دانلود مقاله حسابداری دولتی

بخشی از مقاله

فهرست موضوعات:
فصل اول) كليات حسابداري دولتي
فصل دوم) حساب مستقل اعتبارات تملك دارائيهاي سرمايه اي
فصل سوم) حساب مستقل اعتبارات هزينه اي
فصل چهارم) وجوه مستقل گروه حسابهاي سپرده
فصل پنجم) حسابداري درآمد

فصل اول) كليات حسابداري دولتي
1-مسئوليت پاسخگوئي عمومي:
مسئوليت پاسخگوئي عمومي سنگ بناي نظام حسابداري و گزارشگري مالي دولت است «هيأت استانداردهاي حسابداري دولتي آمريكا GASB » از ديرباز و بالاخص از اوايل نيمه دوم قرن بيستم به بعد در كشورهاي پيشرفته و نسبتاً توسعه يافته، پاسخگوئي عمومي به عنوان يكي از مسئوليتهاي اساسي مورد پذيرش دولتها قرار گرفته و از همان زمان صاحبنظران حسابداري و امور مالي دولتها اعتقاد داشته اند كه نظام حسابداري و گزارشگري مالي دولتي بعنوان ابزار اصلي ايفاي مسئوليت پاسخگوئي عمومي نقش مهمي بعهده دارد. بدين ترتيب مفهوم مورد نظر بعنوان شالوده و مركز ثقل نظام حسابداري و گزارشگري مالي دولتي مورد توجه و تأكيد قرار گرفته و چارچوب نظري و اصول و استانداردهاي حسابداري دولتي در كشورهاي توسعه يافته، براساس مفهوم مسئوليت پاسخگوئي عمومي تدوين و نظامهاي حسابداري اين قبيل كشورها برپايه چارچوب نظري مبتني بر مسئوليت پاسخگوئي طراحي و به مورد اجراء گذاشته شده است. در فرهنگ لغات مفهوم مسئوليت پاسخگوئي به شرح زير تعريف شده است:

الزام شخص به توضيح و تشريح همراه با ارائه دلايل منطقي در مورد اعمالي كه انجام داده است. مسئوليت پاسخگوئي دو وظيفه كاملاً شخص را دربرمي‌گيرد:
1-الزام به انجام دادن يك عمل يا وظيفه شخص موسوم به “Responsibility”
2-الزام به توضيح و تشريح چگونگي انجام مسئوليت از طريق ارائه گزارشهاي لازم مبتني بر دلايل منطقي و قابل اتكا موسوم به “Accountability”
بزرگترين پاسخگو در هر جامعه‌اي، دولت آن جامعه است. دولت منابع مردم را در اختيار دارد پس بايد به مردم به عنوان پاسخ خواه، گزارش بدهد كه منابع آنها را چگونه مصرف كرده است. ارائه چنين اطلاعاتي توسط دولت از طريق صورتهاي مالي امكانپذير است. مهم ترين گزارش مالي دولت در ايران «صورتحساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور» مي‌باشد كه توسط وزارت امور اقتصادي و دارائي و شخصاً اداره كل تمركز و تلفيق حسابها و روشهاي حسابداري تهيه و تنظيم مي‌گردد و مي بايست تا پايان آذر ماه سال بعد براي سال قبل تهيه گردد و در اختيار ديوان محاسبات كشور قرار گيرد. طبق اصل 54 قانون اساسي ديوان محاسبات مستقيماً زير نظر مجلس شوراي اسلامي اداره مي‌شود و استقلال ديوان محاسبات كشور را بعنوان حسابرس مستقل حكومت تأمين نموده است.

طبق اصل 55 قانون اساسي ديوان محاسبات كشور را مكلف نموده است كه كليه حسابهاي وزارتخانه‌ها، موسسات و شركتهاي دولتي را رسيدگي كند تا اطمينان حاصل نمايد كه هيچ هزينه‌اي از اعتبارات مصوب تجاوز ننموده و هر وجهي در محل خود به مصرف برسد. بنابراين ديوان محاسبات پس از بررسي صورتحساب عملكرد سالانه و در نظر گرفتن نتايج حسابرسي انجام شده توسط حسابرسان آن ديوان كه در صورت احراز تخلف بعنوان موارد واخواهي مجموعاً در گزارشي تحت عنوان گزارش تفريغ بودجه به مجلس شوراي اسلامي تسليم تا به طريق مقتضي در دسترس عموم قرار گيرد. (پاسخگويي دولت از اين طريق است.)
2-تعريف حسابداري دولتي (Governmental accounting): مجموعه قوانين و مقررات روشها توأم با دانش حسابداري كه ذيحساب دستگاههاي اجرايي در رابطه با فعاليتهاي مالي خود حسب مورد مكلف به بكارگيري و رعايت آن مي‌باشد.

تعريف ديگري از حسابداري دولتي: حسابداري و گزارشگري مالي دولتي نظامي است كه اطلاعات مالي مربوط به فعاليتهاي دولت و واحدهاي تابعه را به نحوي جمع‌آوري، طبقه‌بندي، تلخيص و گزارش مي نمايد كه از يك سو دولت و مقامات منتخب مردم را در اداي مسئوليت پاسخگوئي و تصميم‌گيري صحيح مالي و كنترل برنامه‌هاي مصوب ياري داده و از سوي ديگر زمينه را براي قضاوت آگاهانه مردم نسبت به عملكرد دولت و ارزيابي مسئوليت پاسخگوئي فراهم نمايد.

3-دستگاه اجرايي: طبق تبصره ماده 2 قانون ديوان محاسبات شامل وزارتخانه (بموجب قانون و رأس هرم سازمان آن وزير است)، موسسه (بموجب قانون ايجاد وزير نظر يكي از قواي سه گانه مانند نهاد رياست جمهوري)، سازمان (شامل موسسات و نهادهاي عمومي غيردولتي كه بمنظور ايجاد وظايف و خدماتي كه جنبه عمومي دارند تشكيل مي‌شود مانند سازمان تامين اجتماعي، هلال احمر، كميته امداد، شهرداري و . . . )، شركتهاي دولتي (بيش از 50% سرمايه متعلق به دولت) و ساير واحدهايي كه به نحوي از انحاء از بودجه كل كشور استفاده مي‌كنند.

