بخشی از پاورپوینت
اسلاید 1 :
بسمه تعالی
فصل 7:
صورتهای مالی
اسلاید 2 :
مقدمه
صورتهای مالی به عنوان محصول نهایی حسابداری همواره از سوی نظریه پردازان این حوزه مورد بحث و بررسی قرارگرفته است.
تئوری حسابداری با حرکت در لایه های درونی ارقام گزارش شده در صورتهای مالی و استخراج منطق زیربنایی حاکم بر این ارقام موضاعات متعددی را مورد بررسی قرار می دهد.
دیدگاههای مختلف در مورد صورتهای مالی
الف ) دیدگاه و رویکرد وجود رابطه متقابل بین صورتهای مالی ( ترازنامه – صورت سود و زیان )
ب ) دیدگاه عدم وجود رابطه متقابل بین صورتهای مالی
اسلاید 3 :
رابطه بین صورتهای مالی
اخیراً FASB نیر با ارائه شیوه نوین گزارشگری مالی تاکید مجددی بر وجود رابطه متقابل میان صورتهای مالی داشته است.
در تبیین رابطه بین صورتهای مالی تمرکز اصلی معطوف به رابطه بین ترازنامه و صورت سود وزیان می باشد.
در دیدگاه وجود رابطه متفابل مفهوم این است که می توان از نظر ریاضی ارقام گزارش شده در یک صورت مالی را براساس صورت مالی دیگر محاسبه کرد.
به عنوان مثال می توان این دو صورت مالی را از دیدگاه ریاضی به شیوه ای تعریف کرد که سود خالص برابر با تغییر در حقوق صاحبان سهام برای یک دوره باشد، با فرض اینکه هیچ مبادله مالکانه یا ثبت اصلاحی تعدیل سنواتی ثبت نشده باشد.
در دیدگاه عدم وجود رابطه متقابل بین صورتهای مالی، رابطه بین ترازنامه و صورت سود و زیان از دیدگاه ریاضی، قطع شده و هر یک مستقل از دیگری تعریف و اقلام تشکیل دهنده آن محاسبه یا اندازه گیری می شود.
اسلاید 4 :
از دیدگاه وجود رابطه متقابل بین ترازنامه و سود و زیان می توان تمامی رویدادهای مالی را بر اساس الگوی زیر طبقه بندی کرد.
حقوق صاحبان سهام = بدهیها - دارائیها
تعدیلات سرمایه سود انباشته سرمایه پرداخت شده
تحقق یافته
سایر حساب های سرمایه قانونی
پرداخت شده سرمایه
سود تقسیمی تعدیلات دوره قبل حساب های صورت و سود زیان
بستانکارها بدهکارها
سودها درآمدها زیان ها هزینه ها
غیرمترقبه عادی غیرمترقبه عادی
اسلاید 5 :
طبق الگو حقوق صاحبان سهام دارای 3 طبقه ( زیرمجموعه ) می باشد.
سرمایه پرداخت شده
سود انباشته
تعدیلات تحقق نیافته در سرمایه
سرمایه پرداخت شده نیز به دو قسمت تقسیم می شود .
سرمایه قانونی
سایر منابع سرمایه ( صرف سهام – سهام اهدایی )
سود انباشته نیز دارای 3 زیر مجموعه است.
حساب های سود و زیان
تعدیلات سنواتی
سود تقسیمی
از آنجا که سود یک طبقه از سود انباشته تلقی می شود، می توان بین صورت سود و زیان و ترازنامه یک رابطه متقابل متصور بود.
اسلاید 6 :
اقلام تشکیل دهنده صورت سود و زیان را نیز می توان در طبقه های بیشتری قرارداد ، و هزینه ها و درآمدها را تفکیک نموده و سودها زیان های غیر عملیاتی را نیز جدا کرد.
رویکردهای کلی موجود در دیدگاه وجود رابطه متقابل بین صورتهای مالی
رویکرد سود و زیانی ( درآمد – هزینه )
رویکرد ترازنامه ای ( دارایی – بدهی )
رویکرد سود و زیانی ( درآمد – هزینه )
این رویکرد بر عناصر تشکیل دهنده سود و زیان تاکید می نماید و اصول مربوط به شناسایی سود و قواعد تعیین درآمدها و هزینه ها از الویت برخوردار می باشد. در این رویکرد ترازنانه محصول فرعی برآیند تطابق هزینه ها در مقابل درآمدها می باشد. تعیین ارقام گزارش شده به عنوان دارائی در ترازنامه نشان دهنده آن بخش از بهای دارائی است که هنوز فرآیند تطابق را به طور کامل طی نکرده است و در انتظار درآمدهای دوره آتی می باشد . در این روش مبالغی که در ایحاد درآمدهای دوره آتی نقش خواهد داشت در ترازنامه به عنوان دارائی گزارش می شوند، حال آنکه بدون پذیرش چنین فرضی هیچگاه این ارقام به عنوان دارائی تلقی نخواهند شد.
