بخشی از مقاله
تقلب و اشتباه در حسابرسی
تقلب و اشتباه در حسابرسی
مقدمه :
قصور یا کوتاهی حسابرس زمانی رخ میدهد که حسابرس کمترین دقتی که طبق استانداردها میبایست اعمال نماید را نیز اعمال ننموده است قصور، عدول از حد اقل هاست و حسابرس مسئولیت مستقیم تبعات آن را بر عهده دارد.
سهل انگاری زمانی رخ میدهد که حسابرس حد معقول مراقبت و هوشیاری که از یک حسابرس حرفه ای انتظار میرود را رعایت ننموده باشد. حدمعقول مراقبت و هوشیاری با استفاده از قضاوت حسابرسان و در چارچوب احتمال خطر،اهمیت و وضعیت ساختار کنترل های ذاخلی تامین میشود و بیشتر به سقف بالای اعمال مراقبت نزدیک است تا به حداقل ها و حسابرس نیز در شرایط خاص در این رابطه مسئولیت دارد.
تقلب کلمه تقلب همواره با قصد و نیت فریبکاری همراه است و هنگامی بروز میکند که حسابرس با قصد و نیت فریبکاری و (عمدتا با همدستی مدیریت) نوع و محتوای گزارش خود را به گونه ای غیر واقعی ارائه مینماید.
معادل تقلب در رویه های قضایی مربوط به دادگاههایی که بر علیه حسابرسان مطرح شده، عموما قصور را "معادل تقلب" تریف نموده و مجازات تقلب را برای قصور در نظر میگیرند.
تقلب و اشتباه در حسابرسی :
.هدف اين بخش، ارائه استانداردها و راهنماييهاي لازم درباره مسئوليت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه در حسابرسي صورتهاي مالي است. اگرچه محور اين استاندارد، مسئوليت حسابرس درباره تقلب و اشتباه است، اما مسئوليت اصلي پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه به عهده مديريت واحد مورد رسيدگي مي‌باشد.
2 .حسابرس هنگام برنامه ريزي و اجراي روشهاي حسابرسي و ارزيابي و گزارشگري نتايج حاصل بايد خطر وجود تحريف با اهميت در صورتهاي مالي را كه از تقلب يا اشتباه ناشي مي‌شود، در نظر گيرد.
تقلب و اشتباه و ويژگيهاي آنها
3 .تحريف در صورتهاي مالي مي‌تواند از تقلب يا اشتباه ناشي شود. " اشتباه " عبارتست از هرگونه تحريف سهوي در صورتهاي مالي (شامل حذف يك مبلغ يا يك مورد افشا) مانند :
•اشتباه در گرداوري يا پردازش اطلاعات مبناي تهيه صورتهاي مالي.
•براورد حسابداري نادرست ناشي از ناديده گرفتن يا تفسير نادرست حقايق.
•اشتباه در بكارگيري استانداردهاي حسابداري مرتبط با اندازه‌گيري، شناسايي، طبقه‌بندي، ارائه يا افشا.
4 ." تقلب " عبارتست از هرگونه اقدام عمدي يا فريبكارانه يك يا چند نفر از مديران، كاركنان يا اشخاص ثالث، براي برخورداري از يك مزيتي ناروا يا غيرقانوني. هرچند تقلب يك مفهوم قانوني گسترده دارد، اما آنچه به حسابرس مربوط مي‌شود، اقدامات متقلبانه‌اي است كه به تحريف با اهميت در صورتهاي مالي مي‌انجامد. هدف برخي از تقلبات ممكن است تحريف صورتهاي مالي نباشد. حسابرسان درباره وقوع تقلب قضاوت حقوقي نمي‌كنند. تقلبي كه با دخالت يك يا چند نفر از مديران واحد مورد رسيدگي روي مي‌دهد به عنوان " تقلب مديران " و تقلبي كه تنها توسط كاركنان واحد مورد رسيدگي صورت مي‌پذيرد به عنوان " تقلب كاركنان " ناميده مي‌شود. در هر دو حالت، ممكن است تباني با اشخاص ثالث خارج از واحد مورد رسيدگي نيز وجود داشته باشد.
5 .حسابرس در بررسي تقلب دو نوع تحريف عمدي را مدنظر دارد :
الف- تحريف ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه.
