بخشی از مقاله
حسابداری منابع انسانی
چکيده:
حسابداري به عنوان يكي از شاخه هاي علوم اجتماعي در صدد گزارش وضعيت مالي و عملكرد اقتصادي اشخاص اعم از حقيقي و حقوقي است . زماني كه پارامتر انسان درگزارش وضعيت مالي و نتيجه عمليات مدنظر قرار نگيرد، ارزشهاي انساني نيز جايي درحسابداري ندارد.
موضوع حسابداري مديريت، استفاده بهينه و مطلوب از منابع است و منابع انساني، منبع حياتي براي موفقيت و بقاي هر سازمان به شمار مي‌رود. نقش انسان‌‌ها، در موفقيت در توليد و خدمات، بسيار بيشتر و مؤثرتر از تجهيزات، تكنولوژي و پول است.
دانشمندان علوم رفتاري (از جمله رنسيس ليكرت 1960) به مديران و سازمانها خاطرنشان كردند كه درماندگي حسابداران در اندازهگيري، ثبت و گزارشگري ارزشهاي منابع انساني يك مانع جدي درجهت مديريت مؤثر و كارآمد است.
امروزه در بسياري از كشورها، نيروي انساني به عنوان منابع سرمايه‌اي مورد توجه مديران تمامي واحدهاي اقتصادي و نهادهاي اجتماعي درجهت ارتقاي سطح عملكرد و افزايش بازدهي آنان قرار گرفته است.
سرمايه‌گذاران، اعتباردهندگان و ساير گروه‌هاي ذينفع به عنوان استفاده‌كنندگان از صورتهاي مالي، به منظور اخذ تصميمات صحيح‌تر در مورد سرمايه‌گذاري خود در شركت، به اطلاعاتي در مورد ارزش داراييهاي انساني نيازمندند، همانطور كه به اطلاعاتي در مورد وضعيت مالي، سوددهي، خالص دارايي‌ها، توانمندي توليد، قيمت سهام و ساير اطلاعات با ارزش ديگر نيازمند هستند.
حسابداري منابع انساني به عنوان يكي از ابزارهاي مديريت مورد استفاده قرار مي‌گيرد، چرا كه يكي از وظايف مديران، استفاده بهينه از تمام منابع موجود در شركت درجهت تحقق اهداف كوتاه مدت و بلند مدت سازمان تحت مديريت آنان است و يكي از معيارهاي ارزيابي عملكرد مديران، توانايي آنان در حفظ و نگهداري، به كارگيري و تخصيص منابع موجود و ايجاد و توسعه منابع جديد در سازمان است. لازمه اين امر به دست آوردن اطلاعاتي در مورد منابع موردنظر است. در اين راستا حسابداري منابع انساني در تهيه و ارائه اطلاعات مورد نياز مديران براي بهره‌مندي از منابع انساني، روشي را براي ارزيابي عملكرد مديران و تخصيص كارآمد منابع انساني فراهم مي‌كند. به اين ترتيب مديريت درجهت بهبود كارايي و اثربخشي تصميم‌گيري‌هاي خود، به اطلاعاتي در مورد اين منبع ثروت ارزشمند نيازمند است.
قابل توجه است كه حقيقت حسابداري منابع انساني صرفاً «كمي» سرمايه انساني نيست، بلكه شامل حمايت از توسعه و بهبود داراييهاي انساني و نيز مديريت مؤثر منابع انساني مي‌شود، به عبارتي حسابداري منابع انساني به عنوان يك ابزار مديريتي و يا يك سيستم اطلاعاتي در اختيار مديران و نيز سرمايه‌گذاران قرار مي‌گيرد. به نظر مي رسد به منظور حصول به اهداف ذيل بايستي حسابداري منابع انساني جنبه هاي كمي و عملي پيدا كند:
1 - ثبت ارزش اقتصادي انسان در گزارشات مالي ;
2 - احتساب سرمايه گذاري يك سازمان در منابع انساني خود;
3 - افزايش كارآيي مديريت منابع انساني و ايجاد امكاناتي براي ارزشيابي خط مشي هاي پرسنلي نظير برنامه هاي آموزشي و توجيهي ;
4 - ارزيابي منابع انساني يك سازمان از اين نظر كه حفظ شده ، تحليل رفته و يا توسعه يافته است ;
5 - شناسايي سود غيرعملياتي و بهره وري ايجادشده ناشي از سرمايه گذاري در منابع انساني ;
6 - محاسبه ميزان ارزشي كه منابع انساني در ساير منابع مالي و فيزيكي يك سازمان ايجاد مي كند.
باتوجه به نياز مديريت به اطلاعات براي تصميم گيري ، حسابداري منابع انساني (HRA=HUMAN RESOURCING ACCOUNTING)اطلاعاتي را فراهم مي آوردكه مديران هرچه بهتر و مفيدتر بتوانند از منابع انساني تحت اختيارشان استفاده كنند.
بسياري از دانشمندان علوم اجتماعي معتقدند ارزش‌گذاري منابع انساني كاري بسيارمشكل است. صاحب‌نظران احتياط زيادي مي‌كنند كه افراد بر ارزشي كه ديگران بر روي آنها مي‌گذارند، حساس نشوند، چرا كه يك ماشين، هرگز نسبت به يك ارزش بالاتر يا پايين‌تر از ظرفيتش، عكس‌العمل نشان نخواهد داد اما يك كارمند نسبت به هر تغييري واكنش نشان مي‌دهد. لذا اين مقوله بايد همواره در برخورد با اين دارايي با ارزش، مورد توجه قرار گيرد.
بسياري از دانشمندان علوم اجتماعي معتقدند ارزش‌گذاري منابع انساني كاري بسيارمشكل است.
