بخشی از مقاله
الزامات قوانين و مقررات مالياتي
در توسعه تجارت الكترونيكي
چكيده
تجربيات قبلي، حاكي از آن است كه نظام مالياتي ايران با وقفه‌اي نسبتاً طولاني به پديده‌ها و مقررات اقتصادي عكس العمل نشان مي‌دهد. اين امر عمدتاً به دليل عدم وجود يك واحد ناظر سياستگذار، در ساختار تشكيلاتي سازمانهاي اقتصادي ذي‌ربط است. از آنجا كه توسعه تجارت الكترونيك در ايران، مراحل مقدماتي خود را مي‌گذراند، اين مقاله سعي دارد تا با
نگاهي به اصلاحات انجام شده در قوانين و مقررات مالياتي ساير كشورها در گسترة‌تجارت الكترونيك،به روشنتر شدن برخي از زمينه‌هاي مهم قابل تغيير در قوانين مالياتي
كشور بپردازد كه اصلاح آنها ميتواند ضمن رفع موانع بالقوه، به توسعه تجارت الكترونيك در كشور، منجر شود.
اصولاً منظور از تجارت الكترونيك، آن نوع كسب و كاري است كه به ويژه با استفاده از اينترنت، و سايتهاي كامپيوتري وابسته به آن صورت مي‌پذيرد. نوع و دامنة اين‌گونه فعاليتهاي اقتصادي همراه با پيشرفت تكنولوژي، دائماً در حال تغيير و تحول است. در حال حاضر، به طور عمده روي سه رشته فعاليت در اين زمينه تكيه مي‌شود:
1ـ تبليغ و عرضه، و نهايتاً فروش كالاها و فرآورده‌هاي عيني و ملموس؛ مانند كتاب، لوحهاي فشرده موسيقي و نظاير آنها؛
2ـ بازاريابي و ارائه خدمات؛
3ـ بازاريابي و فروش آنچه كه به نام فرآورده‌هاي ديجيتال رايج شده است. مثلاً هر گونه متن، تصوير يا صوتي را مي‌توان به فرم ديجيتال تبديل كرد، و مستقيماً به كامپيوتر خريدار منتقل نمود. كليه نرم افزارهاي كامپيوتري كه قابليت انتقال از طريق كامپيوتر را دارا مي‌باشند، از
همين زمره به شمار مي‌آيند.
امكانات بي‌سابقه‌اي كه ارتباط كامپيوتري و اينترنت، در اختيار اشخاص حقيقي و حقوقي قرار داده است، سبب توسعه روزافزون اين نوع فعاليت اقتصادي و بازرگاني گرديده است، كه پا به پاي اين توسعه، مسائل مالياتي متعددي نيز در حال ظهور است. مقررات و مباني حقوق مالياتي، بر پايه داده‌ها و شرايط قبل از گسترش اين نوع تجارت شكل گرفته است و به تدريج احســاس مي‌شود كه اين قالبها گنجايش مناسبات بسيار جديد مبتني بر ارتباطات نوين را ندارند. اينترنت، شيوه كار، ارتباطات و مبادلات مردم را به سرعت تغيير داده است؛ به گونه‌اي كه حركت مقولات و مفاهيم حقوقي به همراه آن كار آساني نيست.
تجارت الكترونيك و سيستم مالياتي
تجارت الكترونيك و آثار آن، امروزه در جنبه‌هاي مختلف اقتصاد كشورها امروزه مورد بحث بسياري از محافل پژوهشي و دانشگاهي در سراسر دنياست. واضح است ك
ه با توجه به گستره تجارت الكترونيك، اين موضوع هم از منظر اقتصاد داخلي و هم از نقطه نظر تجارت بين‌المللي قابل بررسي است.
از سويي ديگر، آثار تجارت الكترونيك بر سيستم مالياتي را مي‌توان از دو بُعد سياستگذاري (اصلاح قوانين و مقررات)، و مديريت اجرايي (سازمان و تشكيلات، رويه‌هاي اجرايي، سيستم‌هاي اطلاعاتي، نيروي انساني، فرمها و غيره) نيز مورد بررسي قرار داد. از آنجا كه اين مقاله به بررسي كلي الزامات قوانين و مقررات مالياتي ناشي از ظهور پديده تجارت الكترونيك مي‌پردازد، و در نتيجه به بيان چارچوبها و رهنمودهاي عمومي‌اكتفا شده است، ام
ا نبايد ضرورت تعمق در ظرافتها و تعميم و تطبيق ابعــاد چهــارگانه ذكر شده (داخلي، بين‌المللي و سياستگذاري، اجــرا) را در تحليل تبعات تجارت الكترونيك بر سيستم مالياتي از نظر دور داشت1.