ب - تحريف ناشي از سوء استفاده از داراييها.
6 .گزارشگري مالي متقلبانه با تحريف يا حذف مبالغ يا موارد افشا از صورتهاي مالي به عمد و به منظور فريب استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي، سر و كار دارد. گزارشگري مالي متقلبانه مي‌تواند شامل موارد زير باشد:
•فريبكاري از قبيل سندسازي و دستكاري يا تغيير سوابق حسابداري يا مدارك پشتوانه تهيه صورتهاي مالي.
•ارائه نادرست يا حذف عمدي رويدادها، معاملات يا ساير اطلاعات با اهميت در صورتهاي مالي.
•بكارگيري نادرست استانداردهاي حسابداري مرتبط با اندازه‌گيري، شناسايي، طبقه‌بندي، ارائه يا افشا به عمد.
7 .سوءاستفاده از داراييها شامل سرقت داراييهاي واحد مورد رسيدگي است. سوءاستفاده از داراييها مي‌تواند به راههاي گوناگون (شامل اختلاس دريافتها، سرقت داراييهاي ثابت مشهود يا نامشهود يا پرداخت وجه نقد از بابت كالا و خدماتي كه دريافت نشده است) انجام شود و اغلب به‌منظور پنهان كردن سرقت داراييها، با سوابق يا مدارك ساختگي يا گمراه‌كننده همراه است.
8 . تقلب شامل وجود انگيزه براي ارتكاب تقلب و استفاده از فرصت جهت ارتكاب آن است. بعضي افراد ممكن است، مثلا به‌دليل خرج بيش از درآمد، انگيزه سوء استفاده از داراييها را پيدا كنند. مديران ممكن است به دليل فشارهاي درون يا برون سازماني براي كسب سود مورد انتظار (و شايد غير واقع‌بينانه) به گزارشگري مالي متقلبانه روي آورند؛ به‌ويژه، هنگامي كه پيامدهاي عدم دستيابي به آن، براي مديران اهميت داشته باشد. فرصت گزارشگري مالي متقلبانه يا سوء استفاده از داراييها هنگامي مي‌تواند پديد آيد كه فرد مي‌داند به دلايلي چون مورد اعتماد بودن يا آگاهي از وجود ضعفهاي خاص در سيستم، كنترلهاي داخلي را مي‌توان ناديده گرفت.
9 . وجه تمايز بين تقلب و اشتباه، عمدي يا غيرعمدي بودن اقدامي است كه به تحريف در صورتهاي مالي بينجامد. تقلب، برخلاف اشتباه، عمدي است و معمولا با كتمان آگاهانه حقايق همراه است. اگرچه حسابرس ممكن است بتواند فرصتهاي بالقوه ارتكاب تقلب را شناسايي كند اما، تشخيص نيت مرتكب، اگر غير ممكن نباشد، براي وي بسيار دشوار است، به‌ويژه، در موضوعاتي كه به قضاوت مديريت برمي‌گردد (مانند براوردهاي حسابداري و بكارگيري درست و مناسب استانداردهاي حسابداري).
مسئوليت مديريت
10. مسئوليت اصلي پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه با مديريت واحد مورد رسيدگي است. مديريت براي پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه نيازمند انجام موارد زير در واحد مورد رسيدگي است :
•ايجاد جو مناسب.
•ايجاد و حفظ فرهنگ درستكاري و ارزشهاي والاي اخلاقي.
•برقراري كنترلهاي مناسب.
11 . مسئوليت مديريت واحد مورد رسيدگي اطمينان يافتن درباره درستي سيستمهاي حسابداري و گزارشگري مالي واحد مورد رسيدگي و برقرار بودن كنترلهاي داخلي مناسب، شامل كنترلهاي مالي، كنترلهاي مربوط به رعايت قوانين و كنترلهاي هشدار‌دهنده خطر است. مديريت همچنين مسئول ايجاد محيط كنترلي و اتخاذ سياستها و روشهاي لازم براي اطمينان يافتن، تا حد ممكن، از اداره منظم و مؤثر فعاليت واحد مورد رسيدگي است. اين مسئوليت شامل برقراري و اطمينان يافتن از كاركرد مستمر سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي طراحي شده براي پيشگيري و كشف تقلب و اشتباه است. اين سيستمها، خطر تحريف ناشي از تقلب يا اشتباه را از بين نمي‌برد، امـا آن را كاهش مي‌دهد. از اين رو، مسئوليت هرنوع خطر باقيمانده به عهده مديريت است.