تاريخچه حسابداري منابع انساني :
حسابداري منابع انساني مولود نيازهاي عصر خود، رشد و گسترش دانش بشري ونيز نيازهاي اطلاعاتي استفاده كنندگان اطلاعات حسابداري است . تحقيقات در اين زمينه از سال 1960 آغاز شده و همگام با مكتب
(مديريت انساني ) گسترش يافته است . اين مكتب انسان را به عنوان يكي از منابع باارزش هر سازمان مورد توجه خاص قرار مي دهدو معتقد به رفتاري شايسته و درخور اين ارزشهاست .
تعيين نقطه شروع حسابداري منابع انساني به عنوان يك موضوع تحقيقي يا مطالعاتي مشكل است. در سال 1976 مجله حسابداري، فهرست سازمانها و جوامع مربوط به اين مبحث را كه يازده مورد از آنها مربوط به پايان نامه‌هاي منتشر نشده دوره دكتري بود و نيز اولين مرجع را كه اساس كار دابلين و لاتكا در سال 1930 بود، منتشر كرد.
سالهاي 1971 تا 1976 را ميتوان دوره‌ي توجه هر چه بيشتر به حسابداري منابع انساني دانست. اما از 1976 تا 1980 توجه به حسابداري منابع انساني از طرف محافل علمي و تجاري كاهش يافت. در سال 1970 بسياري از نويسندگان علاقه‌مند بودند تا به عنوان پيش‌كسوتان حسابداري منابع انساني و ارايه‌كنندگان انديشه‌هاي جديد مطرح شوند. اين انديشه‌ها به طور متداول به حسابداري دارايي هاي انساني اشاره مي‌كرد اما بيانيه‌هاي كوتاه آن درباره‌ي كاركنان در بلندمدت موجب تعميم اهميت منابع انساني شد.
واژه‌ي حسابداري داراييهاي انساني را ميتوان در ادبيات دهه‌ي 1960 تحت عنوان مديريت كاركنان در پوشش جديد خود يا مديريت منابع انساني بازيافت كه براي تحكيم ادعاي اهميت محوري در مديريت كوشش مي‌كند. شايد يك علاقه‌مندي واقعي در برخي از مديران اجرايي براي سنجش ارزش منابع انساني برحسب واحد پول، موجب پديداري دوباره‌ي حسابداري منابع انساني در عصر حاضر شده باشد، تا مديران ارشد را آماده نمايند كه كاركنان را به عنوان ارزش‌مندترين دارايي‌ها، مورد توجه قرار دهند.
فلم هولتزپنج مرحله را در توسعه‌ي حسابداري منابع انساني ذكر مي‌كند:
مرحله اول طي سالهاي 1966-1960 انديشه حسابداري منابع انساني را رنسيس ليكرت در اوايل دهه 1960 مطرح كرد. در آن سالها حسابداري منابع انساني استنتاجي بود از نظريه اقتصادي (سرمايه انساني ) و بعد از آن متاثر از مكتب (منابع انساني نوين) و سرانجام متاثر از روان شناسي سازمانهاي متمركز و موثربودن نقش رهبري در سازمان بود. در سال 1964
هرمانسون مقاله‌اي تحت عنوان «حسابداري داراييهاي انساني» منتشر كرد كه در آن به موضوع منعكس‌‌نشدن ارزش داراييهاي انساني در صورتهاي مالي اشاره كرد و در اين مقاله چندين الگو را توسعه بخشيد. در اين مرحله پيرامون بحث در زمينه اجزاي سرقفلي ميان حسابداران، منابع انساني به عنوان يكي از اجزاي سرقفلي شركتها مطرح شد. موضوع
مورد بحث در جامعه حسابداران به اين مضمون بود كه آيا ميتوان سرقفلي را تجزيه و اجزاي پديد آورنده آن را مشخص و تفكيك كرد؟ واينكه چه عواملي باعث ايجاد و توسعه سرقفلي شركتها مي‌شود؟ در ا ين ميان مطرح شد كه نيروي انساني و تعهد سازماني آن و نيز ميزان اعتمادي كه به سازمان دارند منجر به انجام كار بهتر و متعهدانه‌تر و نيز توليد بهتر مي‌شود و درنهايت سرقفلي افزايش مي‌يابد. به اين ترتيب در اين مرحله انسان به عنوان يكي از اجزاي سرقفلي شركت مورد توجه قرار گرفت.
مرحله دوم بين سالهاي 1971-1966 دوره اي بود كه در آن تحقيقات فني و عملي به الگوهايي براي اندازه گيري دقيق و تعيين هويت استفاده كنندگان بالقوه اين روش واستفاده تجربي حسابداري منابع انساني در سازمانهاي واقعي معطوف گشت . در اين سالها تلاش بسياري درجهت بيان منابع انساني در قالب اعداد و منعكس‌كردن آن در ترازنامه انجام گرفت و افرادي چون «راجر هرمانسون» در زمينه اندازهگيري هزينه‌هاي منابع انساني و «ليكرت» در زمينه تعيين بهاي تمام شده منابع انساني تحقيقاتي انجام دادند.
مرحله سوم در سالهاي 1979-1971 دوره توجه محققان و سازمانها به حسابداري منابع انساني بود. تلاش براي به كاربردن آن بيشتر توسط سازمانهاي كوچك صورت مي گرفت ، برآوردها و نتيجه گيريهاي به عمل آمده براساس اثرات بالقوه اطلاعات حسابداري منابع انساني برروي مديريت اجرايي و تصميمات سرمايه گذاران بود. در اين سالها تحقيقات بسياري در دانشگاه‌هاي غرب، استراليا و ژاپن انجام شد و در آن كوشش‌هاي بسياري در سازمانهاي تجاري در زمينه به‌كارگيري حسابداري منابع انساني به عمل آمد و بعضي از شركتها نيز منابع انساني را در صورتهاي مالي خود لحاظ كردند.
