بخشی از مقاله
گر چه تعيين قيمت تمام شده دقيق محصولات و خدمات به نظر غير ممكن مي‌آيد ولي هر نوع سعي و كوششي بايد صورت گيرد تا بهترين برآورد در مورد قيمت تمام شده دراختيار تصميم گيرندگان قرار گيرد. بهترين برآورد در مورد قيمت تمام شده محصول زماني مي‌تواند صورت گيرد كه هزينه‌ها به طور مستقيم قابل رديابي به محصولات توليد شده و خدمات ارائه شده باشند. هزينه‌هاي مواد مستقيم و كار مستقيم به طور مستقيم قابل رديابي به محصولات توليد شده مي‌باشند .
از طرف ديگر، هزينه‌هاي سربار كارخانه كه يك نوع هزينه غير مستقيم مي‌باشند ، اصولا نمي‌توان بسادگي و به طور مستقيم به محصولات توليد شده و خدمات ارائه شده رديابي كرد. مشكل‌ترين قسمت محاسبه قيمت تمام شده يك واحد ، مشخص كردن مبلغ صحيح هزينه سربار كارخانه است كه بايد به محصولات و خدمات تخصيص داده شود.
قيمت تمام شده درتصميمات قيمت گذاري فروش محصولات، تعيين سود و زيان، در كنترل و كاهش هزينه‌ها ، درتصميمات توليد يا حذف توليد يك محصول و بسياري موارد ديگر مؤثر مي‌باشد . خصوصا در دنياي امروز قيمت تمام شده نقشي بسيار حساس در سرنوشت و موقعيت واحدهاي تجاري دارد. لذا شناخت و استفاده از مباني منتسب جهت تعيين قيمت تمام شده به صورتي صحيح‌تر لازم به نظر ميرسد.
حتي درشرايط امروز كه اكثر صنايع از ماشين‌‌الات اتوماتيك استفاده مي‌كنند، اغلب كار مستقيم مي‌تواند به عنوان مبناي مناسبي جهت تخصيص هزينه‌هاي سربار كارخانه به محصولات مورد استفاده قرار گيرد. زماني كار مستقيم مي‌تواند به عنوان مبناي مناسبي جهت تخصيص هزينه‌هاي سربار كارخانه مورد استفاده قرار گيرد كه:
1- هزينه كار مستقيم يك قسمت مهمي‌از كل هزينه‌هاي توليد را تشكيل دهد 2- همبستگي شديدي بين هزينه كار مستقيم و تغييرات هزينه هاي سربار كارخانه وجود داشته باشد.
سير تحول حسابداري
همانند حسابداري، مبدا حسابداري ناشناخته است. با رشد امور بازرگاني در قرن 14 نياز براي نوعي حسابداري براي صنايع ايجاد گرديد و تلاشهايي براي نگهداري حساب هايتوليدي در اين دوره شكل گرفت.سرمايه گذاران نيازمندكنترل جريانات ورودي و خروجي مواد به هر كارگر بودند تا دستمزد پرداختي آنها را به بهره وري حاصل مرتبط سازند و سود آوري فعاليتهاي مختلف را ارزيابي نمايند.
رشد سريع صنايع انگلستان به خاطر كاربرد ماشين آلات در اواخر قرن 18 و اوايل قرن 19 كه به انقلاب صنعتي معروف گرديده است سيستم هاي محصل و سنتي را به كارخانجات بزرگ مبدل ساخت و رشد بالاي توليدي را سبب گرديد. انقلاب صنعتي منجر به پيشرفت بزرگي در سيستم هاي حسابداري گرديد. با ظهور محيط هاي تجاري و توليدي پيچيده نياز براي حسابداري دقيق شامل انواع جديد ثبت و يك نياز جدي براي حسابداري صنعتي وكنترل بودجه اي پديد آمد. حسابداري نيز مجبور به پاسخ به اين نيازها بود.