مسئوليت حسابرس
12 .همان‌گونه كه در بخش 20 " هدف و اصول كلي حسابرسي صورتهاي مالي " آمده، هدف حسابرسي صورتهاي مالي اين است كه حسابرس بتواند درباره انطباق صورتهاي مالي تهيه شده، از تمام جنبه‌هاي با اهميت، با استانداردهاي حسابداري اظهارنظر كند. حسابرسي انجام شده طبق استانداردهاي حسابرسي به‌گونه‌اي طراحي مي‌شود كه از نبود تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي، اطميناني معقول بدست آيد. اگرچه حسابرسي مي‌تواند عاملي بازدارنده محسوب شود، اما مسئوليت پيشگيري از تقلب و اشتباه با حسابرس نيست و نمي‌تواند باشد.
محدوديتهاي ذاتي حسابرسي
13 .حسابرس نمي‌تواند اطمينان قطعي حاصل كند كه تحريفهاي با اهميت در صورتهاي مالي، كشف خواهد شد. حسابرسي حتي اگر طبق استانداردهاي حسابرسي برنامه‌ريزي و اجرا شود، باز هم به دليل محدوديتهاي ذاتي حسابرسي، اين خطر اجتناب‌ناپذير وجود دارد كه برخي تحريفهاي با اهميت صورتهاي مالي، كشف نشود. حسابرسي به‌دليل عواملي مانند بكارگيري قضاوت، استفاده از رسيدگي نمونه‌اي، محدوديتهاي ذاتي سيستم كنترل داخلي و اين واقعيت كه بيشتر شواهد در دسترس حسابرس ماهيت متقاعدكننده دارد نه قطعي، كشف همه تحريفهاي با اهميت را تضمين نمي‌كند. به‌همين دلايل، حسابرس مي‌تواند تنها از كشف تحريفهاي با اهميت در صورتهاي مالي، اطميناني معقول بدست آورد.
14. از آنجا كه براي كتمان تقلب ممكن است از طرحهاي پيچيده و سازمان يافته‌اي چون جعل، ثبت نكردن عمدي معاملات يا دادن اطلاعات نادرست به حسابرس استفاده شود، خطر كشف نشدن تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب، به‌مراتب بيش از خطر كشف نشدن تحريفهاي با اهميت ناشي از اشتباه است. هنگامي كه تقلب با تباني همراه باشد، كشف آن دشوارتر مي‌شود. تباني مي‌تواند باعث شود حسابرس به اين نتيجه برسد كه شواهد، متقاعدكننده است، درحالي‌كه واقعا چنين نيست. توانايي حسابرس براي كشف تقلب به عواملي چون مهارت مرتكبين، تكرار و ميزان دستكاري، ميزان تباني، اندازه نسبي تك‌تك مبالغ دستكاري شده و ميزان ارشديت افراد درگير بستگي دارد. روشهاي حسابرسي كه براي كشف يك اشتباه مؤثر است ممكن است براي كشف تقلب، بي‌اثر باشد.
15 . علاوه براين، خطر اين كه حسابرس تحريف با اهميت ناشي از تقلب مديران را كشف نكند بيش از تقلب كاركنان است، چون مديران اغلب در موقعيتي هستند كه فرض بر درستكاري آنان مي‌باشد به‌گونه‌اي كه آنان را قادر مي‌سازد روشهاي كنترل داخلي مقرر را زير پا گذارند. برخي مديران ممكن است به لحاظ موقعيت خود بتوانند روشهاي كنترل داخلي طراحي شده براي پيشگيري از تقلبات مشابه توسط ساير كاركنان را زير پا گذارند. براي مثال، مي‌توان به وادار كردن زيردستان به ثبت نادرست يا پنهان كردن معاملات اشاره كرد. مديران به دليل اختياراتي كه در واحد مورد رسيدگي دارند مي‌توانند كاركنان را با آگاهي يا بدون آگاهي آنان به انجام يا كمك در انجام كاري وادار كنند كه ارتكاب تقلبي را براي مديران، امكان‌پذير مي‌سازد.
