بخشی از مقاله
روش های نمونه‌گيري در حسابرسي
و ساير روشهاي انتخاب اقلام براي آزمون
كليـات
1 . هدف اين بخش، ارائه استانداردها و راهنماييهاي لازم درباره چگونگي استفاده از روشهاي نمونه‌گيري در حسابرسي و ساير روشهاي انتخاب اقلام براي آزمون به‌منظور گرداوري شواهد حسابرسي است.
2 . حسابرس هنگام طراحي روشهاي حسابرسي بايد شيوه‌هاي مناسبي را جهت انتخاب اقلام براي آزمون به‌گونه‌اي تعيين نمايد كه بتواند شواهد حسابرسي لازم را به‌منظور دستيابي به هدفهاي آزمون حسابرسي گرداوري كند.
تعاريف
3 . نمونه‌گيري در حسابرسي (نمونه‌گيري) عبارت است از بكارگيري روشهاي حسابرسي درباره كمتر از 100 درصد اقلام تشكيل‌دهنده مانده يك‌حساب يا يك گروه معاملات به‌گونه‌اي كه همه واحدهاي نمونه‌گيري، شانس انتخاب شدن داشته باشند. اين روش، حسابرس را دركسب و ارزيابي شواهد حسابرسي مربوط به برخي ويژگيهاي اقلام انتخابي به‌منظور نتيجه‌گيري درباره جامعه مورد آزمون ياري مي‌كند. نمونه‌گيري در حسابرسي مي‌تواند با استفاده از رويكرد آماري يا غيرآماري انجام شود.
4 . اشتبـاه از ديدگاه اين بخش به‌معناي انحراف از كنترلها (در موارد اجراي آزمون كنترلها) يا تحريف (در موارد اجراي آزمونهاي محتوا) است. همچنين، مجموع اشتباه به‌معناي ضريب انحراف يا مجموع موارد تحريف است.
5 . اشتباه غيرمعمول عبارت از اشتباهي است كه تنها از يك‌رخداد استثنايي و قابل تشخيص ناشي مي‌شود و ازاين‌رو، معرف اشتباهات موجود در جامعه نيست.
6 . جامعـه عبارت است از مجموعه كاملي از اطلاعات كه نمونه از آن انتخاب مي‌شود و حسابرس مي‌خواهد درمورد آن نتيجه‌گيري كند. براي مثال، همه اقلام تشكيل‌دهنده مانده يك‌حساب يا يك‌گروه معاملات. يك‌جامعه مي‌تواند به طبقات يا جامعه‌هاي فرعي تقسيم شود كه هرطبقه به‌طور جداگانه مورد رسيدگي قرار گيرد. "جامعه" در اين بخش به‌گونه‌اي بكار مي‌رود كه "طبقه" را نيز دربر گيرد.
7 . خطر نمونه‌گيري از اين احتمال ناشي مي‌شود كه نتيجه‌گيري حسابرس براساس نمونه ممكن است با نتيجه‌گيري وي از اجراي همان روش حسابرسي درباره تمامي اقلام تشكيل دهنده جامعه، متفاوت باشد. دونوع خطر نمونه‌گيري وجود دارد:
الف- خطر اين‌كه درمورد آزمون كنترلها، حسابرس خطر كنترل را كمتر از ميزان واقعي تعيين كند يا درمورد آزمونهاي محتوا، چنين نتيجه‌گيري كند كه اشتباه با اهميتي وجود ندارد حال‌آن‌كه واقعا وجود دارد. اين نوع خطر بر اثربخشي حسابرسي اثر مي‌گذارد و به‌احتمال زياد، به اظهارنظر نامناسب حسابرس منجر مي‌شود.
ب - خطر اين‌كه درمورد آزمون كنترلها، خطر كنترل را بيشتر از ميزان واقعي تعيين كند يا درمورد آزمونهاي محتوا، چنين نتيجه‌گيري كند كه اشتباه با اهميتي وجود دارد حال‌آن‌كه درواقع وجود ندارد. اين نوع خطر بر كارايي حسابرسي اثر مي‌گذارد و معمولا به كار بيشتر براي اثبات نادرستي نتيجه‌گيري اوليه مي‌انجامد.مكمل رياضي اين خطرها سطح اطمينان ناميده مي‌شود.
