بخشی از پاورپوینت
اسلاید 1 :
نقدی بر صورت های مالی نمونه بانک مرکزی
اسلاید 2 :
چندی پیش بانک مرکزی به صورت غافلگیرانه ای ، صورت های مالی نمونه جدیدی ) همگرا با استاندارد بین المللی ( را به بانک ها ابلاغ و آن ها را ملزم به استفاده از آن نمود. افشائیات یادداشت های همراه این صورت های مالی نمونه بانک مرکزی که بر اساس استانداردهای بین المللی و صورت های مالی نمونه موسسات حسابرسی بزرگ ¹،ترجمه و در برخی موارد تعدیلاتی در آن صورت گرفته است ،گامی رو به جلو در گزارشگری بانک هاست که منجر به شفافیت اطلاعاتی در صنعت بانکداری به شمار می شود .
افشای اطلاعات مرتبط با ریسک ها و مدیریت آنها در این نمونه از نکات مثبت آن به شمار می رود لیکن با همه ی مزایای اشاره شده ،انتقادات بسیار جدی به نحوه عمل بانک مرکزی و صورت های مالی نمونه آن،وارد است . با توجه به اهمیت این صورت های مالی نمونه بر گزارشگری مالی بانک های ایرانی ،در مقاله ی پیش رو قصد داریم تا برخی مباحث چالش بر انگیز مانند صورت عملکرد سپرده سرمایه گذاری،وجود یک طبقه ی جدید در ترازنامه،عدم نظرخواهی عمومی این نمونه ، بعد حقوقی تعارض موجود بین اساسنامه ی قانونی سازمان حسابرسی و قانون پولی و بانکی و .. را بررسی نماییم .
مقدمه
اسلاید 3 :
در صورت مالی نمونه بانک مرکزی دو صورت مالی اساسی اضافه وجود دارد که در تضاد با استانداردهای حسابداری ایران است . صورت تغییرات در حقوق مالکانه و صورت عملکرد سپرده های سرمایه گذاری طبق استانداردهای حسابداری جز صورت های مالی اساسی قید نشده است . بنابراین در این مورد بین نمونه ی بانک مرکزی و استانداردهای حسابداری ایران یک مغایرت بسیار بزرگ وجود دارد.
1-1 - استانداردهای حسابداری ایران
1-2 - استانداردهای بین المللی حسابداری و گزارشگری مالی
در بند (10) استاندارد بین المللی شماره (1) صورت های مالی اساسی ذکر شده است . هر صورت مالی اساسی به جز موارد مذکور در این بند ،طبق استاندارد های بین المللی بی معنی است و قاعدتا در این بند صورتی تحت عنوان صورت عملکرد سپرده های سرمایه گذاری وجود ندارد . بنابراین ارایه این صورت تحت عنوان صورت مالی اساسی ، در تضاد کامل با استانداردهای بین المللی است . بنابراین ارایه این صورت ،تحت عنوان صورت مالی اساسی با هیچ کدام از دو مجموعه استاندارد ملی و بین المللی هم خوانی ندارد .
نکته ی مهم تر آن که صورت های مالی نمونه باید مبتنی بر استاندارد های حسابداری پذیرفته شده باشد .این صورت مالی مبتنی بر هیچ استاندارد پذیرفته شده ای نیست ².
صورت مالی نمونه خود نمی تواند قایم به خود باشد ،بلکه باید مبتنی بر استانداردهای موجود باشد. ضمن آنکه الزامی کردن یک صورت مالی نمونه اساسا کاری اشتباه اشت ،صورت مالی نمونه بایستی بر اساس الزامات موجود تهیه شود،نه این که خودش الزام شود.
² - اگرچه در متن صورت نمونه ذکر شده است صورت های مالی بر مبنای استاندارد و قوانین بانک مرکزی است اما بسیاری از اطلاعات مندرج در یادداشت های بخشنامه ی
صورت های مالی نمونه بر اساس بخشنامه های بانک مرکزی نیست .