16 .نظر حسابرس در باره صورتهاي مالي مبتني‌بر مفهوم كسب اطمينان معقول مي‌باشد. از اين رو، حسابرس در يك حسابرسي، كشف تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه را تضمين نمي‌كند. بنابراين، كشف بعدي يك تحريف با اهميت صورتهاي مالي ناشي از تقلب يا اشتباه، به‌خودي خود، نشانه وجود موارد زير نيست:
الف- قصور در كسب اطمينان معقول.
ب - برنامه‌ريزي، اجرا يا قضاوت نامناسب.
پ - نبود صلاحيت و مراقبت حرفه‌اي.
ت - قصور در رعايت استانداردهاي حسابرسي.
مطالب بالا به‌ويژه در مورد برخي از انواع تحريف عمدي صادق است؛ زيرا، روشهاي حسابرسي ممكن است براي كشف تحريفهاي عمدي كتمان شده از طريق تباني يك يا چند نفر از مديران، كاركنان يا اشخاص ثالث، يا با اسناد جعلي، كارامد نباشد. انجام شدن يا نشدن حسابرسي براساس استانداردهاي حسابرسي توسط حسابرس را، كفايت روشهاي حسابرسي اجرا شده در شرايط موجود و متناسب بودن گزارش حسابرس با نتايج حاصل از اجراي اين روشها، مشخص مي‌كند.
ترديد حرفه‌اي
17.حسابرس طبق بند 6 بخش 20 " هدف و اصول كلي حسابرسي صورتهاي مالي" حسابرسي را با ترديد حرفه‌اي برنامه‌ريزي و اجرا مي‌كند. حسابرس براي شناسايي و ارزيابي مناسب مواردي چون نمونه‌هاي زير به چنين نگرشي نياز دارد :
• موضوعاتي كه خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي را افزايش مي‌دهد (براي مثال، ويژگيهاي مديريت و نفوذ آن بر محيط كنترلي، وضعيت صنعت و ويژگيهاي عملياتي و ثبات مالي).
•شرايطي كه شك حسابرس را درباره وجود تحريفهاي با اهميت در صورتهاي مالي برمي‌انگيزد.
•شواهد بدست آمده (شامل شناخت حسابرس از حسابرسيهاي قبلي) كه قابليت اعتماد اظهارات كتبي و شفاهي مديران را مورد شك قرار مي‌دهد.
18 .در هر صورت، حسابرس مجاز است اسناد و مدارك را به عنوان درست و واقعي بپذيرد، مگر آن‌كه شواهد حسابرسي خلاف آن را نشان دهد. از اين رو، حسابرسي اجرا شده طبق استانداردهاي حسابرسي به ندرت به اثبات اصالت مستندات مي‌پردازد؛ حسابرسان نيز براي اين كار آموزش نديده‌اند و از آنان انتظار نمي‌رود كه متخصص انجام چنين كاري باشند.
بحثهاي برنامه‌ريزي
19 .حسابرس در برنامه‌ريزي حسابرسي بايد درباره آسيب پذيري واحد مورد رسيدگي از تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي، با ساير اعضاي گروه حسابرسي بحث كند.
20 . چنين بحثهايي شامل توجه به زمينه‌هايي است كه احتمال بيشتري براي رخداد اشتباه وجود دارد يا ممكن است تقلبي رخ دهد. اعضاي گروه حسابرسي برپايه اين گفتگوها مي‌توانند در مورد زمينه‌هاي خاصي كه حسابرسي آن به عهده آنان گذاشته شده است، شناخت بهتري از احتمال وجود تحريفهاي ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي و چگونگي تاثير نتايج حاصل از روشهاي حسابرسي آنان بر ساير جنبه‌هاي حسابرسي بدست آورند. در اين گفتگوها ممكن است درباره اين كه كدام‌يك از اعضاي گروه، پاره‌اي از پرس و جوها يا انجام روشهاي خاص حسابرسي را به عهده داشته باشد و نتايج حاصل از اين پرس و جوها و روشها چگونه به آگاهي ساير اعضا برسد نيز تصميم‌گيري شود.