اگرچه مداركي براي استفاده از حسابداري دو طرفه قبل از قرن 19 موجود است اما شواهدي براي استفاده از شيوه هاي قيمت تمام شده. قبل از سال 1830 يافت نمي‌گردد. در همين زمان چارلز باييچ گزارشي را كه مبتني بر نياز جدي به حسابداري صنعتي بيشتر مرهون تلاشهاي مهندسان بود كه مفاهيمي‌مثل مراكز توليد، ظرفيت هاي بلا استفاده تجزيه وتحليل قيمت تمام شده به اجزاي ثابت و متغير ايجاد و كاربرد استانداردها و بودجه هاي انعطاف پذير را ايجاد نمود.ساختار حسابداري صنعتي كنوني كارخانه ها قبل از جنگ جهاني اول ايجاد گرديد. از سال هاي 1930 حجم بالاي هزينه هاي توزيع حسابداري صنعتي را وادار نمود. تا تكنيك هاي هزينه يابي توليدي را به فعاليت هاي توزيعي تعميم دهد.
بنابر اين تخصيص هزينه ها بر مبناي مقدار انبار شده، حجم سفارش و شيوه هاي حمل صورت گرفت.همانطور كه انتظار مي‌رود كنترل قيمت تمام شده در طي جنگ جهاني دوم كاهش يافت. اصولا اقتصاد جنگي يك اقتصاد كنترل شده اي نيست و توليد بر مبناي نيازها صورت مي‌گيرد. اگر چه بعد از جنگ رقابت شديد ضروري كنترل دقيق تمام شده را ضروري نمود. در اين دوران ما شاهد توسعه حسابداري مراكز هزينه بوديم و ايجاد حسابداري مديريت كه بر اهداف سازماني و اندازه گيري عملكردها مبتني بود صورت گرفت.
بعد از جنگ جهاني دوم محيط هاي تجاري مرتبا در حال تغيير بوده اند. تا اين اواخر بعضي از ابزار اساسي محيط تجاري مثل كامپيوتر هاي شخصي و فاكس وجود نداشت. شركت ها براي مقابله با بي ثباتي ها به نگهداري موجودي كالا مي‌پرداختند. كره جنوبي هنوز به عنوان يك كشور جان سوم با نيروي كار ارزان به شمار مي‌رفت و حضور موسسات آزاد در بلوك كمونيستي يك تصور به شمار مي‌رفت.
اكنون به يكباره اين تغييرات مختلف رخ داده است و باعث ارزيابي مجدد انتظارات از موسسات گرديده است. موج جاري تغييرات مديريتي و تكنولوژيكي كه با رقابتهاي جهاني نيز ممزوج گرديده است به موسسات دنيا هشدار مي‌دهد كه به ايجاد بازارها و سازمان هاي تجاري جديد اقدام نمايند. سازمان هاي جديد تجاري با يك وظيفه سخت و دشوار پيشرفت وگسترش همزمان در كيفيت و ارائه خدمات به مشتريان و همچنين كاهش قيمت تمام شده ها مواجه اند.
اين موسسات براي اين كه در صحنه رقابت باقي بمانند مي‌بايست به هموار سازي عمليات، حذف هزينه هاي زائد اقدام نمايندو متعهد به ارائه كيفيت خوب و به كارگيري تكنيك هاي پيشرفته مثل سيستم به موقع jit كامپيوتر ها و سيستم هاي توليدي انعطاف پذير باشند. توليد يك اسلحه رقابتي است ك اساس رقابت را از طريق توانايي هاي جديد توليدي انجام مي‌دهد. رقابت جهاني موسسات را مجبور نموده است كه خود را با تكنولوژي هاي جديد توليد هماهنگ نمايند و يا ريسك ضرر سهم بازار را قبول كنند. در ميان اين تغييرات سريع و ژرف اصولي كه ما با آن به مديريت موسسات عادت كرده بوديم و ابزاري كه بوسيله آن پيشرفت را اندازه گيري مي‌كرديم از رده خارج شده است.
مديراني كه به دنبال موفقيت در اين محيط باشند سيستم حسابداري مديريت خود را براي ارائه گزارشات جديد مورد بازنگري قرار مي‌دهند. تكنيك هاي پيرشفته بودجه بندي سرمايه اي اطلاعات دقيق قيمت تمام شده و گزارشات مرتبط با ارزيابي عملكرد براي اين منظور لازم هستند.حول و پيشرفت حسابداري صنعتي در طول قرن بيستم در جهت تحقق اهداف فوق بوده است.