مرحله چهارم در سالهاي 1980-1976 دوره توجه نكردن محققان حسابداري وموسسه هاي بازرگاني به حسابداري منابع انساني بود. يكي از دلايل كاهش توجه اين بود كه بيشتر تحقيقات مقدماتي آسان صورت گرفته بود، در حالي كه ادامه تحقيقات تا حدودي پيچيده به نظر مي‌رسيد و فقط تعداد كمي از خبرگان حاضر به انجام آن بودند.
از طرفي اين امر نياز به سرمايه‌گذاري در زمينه تحقيقات داشت كه با توجه به هزينه‌هاي زياد اجراي تحقيق و عدم تأثيرگذاري مستقيم آن بر سودآوري شركت‌هاي سرمايه‌گذار، تلاش كمتري درجهت ادامه تحقيقات در اين زمينه صورت گرفت.
مرحله پنجم از سال 1980 تاكنون دوره تجديد حيات توجه به حسابداري منابع انساني است . اين مسئله به كمك مطالعات جديد، به صورت كوشش بعضي از سازمانهاي بزرگ براي استفاده از حسابداري منابع انساني نشان داده شده است . يكي از مهمترين دلايل توجه مجدد به حسابداري منابع انساني، مطرح‌شدن ژاپني‌ها در دنياي تجارت غرب به عنوان يكي از رقباي اصلي بود. با گسترش مبادلات فرهنگي كشورهاي غربي بويژه ايالات متحده آمريكا، اين كشورها متوجه شدند كه شركتها وسازمان‌هاي ژاپني از قبيل ميتسوبيشي به تداوم فعاليت كاركنان خود مي‌انديشند و به كاركنان خود به مثابه بخشي از دارايي هاي خود مي‌نگرند، در حالي كه شركت‌هاي مشابه آنان در آمريكا نظير جنرال موتورز، اغلب علاقه‌مند به ناديده‌گرفتن كاركنان خود هستند و به آنان به مثابه هزينه مي‌نگرند. اين امر سبب شد جنبشي در مورد افزايش بازدهي، بويژه در مورد مشاركت و نقش بالقوه منابع انساني درجهت دستيابي به بازدهي و بهبود توليد به وجود آيد.
در سال 1980 تفكر نويني در زمينه منابع انساني در علم مديريت به وجود آمد و پس از شناورشدن نرخ ارز و از ميان رفتن ارتباط سنتي طلا، دلار، موضوع نيروي انساني به عنوان پشتوانه توليد و پول كشورها به مثابه يك اصل بديهي مطرح شد. در مباحث جديد مديريتي در موضوع منابع انساني و راهكارهاي ارزيابي اين منابع در دهه اخيرجايگاه و اهميت ويژه اي يافته است كه از يك طرف جزو منابع لايزال تلقي مي شوند و ازطرف ديگر كم توجهي به آن ، كليه منابع ديگر را تحت تاثير قرار خواهد داد و درحسابداري نوين نيز مباحث خاصي را مطرح كرده است . در واقع امروز ترديدي نيست كه بايد منابع نيروي
انساني نيز قيمت گذاري شود و به عنوان بخشي از داراييهاي شركتها درترازنامه انعكاس يابد و استهلاك اين منابع نيز به شيوه خاص محاسبه و در نظر گرفته شود. ارزيابي عملكرد واحد منابع انساني تنها در ارقام سود خلاصه نمي شود، بلكه دربسياري كشورها استهلاك منابع انساني نيز در مجموعه هزينه هاي قابل قبول مالياتي تلقي مي شود كه اين موضوع به نوبه خود سود را افزايش مي دهد.
حسابداری منابع انسانی چيست؟
براساس تعريف انجمن حسابداري آمريكا ((حسابداري منابع انساني، فرآيند شناسايي و اندازهگيري اطلاعاتي درباره منابع انساني و انتقال اين اطلاعات به گروه‌هاي ذينفع است.))
اين تعريف شامل سه هدف عمده حسابداري منابع انساني است:
1: ارزيابي منابع انساني
2: اندازهگيري بهاي تمام شده و ارزش كاركنان در سازمان
3: بررسي اثرات رفتاري چنين اطلاعاتي
حسابداري منابع انساني در واقع كاربرد مفاهيم و روشهاي حسابداري در محدوده مديريت نيروي انساني است . اين حسابداري معيار سنجش و گزينش هزينه وارزش گذاري نيروي انساني به عنوان منابع اصلي هر موسسه است . اين هزينه ها نظير سايرهزينه ها از دو بخش هزينه هاي جاري و سرمايه اي تشكيل مي شود، به تعبير ديگر مي توان اين گونه هزينه ها را شامل هزينه هاي مصرفي و هزينه هاي فرصتهاي از دست رفته دانست كه داراي دو عنصر هزينه مستقيم و غيرمستقيم هستند.
هزينه هاي منابع انساني از دو بخش هزينه اوليه و هزينه جايگزيني تشكيل مي شود:
1 - هزينه هاي اوليه : هزينه هاي اوليه منابع انساني كليه وجوهي هستند كه براي تامين وپرورش نيروي انساني مصرف مي گردند و شامل هزينه هاي گزينش نيروي انساني ،استخدام ، استقرار، جهت دهي و آموزش حين خدمت ، بازآموزي و آموزشهاي كاربردي وتخصصي به منظور كسب مهارتهاي لازم مي شوند. اين تعريف در مورد ساير منابع نيزتقريبا كاربرد دارد، چرا كه هزينه هاي اوليه كارخانجات و تجهيزات همان مبالغي هستندكه براي تحصيل اين منابع صرف مي شود.
