بخشی از مقاله
» نقش حسابرسی در کشف تقلب،اشتباه و فساد مالی «
چکیده:
باکمی دقت در اخبار بخصوص در سالهای اخیر متوجه می شویم که تقلب و فساد مالی رشد چشمگیری پیدا کرده است . پرونده هـای موجود حاکی از این است که مدیران و کارکنانی که دچار این تخلفات شده و حتی به زندان هم رفته اند. متاسفانه این نگرش سـنتی در
جامعه و استفاده کنندگان صورتهای مالی هنوز هم وجود دارد که حسابرسان مسول کشف و شناسایی تقلب و فساد مـی باشـند و حتـی برخی حسابرسان را بعنوان خط مقدم مبارزه با این موارد می دانند در صورتیکه حرفه انتظارات دیگری را دارد و به آنها رهنمودهـایی را
ارائه می کند که بتوانند در رابطه با تحریفهای با اهمیت در صورتهای مالی اطمینان معقول دهند . در این مقالـه سـعی بـر آن داریـم کـه
علاوه بر تعریف دقیقی از تقلب مسولیت حسابرسان را در پیشگیری و کشف تقلب مشـخص کنـیم و اینکـه بگـوییم مـدیریت ریسـک
تقلب چیست؟ و چگونه امکان پذیر است؟ و همینطور رابطه فساد مالی و حسابرسی و وظایف حسابرسان در مبارزه بـا فسـاد مـالی را
مشخص می کنیم و راهکارهای اجرایی آن را مورد بحث قرار خواهیم داد.
کلمات کلیدی:-1تخلف و اشتباه -2مدیریت ریسک -3ساختار کنترلی -4 فساد مالی
مقدمه:
در سالهای اخیر با توجه به توسعه واحد های اقتصادی تقلب و فساد رشد چشمگیری پیدا کرده و همگان علی رغم مسئولیت مدیران، حسابرسان را مسئول کشـف تقلب و فساد می دانند. روزانه، شاهد گزارش های وسیع تقلب و فساد در شرکت ها که تیترهای روزنامه و مجلات در رسانه های تصویری را به خـود اختصـاص داده اند هستیم و همینطور مدیران که به محاکمه قضایی خوانده می شوند.
اخیراً SAS ، تخمین خود را از هزینه فریب در اقتصاد انگلستان از 14 میلیارد پوند به 18 میلیارد پوند در سال افزایش داده است ( بیش از 300 پوند برای هر مـرد ، زن و بچه) این آخرین اطلاعات در حالی است که تقلب و فساد بعنوان یک پدیده کلی محدود %30 در سال افزایش می یابد و هنوز نرخ محکومیت طی 10 سال گذشته تغییر نکرده است.
در این مقاله سعی، براین است که علاوه بر تعریف علمی و قانونی تقلب و فساد مالی راههای کشف مقابله با این موارد و همینطور نقش حسابرسی را در برخـورد با آنها بیان کنیم.
تعریف تقلب و اشتباه :
"اشتباه" عبارتست از هر گونه تحریف عمومی در صورتهای مالی( شامل حذف یک مبلغ یا یک مورد افشاء).
"تقلب" عبارتست از هر گونه اقدام عمدی یا فریبکارانه یک یا چند نفر از مدیران، کارکنان یا اشخاص ثالث، برای برخورداری از یک فریب ناروا یـا غیـر قـانونی، هر چند تقلب یک مفهوم قانونی گسترده دارد، اما آنچه به حسابرسی مربوط می شود، اقدامات متقلبانه ای است که با تحریف بـا اهمیـت در صـورتهای مـالی مـی انجامد. تقلبی که با دخالت یک یا چند نفر از مدیران واحد مورد رسیدگی روی می دهد بعنوان"تقلـب مـدیران" و تقلبـی کـه تنهـا توسـط کارکنـان واحـد مـورد
رسیدگی صورت می پذیرد بعنوان "تقلب کارکنان" نامیده می شود.{8}
تاریخچه حسابرسی و تغییر و ظایف حسابرسان در مورد کشف و گزارشگری تقلب {7}:
شواهد موجود نشان می دهد که پیشینه حسابرسی در جهان در دو دوره ی با اهمیت قابل تامل و بررسـی اسـت. دوره ی اول بـه قبـل از شـکل گیـری حرفـه ای حسابرسی و به دوران قبل از اوسط صده ی نوزدهم بر می گردد و دوره ی دوم مربوط به شکل گیری حرفه ی حسابرسی و بعد آن است.