4-انواع سازمانهاي دولتي
1-سازمانهاي مجري فعاليتهاي از نوع دولتي (غيرانتفاعي) كه شامل وزارتخانه‌ها و مؤسسات دولتي است.
2-سازمانهاي مجري فعاليتهاي از نوع بازرگاني مانند شركتهاي دولتي
نكته:حسابداري مورد عمل شركتهاي دولتي بعنوان سازمانهاي بازرگاني وابسته به دولت شبيه شركتهاي بازرگاني و توليدي خصوصي است و تابع اصول و موازين و استانداردهاي حسابداري بازرگاني است و موضوع اين درس نيست و موضوع اين درس منحصراً حسابداري دولت و سازمانهاي دولتي مجري فعاليتهاي غيرانتفاعي با تأكيد بر وزارتخانه ها و موسسات دولتي است.

نكته: ديوان محاسبات بموجب استفساريه شوراي نگهبان فقط وظيفه حسابرسي دستگاههاي اجرايي كه در بودجه كل كشور آورده مي‌شود را دارد مانند وزارتخانه‌ها و شركتهاي دولتي و بانكهاي دولتي ليكن اجازه رسيدگي به شهرداريها و سازمان تأمين اجتماعي و . . . كه در بودجه كل كشور آورده نشده است را ندارد.
5-وجوه افتراق بخش دولتي و خصوصي:
1-انگيزه ايجاد: در بخش دولتي رسيدن به اهداف سياسي، اقتصادي، اجتماعي، فرهنگي و . . . مي‌باشد ليكن در بخش خصوصي كسب سود مي‌باشد.
2-مالكيت و سرمايه: در دستگاههاي دولتي از مالكيت و سرمايه ذكري نشده ليكن در بخش خصوصي يكي از اركان اصلي اساسنامه ميزان سرمايه و صاحبان سهام آن است.
3-منابع مالي: در بخش دولتي فروش منابع زيرزميني مانند نفت و درآمدهاي مالياتي از مهمترين منابع مالي مي‌باشد ليكن در بخش خصوصي سرمايه، وام دريافتي و درآمد موسسه يا شركت از مهمترين منابع مالي مي‌باشد.
4-قوانين و مقررات: اهم قوانين حاكم بر دستگاههاي اجرايي عبارتست از: الف) قانون محاسبات عمومي ب) قانون بودجه سالانه كل كشور ج) قوانين و مقررات استخدامي كشور د) قانون برنامه چهارم توسعه و . . . ليكن در بخش خصوصي اهم قوانين عبارت است از قانون تجارت و كار همچنين برخي از قوانين مانند قانون مالياتهاي مستقيم در هر دو بخش مشترك مي‌باشد.
6- وجوه اشتراك بخش دولتي و خصوصي:
1- بخش دولتي و خصوصي مكمل يكديگرند: به كمك هم چرخه‌هاي اقتصادي كشور را به حركت در مي‌آوردند. بعنوان مثال بخش خصوصي منابع مالي دولت را از طريق پرداخت ماليات تأمين مي‌كند و بخش دولتي با فراهم كردن امنيت در جامعه شرايط موجوديت بخش خصوصي را فراهم مي‌آورد.
2- منابع مالي محدود است: كه بر اين اساس هر دو بخش جهت استفاده بهينه از آن نياز به برنامه‌ريزي دقيق دارند.
3- اطلاعات و آمار مورد نياز: جهت ارزيابي در رسيدن به اهداف مورد استفاده قرار مي‌گيرد كه بعنوان مثال در بخش خصوصي سود و زيان مي‌باشد و در بخش دولتي اهداف اقتصادي، اجتماعي و . . . است.

7-اهداف و كاربرد حسابداري دولتي:
1- اعمال نظارت و كنترل مالي بر مخارج در جهت نيل به اهداف از پيش تعيين شده: كه نظارت قبل از خرج توسط ذيحساب دستگاههاي اجرايي و نظارت بعد از خرج توسط ديوان محاسبات كشور انجام مي‌شود.
2- اعمال نظارت و كنترل عملياتي در جهت ارزيابي عملكرد فعاليتها و طرحهاي عمراني دستگاههاي اجرايي توسط سازمان مديريت و برنامه‌ريزي
3- اعمال نظارت و كنترل بمنظور حفظ و حراست از اموال دولتي هر يك از دستگاههاي اجرايي توسط وزارت امور اقتصادي و دارايي
4- تهيه و تنظيم و ارائه حساب توسط ذيحساب هر يك از دستگاههاي اجرايي برابر قوانين و مقررات
5-تهيه و تنظيم صورتحساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور توسط وزارت امور اقتصادي و دارايي و ارائه آن به قوه مقننه كه همراه با موراد واخواهي و تخلفات توسط ديوان محاسبات كشور و تحت عنوان گزارش تفريع بودجه (فارغ شدن از بودجه) به مجلس اعلام تا از اين طريق نمايندگان ملت از اجراي قانون بودجه سالانه آگاه شوند و گزارش تفريغ بودجه به نوعي تسويه حساب دولت با مجلس بابت بودجه كل كشور است.