2 - هزينه هاي جايگزيني : هزينه هايي هستند كه بايد براي جايگزيني پرسنلي متحمل شدكه در حال حاضر در موسسه يا واحد مشغول به كار هستند و به دو بخش تقسيم مي شوند:
الف - هزينه هاي جايگزيني پستي يا شغلي
ب - هزينه هاي پرسنلي
▪ هزينه هاي جايگزيني پستي (شغلي ): هزينه هايي هستند كه براي جايگزين كردن فردي كه يك پست سازماني را اشغال كرده است با شخصي كه بتواند خدمت مشابهي رادر اين پست سازماني ارائه كند بايد تحمل كرد و اين گونه هزينه ها خود از سه بخش (هزينه هاي تامين ، هزينه هاي پرورشي يا آموزشي ، هزينه هاي كناره گيري) تشكيل مي شوند.
▪هزينه هاي كناره گيري : مبالغي هستند كه بابت كناره گيري هريك با تعدادي ازشاغلان پستهاي سازماني صرف مي شوند. اين هزينه ها عبارتند از: هزينه پاداش يا اجرت كناره گيري ، هزينه مابه التفاوت پيش از كناره گيري ، هزينه خالي ماندن پست سازماني . نبايدفراموش كرد كه هزينه پاداش يا اجرت كناره گيري در واقع همان هزينه بازخريد سنوات خدمت (مزاياي پايان خدمت ) است و هزينه هاي مابه التفاوت پيش از كناره گيري ناشي ازكاهش بهره وري فرد قبل از كناره گيري است ، زيرا به طور معمول كارآيي هر فرد پيش از كناره گيري كاهش مي يابد. هزينه هاي خالي ماندن پست سازماني ، هزينه اي است غيرمستقيم كه از كاهش كارآيي پستهايي كه از خالي ماندن پست موردنظر تاثيرمي پذيرند.
▪ارزش اقتصادي منابع انساني :ارزش اقتصادي منابع انساني مانند ارزش اقتصادي همه منابع به ظرفيت كارفرمابراي استفاده از توان بالقوه اين نيروها بستگي دارد. به طور مشخص ارزش اقتصادي نيروي انساني همان ارزش فعلي خدماتي است كه در آينده از آنها انتظار مي رود.
اندازه گيريهاي غيرپولي منابع انساني :
برخی از صاحب‌نظران حسابداری منابع انسانی دركميته حسابداري منابع انساني (COMITTEE ON HUMAN RESOURCES ACCUNTING=CHRA)به اهميت بالقوه معيارهاي غيرپولي درامر تصميم گيري پي برد. يكي از اين معيارها مي تواند تهيه ليستي از افراد مهم سازمان ومهارتهاي آنها به عنوان دارايي باشد. ميزان دانش ، مهارت ، سلامت ، قابليت بهره برداري ازآنها و عملكرد شغلي كاركنان مي تواند به عنوان ساير دارائيهاي انساني تلقي شوند.
مهمترين گروه معيارهاي رفتاري غيرپولي توسط رنسيس ليكرت (RENSIS LIKERT)به وجود آمده است. مدل او شامل:
1- متغيرهاي سببي (متغيرهاي مستقلي كه توسط مديريت قابل تغيير است)
2- متغيرهاي واسطه‌اي (داراي بازتاب بر سلامت داخل سازمان مانند وفاداري، رفتار، حركات، عملكرد و هدف‌ها و درك اعضاي سازمان است)
3- متغيرهاي نهايي (مانند قدرت توليد، هزينه‌ها، رشد، سهم بازار و درآمد)
مدل اندازه گيري منابع انساني :
در سال 1970 تعدادي از محققان مدلهاي ارزيابي حسابداري منابع انساني رابه عنوان زمينه اي براي كاربردهاي عملي معرفي كردند. در سال 1971 هولتز به ارائه مدلي پرداخت كه مي توانست اثر تغيير موقعيت شغلي يك كارمند را در كليه مراحل گوناگون سازماني تعقيب كند، مدل حالات خدمات (SERVICE STATES)وي ، عرضه كننده مقدار مشخصي از خدمات در يك دوره زماني معين است . براساس احتمال اشغال وضعيتهاي گوناگون سازماني توسط يك فرد خدمات مورد انتظار ارائه شده توسط اين شخص را مي توان براساس فرمول
زير محاسبه كرد:
در اين مدل (S) عبارت است از كميت خدمات مورد انتظار از شخص در يك موقعيت سازماني مشخص . از اين رابطه مي توان معادل ارزش پولي (ريالي ) خدمات را از طريق ضرب كردن قيمت خدمات در مقدار خدمات مورد انتظار به دست آورد و يا به صورت سود مورد انتظار ناشي از خدمات ارائه شده توسط كارمند محاسبه و بهاي خدمات موردانتظار آتي را بعدا به ارزش فعلي آنها تبديل كرد.
طي سالهاي 1971 شوارتز (SHEWARTZ)مدلي را مطرح كرد كه در آن ارزش اقتصادي يك كارمند را به صورت ارزش فعلي درآمد كارمند در طول عمر مفيد آن در نظرگرفت و در آن احتمال مرگ كارمند را ملحوظ كرد. در سال 1973 مورس (MORSE)تركيبي از دو مدل قبلي را به وجود آورد. در مدل هولتز ارزش دارائيهاي انساني سازمان بااستفاده از ارزش فعلي خالص خدمات مورد ارائه توسط كاركنان تعيين شده است ولي در مدل شوارتز سعي شده سرمايه انساني بااستفاده از ارزش فعلي درآمد باقي مانده ناشي از اشتغال يك فرد در سازمان تخمين زده شود. لذا انباشت منافع ناشي از افزايش دردارائيهاي انساني مستقيما به سود كارمندان و منافع غيرمستقيم آن به سود سازمان استخدام كننده است .