اصولاً به منظور روشنتر شدن نقش اين ابعاد چهارگانه در تغيير و تحول سيستم‌هاي مالياتي، لازم است به بررسي روند زماني كاربرد تجارت الكترونيك در كشورهاي گوناگون بپردازيم. ولي از آنجا كه تجارت الكترونيك، فرايند جهاني شدن را به صورت اپيدمي‌در آورده است، امروزه در اكثر نوشته‌ها كمتر به تفكيك موضوع، از لحاظ ابعاد داخلي و خارجي اقتصــاد و تجــارت مي‌پردازند. واضح است كه تأثير تجارت الكترونيك بر تجارت بين‌الملل، باعث ايجاد تغييراتي مهم در دو بُعد سياستگذاري و مديريت اجرايي نظامهاي مالياتي كشورهاي پيشرفته و درحال توسعه شده است، ليكن بررسي تجربيات اين كشورها حاكي از آن است كه از نقطه نظر اقتصاد داخلي، تجارت الكترونيك تأثير بالنسبه اندكي بر قوانين و دستورات داشته؛ اما مديريت نظام مالياتي و روشهاي سنتي تشخيص و وصول را به شدت متأثر ساخته است. مهمترين عامل در فرايند تحول نظام مالياتي و اصلاح آن به منظور سازگاري با شرايط جديد، كاربرد تكنولوژيهاي اطلاعات در مديريت مالياتي، و تأثير آن بر كارآيي سيستم اجرايي است و با توجه به سطح روزآمدي مديريت اجرايي جاري در سيستم مالياتي يك كشور، اين امر ميتواند تغييراتي گسترده در ساختار و تشكيلات، نيروي انساني، و رويه‌هاي اجرايي به همراه داشته باشد. ارائه خدمات به مؤديان ماليات
ي از طريق ايجاد سايت ويژه در اينترنت،تجديد ساختار و بازآموزي نيروي انساني،ايجاد امكانات نرم افزاري و سخت افزاري، نحوه برخورد با تخلفات مالياتي، و شايد از همه مهمتر، ايجاد فرهنگ رفتاري ذي‌ربط، فقط بخشي از طيف گسترده اين تغييرات است2.
تحول در شرايط تجاري شكل‌دهنده قواعد مالياتي
بسياري از قواعد مالياتي جاري در دنيايي شكل گرفته است كه شرايط آن اكنون ديگر موجود نيست. با توجه به بحث تجارت الكترونيك، اوضاع و احوال جاري در زمان ايجاد قواعد و ضوابط مالياتي كنوني را مي‌توان به بياني ساده چنين خلاصه كرد :
1ـ فعاليتهاي تجاري عمدتاً روي كالاهاي ملموس صورت مي‌پذيرفت؛
2ـ معاملات بيشتر بين طرفهاي غير وابسته به يكديگر انجام مي‌گرفت؛
3ـ خدمات مخابراتي در انحصار دولتها قرار داشت، و يا اينكه از سوي مؤسسات تحت كنترل دولت ارائه مي‌گرديد كه در هر حال، اين خدمات عموماً در درون يك كشور متمركز بود.
4ـ سرعت ارتباطات به طور نسبي كند بود؛
5 ـ براي انجام تجارت و كسب و كار، و ارائه خدمات مربوط به آن، حضور فيزيكي اشخاص عموماً ضرورت داشت؛
6ـ داراييهاي غيرملموس، نقش مهمي را ايفا نمي‌كردند؛
7ـ هر چند سرمايه‌گذاري بين‌المللي وجود داشت؛ اما سرمايه، خود، قابليت تحرك جهاني چنداني نداشت؛
8ـ بيشتر سرمايه‌گذاريها در كشور محل اقامت سرمايه‌گذار صورت مي
گرفت، و سرمايه شركتها نيز، به طور عمده از سوي اشخاص مقيم كشور محل اقامت شركت انجام مي‌پذيرفت.
9ـ تمايز بين سود سهام و بهره به سهولت مقدور بود،
10ـ بهشتهاي مالياتي حداكثر يك مزاحم ناچيز به شمار مي‌رفتند.
در چنين شرايطي، قواعد مالياتي، طبيعت و تناسب خود را داشت
ند. گات مي‌توانست به‌طور عمده؛ شامل تجارت كالاها باشد و شمول آن بر خدمات و كالاهاي غيرملموس ضرورت چنداني نداشت (تنها خدمتي كه صورت بين‌المللي به خود مي‌گرفت، مخابرات بود كه آن هم در كنترل دولتها قرار داشت). اعمال قواعد مالياتي بر معاملات بين‌المللي درمقايسه با زمان حاضر، از سهولت بيشتري برخوردار بود. تعريف و شناسايي مقر دائم، كار آساني بود و وجود آن، ضابطه روشني براي تشخيص صلاحيت مالياتي كشور ميزبان نسبت به سود حاصل از كسب و كار، و تجارت به شمار مي‌رفت. اصل معامله‌كنندگان مستقل، قاعده معيني را براي تشخيص درآمد مؤسسات وابسته در اختيار قرار مي‌داد، و مسئله قيمتگذاري انتقالات، جز در موارد معدودي (از جمله صنعت نفت) مشكل مهمي مانند امروز به شمار نمي‌رفت. از آنجا كه سرمايه گذاريهاي مالي در داخل صورت مي‌گرفت، مبادله اطلاعات نيز آنقدرها لازم نبود. همچنين براي مقابله با بهشتهاي مالياتي، نياز چنداني به وضع مقررات خاص وجود نداشت.