بدين ترتيب كه روش هاي تسهيم هزينه از روش هاي اوليه مثل تسهيم بر اساس قضاوت شخصي مديران و يا حسابداران شروع شده و سپس به روشهاي مستقيم و يك طرفه و نهايتا به روشهاي تسهيم دو مرحله اي منتهي گرديد. در روش تسهيم 2 مرحله اي ابتدا هزينه ها به واحدها و مراكز توليدي تخصيص يافته و در مرحله دوم هزينه هاي واحدهاي توليدي به محصولات تخصيص مي‌يابد. براي تخصيص هزينه هاي توليدي به واحدها و مراكز توليدي در مرحله اول سه شيوه تخصيص مستقيم، ترتيبي و دو طرفه وجود دارد.
با توجه به تحولات فوق در سيستم هاي هزينه يابي، كوپر و كاپلان نارسايي هاي سيستم حسابداري مديريت را در ارائه اطلاعات دقيق هزينه منعكس نمودند. اين افراد ادعا نمودند كه سيستم هاي سنتي حسابداري صنعتي و مديريت پاسخگوي نيازهاي مديران نبود، و استفاده از آن اطلاعات سبب گمراهي و عدم تصميم گيري صحيح مديران مي‌گردد و به دنبال آن اين افراد سيستم جديدي تحت عنوان سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت را معرفي نمودند.تا نيمه دوم دهه 1980 ABC به عنوان فصلي از كتب حسابداري مديريت و يا حسابداري صنعتي مطرح مي‌گرديد ولي امروز از آنچنان اهميتي برخوردار است كه كتب متعددي در اين زمينه تحت عنوان ABC مطرح گرديده است.
هزينه يابي بر مبناي فعاليت
در واقع جهت تعيين تخصيص هزينه هاي توليدي به موجودي ها و نيز به منظور دستيابي به سودآوري بلند مدت، سيستم ها بايد اهداف كنترلي و برنامه ريزي را نيز تامين نمايند و از آنجائيكه ساختار هزينه ها و توليدات بسياري از شركت ها در سال هاي آخر تغيير يافته است به طوريكه دستمزد كه بخش اعظم هزينه هاي توليدي را به خود اختصاص مي‌داد امروزه بخش اندكي از هزينه توليد را تشكيل مي‌دهد و در مقابل سربار توليد بخش عمده هزينه هاي توليدي را در برگرفته است.
در بسياري از موارد هزينه هاي سربار با تعداد فعاليت هاي مربوط به يك محصول رابطه دارد نه با مقدار واحدهاي توليد شده از محصول به عنوان مثال يك شركت توليدي را در نظر بگيريد كه 2 محصول مشابه توليد مي‌كند. محصول اول از ده قطعه تشكيل شده است در حالي كه محصول دوم از يكصد قطعه تشكيل شده است. هر قطعه قبل از نصب بايد معاينه و بازديد شود بنابر اين مشخص است كه تحويل و دريافت يكصد قطعه در مقايسه با ده قطعه نياز به فعاليت بيشتري دارد
. در صورتي كه همين هزينه در روش سنتي بر اساس مباني جذب سربار هر محصول به طور كلي به محصولات تخصيص مي‌يابد. بنابر اين ضرورت بكار گيري روش هزينه يابي جديدي كه بتواند نحوه وقوع هزينه هاي سربار را در شركت نشان دهد احساس مي‌شود. اين نگرش نسبت به وقوع هزينه ها را مديريت بر مبناي فعاليت (Activity based manajment) مي‌گويند كه به معني استفاده از سيستم حسابداري بر مبناي فعاليت مي‌باشد. در اين سيستم بر فعاليت ها به عنوان موضوع اساسي هزينه ها ( مولد اساسي هزينه ها) تاكيد شده است.
بر اساس اين سيستم هزينه مقادير توليد بر اساس جمع هزينه هاي فعاليت هاي صرف شده براي آن بدست مي‌آيد. ويژگي اين سيستم اين است كه هزينه ها با توجه به مناسبت هاي مهمي‌كه در طي زمان رخ مي‌دهد اندازه گيري و رديابي مي‌شود و فعاليت به معني روش يا فرآيندي كه موجب انجام كار مي‌شود تعريف مي‌گردد.هزينه يابي بر مبناي فعاليت ها مبتني بر اين مفهوم است كه منابع به مصرف فعاليت ها مي‌رسند و فعاليت ها صرف توليد محصولات مي‌گردند.