6- ارائه صورتحساب عملكرد سالانه به هيئت وزيران جهت بررسي و تجزيه و تحليل بمنظور استفاده و پيش بيني بودجه سنوات آتي
7-استفاده از اعداد و ارقام در راستاي تحليلهاي آماري اقتصادي كشور توسط بانك مركزي و پژوهشگران.
8-تعريف بودجه: برنامه مالي دولت براي يكسال مالي كه حاوي پيش‌بيني درآمدها و ساير منابع تأمين اعتبار و برآورد هزينه ها براي انجام عملياتي است كه منجر به نيل سياستها و هدفهاي قانوني مي‌شود كه شامل سه قسمت است:

1) بودجه عمومي: شامل منابع و مصارف وزارتخانه‌ها و موسسات دولتي است. كه منابع بودجه عمومي دولتي شامل: 1-الف) درآمدها كه شامل درآمد عمومي و درآمد اختصاصي است. 2-الف) واگذاري دارائيهاي سرمايه اي مانند برداشت از دارائيهاي نفت خام، فروش ساختمان و تأسيسات و . . . 3-الف) واگذاري دارائيهاي مالي مانند استقراض از سيستم بانكي، فروش اوراق مشاركت، استفاده از موجودي حساب ذخيره ارزي، استفاده از تسهيلات خارجي، برگشتي از پرداختهاي سالهاي گذشته و . . .
مصارف بودجه عمومي دولت شامل: 1-ب) هزينه‌ها: كه بعنوان اعتبارات هزينه مي‌باشد و شامل هفت فصل: 1) جبران خدمات كاركنان 2) استفاده از كالاها و خدمات 3) هزينه‌هاي اموال و دارايي و بهره 4) يارانه 5) كمكهاي بلاعوض 6) كمكهاي اجتماعي 7) ساير هزينه ها
2-ب) تملك دارائيهاي سرمايه‌اي: كه به دو دسته كلي دارائيهاي سرمايه اي توليد شده شامل دارائيهاي ثابت، موجودي انبار، اقلام گرانبها و دارائيهاي سرمايه اي توليد نشده كه شامل دارائيهاي توليد نشده مشهود مانند: زمين خام، معادن زيرزميني و دارائيهاي توليد نشده نامشهود مانند حق اختراع، حق الامتياز آب و تلفن و . . . مي‌شود.

3-ب) تملك دارائيهاي مالي: كه در مقابل واگذاري دارائيهاي مالي قرار دارد و شامل: پرداخت تعهدات پرداخت نشده سالهاي قبل (هزينه‌اي و سرمايه‌اي)، بازپرداخت اصل تسهيلات خارجي، بازپرداخت اصل اوراق مشاركت و . . . است.
نكته: منظور از بودجه عمومي دولت بودجه اي است كه در آن براي اجراي برنامه سالانه منابع مالي لازم پيش‌بيني و اعتبارات جاري و عمراني دستگاههاي اجرايي تعيين مي‌شود.

2) بودجه شركتهاي دولتي و بانكها
3) بودجه موسساتي كه تحت عنواني غير از عناوين فوق در بودجه كل كشور منظور مي‌شود.

9- اهم روشهاي تهيه و تنظيم بودجه:
1-9- بودجه به طريق متداول: ميزان كالا و خدمات براساس سنوات گذشته در قالب اعتبارات براي هر يك از دستگاههاي اجرايي در بودجه پيش بيني و تصويب مي‌شود بدون اينكه مشخص شود مربوط به چه برنامه يا عملياتي است. (يك روش ضعيف تهيه بودجه كه منسوخ شده است.)
2-9- بودجه به طريق برنامه اي: مجموعه اقدامات پيش‌بيني شده است كه دولت در طي سال موظف به اجراي آن مي‌باشد و زيربناي آن فعاليت (امور جاري) و طرح (امور عمراني) مي‌باشد. از مجموعه طرحها و فعاليتها برنامه و از جمع‌بندي برنامه‌ها فصل و از سرجمع فصلها امور بوجود مي‌آيد. كه اين روش در سالهاي اخير در ايران مبناي تهيه بودجه بوده و ايران در حال گذر از اين مرحله و تهيه بودجه به طريق عملياتي كه مرحله‌اي پيشرفته تر است مي‌باشد.

امور عمومي فصل برنامه
بعنوان مثال امور شامل چهار بخش است: 1- امور عمومي 2- امور دفاع ملي
3- امور اجتماعي 4- امور اقتصادي كه در اين رابطه بعنوان نمونه بعضي از فصلهاي امور اجتماعي عبارتست از:
فصل اول، آموزش و پرورش، فصل دوم، فرهنگ و هنر و . . . كه در ارتباط با فصل اول آموزش و پرورش شامل چند برنامه از جمله: الف) برنامه آموزش ابتدايي ب) برنامه امور تربيتي و . . . است. كه برنامه آموزش ابتدايي شامل فعاليت كه از محل اعتبارات جاري مي‌باشد و جنبه مستمر دارد مانند هزينه آب و برق مدرسه، هزينه حقوق معلمان و . . . است. و طرح كه از محل اعتبارات تملك دارائيهاي سرمايه اي مي‌باشد و براي رسيدن به هدفي مشخص و در زماني معين صورت مي‌گيرد. مانند طرح ساخت مدرسه ابتدايي

3-9- روش تهيه و تنظيم بودجه به طريق عملياتي: در بودجه عملياتي علاوه بر تفكيك اعتبارات به وظايف، برنامه‌ها، فعاليتها و طرحها، حجم عمليات و هزينه‌هاي اجرايي عمليات دولت و دستگاههاي دولتي طبق روشهاي علمي محاسبه و اندازه‌گيري مي‌شوند. به اين ترتيب كه 1- براي عمليات قابل سنجش از حسابداري قيمت تمام شده استفاده مي‌شود مثلاً براي پيش‌بيني اعتبار احداث يك جاده: اندازه‌گيري احداث جاده برحسب كيلومتر و براساس قيمت تمام شده هر كيلومتر كل قيمت تمام شده احداث جاده پيش‌بيني مي‌شود. 2- اندازه‌گيري كار براي عمليات غيرقابل سنجش مثلاً كادر ثابت پرسنل و يا ساير هزينه‌ها بعلت عدم وجود واحد اندازه‌گيري مناسب.
نكته: در قانون بودجه سال 1385 و در جهت استفاده از بودجه عملياتي از سه واژه اصلي واحد سنجش، مقدار توليد و هزينه هر واحد براي پيش‌بيني بودجه استفاده شده است براي مثال شركت سهامي پتروشيمي دو نوع كالا يا خدمت توليد مي‌كند:
 