ولي امروزه تجارت الكترونيك، دنيا را نسبت به آنچه در خصوص گذشته بيان داشتيم، به نحو چشمگيري متحول و متفاوت ساخته است. اين تفاوتها، شامل موارد زير است:
1ـ بخش قابل ملاحظه‌اي از تجارت، به خدمات و كالاهاي غير ملموس اختصاص دارد؛
2ـ قسمت عمده از معاملات به ويژه در تجارت جهاني بين طرفهاي وابسته به يكديگر صورت مي‌پذيرد؛
3ـ حضور فيزيكي براي انجام بازرگاني ديگر مانند گذشته ضرورت حتمي‌ندارد، و اين نكته به ويژه در مورد داد و ستد فرآورده‌هاي ديجيتال، و خدمات قابل ديجيتال شدن صادق است،
4ـ امروزه داراييهاي غير ملموس براي شركتها از اهميت حياتي برخوردار شده است؛
5 ـ در بسياري از كشورها، خدمات مخابراتي و ارتباطاتي توسط بخش خصوصي و از سوي مؤسساتي صورت مي‌پذيرد كه به طور بين‌المللي فعاليت دارند؛
6ـ سرعت ارتباطات هر روزه در حال افزايش است؛
7ـ سرمايه‌ها در سطح بين‌المللي قابليت تحرك بسيار دارند؛
8ـ تعيين كشور محل اقامت شركتها ميتواند با ابهام مواجه شود و به آساني قابل تشخيص نباشد، ضمن آنكه بسياري از سرمايه گذاران در خارج از كشور
محل اقامتشان، سرمايه‌گذاري مي‌كنند؛
9ـ با رواج ابزار مالي مشتق ديگر3، سود سهام و بهره را به آساني نمي‌توان از يكديگر تميز داد؛
10ـ بهشتهاي مالياتي، اكنون به صورت تهديدي براي درآمدهاي مالياتي و بي طرفي و عدالت سيستم‌هاي مالياتي كشورها درآمده است.
در طول سالها، كشورهاي جهان، نظام پيچيده‌اي از قواعد مالياتي را پديد آورده‌اند. در حال حاضر، اجزاي اصلي سيستم حاكم بر مسائل مالياتي جريان بين‌المللي درآمدها؛ عبارت‌اند از قرار داد عمومي‌تعرفه و تجارت، قراردادهاي دو جانبه مالياتي كه بيشتر بر اساس الگوي OECD است، و رهنمودهاي اتحاديه اروپـا كه بيش از پيش به قراردادهاي تنظيم روابط مالياتي در درون يك فدراسيون، مشابهت پيدا مي‌كند. از اين ميان، رهنمود شماره 6 اتحاديه، دربارة ماليات بر ارزش افزوده، از اهميت ويژه اي برخوردار است. چند قرارداد در زمينه ماليات بر درآمد نيز بين اعضاي اتحاديه اروپا منعقد شده است. علاوه بر اين، قوانين مالياتي هر دو دسته كشورهاي منبع درآمد و محل اقامت، ضمن تعيين مسائل مالياتي درآمدهاي داخلي، در اين ارتباط نيز كاربرد دارند. حال به ارائه تصويري از آثار تجارت الكترونيك بر مالياتهاي مستقيم (ماليات بر درآمد) و غير مستقيم (مصرف و فروش) مي‌پردازيم.
ماليات بر درآمد
پيشرفت تجارت الكترونيك، از اهميت بالقوه بيشتري روي ماليات بر درآمد برخوردار است. مسائل قابل ظهور در اين زمينه بسيارند و مقولات مهم و اساسي؛ نظير ترديد در قابليت قاعده سنتي اخذ ماليات در كشور منبع روي سود تجارت، و كسب و كار و نكات جزئي‌تري؛ مانند تشخيص يك سايت اينترنت به عنوان مقر دائم را در بر مي‌گيرد. حال به عنو
ان مثال اشاره‌اي به مسائل مطرح در مقولات طبقه‌بندي درآمدها، مباني تشخيص صلاحيت و وضع ماليات بر اساس قاعده منبع، تعريف مقر دائم،انتخاب بين قاعده معامله‌كنندگان مستقل و روش سهم بندي فرمولي4، شيوه‌هاي قيمتگذاري انتقالات،تعيين اقامتگاه شركتها، و مسئله بهشتهاي مالياتي مي‌پردازيم.
1ـ اصل منبع در تقابل با اصل اقامتگاه: كشورهاي ت
وسعه يافته و در حال توسعه، مدتهاي مديدي اس
ت در اين خصوص با يكديگر اختلاف دارند كه آيا حق اخذ ماليات از جريان بين‌المللي درآمدها بايد با كشور منبع درآمد باشد و يا با كشور محل اقامت مؤديان.5 با توجه به مشكلات اجراي قاعده اخذ ماليات از سوي كشور منبع ايجاد درآمد، وزارت خزانه‌داري امريكا پيشنهاد كرده است كه بايد به جاي آن، از قاعده اخذ ماليات توسط كشور محل اقامت مؤدي استفاده نمود.
در گزارش اين وزارتخانه آمده است: «رشد تكنولوژي جديد ارتباطات و تجارت الكترونيك، محتملاً مستلزم آن خواهد بود كه اصل اقامتگاه از اهميت بيشتري برخوردار گردد. در عصر كنوني، اجراي قاعده انتساب درآمد به محدوده جغرافيايي معين، اگر نگوييم ممتنع است، لااقل در اكثر موارد دشوار مي‌باشد. منطق اصل منبع در شرايط تجارت الكترونيك سست و منسوخ مي‌شود.»