8 . خطر غير نمونه‌گيري در مواردي ايجاد مي‌شود كه حسابرس به‌دلايل نامرتبط با اندازه نمونه، به‌نتيجه نادرست برسد. براي مثال، حسابرس ممكن است به‌دلايل زير موفق به تشخيص اشتباه نشود:
. متقاعدكننده بودن بيشتر شواهد حسابرسي نه قطعي بودن آنها.
. بكارگيري روشهاي نامناسب.
. تفسير نادرست شواهد.
9 . واحد نمونه‌گيري به هريك از اقلام تشكيل دهنده جامعه گفته مي‌شود. براي مثال، هريك‌از چكهاي صادر شده، فاكتورهاي فروش يا مانده‌هاي حساب بدهكاران يا يك واحد پولي.
10 . نمونه‌گيري آماري به هرنوع نمونه‌گيري گفته مي‌شود كه ويژگيهاي زير را داشته باشد:
الف- انتخاب تصادفي اقلام نمونه.
ب - استفاده از نظريه احتمالات براي ارزيابي نتايج نمونه، شامل اندازه‌گيري خطر نمونه‌گيري.
هرنوع نمونه‌گيري كه ويژگيهاي الف و ب بالا را نداشته باشد، نمونه‌گيري غيرآماري ناميده مي‌شود.
11 . طبقه‌بندي يعني تقسيم جامعه به جامعه‌هاي كوچكتري كه هريك به‌عنوان گروهي از واحدهاي نمونه‌گيري با ويژگيهاي مشابه (اغلب، ارزش پولي) محسوب مي‌شود.
12 . اشتباه قابل تحمل عبارت است از حداكثر اشتباه موجود در جامعه كه حسابرس حاضر به‌پذيرش آن است.
شواهد حسابرسي
13 . طبق بخش 50 " شواهد حسابرسي "، شواهد حسابرسي با استفاده از تركيب مناسبي از آزمون كنترلها و آزمونهاي محتوا به‌دست مي‌آيد. نوع آزموني كه قرار است اجرا شود در تشخيص بكارگيري روشهاي حسابرسي مناسب براي گرداوري شواهد حسابرسي داراي اهميت است.
آزمون كنترلها
14 . طبق بخش 40 " براورد خطر و سيستم كنترل داخلي "، آزمون كنترلها درصورتي انجام مي‌شود كه حسابرس قصد داشته باشد خطر كنترل مربوط به يك‌ادعاي مشخص را پايين‌تر از حدبالا براورد كند.
15 . حسابرس براساس شناخت خود از سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي، ويژگيها يا صفاتي را مشخص مي‌كند كه اجراي يك‌كنترل و همچنين، شرايط احتمالي انحراف از رعايت كامل آن را نشان مي‌دهد. حسابرس سپس مي‌تواند بود يا نبود صفات را آزمون كند.
16 . نمونه‌گيري در حسابرسي براي مقاصد آزمون كنترلها عموما در مواردي مناسب است كه شواهدي از اجراي كنترلها باقي مي‌ماند (براي مثال، امضاي سفارش فروش توسط مدير اعتبارات به‌عنوان تصويب اعتبار مشتري يا شواهد مجوز ورود داده‌ها به سيستم رايانه‌اي).
آزمونهاي محتوا
17 . آزمونهاي محتوا با مبالغ سروكار دارد و بر دوگونه است: روشهاي تحليلي و آزمون جزييات معاملات و مانده حسابها. هدف آزمونهاي محتوا، كسب شواهد حسابرسي لازم براي كشف تحريفهاي با اهميت در صورتهاي مالي است. در موارد اجراي آزمونهاي محتواي جزييات معاملات و مانده حسابها، از نمونه‌گيري و ساير شيوه‌هاي انتخاب اقلام براي آزمون و گرداوري شواهد حسابرسي به‌منظور اثبات يك‌يا چند ادعاي مرتبط به هرمبلغ منعكس در صورتهاي مالي (مانند اثبات وجود مانده حسابهاي دريافتني) يا براورد مستقل برخي مبالغ (مانند، ارزش موجوديهاي ناباب) مي‌تواند استفاده شود.