1 - اضافه کردن دو صورت مالی اساسی
اسلاید 4 :
2 - خلق یک طبقه ی جدید در ترازنامه : حقوق صاحبان سپرده های سرمایه گذاری
سمت چپ ترازنامه به طور معمول ،شامل بدهی ها و حقوق صاحبان سهام (حقوق مالکانه ) است اما سمت چپ ترازنامه نمونه بانک مرکزی علاوه بر بدهی ها و حقوق صاحبان سهام شامل یک طبقه ی جدید به نام حقوق صاحبان سپرده های سرمایه گذاری است که قبل از این در صورت های مالی بانک ها وجود نداشته است . البته وجود یک طبقه ی جدید بین بدهی ها و حقوق صاحبان سهام در بحث های نظری حسابداری موضوع جدیدی نیست و همواره این بحث در حوزه ابزارهای مالی پیچیده مثل اوراگ دورگه و بدهی های قابل تبدیل و واحدهای سرمایه گذاری صندوق های سرمایه گذاری مشترک . مطرح بوده است .
بعضا پیشنهاداتی مبنی بر تخصیص یک طبقه ی میانی بین بدهی ها و حقوق صاحبان سهام به این دسته از اوراق بوده است .(مشابه این مطلب در مورد حقوق اقلیت در صورت های مالی تلفیقی سابقا مطرح بوده است) طبق تعریف استانداردهای بین المللی ابزارمالی عبارت است از قراردادی که برای یک واحد تجاری دارایی مالی و برای واحد تجاری دیگر ،بدهی مالی یا ابزارمالکانه ایجاد می کند.با توجه به این تعریف سپرده های سرمایه گذاری ابزارمالی محسوب می شوند و با توجه به الزامات استانداردبین المللی 32 که مرتبط با ارایه ابزار های مالی است تخصیص یک طبقه ی جداگانه به ابزارهای مالی دورگه بین بدهی ها و حقوق صاحبان سهام برای صادرکنندگان این ابزارهای مالی مجاز نیست . بنابراین تخصیص یک طبقه جداگانه بین بدهی ها و حقوق صاحبان سهام به سپرده های سرمایه گذاری برخلاف استانداردهای بین المللی و (استانداردهای حسابداری ایران) است.
علی رغم موضوع فوق،بانک مرکزی یک طبقه ی مجزا بین بدهی و حقوق صاحبان سهام تحت عنوان حقوق سپرده های سرمایه گذاری کرده است. البته ایجاد این طبقه ی مجزا تحت تاثیر ادبیات حسابداری در کشورهای اسلامی بوده است، طبق پاراگراف (16) استاندارد حسابداری مالی ³ شماره 6 که توسط سازمان حسابداری و حسابرسی نهادهای مالی اسلامی در سال 1999 منتشر شده است باید برای سپرده های سرمایه گذاری طبقه ای جداگانه در نظر گرفته شود ،که بانک مرکزی ایران نیز در صورت های مالی خود از این روش الگوبرداری کرده است و البته هیچ در کجا صحبتی از این الگوبرداری نشده است . بنابراین به نظر می رسد حداقل در بحث صورتهای مالی اساسی همگرایی اعلام شده توسط بانک مرکزی،بیشتر به سمت استانداردهای سازمان حسابداری و حسابرسی نهادهای مالی اسلامی بوده است نه استانداردهای بین المللی گزارشگری مالی.
اسلاید 5 :
از آنجا که در بانکداری اسلامی چالش تعیین ماهیت سپرده های سرمایه گذاری مطرح می شود،برای کمک به تعیین ماهیت آن ها نیاز به ویژگی هایی داریم تا در چالش فوق به ما کمک کند . در این بخش برخی از ویژگی های بدهی و حقوق مالکانه و تمایز آن ها با یکدیگر را ذکر می کنیم :
1 . اوراق بدهی معمولا سود تضمین شده (بهره) مشخص و از قبل تعیین شده دارند اما دارندگان حقوق مالکانه اینطور نیستند و سود تضمین شده ی مشخص ندارند ،بنابراین دارندگان اوراق بدهی در ریسک واحد تجاری شریک نیستند (نسبت به صاحبان سهام)زیرا دریافتی معینی دارند اما دارندگان حقوق مالکانه(حقوق صاحبان سهام ) سود تضمین شده ای دریافت نمی کنند و در ریسک مشارکت می کنند .
2 . معمولا دارندگان اوراق بدهی حق رای در تصمیم گیری ها و مدیریت شرکت را ندارند اما دارندگان حقوق مالکانه معمولا حق رای دارند.