اولويت دادن به اصل اقامتگاه از جهت كاستن از الزام تمايز بين سود بازرگاني، حق‌الامتياز، و درآمد خدمات مفيد است؛ اما تمايز مذكور، مبناي اقتصادي نداشته و در دنياي تجارت الكترونيك، روي فرآورده‌هاي ديجيتال حائز اشكال است. با اين حال، به نظر برخي از متخصصان، پيشنهاد امريكا از نظر تكنيكي، نسنجيده و ساده‌انديشانه، و از جهت سياسي غيرواقع بينانه است و در عين حال، صرفاً با توجه به منافع همين كشور ابراز شده است. اقامتگاه آن طور كه وزارت خزانه داري امريكا مي‌كوشد وانمود سازد، چندان مفهوم روشن و خالي از ابهام نيست. امريكا خود محل ثبت مؤسسات را به عنوان اقامتگاه مؤسسات مي‌شناسد، ولي بسياري از كشورها، محل ادارة مؤثر امور شركت را ملاك اقامت مي‌دانند و نه محل ثبت آن را. اما ضابطه محل اداره مؤثر امور نيز، به نوبه خود در پاره‌اي شرايط، خالي از ابهام نبوده و ممكن است به طور تصنعي تعيين شود. وجود بهشتهاي مالياتي نيز مشكل اتكا بر قاعده اقامتگاه را پيچيده تر
مي‌سازد. اگر اصل منبع؛ يعني قاعده تعلق ماليات به كشور محل ايجاد آن ترك شود، توسل به بهشتهاي مالياتي براي گريز از ماليات كشور اصلي مؤديان بيشتر شده و در مقابل، كشورها ناگزير خواهند شد، بيش از پيش به وضع مقررات بازدارنده روي آورند.
2ـ مقر دائم به عنوان محك قاعدة منبع: وجود مقر دائم به عنوان حداقل ضابطه‌اي براي برقراري ماليات كشور ميزبان شناخته شده است. براي اين قاعده چند توجيه ارائه مي‌شود. نخست دليل تمتع است، به اين معني كه تنها در صورت وجود مقر دائم است كه مؤسسه اصلي مقيم، خارج از خدمات و تسهيلات عمومي‌كشور ميزبان استفاده مي‌برد. اما پيشرفت تجارت الكترونيك، به ويژه كشورهايي را كه بازار فرآورده‌هاي مربوط به اين نوع بازرگاني هستند، بر آن داشته است كه در تعريف مقر دائم، خواستار كاستن از اهميت حضور فيزيكي در كشور ميزبان شوند. البته اين جريان به نوبه خود، از اهميت دليل تمتع نيز مي‌كاهد. توجيه ديگر، دليل امكان است، به اين معني كه وضع و وصول ماليات از سوي كشور ميزبان، در صورت وجود نمايندگي يا مقر دائم براي مؤسسه اصلي امكان پذير است. نكته قابل ذكر اين است كه حتي در صورت سبك‌تر كردن تعريف مقر دائم، و كاستن از شرايط تشخيص آن به سود كشور ميزبان، باز هم تصور نمي‌رود كشورهايي كه بازار تجارت الكترونيك به شمار مي‌روند، بتوانند در صورت اتكا به روشهاي سنتي قيمتگذاري انتقالات، درآمد مالياتي قابل توجهي كسب نمايند6.
3ـ سايتهاي كامپيوتري و سِروِرها: در سالهاي اخير، پيرامون اين مطلب كه آيا مي‌توان سايتهاي كامپيوتري و سِروِرها7 را به عنوان مقرهاي دائمي‌تلقي نمود، بسيار قلمفرسايي شده است. سازمان همكاري و توسعه اقتصادي، ماده 5 تفسيرنامه كنوانسيون مدل خود را به جهت روشن ساختن اين گونه نكات به اين شرح اصلاح نموده است : «در باب سِروِرها، .... در بسياري از موارد تشخيص اين مطلب كه تجهيزات كامپيوتري مستقر در يك محل به وجود آورنده مقر دائم مي‌باشند يا خير، به اين نكته بستگي دارد كه آيا اقدامات انجام شده از سوي آن از حد عمليات تداركاتي و جانبي تجاوز مي‌كند يا نه 8 و اين مطلبي است كه غالباً بايد مورد به مورد بررسي شود ». در باب مداخله عامل انساني نيز چنين بيان شده است كه: «... دخالت انسان براي احراز وجود مقر دائم الزامي‌نيست».
4ـ قيمتگذاري انتقالات: در حال حاضر، بخش قابل توجهي از معاملات بين‌المللي بين شركتهاي وابسته به يكديگر صورت مي‌پذيرد، و موضوع قسمت عمده‌اي ازاين معا
ملات نيز فرآورده‌هاي غير ملموس مي‌باشد. تجارت الكترونيك نيز، به مشكلات مربوط به قيمتگذاري انتقالات افزوده است. اين به آن معني است كه اجراي اصل معامله‌كنندگان مستقل، نسبت به گذشته از اهميت بيشتري برخوردار است و در عين حال، از قابليت اطمينان روشهاي سنتي قيمتگذاري انتقالات كاسته شده است. لذا روشهاي ديگري در اين ز
مينه، به دستورالعمل مربوطه OECD افزوده شده است. 9 مسائل مربوط به قيمتگذاري انتقالات، احتمالاً مهمترين منبع اختلافات در زمينه مطالبه‌هاي متعارض مالياتي را در آينده نزديك تشكيل خواهند داد.
5 ـ سهم‌بندي فرمولي: برخي از كارشناسان، صلاح را بر اين مي‌دانند كه از انجام محاسبات جداگانه بر اساس روشهاي تعيين قيمتهاي مستقل معاملات، انصراف حاصل شود و به جاي آن، مجموع درآمد شركتهاي چند مليتي بين كشورهاي محل فعاليت آنها سهم‌بندي گردد. از اين روش، در ايالتهاي امريكا و كانادا با كاربرد يك فرمول تفكيك سود استفاده مي‌شود، و بر اساس آن، مجموع سود حاصل از كل تجارت مؤسسه چند مليتي سهم‌بندي مي‌گردد. در اين مقام، فرصت بررسي تفصيلي روش سهم بندي فرمولي، و مزايا يا عدم مزاياي آن، نسبت به انجام محاسبات جداگانه، براي تعيين قيمت مستقل معاملات وجود ندارد، و تنها كافي
است اشاره كنيم كه يگانه راه معقول استفاده از اين روش، كاربرد عام و يكسان آن درهمه موارد است؛ زيرا در غير اين صورت، باز هم احتمال لزوم توسل به شيوه‌هاي تعيين قيمت مستقل معاملات در ميان خواهد بود.