بر خلاف روش سنتي حسابداري كه از يك نرخ كلي جذب سربار استفاده مي‌شود و يا گاها نرخ هاي جداگانه براي هر دايره استفاده مي‌شود در اين سيستم ABC براي هر فعاليت يك مبناي جداگانه به عنوان مولد اساسي هزينه ها تعيين و بر اساس آن يك نرخ جداگانه نيز محاسبه مي‌گردد. هر فعاليت تنها يك مولد هزينه دارد.
عوامل موثر بر انتخاب مولد هزينه :
1- درجه همبستگي بين هزينه ها و آن رويداد يا منبا
2- فزوني منافع بر مخارج به كارگيري مولد هزينه به عنوان مبنا
3- اثرات رفتاري كه در تصميم گيري و يا تعيين قيمت ها و ... دارد مناسبت استفاده از ABC به قضاوت هاي مديريت بستگي دارد و ABC بجاي تمركز بر استفاده كنندگان از سيستم حسابداري بر قابليت هاي سيستم تمركز مي‌نمايد شركت هايي كه داراي خصوصيات ذيل هستند به كارگيري ABC برايشان بيشتر مفيد است:
a. هزينه هاي سربار بالايي دارند
b. تنوع فعاليت دارند
c. تنوع محصولات دارند
d. تغييرات مستمر در فعاليت ها دارند بدون اينكه سيستم حسابداري تغيير يافته باشد.
e. تكنولوژي پيشرفته دارند.
همچنين با توجه به موضوعات مشروح قبل، بديهي است كه هرگاه شركت از سيستم هزينه يابي سفارش كار استفاده نمايد به علت تنوع محصولات و سفارشات نسبت به سيستم هزينه يابي مرحله اي استفاده از سيستم ABC بسيار كارآمدتر خواهد بود و همچنين در شركت هايي كه تنوع محصول ندارند، سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت ABC زماني نقش خود را به عنوان يك ابزار كارا ايفا مي‌نمايد كه مديريت تصميم بگيرد خط توليد خود را عوض نمايد و يا بخواهد محصول فعلي خود را بهبود كيفي و تكاميل ببخشد. در اين صورت ABC با مقايسه بين كشش بازار و قيمت هاي فروش محصول تكامل يافته و هزينه هاي آن مديريت را در تصميم گيري يايد نمايد.
به طور خلاصه، مزاياي ABC را مي‌توان به صورت زير ذكر نمود:
1- كمك در قيمت گذاري بهتر محصولات براي فروش
2- كاهش هزينه فعاليت هايي كه هزينه بالايي دارند.
3- احتمال حذف محصولاتي كه بهاي تمام شده آنها بالاست
دلايلي كه مديران بدنبال بكارگيري سيستم ABC هستند:
1- مديريت ممكن است بخواهد كه فعاليت هر دايره با فعاليت هاي ساير دواير مقايسه يا تلفيق گردد. براي مثال مجموع هزينه هاي كنترل كيفيت شامل هزينه هاي بازرسي و نظارت در بخش خريد، توليد و نيز هزينه هاي خدمات به مشتريان در بخش بازاريابي باشد. تنها اگر هزينه ها بر مبناي فعاليت ها نگهداري شوند مي‌توان مجموع هزينه هاي شركت را درباره كنترل كيفيت بدست آورد.
2- به منظور مديريت بهتر فعاليت ها و اتخاذ تصميمات اقتصادي بهينه تر، مديرات اجرايي مي‌خواهند رابطه علت ( فعاليت ها) و معلولي ( هزينه ها) را به صورت تفصيلي تر و دقيق تر مشخص نمايند.
3- بهبود در مديريت هزينه ( cost management ) كه با عنوان عملكرد مديران اجرايي و ساير افراد در به كارگيري هزينه ها در فعاليت هاي برنامه ريزي و كنترل به صورت كوتاه مدت و بلند مدت، تعريف مي‌شود. چون تاكيد اوليه مديران درباره مديريت هزينه روي فعاليت هاي بنيادي مي‌باشد نه روي محصولات لذا اگر فعاليت ها به خوبي اداره شوند، هزينه ها پايين مي‌آيند و محصولات نهايي در بازار بيشتر قابل رقابت خواهند بود.