3 . حقوق مالکانه واحد گزارشگر را متعهد نمی کند که در آینده منابع اقتصادی را به دیگر واحد ها منتقل کند یا خدماتی را به آن ها ارایه نماید .تا زمانی که هیات مدیره و مجمع اعلام نکند و یا شرکت منحل نشود هیچ تعهدی وجود ندارد که مقرر کند منابعی به دارندگان حقوق مالکانه منتقل شود در حالی که بدهی ها سر رسید مشخص دارد و واحد تجاری متعهد است تا تعهد خود را در سررسید ادا کند.
حال با توجه به ویژگی های فوق به تشریح ماهیت سپرده های سرمایه گذاری می پردازیم .نکته ی اساسی که منجر به ایجاد چالش در تعیین ماهیت سپرده های سرمایه گذاری در بانکداری اسلامی می شود این است که طبق قرارداد این سپرده ها در ظاهر امر دارندگان سپرده سرمایه گذاری نقش مشارکتی ایفا نموده و در طی دوره سود علی الحساب دریافت می کنند تا در نهایت در پایان سال سود قطعی آن ها محاسبه و مابه تفاوت به سرمایه گذاران پرداخت شود.بنابراین در نهایت امر سود تضمین شده ای در کار نیست،در حالیکه در بانکداری ربوی ،سپرده گذاران سود مشخص و ثابتی را دریافت می کنند بنابراین در ریسک سرمایه گذاری شراکتی ندارند. اما در بانکداری اسلامی،صاحبان سپرده های سرمایه گذاری در ریسک با سهام داران شریک می شوند و از این جهت تا حدودی به دارندگان حقوق صاحبان سهام(حقوق مالکانه) شبیه هستند زیرا در بدهی های معمول مشارکتی در ریسک( نسبت به سهام عادی) وجود ندارد و این صاحبان سهام عادی هستند که بیشترین ریسک را می پذیرند(مشابه ویژگی اول)
از طرفی در سپرده های سرمایه گذاری بانک متعهد می شود تا اصل پول را به سپرده گذار برگرداند که از این نظر سپرده های سرمایه گذاری مشابه بدهی ها هستند (سهامداران عادی داری چنین تضمینی نیستند) (مشابه ویژگی سوم) ،همچنین این سپرده گذاران فاقد حق رای هستند که از این نظر با بدهی ها هم خوانی دارند . (مشابه ویژگی دوم) بنابراین حقوق صاحبان سپرده گذاری از نظر تضمین اصل پول و عدم وجود حق رای مشابه بدهی ها و از نظر پذیرش ریسک مشابه سهامداران عادی هستند،بنابراین همانطور که از نظر گذراندیم سپرده های سرمایه گذاری دریافت شده توسط بانک ها برخی از ویژگی های هر کدام از بدهی ها و حقوق مالکانه را دارا هستند،بنابراین سوال اساسی این است که این سپرده ها را باید چگونه طبقه بندی کرد ؟
اسلاید 6 :
با توجه به ویژگی های سپرده های سرمایه گذاری اگرچه این سپرده ها شباهت های اندکی به حقوق مالکانه دارند لیکن پر واضح است به دلیل عدم وجود حق مالکانه(و عدم شراکت در حقوق باقی مانده )،عدم وجود حق رای و تعهد به بازپرداخت اصل این سپرده ها حقوق مالکانه (سرمایه یا حقوق صاحبان سهام)نیستند.همچنین در مورد مشارکت سپرده گذار و بانک نیزهرچند که در ظاهر و شکل قرارداد،این موضوع قید شده است اما بررسی سوابق نشان دهنده ی چیز دیگریست .حال به سراغ بررسی بدهی ها می رویم ، بر اساس بند 24 فصل چهارم چارچوب مفهومی 2015 مشترک 6 دو هیات استانداردهای بین المللی و هیات استانداردهای حسابداری مالی یک بدهی عبارت است از الزام و تعهد فعلی واحد گزارشگر برای انتقال منابع اقتصادی در نتیجه یک رویداد گذشته .همچنین طبق بند 27 همان فصل،تعهدات واحد گزارشگر به انتقال یک منبع اقتصادی باید به شکلی باشد که توانایی ملزم نمودن واحد گزارشگر به انتقال منابع اقتصادی به طرف دیگر را داشته باشد،از طرفی با توجه به ماده 4 قانون عملیات بانکی بدون ربا در قراردادهای سپرده های سرمایه گذاری بانک متعهد به استرداد اصل سپرده است و این موضوع به صورت عندالمطالبه (به محض درخواست مشتری ) اعمال خواهد شد ،بنابراین با توجه به تعاریف و مباحث مطروحه سپرده های سرمایه گذاری برای بانک ها بدهی است و تفکیک این اقلام از بدهی ها و عدم نامگذاری آنها تحت عنوان بدهی و تخصیص یک طبقه ی جداگانه به آن ها صحیح نبوده و برخلاف چارچوب مفهومی گزارشگری مالی بین المللی و ایران است . (قادعدتا این مشکل با یک جمع در ترازنامه که در آن این حقوق و بدهی ها با یکدیگر جمع شده اند حل نخواهد شد)
6 IASB/FASB - Conceptual Framework for Financial Reporting – par 4-24
همچنین ظبق مبانی نظری گزارشگری مالی ایران و استاندارد حسابداری ایران تعریفی مشابه با چارجوب مفهومی بین المللی به شرح زیر ارایه شده است :
بدهی : عبارت از تعهد انتقال منافع اقتصادی توسط واحد تجاری، ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته است.