ماليات بر مصرف و فروش
مالياتهاي بر مصرف،فروش (يا ماليات بر ارزش افزوده)، و ساير مالياتهاي غيرمستقيم، اصولاً عملياتي را در بر مي‌گيرند كه به طور عمده در درون يك كشور انجام مي‌پذيرد؛ نظير توليد و توزيع، و واردات براي مصرف داخلي كه با استرداد ماليات در مورد صادرات نيز همراه است. در بازرگاني داخلي، مكانيزم ماليات بر ارزش افزوده (اعتبار مالياتي) عمل مي‌كند، و در تجارت بين‌المللي، اين نوع مالياتها معمولاً تابع قاعده مقصد10 است؛ به اين معني كه بر واردات، ماليات تعلق مي‌گيرد و صادرات از ماليات معاف است. در نتيجه، تأثير عوامل بازار بر اين‌گونه ماليات، اندك است. استدلال قاعده مقصد بر اين فرض مبتني است كه امكان اخذ ماليات درمحل ورود كالاها به يك كشور موجود است. اين فرض كه در گذشته به ميزان قابل توجهي صادق بوده است، اكنون در مورد تجارت الكترونيك و فروش فرآورده‌هاي ديجيتال، با اشكال مواجه است.
اثرات تجارت الكترونيك در مورد قواعد مربوط به مالياتهاي غيــرمستقيم، بالنسبه اندك است. در زمينه معاملات داخلي، عمده‌ترين مشكل معمولاً اين است كه غالب قوانين ماليات بر مصرف و فروش، و يا ارزش افزوده، بر پايه كالاها و خدمات ملموس تنظيم شده است؛ در حالي كه مقامات مسئول و مؤديان مالياتي، تلاش مي‌نمايند تا اين قوانين را با سيستم‌هاي تجارت الكترونيك كه با سرعتي زياد، از مرزهاي سنتي صنعت و تقسيمات جغرافيايي عبور مي‌ده است تا در مورد خدمات نيز به كار گرفته شود، و از سوي ديگر، در برخي مراجع (از جمله اتحاديه اروپا) نيز كوششهايي در كار است تا ماليات بر خدمات را نيز تابع قاعده مقصد سازند.
اما تأثير تجارت الكترونيك بر اداره امور مالياتهاي غير مستقيم نمايان‌‌تر است. اين اثرات بيشتر در مورد خريد مصرفي كالاهاي داراي محتواي ديجيتال (نظير موسيقي،نوار ويدئو،كتاب و بازيهاي كامپيوتري) مشاهده مي‌شود. از آنجا كه اين فرآورده‌ها از گمرك يا ادارات پست عبور نمي‌كنند، اجراي شيوه‌هاي سنتي اخذ ماليات از آنها بر اساس قاعده مقصد، امكان ندارد. اما در مورد كالاهاي ملموس، هنوز عين كالا بايد از گذرگاه گمرك عبور كند. با تمام اين احوال، به نظر OECD، هنوز ميزان اين‌گونه معاملات، بخش كوچكي از داد و ستد الكترونيك را تشكيل مي‌دهد، و در قياس با مجموع معاملات بين‌المللي جزء ناچيز و غيرمؤثري به شمار مي‌رود، ولي البته با توسعه معاملات فرآورده‌هاي ديجيتال بر اهميت آن افزوده مي‌شود.
در رابطه با خريد كالاهاي داراي محتواي ديجيتال براي استفاده در كسب وكار مؤسسات، مسئله از اهميت باز هم كمتري برخوردار است. در نظام ماليات بر ارزش افزوده‌اي كه بر قاعده اعتبار مالياتي استوار است،معامله‌كنندگاني كه از جهت اين ماليات به ثبت رسيده‌اند، مي‌توانند از مالياتي كه روي خريدهاي خود پرداخت كرده‌اند، به عنوان يك اعتبار يا بستانكاري مالياتي استفاده كنند. در چنين وضعي، عدم پرداخت ماليات در مقطع واردات، اهميتي ندارد (جز از لحاظ تأخير در وصول) ؛ زيرا قصور در اين كار فقط ميزان اعتبار ياد شده را كاهش مي‌دهد، و از حيث ماليات قابل وصول نهايي بي‌تأثير است. روش ديگر در اين زمينه، اين است كه در مورد خريد كالاها به جهت مصارف شغلي، تكليف پرداخت ماليات، اصولاً بر عهده خريداران قرار گيرد كه به اين شيوه نيز مشكل مورد بحث منتفي مي‌شود. اين روش از سوي اتحاديه اروپا در ارتباط با معاملات داخلي كشورهاي عضو به كار گرفته شده است.