واحد سنجش 84 85 84 85
1-سولفات آمونيوم تن 12000 13200 877000 881000
2-كريستال ملامين تن 4600 4500 7185000 9177000
4-9-روش بودجه بندي بر مبناي صفر: روش پيشرفته بودجه‌بندي كه از سال 1973 ميلادي در آمريكا مطرح شده و براساس آن كليه فعاليتها و برنامه‌هاي سازمان اعم از قديم و جديد بعنوان يك برنامه جديد مورد ارزيابي و اولويت بندي قرار مي‌گيرد و براساس آن منابع تخصيص مي‌يابد.
10-مراحل بودجه:
الف) تهيه و تنظيم بودجه: از وظايف قوه مجريه است كه توسط سازمان مديريت و برنامه‌ريزي انجام مي‌شود.
ب) تصويب بودجه: پس از تهيه و تنظيم بودجه تحت عنوان لايحه توسط رئيس جمهور تقديم مجلس مي‌شود. و پس از بررسي كميسيون مربوطه در صحن علني مجلس نيز بررسي و احتمالاً مورد تجديد نظر و اصلاح قرار مي‌گيرد و نهايتاً تحت عنوان قانون بودجه كل كشور پس از تصويب مجلس به ترتيب با تأييد شوراي نگهبان از طريق رياست جمهوري جهت اجراء به دولت ابلاغ مي‌شود.

ج) اجراي بودجه: پس از ابلاغ بودجه دستگاههاي اجرايي مكلفند براساس موافقت نامه مبادله شده با سازمان مديريت و برنامه‌ريزي و همچنين تخصيص اعتبار پس از رعايت مراحل انجام خرج مبادرت به خرج مي‌نمايند.
د) بررسي و نتايج حاصل از اجراي بودجه: الف) كنترل و نظارت مالي كه قبل از خرج توسط ذيحساب و بعد از خرج بعهده ديوان محاسبات كشور است. ب) كنترل و نظارت عملياتي: براي ارزيابي عملكرد در رسيدن به اهداف توسط سازمان مديريت و برنامه‌ريزي كشور انجام مي‌شود.
-اصلاح بودجه: در راستاي اصل انعطاف‌پذيري بودجه و به دو طريق صورت مي‌گيرد: الف) تبصره قانون بودجه كل كشور كه در حدود آن هر يك از دستگاههاي اجرايي مجازند نسبت به اصلاح بودجه خود اقدام نمايند. ب) در صورتيكه از طريق تبصره مربوطه قابل حل نباشد از طريق ارائه لايحه اصلاح بودجه به مجلس تقديم مي‌گردد. در اصلاح بودجه در سقف منابع بودجه كل كشور تغييري حاصل نمي‌شود.

-متمم بودجه: در متمم بودجه دولت افزايش سقف درآمدها و اعتبار نسبت به قانون بودجه كل كشور در آن سال مطرح مي‌باشد و بر اثر حوادث غيرمترقبه‌اي مانند جنگ، زلزله و يا كسري بودجه دولت و تحت عنوان لايحه متمم بودجه به مجلس شوراي اسلامي تقديم تا پس از تصويب توسط دولت اجرا شود.
11-اصول بنيادي حسابداري دولتي: به مجموعه‌اي از موازين، استانداردها، معيارها و قواعد كلي گفته مي‌شود كه برمبناي چارچوب نظري حسابداري دولتي و غيرانتفاعي تدوين و بعنوان دستورالعمل مورد استفاده قرار مي‌گيرد. لازم به يادآوري است كه در حسابداري دولتي و غيرانتفاعي، بيشتر اصول متداول حسابداري مالي نيز مورد استفاده قرار مي‌گيرند، ليكن ويژگيهاي فعاليتهاي دولت و سازمانهاي تابعه و برخي الزامات قانوني، موجب شده است تا علاوه بر اصول و استانداردهاي پذيرفته شده حسابداري، از اصول و موازين مخصوصي كه در ذيل به شرح آن خواهيم پرداخت نيز تبعيت شود.

1-اصل تفكيك اقلام ثابت: اعتبار مصوب خود را به شكلي كه قانونگذار تصويب نموده است به مصرف برسانند. بعبارت ديگر مصرف اعتبار هر برنامه در قالب هر يك از فصول، حداكثر تا سقف اعتبار مصوب قابل تعهد و نهايتاً احتساب به هزينه قطعي است، مشروط برآنكه براساس اعتبار مربوط به موقع تخصيص داده شده باشد.