همجنین طبقه ی حقوق صاحبان سهام سپرده های سرمایه گذاری خود شامل دو بخش است : سپرده های سرمایه گذاری و سود پرداختنی سپرده های سرمایه گذاری. قرار نگرفتن سود پرداختنی در طبقه ی بدهی ها خودش انحراف آشکاری است . بر چه اساس می توان استدلال کرد که سود پرداختنی سپرده ها بدهی نیست ؟ یا توجه به تعریف بدهی ها این سود پرداختنی به سپرده گذاران مشابه سود سهام پرداختنی قطعا بدهی است و عدم ارایه آن تحت عنوان بدهی قطعا اشتباه و بر خلاف تعاریف چارچوب مفهومی و استانداردهای حسابداری است و قرار دادن آن در طبقه ی واسط هیچ توجیهی ندارد(و صرقا به دلیل این که سپرده جدا شده است سود مربوطه را هم جدا کرده اند )
اسلاید 7 :
به نظر می رسد هدف بانک مرکزی در تخصیص یک طبقه جداگانه مابین بدهی ها و حقوق صاحبان سهام به این سپرده ها با هدف حل مشکل شرعی مرتبط با موضوع ربا بوده است ،زیرا با قرار دادن این سپرده ها تحت عنوان بدهی ممکن است شبهاتی در مورد بانکداری بدون ربا (درمورد مازاد پرداختی نسبت به سپرده) پیش آید . بنابراین به دلیل حل یک چالش فقهی آن هم از طریق بازی با کلمات ( و فرار از کلمه ی بدهی ) به واسطه ی مطرح ساختن بحث وکالت و مشارکت سپرده گذار،در ترازنامه به عنوان یکی از صورت های مالی اساسی بدعت گذاری جدیدی شده است که چندان مطلوب نیست و می تواند منجربه گمراه کنندگی صورتهای مالی شود.
از طرفی اگر استفاده کنندگان از صورت های مالی قصد مقایسه صورت های مالی بانک ها را باسایر واحد های اقتصادی حاضر در صنایع دیگر داشته باشند ،وجود یک طبقه ی جدید می تواند مقایسه را سخت تر کند. همچنین به واسطه ی این کار بدهی های بانک ها کمتر از آنجه که هست به نظر خواهد رسید و منجر به مطلوب تر نشان داده شدن وضعیت بانک به صورت ظاهری خواهد شد.
اسلاید 8 :
3 - صورت عملکرد سپرده های سرمایه گذاری
اطلاعات این صورت ،همواره در یادداشت های همراه ،تحت « عنوان تفاوت سود قطعی و علی الحساب سپرده های سرمایه گذاری » وجود داشته است و تنها تفاوت صورت مالی نمونه ی جدید در این مورد ،این است که اطلاعات یادداشت مذکور با اندکی تغییرات (نمایش و کسر سهم بانک از درآمد های مشاع ،انتقال حق الوکاله به سطرهای بالاتر و اضافه کردن یک سطر تحت عنوان سهم سپرده گذاران قبل از حق الوکاله ،انتقال جایزه سپرده قانونی به سطرهای پایین ترو سر و سامان دادن به آن ها ) مرتب تر شده و به شکل بهتری به عنوان یک صورت های مالی اساسی،به ابتدای صورت های مالی نمونه منتقل شده است.