ملاحظات مربوط به خطر هنگام كسب شواهد
18 . حسابرس هنگام كسب شواهد بايد قضاوت حرفه‌اي خود را در براورد خطر حسابرسي و طراحي روشهاي حسابرسي لازم براي اطمينان يافتن از كاهش خطر به يك‌حد پايين قابل قبول بكار گيرد.
19 . خطر حسابرسي عبارت است از خطر اين‌كه حسابرس نسبت به صورتهاي مالي حاوي تحريف بااهميت، نظر حرفه‌اي نامناسب اظهار كند. خطر حسابرسي شامل خطر ذاتي (آسيب‌پذيري مانده يك‌حساب در برابر تحريف با اهميت، با اين فرض كه هيچ كنترل داخلي براي آن وجود نداشته باشد)، خطر كنترل (خطر اين‌كه يك‌تحريف بااهميت توسط سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي به‌موقع پيشگيري يا كشف و اصلاح نشود) و خطر عدم كشف (خطر اين‌كه آزمونهاي محتوا نتواند تحريف با اهميت را كشف كند) است. اين عناصر سه‌گانه خطر حسابرسي بايد در فرايند
برنامه‌ريزي براي طراحي روشهاي حسابرسي به‌منظور كاهش خطر حسابرسي به‌يك‌حد پايين قابل قبول مورد توجه قرار گيرد.
20 . خطر نمونه‌گيري و خطر غيرنمونه‌گيري مي‌تواند براجزاي خطر حسابرسي اثر گذارد. براي مثال، حسابرس ممكن است دراجراي آزمون كنترلها به هيچ اشتباهي در نمونه‌ها برخورد نكند و به اين نتيجه برسد كه خطر كنترل پايين است، درحالي‌كه درواقع ضريب اشتباه موجود درجامعه بطور غيرقابل قبولي بالا باشد (خطر نمونه‌گيري). همچنين، ممكن است اشتباهي در نمونه وجود داشته باشد كه حسابرس نتواند كشف كند (خطر غيرنمونه‌گيري). حسابرس درارتباط با آزمونهاي محتوا مي‌تواند شيوه‌هاي گوناگوني را به‌منظور كاهش خطر عدم كشف به يك‌سطح قابل قبول، اجرا كند. اين شيوه‌ها برحسب ماهيت آنها، متضمن خطر نمونه‌گيري و يا غيرنمونه‌گيري خواهد بود. براي مثال، حسابرس ممكن است روش تحليلي نامناسبي را انتخاب كند (خطر غير نمونه‌گيري) يا ممكن است تحريف كم‌اهميتي را در آزمون جزييات پيدا كند، درحالي‌كه تحريف موجود در جامعه از ميزان قابل تحمل بيشتر باشد (خطر نمونه‌گيري). چه‌در آزمون كنترلها و چه‌در آزمونهاي محتوا، خطر نمونه‌گيري مي‌تواند با افزايش اندازه نمونه كاهش داده شود، درحالي‌كه خطر غير نمونه‌گيري مي‌تواند ازطريق برنامه‌ريزي، نظارت و بررسي صحيح، كاهش يابد.
روشهاي كسب شواهد
21 . روشهاي كسب شواهد حسابرسي شامل وارسي، مشاهده، پرس‌وجو و تاييدخواهي، محاسبه و روشهاي تحليلي است. انتخاب روشهاي مناسب به قضاوت حرفه‌اي حسابرس درشرايط موجود بستگي دارد. بكارگيري اين روشها اغلب مستلزم انتخاب اقلامي از يك‌جامعه براي آزمون است.
انتخاب اقلام براي آزمون به‌منظور گرداوري شواهد حسابرسي
22 . حسابرس‌هنگام‌طراحي‌روشهاي‌حسابرسي‌بايدشيوه‌هاي‌مناسب‌انتخاب‌اقلام رابراي‌آزمون‌مشخص‌كند. شيوه‌هاي قابل استفاده عبارت است از:
الف- انتخاب همه اقلام (رسيدگي 100 درصد)،
ب - انتخاب اقلام خاص، و
پ - نمونه‌گيري.