4- ضعف سيستم هاي حسابداري صنعتي موجود در نشان دادن روابط بينابيني فعاليت هاي عملياتي مختلف. براي مثال طراحي محصولات و فعاليت توليد را در نظر بگيريد. محصولي كه با 40 قسمت طراحي شده ممكن است موجب هزينه بيشتري نسبت به يك محصولي مشابه كه به صورت 15 قسمتي طراحي گرديده شود.
تفاوت هاي مهم سيستم سنتي و ABC
سيستم سنتي سيستم ABC
1- تعداد مراكز هزينه هاي غير مستقيم معمولا كم است 1- تعداد مراكز هزينه هاي غير مستقيم معمولا زياد است.
2- مباني جذب ممكن است كه مولد هزينه هم باشد ( حجم توليد) 2- مباني جذب به احتمال قوي مولد هزينه است ( فعاليت ها)
3- مباني جذب هزينه هاي غير مستقيم اغلب مالي هستند مثل: هزينه هاي دستمزد يا هزينه مواد مستقيم 3- مباني جذب اغلب متغيرهاي غير مالي هستند مثل تعداد اجزاي يك محصول يا ساعات بازرسي و تست آن محصول
4- گذشته گراست مديريت چگونه عمل كرده است؟ 4- آينده نگر است: چه هدفهايي بايد دنبال شود؟
كاربرد هاي سيستم ABC
الف- حسابداري سنجش مسئوليت:
بر خلاف روش سنتي كه به سنجش عملكرد هزينه ، درآمد و سود يك واحد تمركز دارد در ABC توجه تنها به هزينه اي كه توسط يك فعاليت به وقوع مي‌پيوندد نيست بلكه به خود فعاليت نيز توجه مي‌شود كه آيا انجام فعاليت مزبور ضروري بوده و ارزش افزوده اي براي محصول داشته است يا خير و ...
ب- برآورد جريانات وجوه و نقش ABC:
ABC پيش بيني و برآورد جريانات نقدي را با جداسازي هزينه هايي كه با يك مولد هزينه ارتباط دارند و در سطوح مختلف در يك پروژه رخ خواهند داد با صحت بيشتري تعيين مي‌نمايدچرا كه هزينه هايي كه در روش سنتي ثابت در نظر گرفته مي‌شود در ABC اغلب متغير ديده مي‌شود كه اين تحليل گر را در پذيرش يا رد يك سرمايه گذاري مي‌تواند كمك كند.
ج- بودجه انعطاف پذير بر مبناي هزينه يابي فعاليت ( ABC)
در روش سنتي بودجه بر مبناي يك مولد هزينه بود ولي در ABC ما مولدهاي مختلف هزينه داريم كه مي‌تواند در پيش بيني بهتر هزينه هاي سربار توليد ما را كمك نمايد.
د – تجزيه و تحليل هزينه هاي تفضيلي بر مبناي ABC:
همانطور كه گفته شده در ABC هزينه هايي كه در روش سنتي ثابت در نظر گرفته مي‌شود با توجه به مبناهاي تعيين شده متغير در نظر گرفته مي‌شود كه اين ما را در تصميمات مربوط به خريد يا ساخت، اجاره يا خيرد و ياري مي‌نمايد.
هـ - تجزيه و تحليل هزينه درآمد سود بر مبناي ABC
در تجزيه و تحليل سنتي تعداد واحدهاي فروخته شده به عنوان تنها منبع مولد درآمد و هزينه در نظر گرفته مي‌شود كه يك مولد هزينه مبتني بر حجم مي‌باشد اما در ABC مولدهاي گوناگوني داريم كه بر تجزيه و تحليل هاي ما اثر مي‌گذارد.
و – نهايتا اصول ABC نه تنها در تخصيص هزينه هاي سربار توليد، بلكه در برنامه ريزي، كنترل، رديابي و تخصيص ساير هزينه هاي شركت كه قبل از توليد ( تحقيق و توسعه، تامين مواد اوليه، طراحي محصول) حين توليد و پس از توليد ( قيمت گذاري محصول، توزيع و بازاريابي) مديريت را كمك مي‌نمايد . براي مثال تمام هزينه هاي محصول را مي‌توان از طريق محاسبه هزينه هاي فعاليت هاي مختلف در تحقيق و توسعه طراحي محصول تامين مواد اوليه،توليد، بازاريابي، توزيع و خدمات پس از فروش محاسبه نمود.