حسابرسی های پیش از شکل حرفه ای:
در حکومت های باستانی، معمولا از وجود دو نفر برای ثبت مستقل حساب های خزانه ای استفاده می شد هدف اولیه " ثبت درست" وهدف بعدی اطمینـان از " صحت گزارشها" بود. برای دستیابی به این هدف به "مستمعین" یا حسابرسان اکتفا می شد. گوش کردن به حساب های دولتی که با صدای بلند خوانـده مـی شـد در زمان امپراطوری رم، عمده ترین کار برای جلوگیری از سوء استفاده ها توسط خزانه داران بود. واژهAuditor به معنای شنونده، از همان دوران رواج یافت.
در برخی از تمدن ها، موضوع مورد حسابرسی جنبه های فیزیکی " واقعیت اقتصادی" مانند دارایی های فردی یا اموال تجـاری یـا معـاملات داخلـی یـا تجـاری خاص بود. در این حسابرسی ها با بخشی از فرایند حسابرسی برای تایید رویداد های گذشته ، مورد استفاده قرار می گرفت. همچنـین در سـازمان هـای رسـمی و دولتی، حسابرسی اولیه وجود داشت و عمدتا مربوط به فعالیت های دولتی بطور کلی، خزانه و جمع آوری عایدات مالیـاتی بطـور اخـص مـی شـد. درایـن دوران حسابرسی، یک کارشناس برای انجام رسیدگی به عملکرد کارگزاران دولتی بود. به هر حال، در این دوران حسابرسی هدف ثابتی را در حمایت از منـابع اقتصـادی، کلان در برابر تقلب و اشتباه مباشرین دنبال می کرد.
این نوع حسابرسی، عملا در جهت کشف تقلب و اشتباه های ایجاد شده توسط مباشرینی بود که بعنوان نماینده ی مالکیتی اموال (دولتی یا فردی) عمل می کردنـد. همچنین حسابرسی مانع وجود چنین خطاهایی می شد.
حسابرسی های بعد از تشکل حرفه ای :
تاسیس شرکت های بزرگ برای انجام فعالیت های تجاری که با سرمایه های فردی امکان پذیر نبود، در اوایل قرن نـوزدهم، تـاثیر عمیقـی بـر تفکیـک مالکیـت از مدیریت و تاکید بر عملکرد مباشرت داشت. نیاز گزارش دهی به مالکان توسعه گزارش های مالی که توسط مباشران تهیه می شد و نیاز به تایید یـا گـواهی کیفیـت محتوای این گزارش ها نیز کم کم شناخته شد . همچنین رابطه ی نمایندگان و مباشرت مدیران با مالکان به طور مشخص تری شکل گرفت.
در اوایل این دوره، هدف حسابرسی، مالکان معطوف به موضوع تقلب بود. موضوع مورد حسابرسی، ثبت های حسابرسی و گـزارش هـای مـالی حاصـل از آن هـا بود. در واقع این حسابرسی ها توسط مورخین حسابرسی به عنوان "حسابرسی دفتر داری" و بطور اخـص بـا عنـوان ((عمـل ردیـابی سـند حسـابداری بـه ثبـت حسابداری )) نامیده شد.
به هر حال و با گذشت زمان در رسیدن به سال های اخیر، توجه و تمرکز حسابرسان بطور فزاینده ای بر روش ها و رویه های تهیـه صـورت هـای مـالی معطـوف گردیده است. بویژه، هدف حسابرسان در دهه ی اخیر، گواهی تطابق صورت های مالی بر اصول پذیرفته شده با استانداردهای حسابداری و قـراین موضـوعه بـوده است.
یکی از مشهورترین تغییراتی که در تاریخ حسابرسی می توان مشاهده کرد، تمایز در توجه به نوع حسابرسی در سال های اخیر است یعنی از فعالیتی کـه در جهـت کشف و پیشگیری از تقلب و اشتباه به منظور حصول اطمینان از صحت دفترداری و حسابداری بود به حسابرسی کنونی که وظیفه ی گواهی و اعتبار دهی به کلیـت صورت های مالی است تبدیل شد.