برخي روشهاي اندازهگيري ارزش منابع انساني به‌شرح زير است كه تعدادي از آنها را بررسي مي‌كنيم:
1- ارزش اقتصادي ( فعلي)
2- ارزش جايگزيني
3- ضريب ارزشي
4- الگو ارزش‌گذاري پاداش‌هاي تصادفي
5- الگوهاي كل سازمان
6- نظريه مزايده
7- بهاي تمام شده تاريخي
نظريه ارزش اقتصادي ( ارزش فعلي (: اين نظريه مبتني بر تيوري ارزش سرمايه است طبق نظر ايرونيگ فيشر «سرمايه به مفهوم ارزش سرمايه‌اي، ارزش تنزيل شده درآمدهاي آينده است». برخي از محققان بر اساس اين نظريه معتقدند كه قيمت‌هاي بازار دارايي‌ها عبارت است از ارزش تنزيل شده منافعي كه در آينده از اين دارايي‌ها حاصل مي شود، اما بايد توجه داشت كه تحليل‌هاي مسايل اقتصاد كلان به طور كامل در سطح اقتصاد خرد تعميم نمي‌يابد. قيمت بازار دارايي‌ها، قيمت پرداختي براي تمام منافع و خدمات بالقوه اين دارايي‌هاست. اين مساله در مورد حقوق و دستمزد كاركنان مصداق ندارد. زيرا حقوق و دستمزد پرداختي بهاي استفاده از خدمات كاركنان براي يك زمان مشخص و يا براي مقدار كارمعيني است. بنابراين قيمت بازار كار به مفهوم دقيق قابل مقايسه با قيمت دارايي‌ها نيست.
به علاوه، ميتوان استدلال كرد كه بازار كار به شدت تحت تاثير قانون كار، مقررات منفي و قراردادهاي دسته‌جمعي كار است. در نتيجه مقايسه بازار كار با ساير بازارها چندان عملي نيست.به هر حال بر اساس اين نظريه، برخي معتقدند كه درآمدهاي آينده حاصل از خدمات منابع انساني را ميتوان تنزيل كرد و به عنــــــوان ارزش منابع انساني به حساب آورد.
نارسايي‌هاي روش ارزش اقتصادي:
1)در اين مدل احتمال ترك خدمت فرد از سازمان به دلايل غير بازنشستگي يا فوت در نظر گرفته نشده است.
2) احتمال تغيير موقعيت و پست فرد درزماني كه در سازماني مشغول خدمت است نيز در اين مدل در نظر گرفته نشده است.
3) برآورد درآمد كاركنان مشكل است.
4) به كارگيري اين روش در حسابداري منابع انساني با اصول پذيرفته شده حسابداري سازگاري ندارد.
نظريه ارزش جايگزين: ارزش جايگزيني منابع انساني، همان مخارج جايگزين كردن منابع انساني موجود در يك سازمان است. ارزش جايگزيني در اين روش شامل اقلامي به شرح زير است:
الف – هزينه‌هاي استخدام افراد جديد براي مشاغل موجود
ب – هزينه‌هاي آموزش افراد جديد
ج – هزينه‌ي انتقال يا اخراج فرد شاغل
الف – هزينه‌هاي استخدام: اين هزينه شامل هزينه‌ي مستقيم و غير مستقيم است.
هزينه‌ي مستقيم شامل:
1 – هزينه كارمند يابي، شامل هزينه‌ي جست و جوي اوليه براي منابع انساني مورد نياز در داخل و خارج سازمان.
2- هزينه‌ي انتخاب، شامل هزينه‌هاي انتخاب كاركنان از بين افراد واجد شرايط.
3 - هزينه‌ي استخدام، شامل هزينه‌ي ورود افراد جديد به داخل سازمان و قرار گرفتن در شغل مناسب.
هزينه‌هاي غير مستقيم شامل هزينه‌ي ارتقاي خود و قرار گرفتن در مشاغل جديد در داخل سازمان است
.
ب – هزينه‌ي آموزشي: اين هزينه شامل دو بخش مستقيم و غيرمستقيم است.
هزينه‌هاي مستقيم عبارت‌اند از:
1) آموزش حين خدمت: شامل هزينه‌ي آموزشي كاركنان در حين خدمت.
2) آموزش رسمي: شامل هزينه‌ي برنامه‌هاي آموزشي و آشنايي فرد با سازمان.
هزينه‌هاي غير مستقيم عبارت‌اند از:
1) زمان آموزش دهنده، شامل هزينه‌ي سرپرستان در طول دوره‌ي آموزش.
2) از دست رفتن بهره‌وري در هنگام آموزش، شامل هزينه‌ي ساعاتي كه كاركنان ( به جز كارآموزان) در طول دوره آموزشي، مشغول انجام خدمات محول شده نيستند.
ج – هزينه‌ي انتقال يا اخراج: شامل هزينه‌ي تحميل شده به سازمان هنگام ترك خدمت فرد از سازمان. اين هزينه شامل دو بخش مستقيم و غير مستقيم است.
هزينه‌ي مستقيم آن شامل هزينه‌ي اخراج يا ترك خدمت فرد از سازمان است و هزينه‌ي غير مستقيم آن شامل كاهش كارآيي فرد قبل از انتقال يا اخراج و هزينه‌ي ناشي از خالي بودن شغل مورد بحث تا زمان استخدام كارمند جديد است.
نظريه‌ي ارزش جايگزيني نه فقط موقعيت فرد را در داخل سازمان، بلكه هزينه‌هاي انتقال يا اخـــراج فـــرد و همچنين هزينه‌ي كاهش كارآيي را نيز در نظر دارد.
نارسايي‌هاي روش ارزش جايگزيني:
1) منافع آينده‌ي داراييهاي انساني در نظر گرفته نمي‌شود.
2) روش ارزش جايگزيني، يك روش ذهني است.
3) تعيين ارزش منابع انساني بر اساس ارزش جايگزيني دشوار است.