اسلاید 7 :
البته با پذیرش رویکرد سود و زیانی با تعیین درآمدها و هزینه ها دیگر نباید نگران اندازه گیری دارائیها و بدهیها بود زیرا با وجود رابطه متقابل بین صورت سود وزیان و ترازنامه می توان به طور غیر مستقیم مقادیر دارائی و بدهی ها را اندازه گیری کرد.
مثال 1 ) استاندارد شماره 8 هیأت اصول حسابداری در خصوص روش ثبت و گزارش هزینه ها و بدهیهای بازنشستگی که بیشتر به موضوع شناسایی هزینه های بازنشستگی در صورت سود وزیان معطوف شده است و انباشت هزینه ها را به عنوان بدهی بازنشستگی تلقی می نماید.
مثال 2 ) استاندار د شماره 17 هیات اصول حسابداری در نحوه شناسائی سرقفلی ناش از تحصیل ( ترکیب شرکت ها ) می باشد که به عنوان یک دارائی در ترازنامه گزارش شده و طی حداکثر 40 سال بدون هیچ بدون هیچ ضابطه ای مستهلک خواهد شد.
اسلاید 8 :
رویکرد ترازنامه ای ( دارائی – بدهی )
با شروع کار FASB تاکید بر روی رویکرد ترازنامه ای شد، که علت آن نیز قواعد بی ضابطه ای بودن که به واسطه رویکرد سود و زیانی وجود داشت.
در اجرای این رویکرد بر تعریف، شناسائی، تعیین ارزش دارائی ها و بدهی ها تاکید می شود. شناسائی و اندازه گیری درآمدها و هزینه ها و محاسبه سود ، محصول فرعی محاسبه دارائی ها و بدهی ها می باشد. می توان ادعا کرد که ارقام گزارش شده در ترازنامه در این رویکرد بیشتر نشان دهنده ارزش واقعی دارائی ها می باشد. و از قواعدی بی ضابطه درآن کمتر بهره گرفته می شود.
مثال) بر خلاف نظریه شماره 8 هیات اصول حسابداری در استاندارد 87FASB برای محاسبه هزینه و بدهی بازنشستگی از رویکرد دارائی – بدهی بهره گرفته شده، برای شناسائی هزینه و بدهی بازنشستگی ابتدا بدهی بازنشستگی شناسائی شده و سپس اختلاف بین مبالغ بدهی در ابتدای دوره و انتهای دوره به عنوان هزینه در صورت سود و زیان گزارش می شود.
FASB از هان ابتدا در بیانیه های مفاهیم از جمله بیانیه مفاهیم شماره 3که بعدها بیانیه 6 جایگزین آن شد در تعاریف اقلام صورت های مالی رویکرد ترازنامه ای را برگزید.
اسلاید 9 :
صورتهای مالی: صورتهای مالی که در اینجا در مورد آنها بحث خواهد شد عبارتند از
ترازنامه
صورت سود و زیان
صورت جریان وچوه نقد
ترازنامه :
وضعیت مالی یک واحد تجاری در برگیرنده منابع اقتصادی تحت کنترل، ساختار مالی، میزان نقدینگی و توان بازپرداخت بدهی ها و ظرفیت سازگاری با تغییرات محیط عملیاتی است که در ترازنامه ارائه می شود.
تعریف نقدینگی : به فراهم بودن وجه نقد در آنده نزدیک پس از احتساب تعهدات مالی تا آن زمان اطلاق می شود.
تعریف توان بازپرداخت بدهی ها: به فراهم بودن وجه نقد جهت ایفای تعهدات مالی در سررسید و طی مدتی بالنسبه فراتر از آینده نزدیک اطلاق می شود .
اسلاید 10 :
گرو ه حسابهای ترازنامه ای :
دارائی ها
بدهی ها
حقوق صاحبان سهام
دارائی ها :
گزارش وضعیت مالی یک واحد تجاری مستلزم ارائه شرحی از حاکمیت آن واحد بر منابع اقتصادی و ادعاهای موجود برآن منابع در یک مقطع از زمانی خاص است.