دلایل این تغییر را می توان تغییر سازمانی در واحدهای بزرگ، اقتصاد و منافع حرفه ای دانست. یعنی سیستم های کنترل مدیریت باید به نحـوی طراحـی و منتشـر می شدند که وقوع تقلب و اشتباه را کاهش دهند. انتظارات عمومی از حسابرسان در مورد تقلب و اشتباه، معمولا به اساس این تلقی بیان مـی شـوند کـه وظیفـه ی حسابرسان تایید عاری بودن صورت های مالی از این عوامل است. از طرف دیگر در جامعه ی حسابرسان اعتقاد بر این است که طراحـی عملیـات حسابرسـی بـه گونه ای که تمام اعمال غیر قانونی را کشف کند غیر ممکن است ، اما حسابرسان مذکور باید نسبت به عملیات و تصمیم گیری هـای خـود در خصـوص احتمـال وجود تقلب و اشتباه درباره اهمیت حساسیت به خرج دهند.
به هر دلیل، در اوایل دهه ی 1960 میلادی تغییری به اهمیت در این مورد از حسابرسی رخ داد. اما برداشت عمومی از وظایف حسابرسی ، همچنان کشف تقلب و اشتباه بود. بدین ترتیب یک فاصله انتظاراتی وجود داشت و تداوم پیدا کرد.
برتری تاریخی کشف و جلوگیری از تقلب و اشتباه به عنوان هدف اولیه ی حسابرسی ، در زمان حاضر به حـدی تقلیـل یافتـه کـه حرفـه ی حسابرسـی ، نقـش و مسئولیت خود را در مورد تقلب و اشتباه ، به حد اطمینان معقول از کیفیت گزارش های مالی محدود می کند.
تاثیر ویژگی های اطلاعات در تقلب و اشتباه :
ویژگی های متعددی وجود دارد که ارزش اطلاعات را برای استفاده کنندگان داخلی و خارجی بالا می برد. علاوه بر فزونی ارزش اطلاعـات بـرای تصـمیم گیـری استفاده کنندگان، می تواند به نوعی یک عامل پیشگیری خوب برای تقلب و اشتباه نیز باشد. مواردی چـون اطمینـان پـذیری اطلاعـات ، دامنـه توزیـع اطلاعـات ، کاربرد اطلاعات، بار و محتوای اطلاعات و مربوط بودن اطلاعات در تصمیم گیری، از جمله نمونه هایی است که بـه اهمیـت اطلاعـات اثـر گـذار اسـت. از میـان
ویژگی های اطلاعات، سه مشخصه ی اصلی محور تجزیه و تحلیل های مربوط به کاربرد نظر بری اطلاعات است : پارازیت ، سوگیری و دقت.{9} منظور از پارازیت وجود خطاهای سهوی و غیر عمدی (اشتباه) در فرایند حسابداری است، این نوع خطـا، میـزان اعتمـاد پـذیری اطلاعـات را کـاهش مـی دهـد پارازیت مشخصاً موجب کاهش درجه انطباق اطلاعات و رویدادهای واقعی می شود و افزایش آن می تواند احتمال خطر را در حسابرسی بیشتر کند.
منظور از سوگیری، اشاره به انگیزه هایی است که مدیران را بسوی حساب آرایی صورت های مالی برای تامین منافع و علایق شخصی خویش (تقلب) سوق مـی دهد. در صورتی که جبران خدمات مدیران به سود وابسته باشد. آنان انگیزه بیشتر از واقع نشان سود را دست کم تا زمان کشف این سوگیری خواهند داشت، زیـرا از این طریق آنان به گونه ای منظم و قاعده مند از حقوق و مزایای بیشتر برخوردار می شوند. اگر چه سرقت امول واحد اقتصادی از سوی مدیران می توانـد منجـر به ارائه نادرست اطلاعات مربوط به وضعیت مالی شود اما این نوع اعمال را نمی توان به منزله ی عامل سوگیری در ارائه اطلاعات محسوب کرد.
دقت اطلاعات ، عاری بدون محتوای آن از هر گونه خطای عمومی است. در واقع، عمل گزارشگری مـالی در صـورتی دقیـق محسـوب مـی شـود کـه اطلاعـات بیشتری را در اختیار مالک واحد اقتصادی قرار دهد.