23 . تصميم‌گيري درمورد اين‌كه از كدام رويكرد استفاده شود، به شرايط موجود بستگي دارد و بكارگيري هريك از شيوه‌هاي بالا يا تركيبي از آنها مي‌تواند درشرايط خاصي مناسب باشد. گرچه تصميم‌گيري درباره استفاده از هرشيوه يا تركيبي از آنها، براساس خطر حسابرسي و كارايي حسابرسي صورت مي‌گيرد، اما، حسابرس بايد متقاعد شود كه شيوه‌هاي مورد استفاده، ازلحاظ تامين شواهد حسابرسي كافي و مناسب براي دستيابي به هدفهاي آزمون اثربخش است.
انتخاب همه اقلام
24 . حسابرس ممكن است رسيدگي به كل جامعه (يا يك‌طبقه) اقلام تشكيل‌دهنده مانده يك‌حساب يا يك‌گروه معاملات را مناسبترين راه‌كار تشخيص دهد. رسيدگي 100درصد درمورد آزمون كنترلها غيرمتداول اما درمورد آزمونهاي محتوا متداول است. براي مثال، رسيدگي 100 درصد ممكن است در موارد زير مناسب باشد:
. جامعه از يك‌گروه كوچك اقلام پر ارزش تشكيل شده است.
. خطر ذاتي و خطر كنترل بالاست و ساير شيوه‌ها شواهد حسابرسي مناسب و كافي را فراهم نمي‌كند.
. ماهيت تكراري محاسبات يا ساير پردازشهاي انجام شده توسط سيستمهاي اطلاعاتي رايانه‌اي، رسيدگي 100درصد را مقرون به‌صرفه مي‌كند.
انتخاب اقلام خاص
25 . حسابرس ممكن است تصميم بگيرد اقلام خاصي از جامعه را براساس عواملي چون شناخت از فعاليت واحد مورد رسيدگي، براورد اوليه از خطرهاي ذاتي و كنترل، و ويژگيهاي جامعه مورد آزمون انتخاب كند. انتخاب قضاوتي اقلام خاص درمعرض خطر غيرنمونه‌گيري است. اقلام خاص انتخابي مي‌تواند شامل موارد زير باشد:
. اقلام بزرگ يا كليدي . حسابرس ممكن است تصميم بگيرد اقلام خاصي را از يك‌جامعه، به‌دليل مبلغ بالا يا ساير ويژگيهاي آن اقلام، چون مشكوك، غيرعادي يا مخاطره‌آميز بودن يا داشتن پيشينه رخداد اشتباه، انتخاب كند.
. همه اقلام بزرگتر از يك‌مبلغ معين . حسابرس ممكن است تصميم بگيرد به‌منظور اثبات بخش عمده‌اي از جمع اقلام مانده يك‌حساب يا يك‌گروه معاملات، اقلام بزرگتر از يك‌مبلغ معين را رسيدگي كند.
. اقلام مورد نياز براي كسب اطلاعات . حسابرس ممكن است اقلامي را مورد رسيدگي قرار دهد كه اطلاعاتي را درباره موضوعاتي چون ماهيت معاملات، سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي، و فعاليت واحد مورد رسيدگي براي وي فراهم مي‌كند.
. اقلام مورد نياز براي آزمون روشها . حسابرس ممكن است به‌منظور تشخيص اجراي يك‌روش بخصوص، اقلام خاصي را با استفاده از قضاوت خود انتخاب و رسيدگي كند.
26 . هرچند رسيدگي انتخابي به اقلام خاص مانده يك‌حساب يا يك‌گروه معاملات اغلب شيوه مؤثري براي گرداوري شواهد حسابرسي است، اما، نمونه‌گيري در حسابرسي محسوب نمي‌شود. نتايج حاصل از اجراي روشهاي حسابرسي درمورد اين‌گونه اقلام نمي‌تواند به‌كل جامعه تعميم داده شود. حسابرس بايد درصورت بااهميت بودن باقيمانده جامعه، لزوم كسب شواهد مناسب را درباره آن مورد توجه قرار دهد.