2-اصل حسابهاي مستقل براي وجوه مستقل: ايجاد و نگهداري مجموعه حسابها، با سرفصلهاي جداگانه براي هر يك از انواع منابع و مخارج فعاليتهاي مالي كه با هم در ارتباطند و بمنظور خاصي دريافت و پرداخت مي شوند، اصطلاحاً حسابهاي مستقل براي وجوه مستقل گويند. مانند حساب مستقل اعتبارات هزينه‌اي و حساب مستقل وجوه سپرده و . . . بموجب اصل لزوم نگهداري حسابهاي مستقل در حسابداري فعاليتهاي دولتي و غيرانتفاعي، بجاي آنكه سازمان دولتي در كل بعنوان يك شخصيت حسابداري «Entity» به حساب آيد، هر يك از منابع تأمين مالي كه در اصطلاح حسابداري غيرانتفاعي به آن حساب مستقل يا «Fund» مي گويند، يك شخصيت حسابداري «Entity» محسوب مي‌شود. حساب مستقل يا «Fund» كه اصل لزوم نگهداري حسابهاي مستقل برپاية آن استوار است داراي مشخصاتي به شرح زير است:
1- يك واحد مالي است زيرا حاوي منابع مالي مشخصي براي تأمين هزينه هاي فعاليتها، طرحها و برنامه‌هائي است كه در جهت تحقق اهداف معيني اجراء مي‌شوند.
2- يك واحد حسابداري است، زيرا فعاليتهاي مالي مربوط به منابع مالي در آن ثبت، طبقه‌بندي و وضعيت دارائيهاي جاري، بدهيهاي جاري و . . . را گزارش مي نمايد.
-تعريف حساب مستقل: مجموعه حسابهاي متوازن و متقابل با منابع مالي مشخص و اهداف معين
3-اصل تقدم قوانين و مقررات بر استانداردهاي حسابداري
4-اصل عدم وجود حساب سرمايه: حساب سرمايه وجود ندارد و بجاي آن حساب مازاد مي‌باشد كه با توجه به گروه حسابهاي مستقل اصل توازن در حسابداري دولتي تأمين مي‌گردد.
5-اصل تقدم تأمين اعتبار به ايجاد تعهد: قبل از ايجاد هرگونه تعهد بابت خريد كالا، اعتبار لازم در برنامه و فصل مربوط مي بايست وجود داشته باشد.
6- اصل كنترل بودجه‌اي: مقايسه درآمدهاي پيش بيني شده و اعتبارات پيش بيني شده با دريافتها و پرداختهاي انجام شده طي سال
7- اصل تقدم روش حسابداري تعهدي به روش نقدي و . . . : بدليل اينكه نظارت و كنترل را افزايش مي‌دهد.
8- اصل گزارشگري مالي: بمنظور اعمال كنترل و برقراري ارتباط بين مراكز تصميم گيري و اجراي عمليات هم در سطح خرد (هر يك از دستگاههاي اجرايي، و هم در سطح كلان (قوه مقننه و قوه مجريه) تهيه و تنظيم گزارشات مالي ضروري است.
9-اصل قابليتهاي حسابداري و گزارشگري مالي:
طبق بيانيه شماره 34 هيأت استانداردهاي حسابداري دولتي آمريكا «GASB» يك سيستم حسابداري دولتي بايد موارد زير را امكانپذير سازد:
الف) ارائه منصفانه و همراه با افشاء كامل حسابهاي مستقل و فعاليتهاي دولت در انطباق با اصول پذيرفته شده حسابداري
ب) تعيين و نمايش در انطباق با قوانين و مقررات و مفاد قراردادهاي مربوط
10-اصل عدم سود و زيان: نيل به اهداف مدنظر است و نه سودآوري
11-اصل حسابداري بودجه‌اي: بموجب اين اصل سيستم حسابداري دولتي بايد بنحوي طرح، تنظيم و مستقر شود كه عمليات حسابداري با بودجه مصوب ارتباط داشته باشد و هدف اصلي اين اصل، ارزيابي از پيشرفت كارها براساس قانون بودجه در قالب اعداد و ارقام مي‌باشد.

12-اصطلاحات و مفاهيم حسابداري دولتي:
1-اعتبار: مبلغي است كه براي مصرف يا مصارفي معين بمنظور نيل به اهداف و اجراي برنامه هاي دولت بتصويب مجلس شوراي اسلامي مي رسد. (ماده 7 قانون محاسبات عمومي).
اعتبار مجوزي براي خريد نمي‌باشد بلكه اولاً بايد اعتبار لازم تخصيص داده شود ثانياً مراحل انجام خرج رعايت گردد و ثالثاً ساير قوانين و مقررات حاكم بر معاملات دولتي كاملاً رعايت گردد.
2-ديون بلامحل: بدهيهاي قابل پرداخت سنوات گذشته كه در بودجه مربوط، اعتباري براي آنها منظور نشده و يا زائد بر اعتبار مصوب ناشي از رأي مراجع صالحه و يا انواع بدهي ناشي از خدمات انجام شده مانند آب و برق (ماده 8 ق. م. ع) و جزء اعتبارات بودجه سال بعد پيش‌بيني مي‌شود.
3-تخصيص اعتبار: تعيين حجم اعتباري كه براي يكسال يا دوره هاي معين در سال جهت اجراي برنامه‌ها و عمليات و ساير پرداختها مورد لزوم است. كميته تخصيص اعتبار در ايران توسط نمايندگان سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور و وزارت امور اقتصادي و دارايي هر سه ماه يكبار معمولاً تشكيل مي‌شود.
4-درآمد عمومي: عبارتست از درآمدهاي وزارتخانه ها و مؤسسات دولتي و ماليات و سود سهام شركتهاي دولتي و درآمد حاصل از انحصارات و مالكيت و ساير درآمدهايي كه در قانون بودجه كل كشور تحت عنوان درآمد عمومي منظور مي‌شود. (ماده 10 ق. م. ع)

5-درآمد اختصاصي: درآمدهايي كه بموجب قانون براي مصرف يا مصارف خاص در بودجه كل كشور تحت عنوان درآمد اختصاصي منظور مي‌گردد. (ماده 14 ق.م.ع)
6-پيش پرداخت: قبل از انجام تعهد پرداخت مي‌شود.
7-علي‌الحساب: بابت تأديه قسمتي از بدهي انجام مي‌شود.
8-ذيحساب: بموجب حكم وزارت اموز اقتصادي و دارايي از بين مستخدمين رسمي بمنظور اعمال نظارت و تأمين هماهنگي لازم در اجراي مقررات مالي و محاسباتي منصوب مي‌گردد.
9-عامل ذيحساب: با موافقت ذيحساب از بين مستخدمين رسمي و بموجب حكم دستگاه اجرايي جهت انجام بعضي از وظايف و مسئوليتهاي ذيحساب به اين سمت منصوب مي‌گردد.
10- موافقت نامه: شرح عمليات بودجه مصوب را نشان مي‌دهد و بين سازمان مديريت و برنامه‌ريزي و هر يك از دستگاههاي اجرايي مورد توافق قرار مي‌گيرد.
11-معاون ذيحساب: ماموريست كه با حكم وزارت امور اقتصادي و دارايي از بين كاركنان رسمي واجد صلاحيت به اين سمت منصوب مي‌شود. (ماده 32 ق.م.ع)
12-وجوه عمومي: طبق ماده 13 ق. م. ع عبارتست از نقدينه‌هاي مربوط به وزارتخانه‌ها و مؤسسات دولتي و شركتهاي دولتي و نهادها و موسسات عمومي غيردولتي و موسسات وابسته به سازمانهاي مذكور كه متعلق حق افراد و مؤسسات خصوصي نيست و صرفنظر از نحوه و منشا تحصيل آن منحصراً براي مصارف عمومي به موجب قانون قابل دخل و تصرف مي‌باشد.
13-مراحل انجام خرج: اعتبار مصوب و ابلاغ شده به دستگاههاي اجرايي پس از تخصيص اعتبار طي مراحل زير به مصرف مي‌رسد:
1-تشخيص: تعيين و انتخاب نوع كالا يا خدمت و ساير پرداختهايي كه تحصيل يا انجام آن براي نيل به اجراي برنامه هاي دستگاههاي اجرايي ضروري است. (ماده 17 ق.م.ع)