نظريه‌ي ضريب ارزش: بر اساس نظريه ضريب ارزش، ارزش منابع انساني برابر است با تفاضل ارزش كل شركت و ارزش ثبت شده در دفاتر شركت. در اين محاسبه، داراييهاي نامشهود همچون سرقفلي، حق امتياز، ميزان وابستگي مشتريان و ارزش قراردادهاي بلندمدت تعديل مي‌شوند. در اين روش، ضرايب ارزش كه اساس محاسبه هستند، با توجه به هر يك از عوامل زير تعيين مي‌شود:
ـ تحصيلات و تجارب فنی
ـ تجربه‌ی مورد نياز برای شغل مورد نظر
ـ خصوصيات فردی
ـ قابليت ترفيع
ـ عرضه و تقاضا
ـ ميزان وابستگی افراد به شرکت و انتظار بهره‌وری شرکت از خدمات آنان.
در اين روش يك ضريب اختياري از صفر تا 5/2 تعيين شده است، به‌علاوه كاركنان به چهار طبقه‌ي عمده‌ي مديريت سطح عالي، مديريت، سرپرستان و كارمندان تقسيم مي‌شوند.
با توجه به تقسيم بالا، بهاي تمام شــده‌ي تاريخي سـالانه كاركنان بين چهار طبقه تقسيم مي‌شود و سهم هر يك در ضرايب تعيين شده ضرب مي‌شود. بدين ترتيب، ارزش كل تقريبي منابع انساني به دست مي‌آيد، در صورتي كه ارزش منابع انساني بيش از داراييهاي نامشهود باشد ( تفاوت ارزش بازار شركت و خالص ارزش دفتري) ضرايب به‌گونه‌اي تعديل مي‌شود تا اين تفاضل معادل اقلام داراييهاي نامشهود شود. هزينه‌ي ايجاد شده براي كاركنان به منظور استخدام، آموزش و پرورش منابع انساني در يك دوره در ضرايب محسوب مي‌شوند و نتيجه‌ي تغييرات ايجاد شده در ارزش منابع انساني در طول دوره نشــــان داده مي‌شود. بدين طريق، ميتوان صورت سود و زيان و ترازنامه منابع انساني را تهيه و ارايه كرد.
نارسايي‌هاي نظريه‌ي ضريب ارزشي:
1) ارزش منابع انساني به‌طور مستقيم انداره‌گيري نمي‌شود بلكه از طريق مقايسه با عوامل ديگر به‌دست مي‌آيد. با توجه به آن كه داراييهاي نامشهود به طور معمول بر حسب حدس و گمان ارزشيابي مي‌شوند، در نتيجه رقم به دست آمده از دقت كافي برخوردار نيست.
2)نحوه‌ي تعيين ضرايب پايه‌ي علمي ندارد.
3) تعيين خالص ارزشهاي جاري شركت به طور دقيق ميسر نيست.
نظريه‌ی مزايده:
بر اساس اين نظريه شرکت به مراکز سرمايه‌گذاری تقسيم می‌شود و خدمات نيروی انسانی متخصص، بر اساس اشتغال در اين مراکز سرمايه‌گذاری به مزايده گذارده می‌شود. بدين ترتيب مديری که بالاترين قيمت را برای خدمات نيروی انسانی مورد مزايده پيش‌نهاد کند، نيروی انسانی را دراختيار خواهد گرفت. قيمت توافق شده به عنوان سرمايه‌ی مرکز سرمايه‌گذاری محســــوب می‌شود. از نظر مفهومی اين روش بر ارزيابی عملکرد مديران بخش‌های مختلف واحد اقتصادی مبتنی است که مراکز سرمايه‌گذاری مذکور را در برمی‌گيرد. هر يک از اين الگوها نه تنها يک نگرش متفاوت ارايه می‌کند بلکه، مکانيزم متفاوتی را نيز برای محاسبه ارزش کارکنان در سازمان ايجاد می‌کند و هر يک از الگوهای گوناگون با توجه به نظام‌ها و زمينه‌های مختلف و همچنين ساختارهای متفاوت نظری توسط محققان پيش‌نهاد می‌شود.
الگوی مزايده متفاوت‌تر از ساير الگوهاست. بر اساس اين الگو، ارزش‌گذاری کارکنان توسط مديران سازمان برای رقابت در مورد منابع انسانی محدود که در سازمان موجود هستند، صورت می‌‌گیرد. مديران برای دستيابی به منابع انسانی کمياب با بالاترين قيمت در مزايده در برابر يکديگر شرکت می‌کنند.
نارسايی های نظريه‌ی مزايده:
1)نرخ بازده سرمايه نسبت قابل پذيرشی برای ارزيابی عملکرد مديران نيست.
2) برای تعيين کم‌يابی يا فراوانی افراد متخصص ضابطه‌ای تعيين نشده است.
3) کاربرد نظريه‌ی مزايده در سازمان‌های غيرانتفاعی و توليد مرحله‌ای که قابل تقسيم به مراکز سرمايه‌گذاری نيستند با اشکال روبروست.
4) اين نظريه ممکن است بر روحيه‌ی کارکنانی که خدمات آنها به بهای ناچيز محک زده شده است و يا مطلقاً در مزايده شرکت نداشته‌اند، تاثير منفی داشته باشد.
نظريه‌ی بهای تمام شده‌ی تاريخی:
اين نظريه مبتنی بر اصول متداول حسابداری است، طبق اين نظريه، هزينه‌های صرف شده برای کارکنان، به طور مستقيم موجب افزايش ارزش خدمات آنها می‌شود. لذا موجب افزايش ارزش منابع انسانی از طريق محاسبه‌ی بهای تمام شده‌ی تاريخی آن شده و محاسبه می‌شود.
بهای تمام شده‌ی منابع انسانی شامل هزينه‌های استخدام و آموزش کارکنان است.
که در يک فرد شامل دو بخش مستقيم و غير مستقيم است.