نمونه‌گيري در حسابرسي
27 . حسابرس ممكن است تصميم بگيرد نمونه‌گيري در حسابرسي را نسبت به مانده يك‌حساب يا يك‌گروه معاملات بكار گيرد. نمونه‌گيري در حسابرسي مي‌تواند با استفاده از نمونه‌گيري آماري يا غيرآماري انجام شود. نمونه‌گيري در حسابرسي در بندهاي 31 تا 56 به‌تفصيل شرح داده مي‌شود.
مقايسه رويكردهاي نمونه‌گيري آماري و غيرآماري
28 . تصميم‌گيري درباره استفاده از رويكرد نمونه‌گيري آماري يا غيرآماري، به قضاوت حسابرس درباره مؤثرترين روش كسب شواهد حسابرسي مناسب و كافي درشرايط خاص بستگي دارد. براي مثال، درمورد آزمون كنترلها، تحليل حسابرس از ماهيت و علت اشتباه اغلب بااهميت‌تر از تحليل آماري از صِرف بود يا نبود اشتباه (يعني، تعداد اشتباه) است. درچنين شرايطي، استفاده از نمونه‌گيري غيرآماري ممكن است مناسبترين روش باشد.
29 . در موارد استفاده از نمونه‌گيري آماري، اندازه نمونه مي‌تواند ازطريق نظريه احتمالات يا قضاوت حرفه‌اي تعيين شود. علاوه‌براين، اندازه نمونه معيار معتبري براي تميز رويكرد آماري از غيرآماري نيست. اندازه نمونه تابعي است از عواملي مانند موارد يادشده در پيوستهاي 1 و 2. درشرايط مشابه، اثر عواملي چون موارد ياد شده در پيوستهاي 1 و 2 براندازه نمونه، صرفنظراز بكارگيري نمونه‌گيري آماري يا غيرآماري يكسان خواهد بود.
30 . با اين وجود كه رويكرد انتخابي حسابرس، اغلب درقالب تعريف نمونه‌گيري آماري قرار
نمي‌گيرد، اما، عناصري از رويكرد آماري در آن استفاده مي‌شود. براي مثال، انتخاب تصادفي با استفاده از برنامه‌هاي رايانه‌اي اعداد تصادفي. در هرصورت، تنها در مواردي كه رويكرد انتخابي از ويژگيهاي نمونه‌گيري آماري برخوردار باشد، اندازه‌گيري آماري خطر نمونه‌گيري، معتبر است.
طراحي نمونـه
31 . حسابرس هنگام طراحي نمونه بايد به هدفهاي آزمون و ويژگيهاي جامعه مورد آزمون توجه‌كند.
32 . حسابرس ابتدا هدفهاي خاص حسابرسي و تركيبي از روشهاي حسابرسي را مورد توجه قرار مي‌دهد كه دستيابي به آن هدفها را به‌بهترين وجه، امكانپذير مي‌كند. توجه به ماهيت شواهد حسابرسي موردنظر و شرايط به‌وجود آورنده اشتباه احتمالي يا ساير ويژگيهاي مربوط به آن شواهد، حسابرس را در تعريف اشتباه و تعيين جامعه براي نمونه‌گيري، ياري مي‌كند.
33 . حسابرس با درنظر گرفتن هدفهاي آزمون، شرايطي را كه اشتباه محسوب مي‌شود، مورد توجه قرار مي‌دهد. براي اطمينان يافتن ازاين‌كه تمامي شرايط مربوط به هدفهاي آزمون و تنها آن‌شرايط، در تعميم اشتباهات درنظر گرفته مي‌شود، تشخيص موارد اشتباه، از اهميت زيادي برخوردار است. براي مثال، در آزمون محتواي مربوط به اثبات وجود حسابهاي دريافتني ازطريق تاييدخواهي، وجوه پرداختي مشتري پيش از تاريخ تاييديه كه اندكي پس از تاريخ تاييديه به‌دست صاحبكار مي‌رسد، اشتباه محسوب نمي‌شود. حساب به حساب شدن حسابهاي مشتريان نيز بركل مانده حسابهاي دريافتني اثري ندارد. ازاين‌رو، اشتباه تلقي‌كردن اين موارد در ارزيابي نتايج نمونه حاصل از اين روش خاص مناسب نيست، حتي اگر اثر مهمي بر ساير زمينه‌هاي حسابرسي چون ارزيابي احتمال وجود تقلب يا كفايت ذخيره مطالبات مشكوك‌الوصول داشته باشد.