یکی از فلسفه های وجودی این صورت مالی این است که بر اساس نقش مهم سپرده گذاران در تامین منابع بانکی ( اینکه صاحبان سپرده های سرمایه گذاری تامین کنندگان اصلی سرمایه در صنعت بانکداری ایران هستند(بدری، ص 2)) ، این اطلاعات تحت عنوان یک صورت مالی اساسی به آن ها اختصاص داده شده است .اولا سوالی که اینجا مطرح می شود این است که دیگر بانک های بزرگ دنیا سپرده گذار ندارند ؟چرا آن ها چنین صورتی را تهیه نمی کنند؟ اگر در جواب این سوال گفته شود آن ها قرارداد عقود اسلامی و بانک داری اسلامی ندارند ،باید پرسید از کدام عقود اسلامی و کدام بانکداری اسلامی در ایران سخن می گویید ؟ طبق رجحان محتوای اقتصادی بر شکل قانونی ،این قراردادها در شکل قانونی با بانکداری ربوی متفاوت است و محتوای اقتصادی آن ها بانکداری رایج در دنیا یکی است و سال هاست سپرده گذاران سود ثابت کسب می کنند .اگر مدعی حرکت به سمت استانداردهای بین المللی و شفافیت هستیم باید به دنبال انعکاس صادقانه محتوای اقتصادی باشیم نه شکل قراردادها،لازم به ذکر است که استانداردهای بین المللی اصول محور در واقع با هدف دور نخوردن توسط شکل قراردادها (مثل قرارداد اجاره) ایجاد شده اند،به نظر می رسد این موضوع نسبت به قراردادهای عقود اسلامی فعلی در ایران نیز صادق باشد.
اسلاید 9 :
سوال بعدی این است آیا در دنیای واقعی سپرده گذاران، استفاده کننده از صورت های مالی هستند؟ کدام سپرده گذار را سراغ داریم که به صورت های مالی رجوع کند ؟ در واقع چیزی را الزام کرده ایم که در عمل مورد استفاده ی مخاطبش(یعنی سپرده گذار) قرار نخواهد گرفت .حتی اگر فرض بر مراجعه به صورت های مالی توسط سپرده گذار باشد ،قبل از این هم یک یادداشت جداگانه مربوط به این اطلاعات در صورت های مالی قبلی موجود بود که می توانست مورد توجه سپرده گذاران (و سایر استفاده کنندگان مثل سهامداران خرد) قرار گیرد .
هرچند که در کشور ما برخی از سهامداران نیز از خیلی توجهی به صورت های مالی ندارند اما قاعدتا استفاده از صورت های مالی ، توسط سهامداران مرسوم تر است و نمی توانیم منکر استفاده کننده بودن آن ها شویم . نگاه قیاسی مطلق در ایجاد یک صورت مالی بدون توجه به آنچه در دنیای واقعی می گذرد می تواند منجر به عدم سودمندی صورت مذکور شود و در کنار اسنتاج قیاسی باید استقرا را نیز مد نظر قرار داد.(این موضوع ازین جهت مهم است که ببینیم آیا واقعا بانکداری اسلامی می کنیم که در مرحله دوم به فکر صورت مالی آن باشیم ؟و یا اینکه آیا سپرده گذاران از صورت مالی استفاده می کنند یا خیر؟ این دو مثال می تواند سوالات تعیین کننده ای در توجه به محیط اقتصادی و استفاده از استقرا در توسعه گزارشگری مالی باشد که متاسفانه در ساخت و الزام صورت عملکرد سپرده های سرمایه گذاری به آن توجه نشده است)
ثالثا هیچ کدام از صورت های مالی اساسی نباید فقط برای یک دسته از استفاده کنندگان خاص9 تهیه شود ،صورت مالی با مقاصد عمومی10 تهیه می شود،)نه خصوصی( و حداقل بخش عمده استفاده کنندگان را پوشش دهد)پوشش نیازهای اطلاعاتی همه آن ها ممکن نیست اما حداقل انتظار می رود منافع سهام داران و اعتباردهندگان در کنار هم تامین شود نه فقط یکی از آن ها (صورت عملکرد سپرده های سرمایه گذاری به طور عمده مختص سپرده گذاران است و بی طرفی بانک مرکزی به عنوان الزام کننده ی آن زیر سوال است زیرا منافع یک دسته از استفاده کنندگان را براستفاده کنندگان دیگر ،به طور واضح برتر دانسته است.