ـ مزايای اين نظريه:
1(اين روش با نحوه‌ی عمل جاری حسابداری مبتنی بر اصول پذيرفته شده به عنوان مقياس اندازه‌گيری دارايی‌ها هماهنگی دارد.
2( روش بهای تمام شده‌ی تاريخی، يک روش عينی است.
3(اين روش به دليل مستند بودن، احتمالاً بيشتر از ساير روش‌ها از سوی اداره‌ی ماليات‌ها پذيرفته می‌شود.
نارسايی‌های اين نظريه:
1(تعيين وجه تمايز بين اقلام منابع انسانی و ساير منابع و همچنين تفکيک هزينه‌های منابع انسانی به هزينه‌های جاری و سرمايه‌ای بسيار دشوار است.
2( منابع حاصل از روش بهای تمام شده‌ی تاريخی نمی‌تواند جواب‌گوی تمامی نيازهای مديريت برای تصميم‌گيری اقتصادی باشد، زيرا آنچه از نظر مديريت در تصميم‌گيري‌های اقتصادی يک سازمان اهميت دارد، نتايج آينده‌ی تصميمات است به آنچه در گذشته اتفاق افتاده است.
3( تعيين ارتباط بين بازده منابع انسانی و هزينه‌های انجام شده برای اين منابع بر اساس نرخ‌های استهلاک از پيش تعيين شده، ناممکن است.
پاداشها:
پاداشها نمايانگر خدمات ارائه شده به سازمان ، در نتيجه اشغال نقشهاي سازماني ازجانب افراد مختلف است . بنابراين سنجش ارزش هر فرد براي هر سازمان شامل مراحلي از جمله :
1 - تعريف يك دسته از حالتهاي متقابلا انحصاري كه هر فرد در هر سازمان اشغال مي كند;
2 - تعيين ارزش هر حالت خدمتي براي سازمان ;
3 - برآورد دوره خدمت هر فرد در سازمان ;
4 - تعيين احتمال آنكه شخص در زمان مشخص در آينده ، هر حالت خدمتي ممكن رااشغال مي كند;
5 - تنزيل گردشي نقدي مورد انتظار در آينده براي تعيين ارزش فعلي آنها.
اين شيوه به پيدايش معيارهاي پولي براي تعيين ارزش فرد از نظر سازمان خواهد انجاميد.
گزارش گری دارايی های منابع انسانی:
سه دليل اساسي براي ارزيابي داراييهاي منـــابع انساني و گـــزارش‌گري سرمايه‌گذاري در داراييهاي انساني وجود دارد:
1- تهيه‌ي اطلاعات مربوط به وضعيت مالي شــــامل صورتهاي مالي به منظور آگاهي سرمايه‌گذاران، كاركنان و وام‌دهندگان
2- تعيين مشاركت سرمايه و كار در عملكرد كلي سازمان
3-ارايه مبنايي بر اساس انگيره‌هاي اقتصادي بيشتر براي اداره‌ي سازمان و تهيه اطلاعات گسترده براي انجام وظايف كارمندي.
طرف‌داران حسابداري منابع انساني عقيده دارند كه كارآيي مديريت منابع انساني با تسهيل برآورد خط‌مشي‌هاي اداري از قبيل مراحل استنتاجي برنامه‌هاي آموزشي و غيره، روندي رو به رشد دارد. نارسايي در ارايه‌ي اطلاعات كافي و به موقع به مديران، منجر به گرفتن تصميمات نامناسب مي‌شود و در نتيجه هزينه‌هاي مربوط به كار و برنامه‌ريزي مورد نياز منابع انساني مـــورد توجه قرار نمي‌گيـــــرد. تحليل‌گران اقتصادي عقيده دارند سرمايه‌گذاري در منابع انساني منجـــر به كارآيي مي‌شود؛ بنـابراين در اختيــار داشتن اطلاعات مربوط به سرمايه‌گذاري در داراييهاي انساني در راستاي حفظ كارآيي از نظر سرمايه‌گذاران ضــــروري تلقي مي‌شود. اين امر از راه‌هاي مختلف ميتواند براي سرمايه‌گذاران مفيد واقع شود. سرمايه‌گذاران مي‌توانند تعيين كنند كه آيا از منابع انساني به نحوه‌ي مطلوب محافظت مي‌شود و يا اين كه آيا منابع در حال توسعه و يا كاهش هستند؟
كاهش سرمايه‌گذاري در منابع انساني ممكن است باعث افزايش سود كوتاه مدت شود، اما تهديدي براي سودآوري سازمان در بلند مدت است. حداقل مزيت استفاده از حسابداري منابع انساني در دست‌رس قرار دادن چنين اطلاعاتي براي سرمايه‌گذاران است.
در آمريكا برخي معتقدند كه حسابداري منابع انساني ميتواند در مورد چگونگي وضع و پرداخت ماليات آثار با اهميتي داشته باشد. اين گروه عقيده دارند كه افزايش حركت تدريجي اقتصاد غرب از بخش صنعتي ( توليدي) به سوي صنايع خدماتي، موجب افزايش سرمايه گذاري در زمينه دانش، مهارت‌ها و تجربه‌هاي كاركنان در اين نوع سازمانها مي‌شود. گسترش نياز به كاركنان واجد شرايط در اين صنايع و نياز به توسعه‌ي منابع انساني موجب كاهش در پرداخت‌هاي مالياتي مي‌شود و ميزان آن بيش از حد نصاب متداولي است كه به وسيله قوانين مالياتي مجاز شده است. به همين ترتيب تشخيص مخارج منابع انساني در موسسه‌هايي مانند موسسه‌هاي حساب‌رسي و خدمات مديريت برخورداري از مزاياي مالياتي، از طريق استهلاك قابل قبول مخارج منابع انساني مربوط در اين زمينه را سبب مي‌شود.