مسئولیت حسابرسی در کشف و پیشگیری تقلب و اشتباه :
مسئولیت اصلی پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه با مدیریت واحد مورد رسیدگی است، حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسـی بـه گونـه ای طراحـی می شود که از نبود تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورت های مالی ، اطمینانی معقول بدست می آید.{ 8}
حسابرسی در بررسی تقلب دو نوع تعریف عمومی را مدنظر دارد :
الف ) تحریف ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه. ب ) تحریف ناشی از سود استفاده از دارایی ها.{2}
گزارشگری مالی متقلبانه با تحریف یا حذف مبالغ یا موارد افشا از صورت های مالی به عمد و به منظور فریب استفاده کنندگان صورتهای مالی سرو کار دارد. سوء استفاده از دارایی ها شامل سرقت دارایی ها واحد مورد رسیدگی است سوء استفاده از دارایی ها می تواند به راههای گوناگون (شامل اختلاس دریافت ها ، سـرقت دارایی های ثابت مشهود یا نا مشهود یا پرداخت وجه نقد از بابت کالا و خدماتی که دریافت نشده است) انجام شود و اغلب به منظور پنهان کردن سـرقت دارایـی ها ، با سوابق یا مدارک ساختگی یا گمراه کننده همراه است. اما در (SAS 99) و قانون تقلب بریتانیا (2006) تقلب در سه مورد رخ می دهد. اخـتلاس در دارایـی
ها ، گزارشگری فریب آمیز مالی و فعالیت های غیر قانونی و اخلاقی {4}. محدودیت های ذاتی حسابرسی : حسابرسی حتی اگر طبق استاندارد های حسابرسی برنامه ریزی و اجرا شود، باز هم به دلیل محـدودیت هـای ذاتـی حسابرسـی ،
این خطر اجتناب ناپذیر وجود دارد که برخی تحریف های با اهمیت صورت های مالی ، کشف نشود.
حسابرسی بدلیل عواملی مانند بکارگیری قضاوت، استفاده از رسیدگی نمونه ای ، محدودیت های ذاتی سیستم کنترلی داخلی و این واقعیـت کـه بیشـتر شـواهد در دسترس حسابرسی ماهیت متقاعد کننده دارد و نه قطعی، کشف همه ی تحریف های با اهمیت را تضمین نمی کند.
از آنجا که برای کتمان تقلب ممکن است از طرح های پیچیده و سازمان یافته ای چـون جعـل ، ثبـت نکـردن عمـومی معـاملات یـا دادن اطلاعـات نادرسـت بـه حسابرسی استفاده شود، خطر کشف نشدن تحریف های با اهمیت ناشی از تقلب ، به مراتب بیش از خطر کشف نشدن تحریف هـای بـا اهمیـت ناشـی از اشـتباه است. هنگامیکه تقلب با تبانی همراه باشد. کشف آن دشوارتر می شود تبانی می تواند باعث شود حسابرس به این نتیجه برسد که شواهد، متقاعـد کننـده اسـت، در حالیکه واقعا چنین نیست توانایی حسابرسی برای کشف تقلب به عواملی چون مهارت مرتکبین ، تکرار و میزان دستکاری ، میزان تبـانی ، انـدازه نسـبی تـک تـک مبالغ دستکاری شده و میزان ارشدیت افراد درگیر بستگی دارد.
مدیریت ریسک تقلب و تخلف و اهداف رویکرد آن : {4}
مدیریت ریسک عبارتست از فرایندی که از طریق آن یک سازمان یا سرمایه گذاری با روش بهینه در مقابل انواع ریسک ها از خود واکنش نشان می دهـد. کلیـه ی سازمان ها، اعم از تولیدی و خدماتی ، منابعی را جمع آوری و در پروژه های خاصی سرمایه گذاری می کنند که شرایط عدم اطمینان بر کلیه ی این سرمایه گـذاری ها حاکم است. سازمان های موفق با احاطه به این شرایط، مانع شکست سازمان خویش می شوند. بر این اساس مدیریت ریسک ابتدا انواع ریسک هـا را شناسـایی می کند و سپس روش کنترل آن را مشخص می سازد. در واقع مدیریت ریسک ، مجموعه تدابیر و فرایندهایی است که از طریق آن، شرکت در مقابل انواع ریسـک ها و اکنش نشان می دهد و باعث موفقیت و پایداری شرکت می گردد.
هدف از رویکرد مدیریت ریسک تقلب، مطمئن ساختن مدیریت در جلوگیری ، کشف و تجسس نسبت به تقلب در سازمان است، این راهبرد به مدیران کمک مـی کند تا هداف سازمان را بهتر دنبال کنند و عوامل مخاطره سازمان را بهتر شناسایی و راه حل منطقی برای آن بیابند ، مـدیریت ریسـک تقلـب از چنـد مرحلـه بـرای کنترل موفق ریسک کسب و کار سازمان تشکیل می شوند که عبارتند از :
1. شناسایی و تشخیص منابع ریسک (راه های تخلف و شکاف های ساختار کنترلی شرکت).
2. اندازه گیری و ارزیابی میزان ریسک.