با این حال تمرکز بر نیازهای اطلاعاتی معمول واحد گزارشگر را از گزارش «: طبق بند 8 فصل اول چارچوب مفهومی مشترک داریم بنابراین نگارنده مخالف ارایه اطلاعات اضافی در » اطلاعات اضافی که برای دسته خاص از استفاده کنندگان اصلی سودمندتر است، باز نمی دارد صورت سودمندی آن ها نیست بلکه قرار گردن اطلاعات بیشتر و خاص تحت عنوان صورت های مالی اساسی مورد انتقاد است . .
صورتهاي مالي با مقاصد عمومي براي پاسخگویي به نیازهاي استفاده كنندگاني تهیه مي شود كه در موقعیت دریافت گزارشهاي متناسب با نیازهاي اطلاعاتي خاص خود نیستند
اسلاید 10 :
رابعا در نهایت اگر پای اهداف نظارتی بانک مرکزی مطرح بوده است باید گفت جای گزارشات نظارتی مد نظر بانک مرکزی در صورت های مالی با مقاصد عمومی نخواهد بود . این بانک می تواند با الزام بانک های دیگر به ارایه گزارشات مد نظر خودش به فعالیت نظارتی خود بپردازد.(مشابه سازمان امور مالیاتی که شرکت ها را با اهداف مالیاتی ملزم به اظهارنامه مالیاتی کرده است ) چارچوب صورت های مالی اساسی مشخص است ، ما نمی توانیم با مقاصد نظارتی و یا به هردلیل و توجیه دیگر ،نظم و ارتیاط موجود بین صورت های مالی را بهم بزنیم در صورت عملکرد سپرده های سرمایه گذاری پس از طی چند مرحله ،در نهایت سود قطعی که متعلق به سپرده گذاران است محاسبه می شود ،سپس از این سود، سود علی الحساب سپرده های پرداختی کسر می شود و حاصل این کسر آخرین سطر این صورت است .
قاعدتا اگر حاصل عدد مثبتی باشد باید به سپرده گذاران پرداخت شود ،اگر منفی باشد یعنی به سپرده گذاران در طی سال سود علی الحسابی مازاد بر آنچه به حق آن ها بوده است ،پرداخت شده . بنابراین منفی بودن این رقم ،حامل پیامی منفی است زیرا بانک در تقسیم سود ها بین سپرده گذاران و سهام داران عادلانه،به شکل درست عمل نکرده است و بخشی از حق و حقوق سهامداران را به حساب سپرده گذاران واریز نموده است همچنین این موضوع به لحاظ فقهی نیز مشکل دارد. در نتیجه این ادعا وجود دارد که با ارایه این اطلاعات،پاسخگویی ارتقا می یابد که البته این موضوع همواره در یادداشت تفاوت سود علی الحساب و سود قطعی عملکرد سپرده گذاران افشا می شده است وچیز جدیدی نیست .
ثانیا هبه سود در سنوات اخیر در بانک های مختلفی انجام گرفته است ولی در قبال آن و با علم به آن عکس العملی دیده نشده است،در مجامع هم اتفاق خاصی در این مورد نیفتاده است،بنابراین قرار نیست کسی را پاسخگو کند و نهاد ناظر نیز به طور کلی(نه صرفا این موضوع) از صلابت لازم برای پاسخگو کردن بانک ها برخوردار نیست ، بنابراین افشا و عدم افشای آن فرقی به حال سهامدار خرد نخواهد داشت. با فرض سودمندی کامل این اطلاعات ،ما نمی توانیم آن را به عنوان صورت مالی اساسی در مجوعه صورت مالی بگنجانیم .
حتی گزارشات سودمند دیگری همچون صورت ارزش افزوده وجود دارد ،آیا این گزارش که سودمندی آن برای اهداف اجتماعی بر کسی پوشیده نیست،به عنوان صورت مالی اساسی گزارش می شود ؟ مسلما خیر . همچنان که در استاندارد های بین المللی ذکر شده است که واحد تجاری اگر به دلیل سودمندی یک گزارش خاص و یا سایردلایل نظارتی تمایلی به تهیه و ارایه این صورت داشته باشد می تواند این صورت را ارایه کند اما این صورت ها خارج از دامنه استانداردهای بین المللی و طبیعتا صورت های مالی اساسی خواهند بود . موضوع دیگری که وجود دارد که این صورت مالی به عنوان دومین صورت مالی اساسی در صورت مالی تمونه بانک مرکزی و مقدم بر صورت سود و زیان ارایه شده است.