34 . حسابرس دراجراي آزمون كنترلها معمولا براورد اوليه‌اي از ضريب اشتباه مورد انتظار در جامعه مورد آزمون و سطح خطر كنترل، به‌عمل مي‌آورد. اين براورد براساس شناخت قبلي حسابرس يا رسيدگي به تعداد اندكي از اقلام جامعه صورت مي‌پذيرد. به‌همين ترتيب، حسابرس درمورد آزمونهاي محتوا نيز معمولا براورد اوليه‌اي از مبلغ اشتباه موجود در جامعه به‌عمل مي‌آورد. اين براوردهاي اوليه در طراحي نمونه حسابرسي و تعيين اندازه نمونه مفيد واقع مي‌شود. براي مثال، اگر ضريب اشتباه مورد انتظار به‌ميزان غيرقابل قبولي بالا باشد، معمولا آزمون كنترلها انجام نمي‌شود. اما هنگام اجراي آزمونهاي محتوا، چنانچه ميزان اشتباه مورد انتظار بالا باشد، ممكن است رسيدگي 100درصد يا استفاده از نمونه‌اي بااندازه بزرگ مناسب باشد.
جامعـه
35 . اطمينان يافتن از وجود هردو ويژگي زير درباره جامعه مورد آزمون براي حسابرس داراي اهميت است:
الف- مناسب بودن جامعه براي هدف نمونه‌گيري، كه شامل درنظر گرفتن جهت آزمون نيز مي‌باشد. براي مثال، چنانچه هدف حسابرس، آزمون بيش‌نمايي حسابهاي پرداختني است، جامعه مي‌تواند به‌شكل صورت‌ريز حسابهاي پرداختني تعريف شود. ازسوي ديگر، در صورت آزمون كم‌نمايي حسابهاي پرداختني، جامعه به‌جاي صورت‌ريز حسابهاي پرداختني عبارت خواهد بود از پرداختهاي پس از تاريخ ترازنامه، فاكتورهاي پرداخت نشده، صورتحسابهاي تامين‌كنندگان مواد و كالا، گزارشهاي دريافت كالا كه در حسابها ثبت نشده است يا ساير جامعه‌هايي كه شواهد حسابرسي مربوط به كم‌نمايي حسابهاي پرداختني را تامين كند.
ب - كامل بودن جامعه، براي مثال، اگر حسابرس قصد داشته باشد فاكتورهاي فروش را ازپرونده مربوط انتخاب كند، نتايج حاصل نمي‌تواند به همه فاكتورهاي آن دوره تعميم يابد، مگر اين‌كه حسابرس از بايگاني شدن كليه فاكتورها اطمينان حاصل كند. همچنين، اگر حسابرس قصد داشته باشد نتايج حاصل از نمونه را به عملكرد سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي در طول دوره مالي مورد گزارش تعميم دهد، جامعه بايد همه اقلام مرتبط در سرتاسر دوره را شامل شود. طبقه‌بندي جامعه و استفاده از نمونه‌گيري تنها براي تصميم‌گيري درباره كنترلهاي داخلي مثلا 10ماهه اول سال و استفاده از ساير روشهاي جايگزين يا نمونه‌گيري جداگانه در باره دوره 2ماهه باقيمانده، راه‌كار ديگري است كه مي‌تواند بكار گرفته شود.
طبقه‌بندي
36 . حسابرس چنانچه جامعه را به جامعه‌هاي فرعي جداگانه تقسيم كند كه هريك داراي ويژگيهاي مشابهي باشند، كارايي حسابرسي مي‌تواند افزايش يابد. هدف طبقه‌بندي، كاهش دامنه تغييرات اقلام درون هرطبقه و بنابراين، كاهش اندازه نمونه بدون افزايش نسبي درخطر نمونه‌گيري است. هرطبقه بايد چنان به‌روشني تعريف شود كه هرواحد نمونه‌گيري بتواند تنها در يك‌طبقه قرار گيرد.