پرس و جو از مديريت
21 .حسابرس هنگام برنامه‌ريزي حسابرسي بايد براي دستيابي به موارد زير از مديريت پرس و جو كند :
الف ـ كسب شناخت از :
1.ارزيابي مديريت از خطر اين كه صورتهاي مالي ممكن است در نتيجه تقلب به ميزان بااهميتي تحريف شده باشد.
2 .سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي كه مديريت براي تشخيص چنين خطري برقرار كرده است.
ب - كسب شناخت از ميزان آگاهي مديريت از سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي كه براي پيشگيري و كشف اشتباه برقرار شده است.
پ - اين كه مديريت از تقلب شناخته شده‌اي كه واحد مورد رسيدگي را تحت تاثير قرار داده يا از موارد مشكوك به تقلب كه واحد مورد رسيدگي در حال بررسي آن است، آگاهي دارد.
ت - اين كه مديريت اشتباه با اهميتي را كشف كرده است.
22 . حسابرس شناخت خود را از فعاليت واحد مورد رسيدگي با پرس و جو از مديريت در باره ارزيابي مديريت از خطر تقلب و سيستمهاي برقرار شده براي پيشگيري و كشف آن تكميل مي‌كند. علاوه براين، حسابرس از مديريت در باره سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي برقرار شده براي پيشگيري و كشف اشتباه پرس و جو مي‌كند. از آنجا كه مديريت مسئوليت استقرار سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي و تهيه صورتهاي مالي واحد مورد رسيدگي را به‌عهده دارد، پرس و جوي حسابرس‌از مديريت در باره چگونگي ايفاي اين مسئوليت، ضروري‌است. موضوعاتي كه مي‌تواند به عنوان بخشي از اين پرس و جوها مطرح شود به شرح زير است :
الف -انواع معاملات، مانده حسابها، سرفصلهاي صورتهاي مالي، مكانهاي فرعي يا قسمتهاي بخصوصي كه احتمال اشتباه در آنها بالاست يا ممكن است عوامل خطر تقلب وجود داشته باشد و چگونگي برخورد مديريت با آنها.
ب - كار واحد حسابرسي داخلي واحد مورد رسيدگي و اين كه واحد ياد شده، تقلب يا ضعفهايي جدي را در سيستم كنترل داخلي شناسايي كرده است.
پ - چگونگي اطلاع رساني به كاركنان درباره ديدگاه مديريت نسبت به برخورد مسئولانه با مسايل تجاري و رفتار اخلاقي (براي مثال، از طريق آييننامه، بخشنامه و ... ).
23 . ماهيت، ميزان و تناوب ارزيابي مديريت از اين سيستمها و خطرها، از يك واحد مورد رسيدگي به واحد ديگر فرق مي‌كند. در برخي از واحدهاي مورد رسيدگي، مديريت ممكن است هرساله يا درچارچوب نظارت مستمر، به ارزيابي تفصيلي بپردازد. در واحدهاي ديگر، ارزيابي مديريت ممكن است با تناوب و رسميت كمتر انجام شود. ماهيت، ميزان و تناوب ارزيابي مديريت، بر شناخت حسابرس از محيط كنترلي واحد مورد رسيدگي اثر مي‌گذارد. براي مثال، ارزيابي نشدن خطر تقلب توسط مديريت مي‌تواند نشانه‌اي باشد كه مديريت براي كنترلهاي داخلي اهميتي قايل نيست.
24 . شناخت حسابرس از طراحي سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي واحد مورد رسيدگي نيز مهم است. مديريت در طراحي چنين سيستمهايي در باره ماهيت و ميزان روشهاي كنترلي كه براي اجرا انتخاب مي‌كند و ماهيت و ميزان خطرهايي كه مي‌پذيرد، آگاهانه تصميم مي‌گيرد. حسابرس با اين پرس و جوها ممكن است دريابد كه مديريت، براي مثال، خطر مربوط به نبود تفكيك وظايف را آگاهانه پذيرفته است. اطلاعات حاصل از اين پرس و جوها ممكن است در شناسايي آن دسته از عوامل خطر تقلب نيز مفيد باشد كه مي‌تواند بر براورد حسابرس از خطر وجود تحريف با اهميت ناشي از تقلب در صورتهاي مالي، مؤثر باشد.