3. ارزیابی میزان تاثیر ریسک های متخلف ، تقلب در شرکت ها و تعیین اهمیت آن بر میزان آسیب پذیری شرکت.
4. ارزیابی توانایی های شرکت در برنامه ریزی برای مدیریت ریسک با استفاده از ابزارهای مدیریت کاهش آن.
5. انتخاب ابزارهای مناسب و درخور موفقیت خاص شرکت.
آنچه در هر شرکت دارای اهمیت است مدیریت شرایط ریسک شرکت است که از بروز تخلف و تقلب که دارای اثر مالی بـا اهمیـت در شـرکت اسـت جلـوگیری کند، بنابراین با توجه به اینکه بیشترین موارد تقلب در سالهای اخیر رخ داده است، ضروری به نظر می رسد آنرا را مورد تحلیـل قـرار دهـیم تـا عـلاوه بـر درک از محیط پیرامون یا با بدست آوردن آگاهی بیشتر از فعل متخلف یا تقلب (نحوه شناسایی آن) با توجه به شرکت هایی این مشکل را تجربه کرده اند شرایط خویش را در محک مقایسه قرار دهیم.
به منظور بررسی میزان تغییرات در رخدادهای تقلب ، در تحقیقی که در سال 2009 موسسات حسابرسی بین المللی انجام داد ه انـد پـس از دریافـت پاسـخ هـای مدیران شرکت ها در اروپا و ایالات متحده مشخص گردید ، در طی سالهای 2004 الی 2008 ، اختلاف اختلاس در دارایی ها در حدود %35 و فعالیـت هـای غیـر قانونی و غیر اخلاقی %39 و گزارشگری فریب آمیز مالی %14 بوده است. در مقایسه با سال های 1998 و 2003 مشخص مـی شـود ، گزارشـگری فریـب آمیـز در حدود %7 و اختلاس در دارایی ها %14 کاهش داشته است.
چهار سال منتهی به 1998 چهار سال منتهی به 2003 چهار سال منتهی به 2007
گزارشگری فریب آمیز مالی %3 %14 %7
اختلاس در دارایی ها %22 %49 %35
جدول: 1 نسبت به انواع رخدادهای تقلب در کشورهای اروپایی و آمریکایی البته گفتنی است که ریسک های تقلب و تخلف در هر فرصت متفاوت است، به عنوان مثال، در بازار مصرف بیشترین تخلف مربوط به اختلاس دارایی هـا (مبتنـی
بر سرقت دارایی ها ، اختلاس ، دریافت ها یا عدم پرداخت ـ تسویه ی وجوه خرید کالا یا تعمیرات) است. یا در صنایع تجهیـزات پزشـکی ـ دارویـی و خـدمات مالی ، بیشترین تقلب مربوط به گزارشگری فریب آمیز مالی است که در حدود %39 موارد تقلب در این نوع شرکت ها را شامل می شود {}. حسابرسان در جهان بر عزم خود بر مقابله با تقلب و تخلف تاکید داشته اند . آنها معتقدند که با تخلف و تقلب باید برخورد کرد و در این راستا باید تدابیر مـوثر و کار آمدی اتخاذ شود که می توان یکی از این راهکارها را مدیریت ریسک تقلب نام برد و در این رویکرد به اهداف تمرکز می شود.
پیش گیری : کنترل های طراحی شده برای کاهش ریسک تقلب و تخلف در منشاء وقوع آن است که شـامل سیاسـت هـا و رویـه هـای مـدیریت ، جهـت کسـب اطمینان معقول از قابلیت اتکا گزارش های مالی شرکت و فرایند های مربوط به تهیه ی آن هاست.
کشف : کنترل های طراحی شده برای کشف و تخلف در زمان رخداد.
واکنش : کنترل های طراحی شده برای انجام عمل مناسب و صحیح ، برای کاهش دادن زیانی که تقلب و تخلف بر شرکت ها وارد کرده است.
وقتی شرکت با ریسک تقلب و تخلف روبرو می شود ، رد جهت کاهش آن راهی جز تدوین ساختار کنترلی مناسب نیست. اما چگونه می توان سـاختار کنترلـی را که منطبق بر شرایط شرکت باشد طراحی و مستقر کرد؟
با رویکردی جامع و یکپارچه که مسئولیت پذیری ، پاسخگویی و رعایت حقوق ذی نفعان را در شرکت نهادینه سازد و مانع تلاش های مضاعفی شود کـه موجـب از بین رفتن منابع شرکت و فاصله افتادن بین کشف تخلف و واکنش مناسب می شود.