اسلاید 11 :
اولویت ارایه صورت عملکرد سپرده سرمایه گذاری بر صورت سود و زیان چه معنایی می تواند داشته باشد جز اینکه بانک مرکزی منافع سپرده گذاران را مقدم بر جمله سهام داران می داند ؟عمده بحث صورت عملکرد سپرده،تاکید بر پاسخگویی است و در بحث پاسخگویی صورت سود و زیان یکی از بهترین ابزار ها برای سنجش پاسخگویی مدیریت به شمار می رود . همچنین اطلاعات صورت سود و زیان نیاز اطلاعاتی وسیعتری از استفاده کنندگان را در بر می گیرد که این استفاده کنندگان می توانند شامل خود سپرده گذاران نیز باشند .
علاوه بر این ها صورت سود و زیان برای مقاصد پیش بینی نیز می تواند سودمند باشد و این موضوع در تحقیقات تجربی بسیاری آزمون شده است (امتحان خود را پس داده است) و این سودمندی در پیش بینی در مورد صورت عملکرد چندان ملموس نیست(و البته چنین هدفی را نیز دنبال نمی کند) و از طرفی صورت عملکرد سپرده نسبت به صورت سود زیان نگاه محدود تری دارد و از جامعیت اطلاعاتی صورت سود و زیان یا صورت سود و زیان جامع برخوردار نیست ،بنابراین با توجه به جمیع جهات حتی اگر بپذیریم صورت عملکرد سپرده می تواند صورت مالی باشد ،جایگاه مناسبی برای آن انتخاب نشده است و نمیتواند مقدم بر صورت سود و زیان باشد و در این بخش نیز بانک مرکزی نیازهای اطلاعاتی منافع سپرده گذاران را در اولویت قرارداده است که مغایر با بی طرفی است .
حال سوالی که ممکن است ایجاد شود این است که دلیل تاکید نگارنده بر نقش جایگاه و اولویت در ارایه صورت های مالی چیست ؟ آیا این موضوع با اهمیت است ؟ در پاسخ باید گفت که نتایج تحقیقات رفتاری نشان داده است که در یک مجموعه ی اطلاعاتی، اطلاعاتی که زودتر دریافت می شوند وزن بیشتری در قضاوت خواهند داشت(سارا بونر، 2008 )در نتیجه ، افرادی که اطلاعات را به یک ترتیب خاص می بینند متفاوت از افرادی که اطلاعات را به ترتیب دیگری می بینند تصمیم گیری می کنند (سارا بونر، 2008 )بنابراین ترتیب ارایه اطلاعات به ویژه در حوزه صورت های مالی اساسی بسیار اثرگذار خواهد بود و اولویت صورت عملکرد سپرده گذاری بر صورت سود زیان با توجه موارد پیش گفته یکی از نقایص صورت مالی نمونه بانک مرکزی خواهد بود .