25 . پرس و جو در باره آگاهي مديريت از تقلباتي كه بر واحد مورد رسيدگي اثر داشته، موارد مشكوك به تقلب در دست بررسي و اشتباهات با اهميت كشف شده نيز براي حسابرس داراي اهميت است. اين‌گونه پرس و جوها چنانچه، مثلا، نشان دهد كه اشتباهات زيادي در زمينه‌هايي خاص پيدا شده است، مي‌تواند نشانه‌اي از احتمال وجود ضعفهايي در روشهاي كنترل داخلي باشد. از سوي ديگر، اين پرس و جوها ممكن است نشان دهد كه روشهاي كنترلي به طور مؤثر اجرا مي‌شود، چون كه موارد غيرعادي، به‌موقع شناسايي و بررسي مي‌گردد.
26 . اگر چه پرس و جوي حسابرس از مديريت ممكن است اطلاعات مفيدي در باره خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب كاركنان در صورتهاي مالي فراهم كند، اما اين پرس و جوها الزاما نمي‌تواند اطلاعات مفيدي در باره خطر تحريف با اهميت ناشي از تقلب مديران در صورتهاي مالي بدست دهد. از اين رو، پيگيري عوامل خطر تقلب توسط حسابرس، به شرح بند 35، به‌ويژه در ارتباط با تقلب مديران كاربرد دارد.
خطر حسابرسي
27 .بند 3 بخش 40 " براورد خطر و سيستم كنترل داخلي " بيان مي‌دارد كه " خطر حسابرسي " يعني خطر اين كه حسابرس نسبت به صورتهاي مالي حاوي تحريف با اهميت، نظر حرفه‌اي نامناسب اظهار كند. چنين تحريفي مي‌تواند از تقلب يا اشتباه ناشي شود. بخش مزبور سه جزء خطر حسابرسي شامل خطر ذاتي، خطر كنترل و خطر عدم كشف را مشخص كرده است و راهنماييهاي لازم را درباره نحوه براورد آنها ارائه مي‌دهد.
خطر ذاتي و خطر كنترل
28 .حسابرس هنگام براورد خطر ذاتي و خطر كنترل طبق بخش 40 " براورد خطر و سيستم كنترل داخلي " بايد به اين موضوع توجه كند كه چگونه صورتهاي مالي ممكن است در نتيجه تقلب يا اشتباه، به‌گونه‌اي با اهميت تحريف شود. حسابرس در بررسي خطر تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب بايد به احتمال وجود عوامل خطر تقلبي كه نشان‌دهنده احتمال گزارشگري مالي متقلبانه يا سوء استفاده از داراييهاست نيز توجه كند.
29 .بخش 40 " براورد خطر و سيستم كنترل داخلي " براورد حسابرس از خطر ذاتي و خطر كنترل و چگونگي تاثير آن براوردها برماهيت، زمانبندي اجرا و حدود روشهاي حسابرسي را شرح مي‌دهد. حسابرس در انجام آن براوردها به اين موضوع توجه مي‌كند كه چگونه صورتهاي مالي ممكن است درنتيجه تقلب يا اشتباه به‌گونه‌اي با اهميت تحريف شود.
30 .باتوجه به اين واقعيت كه تقلب معمولاً كتمان مي‌شود، كشف آن خيلي مشكل است. با اين وجود، حسابرس با استفاده از شناختي كه از فعاليت واحد مورد رسيدگي دارد، ممكن است رويدادها يا شرايطي را شناسايي كند كه فرصت، انگيزه يا ابزار ارتكاب تقلب را به‌وجود مي‌آورد يا بيانگر اين باشد كه ممكن است تقلبي قبلا رخ داده باشد. اين‌گونه رويدادها يا شرايط به عنوان " عوامل خطر تقلب " ناميده مي‌شود. براي مثال، ممكن است مدركي گم شده باشد، دفتر كلي موازنه نباشد يا نتيجه بررسي تحليلي نامفهوم باشد. اما، چنين
شرايطي ممكن است در نتيجه وضعيتهايي غيراز تقلب ايجاد شده باشد. بنابراين، عوامل خطر تقلب لزوما بيانگر وجود تقلب نيست، اگرچه آن عوامل، اغلب در شرايط وقوع تقلب وجود داشته‌اند. وجود عوامل خطر تقلب ممكن است بر براورد حسابرس از خطر ذاتي يا خطر كنترل تاثير داشته باشد. نمونه‌هايي از عوامل خطر تقلب در پيوست 1 اين استاندارد مي‌آيد.