روشهاي گزارشگري:
چهار روش براي انعكاس سرمايهگذاريها در منابع انساني در گزارش‌هاي مالي سالانه شركتها وجود دارد، اطلاعات مربوط به سرمايه گذاري‌ها در منابع انساني را ميتوان در گزارش هيأت مديره به مجمع عمومي صاحبان سهام، گزارش داراييهاي نامشهود، صورتهاي مالي حساب‌رسي نشده، يا به شكل پيوست صورتهاي مالي اساسي ارايه كرد. گزارش هيات مديره به مجمع عمومي صاحبان سهام اغلب شامل اطلاعاتي درباره مخارج مربوط به منابع انساني است كه ممكن است چشم‌گير يا حتي به نسبت مهم‌تر از مخارجي باشد كه براي داراييهاي عيني ( مشهود) انجام شده است. به عنوان يك اقدام اوليه در مورد نحوه‌ي عمل حسابداري داراييهاي انساني، گزارش هيأت مديره ممكن است مخارجي را به عنوان سرمايه‌گذاري در داراييهاي انساني گزارش دهد. براي نمونه يك شركت ممكن است مخارج انجام شده براي آموزش كاركنان خود را جداگانه گزارش دهد.
اين گونه اطلاعات به سرمايه‌گذاران و تحليل‌گران مالي كمك مي‌كند تا ميزان توجه مديريت به توسعه‌ي منابع انساني را به عنوان عامل حياتي براي تضمين سوددهي شركت در بلند مدت ارزيابي كنند. به علاه گزارش هيات مديره بايد شامل اطلاعاتي در مورد ترك خدمت كاركنان از لحاظ روند و هزينه‌ي آن نيز باشد. شركت بايد در مورد ترك خدمت مديران كليدي و متخصصان فني خود نيز كه ممكن است به رقباي تجاري شركت ملحق شوند يا رقيب جديدي را به وجود آورند، گزارش دهد. اين موضوع در صنايعي كه با تكنولوژي پيش مي‌روند و تحقيق و توسعه‌ي دانش فني در آنها نقش بسيار مهمي دارد، غير عادي نيست.
دومين روش آن است كه اطلاعات در مورد سرمايهگذاريها در داراييهاي انساني در گزارش داراييهاي نامشهود ارايه شود.
اين روش توسط موسسه حساب‌رسي آرتور اندرسن پيش‌نهاد شده است. اين موسسه پيش‌نهاد مي‌كند كه مبالغ عمده‌اي كه صرف داراييهاي نامشهـــود از جمله منابع انساني، مي‌شود در صورتهاي مالي به طور جداگانه گزارش شود. به علاوه شركت‌هايي كه مخارج هنگفتي را در رابطه با داراييهاي نامشهود متحمل مي‌شوند. به ويژه شركت‌هايي با وابستگي شديد به تكنولوژي، شركت‌هاي خـــدماتي كه براي كاركنان خود سرمايه‌گذاري‌هاي كلان مي‌كنند و همچنين شركت‌هايي كه از طريق ادغام و خريد سهام و پرداخت مبلغ هنگفت براي سرقفلي فعاليت‌هاي تجاري موجود، رشد مي‌كنند، بايد صورتي از داراييهاي نامشهود خود را ارايه كنند. اين گزارش بايد بيان‌گر مخارج انجام شده براي انواع داراييهاي نامشهود در دوره‌ي جاري و همچنين در دوره‌هاي گذشته باشد.
يادداشت‌هاي لازم به منظور افشاي اطلاعاتي در مورد ماهيت مخارج انجام شده و ساير اطلاعات مربوط بايد پيوست گزارش داراييهاي نامشهود ارايه شود. محدوديت مهم اين روش آن است كه ترازنامه گمراه كننده است. زيرا ارزش داراييهاي شركت، كمتر از واقعيت ارايه مي‌شوند. اندازهگيري سود يا زيان نيز تعريف شده است، زيرا كليه مخارج مربوط به داراييهاي انساني در دوره‌اي كه واقع شده‌اند، هزينه‌ي جاري تلقي مي‌شوند به همين ترتيب اندازهگيري بازده سرمايه‌گذاري نيز تعريف شده خواهد بود.
سومين روش ارايه‌ي اطلاعات در مورد سرمايهگذاريها در منابع انساني، انعكاس آنها در صورتهاي مالي حساب‌رسي نشده است و شركتها مي‌توانند مجموعه‌اي از صـــورت‌هاي مالي را كه در برگيرنده ســــرمايه‌گذاري‌ها در داراييهاي انسـاني طبق روشهاي پيش‌نهادي حسابداري منابع انساني است، به عنوان اطلاعات تكميل به همراه صورتهاي مالي سالانه ارايه كنند.
در گزارش‌ها تصريح خواهد شد كه صورتهاي مالي مزبور بايد جدا از صورتهاي مالي اساسي كه طبق اصول پذيرفته شده‌ي حسابداري تهيه و ارايه شده‌اند مورد بررسي قرار گيرند.
آخرين روش گزارش سرمايهگذاريها در داراييهاي انساني، منظور كردن آن در صورتهاي مالي اساسي است، در اين روش سرمايه‌گذاري در داراييهاي انساني به عنوان دارايي بلند مدت مطرح و در زمان عمر مفيد مورد انتظار آن مستهلك مي‌شود. اگر چه اين نحوه‌ي عمل در مورد سرمايهگذاريها در منابع انساني معمول و متداول نيست اما برخي شركتها از آن پيروي كرده‌اند. برخي از موسسه‌ها و شركتها نظير خطوط هواپيمايي، صنايع الكترونيك و باشگاه‌هاي ورزشي حرفه‌اي كه بخش عمده سرمايه آنها را نيروي انساني تشكيل مي‌دهد اين روش را اعمال مي‌كنند.