در تعریفی که در بیانیه مفاهیم شماره 6FASB ارائه شده است. از دارائی ها به عنوان منافع محتمل اقتصادی آتی یاد شده است که در نتیجه رویدادهای اقتصادی یا رویدادهای مالی گذشته به دست آمده یا تحت کنترل یک واحد تجاری خاص قرار گرفته اند.
دیدگاه منابع اقتصادی در مقایسه با حق حاکمیت مفهوم گسترده تری از دارائی ها را ارائه می کند.
اسلاید 11 :
مفهوم قابلیت مبادله و قابلیت تفکیک:
در تعریف دارائی ها مفهوم محدودتر یا دقیق تری از دارائی ها ارائه شده ، در این دیدگاه دارائی ها تنها نشان دهنده آن دسته از منابع اقتصادی است که قابلیت تفکیک یعنی جداکردن از واحد تجاری و قابلیت مبادله ( یعنی فروش ) را دارند.
این دیدگاه به خودی خود کامل و بدون ایراد نیست، که یکی از نقاط ضعف آن تئوری ارزش اقتصادی می باشد. یعنی تحت مبادله دارائی در بازار که ممکن است یک دارائی برای مالک خود دارای ارزش باشد ولی در بازار دارای ارزش نباشد، مانند مخارج جابجائی ماشین آلات فرسوده.
اسلاید 12 :
موارد خاص در ارتباط با دارائی ها
سرمایه گذاری در اوراق بهادار
کاهش ارزش دارائی ها
دارائی های نامشهود
مخارج انتقالی ( معوق)
اسلاید 13 :
سرمایه گذاری در اوراق بهادار:
استاندارد 115 FASB در خصوص سرمایه گذاری در اوراق بهادار قابل دادو ستد، اوراق باید در یکی از طبقات زیر نگهداری شود.
نگهداری تا سررسید: در برگیرنده اقلامی است که شرکت قصد و توانایی لازم برای نگهداری اوراق تا سررسید را دارد.
معاملاتی: شامل اوراقی است که شرکت قصد معامله آن ها را درآینده نزدیک دارد.
آماده برای فروش: شامل اوراقی است که در گروه های فوق جای نمی گیرد می باشد.
اسلاید 14 :
بر اساس استاندارد 115 FASB اوراقی که در طبقه معاملاتی و آماده برای فروش قرار می گیرند باید در ترازنامه به ارزش بازار گزارش شوند. در مورد هر 2طبقه بهره و سود تقسیمی بر مبنای قواعد عادی و در هنگام کسب، ثبت و شناسائی می شوند.
لیکن سود وزیان تحقق نیافته مربوط به طبقه معاملاتی در صورت سود وزیان به عنوان بخشی از سود دوره محسوب می شود و در سود و زیان دوره گزارش نمی شود .
انتقاد ذکر شده بر این استاندارد به دلیل امکان تغییر طبقه بندی توسط مدیر با هدف بیش نمایی سود می باشد. زیرا مدیر می تواند در پایان دوره سرمایه گذاری های در محدوده زیان را از طبقه معاملاتی به طبقه آماده برای فروش منتقل نموده و سرمایه گذاری در محدوده سود را از طبقه آماده برای فروش به طبقه معاملاتی منتقل کند که در صورت سود و زیان دوره نقل شود و سود را بیشترنمایش دهد.
اسلاید 15 :
کاهش ارزش دارائی ها:
در استاندارد 121FASB برای کاهش ارزش دارائی های ثابت بیان می دارد که کاهش ارزش دارائی های ثابت ناشی از عواملی همچون کاهش ارزش بازار –تغییر عمده در وضعیت فیزیکی دارائی و یا شیوه استفاده از آن ، تغییر در فضای کسب و کار ، کاهش جریانهای نقدی حاصل از عملیات کنونی و آینده باید مورد بررسی قرار گیرد .
بر اساس این استاندارد تنها زمانی می توان کاهش ارزش را شناسایی کرد که جریانهای نقدی پیش بینی شده تنزیل نشده ناشی از استفاده از دارائی به کمتر از ارزش دفتری ان برسد در این حالت مازاد ارزش دفتری بر ارزش منصفانه پس از کسر هزینه های کنارگذاری معادل مبلغ زیان خواهد بود.
اسلاید 16 :
در ارتباط با رویه کاهش ارزش دارائیها دو نکته تئوریک وجود دارد:
اولی :
مربوط به تاثیر پذیری برآورد جریانهای نقدی در برآورد ارزش منصفانه دارائی ها می باشد .