31 .عوامل خطر تقلب نمي‌تواند به آساني به ترتيب اهميت طبقه‌بندي شود يا در قالب مدلهاي پيش‌بيني مؤثري قرار گيرد. درجه اهميت عوامل خطر تقلب كاملا متفاوت است. برخي از اين عوامل در واحدهايي وجود دارد كه شرايط خاص آن واحدها خطر وجود تحريف با اهميت را نشان نمي‌دهد. از اين رو، حسابرس هنگام بررسي عوامل خطر تقلب (به‌صورت تك تك يا گروهي) و وجود كنترلهاي خاص كاهنده خطر، از قضاوت حرفه‌اي استفاده مي‌كند.
32 .گر چه عوامل خطر تقلب مندرج در پيوست 1 طيف گسترده‌اي از وضعيتهايي را پوشش مي‌دهد كه حسابرسان معمولا با آن مواجه مي‌شوند، اما تمام عوامل را در بر نمي‌گيرد. علاوه براين، كليه اين نمونه‌ها در همه شرايط مورد ندارند و برخي از آنها ممكن است در واحدهاي مورد رسيدگي مختلف، به دليل تفاوت در اندازه، ويژگيهاي مالكيتي، نوع صنعت يا ساير ويژگيها يا شرايط ، از اهميت بيشتر يا كمتري برخوردار باشند. از اين رو، حسابرس هنگام ارزيابي ميزان اهميت و مربوط بودن عوامل خطر تقلب و همچنين، تعيين برخورد مناسب حسابرسي با آن، از قضاوت حرفه‌اي استفاده مي‌كند.
33 .اندازه، پيچيدگي و ويژگيهاي مالكيتي در هر واحد مورد رسيدگي اثر عمده‌اي بر بررسي عوامل خطر تقلب مربوط به آن واحد دارد. براي مثال، دريك واحد مورد رسيدگي بزرگ، حسابرس معمولا عواملي را بررسي مي‌كند كه عموما از عملكرد نامناسب مديريت جلوگيري مي‌كند، مانند اثر بخشي عملكرد حسابرسي داخلي. حسابرس، اقدامات به عمل آمده براي تقويت ارزشهاي اخلاقي و اثر بخشي سيستم بودجه‌اي را نيز بررسي مي‌كند. دريك واحد كوچك، تمام يا برخي از اين بررسيها ممكن است نامناسب يا كم اهميت باشد. براي مثال، يك واحد كوچك ممكن است آييننامه رفتاري مكتوبي نداشته باشد، اما بجاي آن، ممكن است از طريق ارتباطات شفاهي و الگوهاي رفتاري مديريتي، فرهنگي را ايجاد كرده باشد كه بر اهميت درستكاري و ارزشهاي اخلاقي تاكيد شده است. تسلط يك نفر بر مديريت يك واحد كوچك معمولا و به خودي خود، نشانه قصور مديريت در نمايش و برقراري جوي مناسب درباره كنترل داخلي و فرايند گزارشگري مالي نيست.
علاوه براين، بررسي عوامل خطر تقلب در سطح يك قسمت عملياتي واحد مورد رسيدگي ممكن است ديدگاهي متفاوت از بررسي كل آن واحد فراهم نمايد.
34 .وجود عوامل خطر تقلب ممكن است نشانگر اين باشد كه حسابرس قادر به براورد خطركنترل در سطحي پايين‌تراز حد بالا در مورد برخي ادعاهاي مندرج در صورتهاي مالي نخواهد بود. از طرف ديگر، حسابرس ممكن است قادر به شناسايي كنترلهاي داخلي طراحي شده براي كاهش آن عوامل خطر تقلب باشد كه بتواند به منظور پشتيباني از براورد خطر كنترل كمتر از حد بالا مورد آزمون قرار دهد.