تجارت الكترونيك و قوانين و مقررات مالياتي ايــران
اگر چه تحت عنوان كلمه تجارت الكترونيك، فصلي در قانون ماليا
تهاي مستقيم ايران وجود ندارد، اما پيرامون مسائل مالياتي كه در اين رابطه مطرح است، مي‌توان نكاتي را به شرح زير ارائه نمود:
1. هم چنان كه گفته شد، قسمت قابل توجهي از معاملات الكترونيك روي فرآورده‌هاي دراي محتواي ديجيتال صورت مي‌پذيرد. بخش اعظم اين فرآورده‌ها را مي‌توان در زمره كالاهاي مصرفي به شمار آورد؛ مانند فيلم، موسيقي، كتاب، مقاله، سرگرمي‌هاي كامپيوتري و امثال آنها. اما علاوه بر اين، فرآورده‌هاي ديجيتالي ممكن است مصــداقي براي كالا
هاي سرمايه اي پيدا كند كه از جمله، مي‌توان انتقال الكترونيكي فرمولها و فرايندهاي علمي، توليدي و صنعتي را نام برد. انتقال نرم افزارهاي ويژه كاربران كامپيوتري نيز قابل ذكر است؛ از قبيل نرم افزارهاي متضمن سيستم‌هاي عامل كامپيوتر، نرم‌افزارهاي واژه‌پردازي (مشتمل بر انواع فونتها)، نرم افزارهاي محاسباتي و انواع و اقسام نرم افزارهاي مشابه كه تعداد آنها روز به روز فــزوني مي‌يابد.
2. به نظر مي‌رسد بتوان معاملاتي از گونه‌هاي فوق را به دو نوع از داد و ستدهاي غيرالكترونيك تشبيه نمود و در همان رديفها قرار داد. نخست خريد و فروش كالا به اين معني كه به فرض انتقال الكترونيك يك كتاب، آهنگ موسيقي، بازي كامپيوتري و نظاير آنها را ـ كه جزء گروه اول قرار دارد ـ مشابه خريد و فروش كالا تلقي نمود. اما دسته دوم بسياري از انواع مذكور در دسته سوم را مي‌توان مصداق عنواني دانست كه در قانون مالياتهاي مستقيم ايران از آن به نام «واگذاري امتيازات و ساير حقوق» ياد شده است.
3. با اين مقدمه، پرسشي كه به ذهن مي‌آيد، اين است كه آيا در كادر قانون فعلي مالياتي ايران مي‌توان وظايف مالياتي را، لااقل در رابطه با همين دو گروه انتقالات الكترونيك، فيصله داد يا خير؟ به نظر مي‌رسد، در پاسخ به اين سئوال باز بايد دو جنبه موضوع را از هم تفكيك كرد: جنبه حقوقي و جنبه اجرايي.
4. از نظر حقوقي محض، تصور مي‌رود تمام انواع معاملات ياد شده در قالب مقررات مالياتي ايران قرار مي‌گيرد. به اين معني كه فروشنده كالاهاي مورد بحث يا واگذارنده حقوق ياد شده را بر حسب تقسيمات قانون، مي‌توان در يكي از دو فصل چهارم يا پنجم از باب سوم قانون مالياتهاي مستقيم قرار داد، بر اين اساس كه اگر صاحب درآمد، شخصي حقوقي باشد، مشمول فصل پنجم؛ و در غير اين‌صورت، مشمول فصل چهارم قرار مي‌گيرد. طبق ماده 9
3: «درآمدي كه شخص حقيقي از طريق اشتغال به مشاغل يا به عناوين ديگر غير از موارد مذكور در ساير فصلهاي اين قانون در ايران تحصيل كند پس از كسر معافيتهاي مقرر در اين قانون مشمول ماليات بر درآمد مشاغل مي‌باشد». اين حكم بسيار عام است و انواع و اقسام داد و ستدهاي الكترونيك ياد شده را در بر مي‌گيرد. گذشته از اين، بند 4 ماده 96 (كه در بطن همين فصل قرار دارد)، صريحاً به «ارائه‌دهنگان خدمات... انفورماتيك، رايانه‌اي اع
م از سخت افزاري و نرم افزاري...» اشاره كرده است.
در مورد شركتها نيز ماده 105، جمع درآمد شركتها و ساير اشخاص حقوقي را از هر نوع كه باشد، مشمول ماليات فصل پنجم (ماليات بر درآمد اشخاص حقوقي) قرار داده است. در چند مورد نيز در همين فصل به درآمد حاصل از « واگذاري حقوق و امتيازات » اشاره شده است.
در فصل هزينه‌هاي قابل قبول و استهلاكات نيز، به چند مورد مربوط به بحث فوق اشاره شده است : حق الامتياز پرداختني (بند 7 ماده 148)، هزينه نرم افزاري و طراحي و استقرار سيستم‌هاي مورد نياز مؤسسه (بند 17 همان ماده)، و استهلاك هزينه نرم افزاري (تبصره 2 ماده 150).
5. در رابطه با مسائلي، چون نگاهداري حسابها و تهيه و تسليم فرمها، و اظهارنامه‌هاي مالياتي به صورت الكترونيك، قانون مالياتهاي مستقيم ايران، مقررات قابل توجهي در اين زمينه پيش بيني نكرده است. در تبصره 2 ماده 95 قانون، آيين‌نامه‌اي با عنوان « آيين‌نامه مربوط به روشهاي نگهداري دفاتر، اسناد، مدارك و ثبت وقايع مالي، و چگونگي تنظيم صورتهاي مالي» كه از جهت اين بحث حائز اهميت است مطرح مي‌شود. همچنين در تبصره 4 ماده 100 نيز كه راجع به فرم اظهار نامه است، ذكري از اظهارنامه الكترونيك به ميان نيامده و مفاد آن، حكايت از كتبي و چاپي بودن بودن اظهارنامه دارد.