37 . هنگام اجراي آزمونهاي محتوا، مانده يك‌حساب يا يك‌گروه معاملات اغلب برحسب ارزش پولي آن طبقه‌بندي مي‌شود. اين كار سبب مي‌شود حسابرس بتواند تلاش خود را متوجه اقلام بزرگتري كند كه بالقوه ممكن است بيشترين اشتباه پولي را به‌صورت بيش‌نمايي داشته باشد. جامعه مي‌تواند براساس ويژگي خاصي نيز طبقه‌بندي شود كه نشان‌دهنده خطر بالاتر وجود اشتباه است. براي مثال، هنگام آزمون ارزشيابي حسابهاي دريافتني، مانده‌ها مي‌تواند برمبناي سن آنها طبقه‌بندي شود.
38 . نتايج روشهاي اجرا شده درمورد نمونه‌هايي از اقلام يك‌طبقه تنها مي‌تواند به اقلام موجود در آن طبقه تعميم داده شود. حسابرس به‌منظور نتيجه‌گيري درباره كل جامعه بايد به خطر و اهميت مربوط به ساير طبقات تشكيل‌دهنده جامعه نيز توجه كند. براي مثال، 20درصد اقلام يك‌جامعه ممكن است 90درصد مانده حساب را تشكيل دهد. حسابرس ممكن است تصميم بگيرد نمونه‌اي از اين اقلام را رسيدگي كند. حسابرس نتايج اين نمونه را ارزيابي و درباره 90درصد مانده، جدا از 10درصد باقيمانده (كه درمورد آن از نمونه جداگانه يا ساير شيوه‌هاي گرداوري شواهد استفاده مي‌شود يا ممكن است كم‌اهميت تلقي گردد) نتيجه‌گيري مي‌كند.
انتخاب اقلام براساس ارزش
39 . دراجراي آزمونهاي محتوا، به‌ويژه هنگام آزمون بيش‌نمايي، تعيين هرواحد پولي (ريال) تشكيل‌دهنده مانده يك‌حساب يا يك‌گروه معاملات به‌عنوان واحد نمونه‌گيري، در بيشتر موارد كارامد است. حسابرس پس از انتخاب واحدهاي پولي خاص از درون جامعه، مانند مانده حسابهاي دريافتني، اقلام خاصي از آن را كه حاوي آن واحدهاي پولي است، رسيدگي مي‌كند. چنين
رويكردي براي تعريف واحد نمونه‌گيري اين اطمينان را مي‌دهد كه چون اقلام ريالي بزرگتر داراي شانس انتخاب بيشتري هستند، تلاش حسابرس بيشتر معطوف آن اقلام و به‌نمونه‌هايي با اندازه‌هاي كوچكتر منجر شود. اين روش معمولا درارتباط با روش انتخاب منظـم (به‌شرح پيوست 3) بكار مي‌رود و درمورد انتخـاب نمونـه از بين اقلام موجـود در پايگاههاي اطلاعاتي رايانه‌اي، بيشترين كارايي را دارد.
اندازه نمونه
40 . حسابرس هنگام تعيين اندازه نمونه بايد اطمينان يابد كه خطر نمونه‌گيري به يك‌سطح پايين قابل قبولي كاهش يافته باشد. اندازه نمونه متاثر از ميزاني از خطر نمونه‌گيري است كه حسابرس حاضر به پذيرش آن مي‌باشد. هرچه‌خطري كه حسابرس مي‌پذيرد پايين‌تر باشد، اندازه نمونه بزرگتر مي‌شود.
41 . اندازه نمونه مي‌تواند با بكارگيري يك‌فرمول آماري يا ازطريق اعمال قضاوت حرفه‌اي متناسب با شرايط موجود تعيين شود. عوامل گوناگون مؤثر در تعيين اندازه نمونه و سطح خطر نمونه‌گيري در پيوستهاي 1 و 2 مي‌آيد.