خطر عدم كشف
35 .حسابرس بايد براساس براورد خطرهاي ذاتي و كنترل (شامل نتايج حاصل از انجام هرگونه آزمون كنترلها)، آزمونهاي محتوا را به گونه‌اي طراحي كند كه خطر عدم كشف تحريفهاي با اهميت ناشي از تقلب و اشتباه در صورتهاي مالي را به سطح قابل قبولي كاهش دهد. حسابرس بايد عوامل خطر تقلب شناسايي شده در واحد مورد رسيدگي را در طراحي آزمونهاي محتوا مورد توجه قرار دهد.
36 .بخش 40 مقرر مي‌دارد كه براورد حسابرس از خطر كنترل، همراه با براورد خطر ذاتي، بر ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود آزمونهاي محتواي لازم براي كاهش خطر عدم كشف به سطح پايين قابل قبول، اثر مي‌گذارد. حسابرس عوامل خطر تقلب شناسايي شده در واحد مورد رسيدگي را در طراحي آزمونهاي محتوا مورد توجه قرار مي‌دهد. برخورد حسابرس با اين عوامل به ماهيت و ميزان اهميت آنها بستگي دارد. در برخي موارد، حسابرس ممكن است عليرغم شناسايي عوامل خطر تقلب در واحد مورد رسيدگي به اين نتيجه برسد كه روشهاي حسابرسي از پيش برنامه‌ريزي شده، شامل آزمونهاي كنترلها و محتوا، براي برخورد با عوامل خطر تقلب كافي است.
37 .در ساير شرايط، حسابرس ممكن است به اين نتيجه برسد كه براي مورد توجه قرار دادن عوامل خطر تقلب موجود، تعديل ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود آزمونهاي محتوا ضرورت دارد. در چنين شرايطي، حسابرس باتوجه به براورد خطر تحريفهاي با اهميت، ضرورت برخورد كلي، برخورد خاص در مورد يك مانده حساب، يك گروه معاملات يا يك ادعاي مشخص يا هر دو برخورد را بررسي مي‌كند. حسابرس براي برخورد با عوامل خطر تقلب شناسايي شده، امكان مؤثرتر بودن تغيير ماهيت روشهاي حسابرسي را به‌جاي حدود آنها، مورد توجه قرار مي‌دهد. نمونه‌هايي از روشهاي برخورد شامل نمونه هايي از روشهاي مربوط به براورد حسابرس از خطر تحريفهاي با اهميت ناشي از هر دو مورد گزارشگري مالي متقلبانه و سوءاستفاده از داراييها، در پيوست 2 اين بخش مي‌آيد.
روشهاي لازم در شرايط احتمال وجود تحريف
38 .حسابرس هنگام مواجه با شرايطي كه ممكن است بيانگر تحريفي با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي باشد، بايد روشهايي را به منظور تعيين اين كه آيا صورتهاي مالي به‌گونه‌اي با اهميت تحريف شده است، اجرا كند.
39 .حسابرس در طول حسابرسي ممكن است با شرايطي مواجه شود كه بيانگر احتمال وجود تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورتهاي مالي باشد. نمونه هايي از چنين شرايطي كه، به‌تنهايي يا در مجموع ، ممكن است سبب شود حسابرس نسبت به وجود چنين تحريفي ترديد پيدا كند در پيوست 3 اين بخش مي‌آيد.
40 .در مواردي كه حسابرس با چنين شرايطي رو برو مي‌شود، ماهيت، زمانبندي اجرا و حدود آزمونهاي محتوايي كه بايد اجرا كند به قضاوت وي درباره نوع تقلب يا اشتباه مشخص شده، احتمال وقوع آن و احتمال اين‌كه نوع خاصي از تقلب يا اشتباه بتواند اثر با اهميتي بر صورتهاي مالي داشته باشد، بستگي دارد. حسابرس معمولا مي‌تواند با اجراي روشهاي كافي، ترديد خود را نسبت به تحريف با اهميت صورتهاي مالي در اثر تقلب يا اشتباه، تاييد يا رفع كند. درصورت رفع نشدن ترديد، حسابرس اثر آن را طبق بند 44 زير بر گزارش خود، مورد بررسي قرار مي‌دهد.