بنابراين، چنين به نظر مي‌رسد كه قانون مالياتهاي مستقيم ايران در عناوين كلي خود، معاملات مورد بحث را در بر مي‌گيرد، و واژه‌هاي روشني نيز در همين رابطه عنوان كرده است. البته تمام اينها بدين معني نيست كه اين قانون، جاي خالي و كمبودي در اين رابطه ندارد. با نگاهي به مســائل مطرح در ساير كشــورها، و همچنين در نظــر گرفتن سياستهاي اقتصادي ـ تجاري كشور، در زمينه جلب سرمايه‌گذاري خارجي و پيوستن به سازمان تجارت جهاني، مي‌توان دريافت كه چنين تصوري بسيار دور از واقعيت مي‌نمايد، و قطعاً بايد با بررسي همه زواياي قضيه به رفع نقاط ابهام و تكميل مسائل ناتمام اقدام نمود. به علاوه آنچه كه بيان شد، صرفاً از نظر حقوقي بود. اما جنبه اجرايي و عملي موضوع بسيار حائز اهميت است. نبايد از نظر دور دا
شت كه تغيير در سياستهاي مالياتي، بدون تغيير درمديريت مالياتي مفهومي‌ندارد، و تغيير سياستها نبايد با ظرفيت اجرايي سازگار و منطبق باشد. امروزه دشواريهاي خاص معاملات الكترونيك، گريبانگر پيشرفته‌ترين سازمانهاي مالياتي جهان نيز است، و با شناخت موجود تصور نمي‌رود چنين مقوله‌اي در ظرفيت دستگاه كنوني مالياتي كشور باشد.
پانوشتهــا
1. سازمان همكاري و توسعه اقتصادي، همايشهايي را در سطح عالي در توركوي فنلاند (1997) و اتاواي كانادا (1998) برگزار نمود، و به دنبال آن، پنج گروه مشاوران فني تشكيل داد كه در آنها نمايندگان دبيرخانه OECD،دولتهاي عضو و بخش خصوصي، مشاركت داشتند و وظيفه آنها بررسي جنبه‌هاي خاصي از ماليات بر تجارت الكترونيك بود. دو گروه، روي ماليات برمصرف، و دو گروه ديگر، در زمينه ماليات بر درآمد كار مي‌كردند، و وظيفه گروه پنجم، بررسي نحوه ارزيابي حرفه اي اطلاعات كه عمدتاً مسائل مربوط به اداره امور مالياتي را تحت توجه قرار مي‌داد بود (10).
2. مراجعه مؤدي به سايت ذي‌ربط براي دريافت فرمهاي مالياتي،دسترسي به متن قوانين، بخشنامه‌ها و آراي محاكم مالياتي،استعلام اطلاعات مورد نياز، و نهايتاً تكميل اظهارنامه مالياتي و ارسال آن به حوزه مالياتي از طريق همان سايت، از جمله قابليتهاي اين نوع سايتهاست. اصلاحات مورد نظر نظام مالياتي مندرج در ماده 59 قانون برنامه سوم، تا حد زيادي ناظر بر اين جنبه از موضوع است كه به دنبال آن، برنامه‌هايي؛ از قبيل تشكيل سازمان امور مالياتي كشور، طرح جامع اطلاعات مالياتي كشور، و تشكيل واحد مؤديان بزرگ مالياتي در دستور كار مسئولين مالياتي كشور قرار گرفت. در اين زمينه همچنين مي‌توانيد به منبع شماره (2) مراجعه نماييد.
3. ابزار مالي مشتق (derivative Financial Instrument)، اوراق بهاداري هستند كه ارزش آنها به ارزش اوراق و اسناد اصلي ديگري؛ نظير اوراق قرضه، سهام و امثال آنها متكي است. ابزار مالي مشتق، كيفيت پيچيده و شكلهاي مختلفي دارد. قراردادهاي سلف‌خري يا پيش‌فروش و قراردادهاي «اختيار معامله»؛ از جمله اين‌گونه ابزار به شمار مي‌روند. قراردادهاي مورد بحث ممكن است به ارز،كالاهاي اوليه، نرخ بهره و غيره و يا تركيبي از معاملات مربوط
باشد. منظور از كالاهاي اوليه، يك سلسله كالاهايي است كه
اغلب اوقات جنبه كشاورزي،دامي‌و معدني دارد و معمولاً در بورس مخصوص اين‌گونه كالاها در حجم زياد، مورد معامله قرار مي‌گيرد. (مانند ذرت، جو، سويا، گندم، سيب زميني،پنبه، پشم، روغن نارگيل،روغن نخل، طلا، نقره، مس، جيوه، كاكائو، قهوه، شكر و نظاير آنها، (7،12،11).
4. در معامله بين طرفهاي وابسته به يكديگر، ممكن است شرايط معامله با آنچه در صورت استقلال طرفين جاري مي‌شد، تفاوت پيدا كند. اجراي اصل معامله‌كنندگان مستقل به اين معني است كه در چنين مواردي، قيمتي را براي معامله تعيين كنند كه در موارد مشابه، بين معامله‌كنندگان غيروابسته به يكديگر جاري است.
روش سهم بندي فرمولي (Formulary apportionment method)، روشي است كه در آن، سود هر يك از اعضاي مؤسسات چند مليتي با توجه به سود معاملات مستقل تعيين نمي‌شود؛ بلكه جمع سود مؤسسه چند مليتي بين اعضاي آن سهم بندي مي‌گردد و اين كار به نسبت عواملي؛ مانند ميزان عملكرد هر عضو،هزينه‌هاي انجام شده توسط هر يك از آنها و يا هزينه نيروي كار هر كدام صورت مي‌پذيرد(7).