2-تأمين اعتبار: اختصاص دادن تمام يا قسمتي از اعتبار مصوب براي هزينه معين (ماده 18 ق.م.ع)
-هدف از تأمين اعتبار: I هر اعتباري در محل خودش خرج شود. II هيچ اعتباري از اعتبار مصوب تجاوز نكند.
3-تعهد: ايجاد دين است بر ذمه دولت ناشي از: الف) تحويل كالا يا انجام خدمت ب) اجراي قراردادهايي كه با رعايت مقررات منعقد شده است ج) احكام صادر شده از مراجع قانوني و ذيصلاح د) پيوستن به قراردادهاي بين‌المللي و عضويت در سازمانها و مجامع بين‌المللي با اجازه قانون (ماده 19 ق.م.ع)
4-تسجيل: تعيين ميزان بدهي قابل پرداخت بموجب اسناد و مدارك اثبات‌كننده بدهي
5-حواله: صدور دستور كتبي به ذيحساب براي پرداخت بدهي دولت كه كتباً بوسيله مقامات مجاز بعهده ذيحساب در وجه ذينفع صادر مي‌شود.
6-درخواست وجه: درخواست وجه از خزانه براي پرداخت وجه حواله‌هاي صادر شده
7-هزينه: عبارتست از پرداختهايي كه بطور قطعي به ذينفع در قبال تعهد يا تحت عنوان كمك يا عناوين مشابه با رعايت قوانين و مقررات مربوط صورت مي‌گيرد.
نكته: طبق ماده 53 قانون محاسبات عمومي اختيار و مسئوليت تشخيص، انجام تعهد، تسجيل و حواله بعهده وزير يا رئيس موسسه است و مسئوليت تأمين اعتبار و تطبيق پرداخت با قوانين و مقررات بعهده ذيحساب مي‌باشد.

14-تنخواه گردان و انواع آن:
-تعريف تنخواه گردان: بطور كلي تنخواه گردان عبارت است از مبلغي كه براي تأمين مخارج نقدي و جزئي تعيين و واگذار مي‌گردد و در نوبتهاي معين معادل وجوه مصرفي (طبق مدارك مثبته) آنرا به ميزان اوليه مي‌رسانند.
انواع تنخواه گردان: در قانون محاسبات عمومي كشور انواع تنخواه گردان به شرح زير تعريف شده است:
1-تنخواه‌گردان خزانه: اعتبار بانكي در حساب درآمد عمومي نزد بانك مركزي كه بموجب قانون اجازه استفاده از آن به ميزان معيني در هر سال مالي براي رفع احتياجات نقدي خزانه در همان سال به وزارت اقتصادي و دارايي داده مي‌شود منتها تا پايان سال مي بايست واريز گردد. (ماده 24 ق.م.ع)
2-تنخواه‌گردان استان: وجهي كه خزانه از محل اعتبارات مصوب به منظور ايجاد تسهيلات لازم در پرداخت هزينه هاي جاري و عمراني دستگاههاي اجرايي محلي تابع نظام بودجه استاني در اختيار نمايندگيهاي خزانه در مركز هر استان قرار مي‌دهد. (ماده 25 ق.م.ع)
3-تنخواه‌گردان حسابداري: عبارت است از وجهي كه از محل اعتبار مصوب و براي پرداخت برخي از هزينه هاي سالجاري و تعهدات قابل پرداخت سنوات قبل در اختيار ذيحساب قرار مي‌گيرد تا در قبال صدور حواله واريز گردد و با صدور درخواست وجه مجدداً دريافت گردد.
معمولاً در ابتداي سال كه موافقت نامه و تخصيص اعتبار به دستگاه ابلاغ نشده است، براساس قانون مبلغي بعنوان تنخواه‌گردان از طرف خزانه در اختيار ذيحساب قرار مي‌گيرد كه به آن تنخواه گردان حسابداري مي گويند. البته در سيستم جديد حسابداري دولتي كه از ابتداي سال 1381 لازم ‌الاجراء گرديده است تمام دريافتيهاي از خزانه چه از محل تعيين شده قانون در ابتداي سال و چه از محل اعتبارات تخصيص يافته باشد، بعنوان تنخواه گردان حسابداري ثبت مي‌شود.
4-تنخواه گردان پرداخت: از محل تنخواه گردان حسابداري توسط ذيحساب و با تاييد مقامات مجاز در اختيار كارپرداز يا عامل ذيحساب براي انجام هزينه هاي مربوطه قرار مي‌گيرد.
5-تنخواه‌گردان بازنشستگي و موظفين: بنا به درخواست ذيحساب بمنظور پرداخت حقوق بازنشستگان در ابتداي هر سال و معادل يكماه حقوق از سازمان بازنشستگي دريافت مي‌شود.
6-تنخواه‌گردان رد وجوه سپرده: مبلغي است كه براي تأمين استرداد سپرده‌ها از طريق خزانه در وجه حسابي كه بدين منظور افتتاح گرديده پرداخت مي‌شود.
7-تنخواه‌گردان اوراق بهادار: مبلغي است كه بصورت اوراق بهادار بمنظور فروش در اختيار ذيحسابي قرار مي‌گيرد و پس از فروش به حساب درآمد عمومي منظور مي‌شود.
نمودار نحوه دريافت انواع تنخواه‌گردان در ابتداي سال و طي سال توسط واحدهاي مربوطه:

15-انواع مباني حسابداري دولتي:
1-نقدي: منابع در زمان وصول وجه نقد و مصارف در زمان پرداخت وجه نقد
مثال) ثبت خريد ملزومات اداري به مبلغ 000/500 ريال كه وجه آن پرداخت شده است.
هزينه ملزومات اداري 000/500
بانك 000/500
مثال) وصول مبلغ 000/200 ريال از آقاي محمدي بابت ماليات بر درآمد
بانك 000/200
درآمد 000/200
2-تعهدي: منابع در زمان تحقق و مصارف در زمان ايجاد
مثال) مبلغ 3000 ريال ماليات املاك براي آقاي صبوري در سال 1384 تشخيص و ابلاغ شده است
ماليات دريافتني- آقاي صبوري 3000
درآمد 000/3
مثال) خريد مبلغ 000/80 ريال لباس ورزشي توسط كاركنان كه معادل همين مبلغ چك بتاريخ دو ماه ديگر صادر و پرداخت گرديد.
هزينه لباس ورزشي 000/80
اسناد پرداختي 000/80
3-نيمه تعهدي: منابع در زمان وصول وجه نقد و مصارف در زمان ايجاد شناسايي مي‌شود بنابراين هزينه‌ها بر مبناي تعهدي و درآمدها بر مبناي نقدي شناسايي و در دفاتر ثبت مي‌شود.
مثال) وصول شهريه دانشجويان به مبلغ 000/100 ريال
بانك 000/100
درآمد 000/100
مثال) ارائه صورتحساب بابت تعمير تلفن به مبلغ 000/50 ريال
هزينه تعمير تلفن 000/50
بستانكاران 000/50

4-تعهدي تعديل شده: مصارف در زمان تحقق و منابع تابع 2 شرط: الف) قابليت اندازه‌گيري ب) قابليت دسترسي: قابل وصول بودن در دوره جاري و يا مدت كوتاهي پس از پايان دوره جاري
مثال) درآمد مالياتي كه در دوره مالي قابل اندازه‌گيري نباشد و يا اينكه اگر قابل اندازه‌گيري باشد در طول دوره مالي و يا مدت كوتاهي پس از دوره مالي قابل وصول نباشد منحصراً در زمان وصول وجه نقد شناسايي و ثبت ذيل زده مي‌شود:
بانك ××
درآمد ××
مثال) درآمدهايي كه قابل اندازه‌گيري باشد و در دوره مالي يا مدت كوتاهي پس از آن بطور معمول حداكثر 60 روز قابل وصول باشد در زمان تحصيل يا تحقق بعنوان درآمد دوره مالي شناسايي و به ترتيب
ثبتهاي ذيل زده مي‌شود:
1- در زمان شناسايي (دوره مالي):
مالياتهاي دريافتني ××
درآمد ××
2- در زمان وصول (دوره مالي يا مدت كوتاهي پس از آن):
بانك ××
مالياتهاي دريافتني ××
5) نقدي تعديل شده: منابع در زمان وصول و مصارف تابع دو شرط است: الف) پرداخت وجه ب) انجام تعهد
مثال) پرداخت 000/300 ريال به پيمانكار قبل از انجام تعهد كه طبق دو روش نقدي و نقدي تعديل شده ثبت ذيل زده مي‌شود:
در روش نقدي كامل در روش نقدي تعديل شده)
هزينه 000/300 پيش‌پرداخت 000/300
بانك 000/300 بانك 000/300
نكته: در ايران تا سال 1349 از مبناي نقدي و از سال 1350 تا 1380 از روش نقدي تعديل شده و از سال 81 تا كنون ادعا مي‌شود از روش نيمه تعهدي براي حسابداري دولتي استفاده مي‌شود.

16-خزانه : سازمان هماهنگ كننده دريافتها و پرداختهاي دولت است.
بخشي از وظايف خزانه در استانها توسط معين خزانه استان انجام مي شود و با توجه به اصل 53 قانون اساسي سيستم خزانه داري ايران سيستم متمركز است و خزانه هاي استان مكلفند نتيجه كل فعاليتهاي خود را به خزانه داري كل ارسال تا بصورت متمركز درگزارشهاي مالي خزانه منعكس گردد.
مبناي حسابداري خزانه : درآمد ياهزينه اي درحسابداري خزانه شناسايي نمي شود ولي اصولاً حسابدراي خزانه ها براي شناسايي دريافتها و پرداختها با استفاده از مبناي نقدي ثبت و گزارش مي شود.

نكته : از مفاد بخشنامه وزارت امور اقتصادي و دارايي حسابهاي مستقلي كه كاربرد دارند به شرح ذيل مي توان بيان كرد: 1) حساب مستقل اعتبارات تملك دارايي سرمايه اي 2) حساب مستقل اعتبارات هزينه 3) حساب مستقل سپرده ها 4) حساب مستقل درآمدهاي اختصاصي 5) حساب مستقل اعتبارات اختصاصي 6) حساب مستقل ساير منابع (اعتبارات هزينه و اعتبارات تملك دارايي سرمايه‌اي) 7) حساب مستقل بازنشستگان و موظفين 8) حساب مستقل اوراق بهادار 9) حساب مستقل درآمد عمومي 10) حساب مستقل اوراق بهادار 11) حساب مستقل درآمد و هزينه خانه هاي سازماني 12) حساب مستقل واگذاري دارائيهاي سرمايه اي 13) حساب مستقل واگذاري دارائيهاي مالي 14) حساب مستقل وجوه اضافه دريافتي 15)گروه حسابهاي انتظامي