در این خصوص استانداردگذار تنها از شرکت خواسته که این برآورد را به بهترین نحو انجام دهند. حال آنکه همین باعث احتمال دستکاری مدیران در سود را فراهم می نماید و برای تعیین ارزش منصفانه دارائی ها می توان از منابعی همچون بازارهای فعال – فهرست ارزش دارائیها از نشریات بازرگانی استفاده کرد.
و اگر منبع معتبری برای ارزش منصفانه دارائی ها وجود نداشته باشد می توان با کمترین جریان نقد مورد انتظار ناشی از نگهداشت و فروش دارائیها به برآوردی از ارزش منصفانه دست یافت.
اسلاید 17 :
دومی:
مربوط به عدم تنزیل جریان های نقدی که هیات در تدوین این استاندارد معیار قابلیت بازیافت بها را مد نظر قرار داده و توجه کمتری به ارزش منصفانه داشته است. زیرا تنزیل جریان های نقدی مربوط به یک دارائی در واقع نمودی از ارزش منصفانه آن دارائی است.
همچنین عدم تنزیل جریان های نقدی احتمال وقوع کاهش ارزش را کاهش خواهد داد. زیرا جریان های نقدی تنزیل شده همواره کمتر از جریان های نقدی تنزیل نشده است عدم تنزیل جریان های نقدی در راستای تاثیرپذیری بیشتر ارقام اعمال شده است. حال آنکه کاهش ارزش را کاهش می دهد که خود انحراف از محافظه کاری است.
اسلاید 18 :
دارائی های نامشهود :
می توان دارائی های را در دو طبقه مشهود و نامشهود دسته بندی کرد. ماهیت فیزیکی یا قابلیت لمس وجه تمیز این دو نوع دارائی است.
نمونه هایی از دارائی های نامشهود عبارتند از :
سرقفلی، حق امتیاز، حق اختراع، علامت تجاری و. ..
دارائی های نامشهود را براساس مبالغ پرداختی برای خرید آنها ثبت می نمایند و برای تعیین ارزش آنها، همانند دارائی های مشهود استهلاک پذیر بر مبنای بهای تاریخی ( منهای استهلاک انیاشته ) عمل می گردد.
استاندارد شماره 17 هیات اصول حسابداری در مورد دارائی های نامشهود یک قاعده کلی بیان نمود که بر طبق آن دارائی های نامشهود باید به بهای تمام شده ثبت و حداکثر 40ساله به روش خط مستقیم مستهلک گردند . ولی این استاندارد واکنش های زیادی را در پی داشت، زیرا دارائی های نامشهود را دارای عمر نامحدود می دانند و استهلاک آنها نیز هزینه را افزایش و سود را کاهش می داد.
اسلاید 19 :
در نتیجیه استاندارد 142 یک دگرگونی را در استهلاک دارائی های نامشهود ایجاد کرد به طوری که سرقفلی از استهلاک مستثنی شد و به جای آن مشمول آزمون های دوره ای کاهش ارزش شد.
یکی دیگر از موضاعات تئوریک در حوزه دارائی های نامشهود هزینه های مخارج تحقیق و توسعه می باشد. استاندارد شماره2 هزینه های تحقیق و توصعه را فارغ از آنکه دارای منافع آتی باشد یا نه جزو هزینه های دوره شناسایی می نماید.
لو و زارووین از جمله منتقدان این رویه بودند زیرا ثبت مبالغی با منافع اقتصادی آتی به عنوان هزینه، محتوای اطلاعاتی صورتهای مالی را کاهش می دهد و هزینه هایی که در دوره جاری صورت می پذیرد ولی منافع آن در دوره های آتی تحقق می یابد به عنوان هزینه دوره ثبت شود . نوعی نقض اصل تطابق می باشد.
اسلاید 20 :
مخارج انتقالی( معوق):
دو نوع مخارج انتقال وچود دارد:
هزینه های پیش پرداخت شده که از دیدگاه کاهش جریانهای نقدی خروجی آتی می تواند برای آینده منافع ایجاد نماید معمولاً پیش پرداخت ها با توجه به الگوی انقضاء در دوره های آتی از ترازنامه به صورت سود و زیان منتقل خواهند شد
هزینه های می باشند که تنها به واسطه اجرای قواعد مربوط به محاسبه سود به عنوان هزینه دوره منظور نمی شوند و به دوره های بعد منتقل می شوند. مانند مخارج تاسیس و یا زیان مربوط به اجاره مجدد یا فروش دارائی های ثابت