5. اصل منبع در مورد تعيين ماليات نسبت به درآمدهاي داراي جنبه بين‌المللي به كار مي‌رود، و به موجب آن، هر كشوري ميتواند كليه درآمدهاي مشمول مالياتي را كه درون قلمرو آن حاصل شده است، مشمول ماليات خود قرار دهد؛ صرف نظر از اينكه محل اقامت مؤدي كجاست. به عبارت ديگر، اشخاص مقيم و غير مقيم، نسبت به درآمدهاي حاصل در قلمرو يك كشور، به طور يكسان مشمول ماليات همان كشور قرار مي‌گيرند. در مقابل آن، اصل اقامت قرار دارد كه طبق آن، اشخاص مقيم يك كشور نسبت به مجموع درآمدهاي خود از سراسر جهان مشمول ماليات همان كشور قرار مي‌گيرند. در چنين نظامهايي ممكن است اشخاص غير مقيم نيز، نسبت به درآمدي كه از منابع داخلي كشور مربوط به دست مي‌آورند، مشمول ماليات همان كشور واقع شوند.
6.در اين مورد مي‌توانيد به منبع شماره (1) نيز مراجعه نماييد.
7. سِروِر (Server) به معني تجهيزات كامپيوتري است كه شركتي در نقطه‌اي مستقر مي‌نمايد، و از طريق آن تجهيزات، اين امكان را در اختيار ساير اشخاص و مؤسسات قرار مي‌دهد كه براي خود، سايت اينترنتي به وجود آورند و از طريق آن به تجارت بپردازند.
در مورد شخص يا مؤسسه اي كه اين‌گونه امكانات را در اختيار قرار مي‌دهد، اصطلاح واگـــذارنده خدمات اينترنتي يا Internet Service Provider رايج است كه به طور اختصار ISP ناميده مي‌شود.
8 . طبق ماده 5 كنوانسيون OECD، مؤسسه مستقر در كشور ميزبان هرگاه فقط به عملياتي مبادرت كند كه جنبه تهيه مقدمات براي معاملات شركت اصلي را دارد،يك مقر دائم به شمار نمي‌آيد(2).
9. دو روش جديد به اين دستورالعمل اضافه شده است كه عبارت‌اند از: روش تفكيك سود، و روش سود انتقالات قابل قياس. در روش تفكيك سود، مجموع يا زيان عملياتي حاصل از معامله بين طرفهاي آن تقسيم مي‌شود. اين تقسيم به تناسب ارزش نسبي سهم هر يك از طرفها در ايجاد سود يا زيانهاي مربوط انجام مي‌پذيرد. روش سود قابل قياس به ويژه در امريكا، براي تعيين قيمت مستقل نقل و انتقال داراييهاي غير ملموس به كار مي‌رود. در اين روش، سود عملكرد ناشي از قيمتهاي مربوط به معاملات بين طرفهاي وابسته به يكديگر، با درآمد عملكرد مشابه از معاملات مستقل مقايسه مي‌شود(7).
10. قاعده مقصد به اين معني است كه ماليات بايد به كشوري پرداخت شود كه خريدار در آنجا مقيم است؛ يعني كشور محل مصرف. در مقابل به موجب قاعده مبدأ، ماليات به كشوري پرداخت مي‌شود كه كالادر آنجا توليد شده است.
فهرست منابع
1. ماليات، فصلنامه دانشكده امور اقتصادي؛ شماره‌هاي مختلف.
2. عرب مازار علي‌اكبر؛ «تجارت الكترونيك و تأثير آن در مفهوم مقر دائم »، جستارهايي در سياستگذاري مالياتي؛ انتشارات دانشكده امور اقتصادي، 1382.
3. بهبود مديريت مالياتي در كشورهاي در حال توسعه؛ فصل 6: تكنولوژي اطلاعات و استراتژي مالياتي اسپانيا؛ ترجمه علي‌اكبر عرب‌مازار و علي‌اصغر شاياني؛ انتشارات دانشكده امور اقتصادي، 1375.
4. فرهنگ توصيفي اصطلاحات بين‌المللي مالياتي؛ ترجمه دكتر محمد توكل؛ انتشارات فصلنامه ماليات، چاپ اول، 1379.
5. قانون مالياتهاي مستقيم؛ (با آخرين اصلاحات مصوب 27/11/1380)، انتشارات دانشكده امور اقتصادي، چاپ اول، زمستان 1381.
6. پيش نويس لايحه ماليات بر ارزش افزوده؛ سازمان امور مالياتي كشور؛ شهريور ماه 1381.
7. Globalization , Tax Rules and National Sovereignty, Charles E. Mc Lure, Jr., Hoover Institution, Stanford University, IBFD Bulletin, Vol.55,No.8,August 2001.
8. Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce, U.S. Department of the Treasury, 1996. www.ustreas.gov/taxpolicy/internet.html
9. Electronic Commerce and Internatoinal Commerce , Doernberg , Richard L.,and Luc Hinnekens, The Hague: Kluwer Law International for the International Fiscal Association , 1995, p306.
10. OECD, “Clarification on the Application of the Permenent Establishment Definition in E-commerce: Changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article 5”, in Taxation and Electronic Commerce: Implementing the Ottawa Framework Conditions , supra note 14,at 104.
11. International Transfer Pricing, PriceWaterhouse Coopers, CCH Edition Limited, 1999.
12. International Transfer P
ricing and Taxation, William J.McCarten, Tax Policy Handbook, ed, Shome, International Monetary Fund, 1995, pp.221-225.