مراحل اقدام هزينه يابي بر مبناي فعاليت:
الف- شناسايي فعاليت هايي كه منابع را مصرف مي‌كنند و تخصيص هزينه ها به آن فعاليت ها
ب – محاسبه نرخ هزينه براي هر واحد مولد هزينه : مولد هزينه عامل پديد آورنده هزينه يك فعاليت است.
ج- تخصيص هزينه ها به محصولات از طريق ضرب نرخ مواد هزينه در حجم مولد هزينه اي كه براي يك محصول صرف شده است.
البته ممكن است كه به منظور تخصيص هزينه فعاليت ها به محصولات بر اساس تجره و محاسبه دقيق، درصدي را براي هر عامل هزينه كه توسط هر محصول مصرف مي‌شود بدست آورد و براساس آن تخصيص صورت گيرد.
شركتي دو نوع تلويزيون توليد مي‌كند كه يكي سياه و سفيد و ديگري رنگي مي‌باشد. تعداد توليد و فروش مدل سياه و سفيد 15000 دستگاه و مدل رنگي 3000 دستگاه مي‌باشد. به دليل تقاضاي نامعين براي تلويزيون رنگي در هر نوبت توليد 3750 واحد مدل سياه و سفيد و 300 واحد مدل رنگي توليد مي‌شود. چون زمان آماده سازي خط توليد براي هر نوبت توليد 5 ساعت است براي توليد مدل سياه و سفيد حدود 20 ساعت و براي مدل رنگي حدود 50 ساعت وقت لازم است مدل سياه و سفيد ساده تر و قطعات كمتري دارد. مواد مستقيم مورد نياز براي مدل سياه و سفيد در طي چند نوبت در طول سال دريافت مي‌شوند ولي چون توليد مدل رنگي نظم خاصي ندارد و محموله هاي كوچك مواد مورد نياز با توجه به نياز شركت دريافت مي‌شوند. حال با دو روش سنتي و ABC بهاي تمام شده را بدست مي‌آوريم.
مدير مالي اطلاعات سربار را براي ABC به صورت زير بدست آورده است: 80% هزينه هاي مهندسي، 60% هزينه هاي دريافت و معاينه ماشين و نيز 65% هزينه كنترل كيفيت متعلق به مدل رنگي مي‌باشد. ساير هزينه هاي توليد بر اساس ساعات كار ماشين به مدل ها تخصيص مي‌يابد هزينه راه اندازي نيز 70% متعلق به رنگي است.
جدول شماره 1
اطلاعات مربوط به توليد
شرح مدل سياه وسفيد مدل رنگي
مقدار توليد و فروش 15000 3000
تعداد دفعات توليد 4 10
ساعات كار ماشين براي توليد هر واحد 1 2
كل ساعات كار ماشين 15000 6000
تعد دفعات سفارش توليد 4 10
توليد واحد هر سفارش توليد 3750 300
جدول شماره 2
بهاي تمامي شده توليد به روش سنتي
بهاي تمام شده توليد:
سربار بودجه شده هزار ريال
مهندسي 700000 عامل هزينه مدل سياه و سفيد مدل رنگي
هزينه هاي تحويل و بازديد مواد 750000 مواد مستقيم 65 40
هزينه هاي كنترل كيفيت 450000 سربار توليد 100 200
هزينه هاي راه اندازي 700000 مدل سياه و سفيد 1 ساعت
سربار غير مستقيم 500000 مدل رنگي 2 ساعت
جمع 3100000 جمع 165 245
هزينه هر ساعت ماشين كار
هزار ريال 100=21000÷2100000
جدول شماره 3
تخصيص فعاليت ها به محصولات
عنوان فعاليت سياه وسفيد رنگي
مهندسي 20% 80%
تحويل و بازديد 40% 60%
كنترل كيفيت 35% 65%
راه اندازي 30% 70%
جدول شماره 4
بهاي تمام شده توليد به روش ABC
شرح عامل هزينه سياه و سفيد رنگي
مواد مستقيم 60 40
هزينه هاي مهندسي 3/6 6/186
هزينه هاي تحويل ومعاينه 7/6 50
هزينه كنترل كيفيت 5/10 5/97
هزينه هاي راه اندازي 1 7/46
هزينه هاي غير مستقيم 8/23 6/47
بهاي تمام شده هر واحد با روش ABC 3/119 5/168