17-حسابهاي مستقل درخزانه داري كل :
ا- حسابهاي مستقل وجوه دولتي
الف) حساب مستقل وجوه عمومي : شامل حساب مستقل وجوه جاري (اعتبارات هزينه اي) و حساب مستقل وجوه عمراني (تملك دارائيهاي سرمايه اي)
ب) حساب مستقل وجوه اختصاصي : براي نشان دادن حسابهاي مربوط به دريافت و مصرف درآمدهاي اختصاصي كه به موجب قانون براي مصارف خاص نگهداري مي شود.
2-حساب مستقل وجوه اماني :
الف) حساب مستقل وجوه سپرده
ب) حساب مستقل وجوه شركتهاي دولتي
ج) حساب مستقل وجوه بازنشستگي
منابع تأمين مالي خزانه :
1) وجوه دولتي شامل درآمدهاي عمومي مانند ماليات و سود شركتهاي دولتي، واگذاري داراييهاي سرمايه اي مانند فروش نفت و گاز، درآمدهاي اختصاصي
2) وجوه اماني مانند سپرده ها، درآمد شركتهاي دولتي 3) استقراض داخلي و خارجي 4) وجوه مصرف نشده سنوات قبل
18-حسابهاي مستقل وزارتخانه ها و سازمانهاي دولتي
1-حساب مستقل وجوه دولتي
1-1 حساب مستقل وجوه اعتبارات هزينه اي (جاري )
2-1 حساب مستقل وجوه تملك دارائيهاي سرمايه اي (عمراني)
3-1 حساب مستقل وجوه اختصاصي
2-حساب مستقل وجوه اماني
1-1 حساب مستقل وجوه سپرده
2-1 حساب مستقل وجوه پرداخت حقوق بازنشستگي
نكته : سازمان حسابرسي در ايران وظيفه تدوين استاندارد ها را برعهده دارد و بازوي نظارتي قوه مجريه و بعنوان حسابرس مستقل و بازرس درشركتهاي دولتي اين وظيفه را برعهده دارد.

ديوان محاسبات بعنوان بازوي نظارتي قوه مقننه است.
سازمان بازرسي كل كشور بازوي نظارتي قوه قضائيه است.
اركان شركتهاي دولتي:
1- مجمع عمومي (نمايندگان سهام دولت كه معمولاً‌از بين وزرا و نمايندگان آنها انتخاب مي شود.)
2- هيأت مديره: بنا به پيشنهاد رئيس مجمع و تصويب اعضاء مجمع منصوب مي‌شوند.
3- بازرس (حسابرس) : سازمان حسابرسي
19-انواع حسابهايي كه توسط خزانه افتتاح مي شود.
الف ) حسابهاي تمركزي خزانه
ب) حسابهايي كه خزانه براي دستگاههاي اجرائي افتتاح مي كند و شامل :
1- حسابهاي غير قابل برداشت (بانكهاي دريافت)
2- حسابهاي قابل برداشت (بانكهاي پرداخت)
3- حسابهاي دريافت و پرداخت (بانكهاي دريافت و پرداخت)
الف) حسابهاي تمركزي خزانه : در اجراي اصل 53 قانون اساسي كه مقرر مي دارد كليه دريافتهاي دولت در خزانه متمركز شود خزانه به تعداد لازم حساب تمركزي نزد بانك مركزي افتتاح مي نمايد و دستگاههاي اجرائي مكلفند درآمدها و ساير دريافتهاي خود را بطور مستقيم يا غير مستقيم (از طريق حسابهاي غير قابل برداشت) به حسابهاي تمركزي خزانه واريز نمايند و خزانه نيز مكلف است پرداختهاي دولت را در غالب اعتبارات مصوب و قوانين مربوط از محل حسابهاي تمركزي به حسابهاي قابل برداشت دستگاههاي اجرائي (بانكهاي پرداخت) واريز نمايد.
حسابهاي تمركزي ممكن است يكجا باشد مانند حساب درآمدعمومي و يا به تفكيك منابع نگهداري شود مانند درآمدهاي اختصاصي يا درآمدهاي شركتهاي دولتي (سودو ماليات آنها)

1-حسابهاي غير قابل برداشت: ذيحسابان دستگاههاي اجرائي به منظور وصول درآمدها و ساير دريافتها به تعداد لازم از خزانه درخواست افتتاح حسابهاي غير قابل برداشت مي نمايد اين حسابها نزد بانكهاي دولتي افتتاح و وجوه وارده به آنها غير قابل برداشت است (فاقد دسته چك) و در پايان روز، هفته، ماه يا موارد مقرر ديگر به حسابهاي تمركزي خزانه واريز مي شود.
2-حسابهاي قابل برداشت : ذيحسابان دستگاههاي اجرائي به منظور دريافت وجه از خزانه درقالب اعتبارات مصوب تخصيص يافته و يا ساير قوانين و مقررات و همچنين انجام پرداختهاي مربوط، از خزانه درخواست افتتاح حسابهاي قابل برداشت (بانك پرداخت) نزد بانكهاي دولتي مي نمايند. وجوه دريافتي از خزانه به اين حسابها واريز و پرداختهاي دستگاههاي اجرائي با استفاده ازچكهاي در امضاء ( امضاء بالاترين مقام دستگاه و امضاء ذيحساب يا مقامات مجاز از طرف وي) عهده اين حسابها صورت مي گيرد.
3-حسابهاي دريافت و پرداخت : به موجب قوانين و مقررات جاري بخشي از وجوه توسط دستگاههاي اجرائي بطور مستقيم قابل دريافت و مصرف مي باشد مانند وجوه هداياي خاص ذيحسابان دستگاههاي اجراي براي وصول و مصرف اين وجوه از خزانه درخواست افتتاح حساب نموده و وجوه وارده به اين حسابها مانند بانكهاي پرداخت با استفاده از چكهاي دو امضاء قابل برداشت و مصرف مي‌باشد.