انتخاب نمونه
42 . حسابرس بايد اقلام نمونه را به‌گونه‌اي انتخاب كند كه همه واحدهاي نمونه‌گيري موجود در جامعه از شانس انتخاب شدن برخوردار باشند. نمونه‌گيري آماري مستلزم انتخاب اقلام نمونه به‌طور تصادفي است، به‌گونه‌اي كه هرواحد نمونه‌گيري از شانس معيني براي انتخاب شدن برخوردار باشد. واحدهاي نمونه‌گيري مي‌تواند اقلام فيزيكي (مانند فاكتورها) يا واحدهاي پولي باشد. حسابرس در نمونه‌گيري غيرآماري از قضاوت حرفه‌اي خود براي انتخاب اقلام نمونه استفاده مي‌كند. ازآنجاكه هدف نمونه‌گيري، نتيجه‌گيري درباره كل جامعه است، حسابرس تلاش مي‌كند با انتخاب اقلامي كه ويژگيهاي موردنظر جامعه را دارد، نمونه‌اي معرف انتخاب كند و نمونه بايد بدون هرگونه جانبداري انتخاب شود.
43 . شيوه‌هاي اصلي انتخاب نمونه‌ها، استفاده از جداول يا برنامه‌هاي رايانه‌اي اعداد تصادفي، انتخاب منظم و انتخاب بي‌نظم است. هريك از اين شيوه‌ها در پيوست 3 شرح داده مي‌شود.
اجراي روشهاي حسابرسي
44 . حسابرس در رسيدگي به هرقلم انتخابي بايد روشهايي را اجرا كند كه ازلحاظ دستيابي به هدف خاص آزمون موردنظر، مناسب باشد.
45 . اگر يك‌قلم انتخاب شده ازلحاظ اجراي روش حسابرسي، مناسب نباشد، معمولا آن روش درمورد يك‌قلم جايگزين اجرا مي‌شود. براي مثال، هنگام آزمون مدارك مربوط به مجوز پرداخت، ممكن است يك‌چك باطل شده نيز انتخاب شده باشد. اگر حسابرس قانع شود كه آن چك به درستي باطل شده و اشتباهي رخ نداده است، قلم مناسب ديگري را به‌جاي آن رسيدگي مي‌كند.
46 . گاه، حسابرس به دلايلي چون نبود مدارك مربوط نمي‌تواند روشهاي حسابرسي پيش‌بي
ني شده را درمورد برخي اقلام انتخابي اجرا كند. اگر روشهاي مناسب ديگري نيز درباره آن قلم قابل‌اجرا نباشد، حسابرس معمولا آن قلم را جزء اشتباهات درنظر مي‌گيرد. رسيدگي به دريافتهاي پس از تاريخ ترازنامه در موارد دريافت نكردن پاسخ تاييديه مثبت بدهكاران، نمونه‌اي از روشهاي مناسب ديگر است.
ماهيت و دليل اشتباهات
47 . حسابرس بايد نتايج نمونه، ماهيت و دليل اشتباهات شناسايي شده و اثر احتمالي آنها را برهدف خاص آزمون و ساير زمينه‌هاي حسابرسي، مورد توجه قرار دهد.
48 . حسابرس هنگام اجراي آزمون كنترلها، اساسا به طراحي و اعمال كنترلها و براورد خطر كنترل توجه دارد. اما، هنگامي‌كه اشتباهاتي شناسايي مي‌شود، حسابرس بايد موضوعاتي چون موارد زير را مورد توجه قرار دهد:
الف- اثر مستقيم اشتباهات شناسايي شده بر صورتهاي مالي.
ب - اثربخشي سيستمهاي حسابداري و كنترل داخلي و اثر آنها بر رويكرد حسابرسي در مواردي كه، مثلا، اشتباهات از زيرِپاگذاري يك‌روش كنترل داخلي توسط مديريت ناشي مي‌شود.
49 . حسابرس ممكن است در تجزيه و تحليل اشتباهات كشف شده متوجه شود كه بيشتر آنها داراي وجوه مشتركي چون نوع معامله، محل وقوع، خط توليد يا دوره زماني مي‌باشند. دراين‌گونه موارد، حسابرس ممكن است همه اقلام با وجوه مشترك در جامعه را شناسايي كند و روشهاي حسابرسي را درباره اين طبقه گسترش دهد. افزون‌براين، چنين اشتباهاتي ممكن است عمدي و نشانه‌اي از تقلب باشد.