موضوع دیگری که در این مورد مطرح است این است که آیا وجود چند صورت مالی با مبانی متفاوت اما با یک موضوع واحد یعنی عملکرد درکنار هم و در یک مجموعه صورت مالی ، موجب ابهام برخی استفاده کنندگان ایرانی نخواهد شد؟ آیا با توجه به قدرت پردازش محدود استفاده کنندگان ،اضافه کردن دو صورت مالی آن هم بدین شکل ، منجر به کاهش درک استفاده کنندگان نخواهد شد؟
در مورد امکان وجود چند صورت عملکرد در صورت های مالی ،در مقاله پشتیبان صورت عملکرد سپرده گذاری(بدری،ص 7 )به پاراگراف 8 بخش هفتم پیشنویس چارچوب مفهومی 2015 استناد شده است،در این بند اشاره شده به صورت( های) عملکرد 11 نه صورت عملکرد،همین جمع بستن عبارت صورت عملکرد، منجر به این استدلال شده است که :
اسلاید 12 :
« گزارش عملکرد مالی منحصر به ارائه یک صورت مالی واحد نیست و در صورت ضرورت چند صورت مالی عملکردی میتواند مورد استفاده قرارگیرد. صورتهای عملکرد مالی میتواند حیطه یا موضوع فعالیت معینی از یک واحد تجاری را پوشش دهد. بنابراین صاحبان ( بدری،ص 7 ) سپرده های سرمایه گذاری میتوانند مخاطب یکی ار این صورت های عملکرد باشد»
در پاسخ به این استدلال باید گفت اولا اشاره به صورت های عملکرد به جای صورت عملکرد(استفاده از جمع به جای مفرد)درچارچوب مفهومی مشترک بدین معنی نیست که در صورت ضرورت چند صورت مالی عملکردی تهیه شود بلکه اشاره به صورت ها به جای صورت ،به این دلیل است که بر اساس استاندارد بین المللی شماره (1) 12 واحد تجاری می تواند به جای ارایه یک صورت تحت عنوان صورت سود و زیان جامع(که شامل سود زیان دوره و سایر سودهای جامع تحت یک صورت و به دنبال هم است)، دو صورت جداگانه یعنی صورت سود یا زیان دوره و صورت سود و زیان جامع را به صورت مجزا از هم ارایه دهد(مطابق با آنچه در ایران انجام می شود) و استاندارد های بین المللی در این مورد به تهیه کنندگان اختیار داده است بنابراین در چارچوب مفهومی از عبارت جمع به جای مفرد استفاده شده است تا تضادی بین استانداردها و چارجوب نظری نباشد .
ثانیا به لحاظ منطقی نیز وجود چند صورت عملکرد متفاوت در صورت های مالی اساسی می تواند گمراه کننده باشد . بنابراین در کمال احترام باید گفت که نتیجه گیری صورت گرفته در تحقیق مورد نظر در این مورد(وجود چند صورت عملکرد در صورت نیاز)صحیح نیست.
یکی از مباحث چالش برانگیز دیگر در مورد صورت عملکرد سپرده سرمایه گذاری بر اساس مفهوم ارتباط بین صورت های مالی مطرح است. اصولا صورت های مالی اساسی بایکدگیر در ارتباط هستند و شیوه ارایه صورت های مالی باید به نحوی باشد تا این ارتباط و انسجام حفظ شود و تا به درک بهتر و جامع معاملات و رویدادهای مالی توسط استفاده کنندگان کمک کند. اهمیت ارتباط بین صورت های مالی از آنحا اهمیت می یابد که هرکدام از صورت های مالی یک جنبه از یک مجموعه یکسان از رویداد ها و معاملات واحد را نشان می دهند و با دنبال کردن رویدادها و معاملات در صورت های مختلف می توان آن ها را بهتر درک کرد . با توجه به محدود بودن این صورت مالی به سپرده های سرمایه گذاری ،اساسا به جز ارتباط آن با طبقه ی جدید حقوق صاحبان سپرده ،نه تنها به ارتباط بین صورت های مالی کمک نمی کند بلکه این احتمال وجود دارد که ارتباط بین صورت های مالی اساسی را به دلیل جایگاهش کاهش دهد.
بنابراین به اعتقاد نویسنده این نوشتار ،وجود صورت عملکرد سپرده های سرمایه گذاری در میان صورت های مالی اساسی اضافی می نماید و اساسا این صورت ،در قد و قامت دیگر صورت مالی اساسی نیست . اما اگر بخواهیم منصفانه قضاوت نماییم با توجه به این که صورت مذکور منجربه مرتب سازی و سروسامان گرفتن اطلاعات یادداشت تفاوت سود قطعی و علی الحساب از طریق قرار گرفتن این اطلاعات تحت عنوان یک صورت مجزا و از طرفی منجر به بهبود ارایه و افشا را در برخی موارد خاص (بخصوص در مورد موضوع حق الوکاله و هبه سود) می شود ، می توان گفت که ارایه این صورت عملکرد، در یادداشت های همراه یا اطلاعات جداگانه و مکمل می تواند سودمند باشد .
اسلاید 13 :
4 - انسجام و هماهنگی بین صورت های مالی اساسی
علاوه بر نکات ارایه شده مرتبط با ارتباط بین صورت های مالی در بخش صورت عملکرد سپرده های سرمایه گذاری ، نکته ی دیگر در مورد ارتباط صورت های مالی نمونه بانک مرکزی این است که هرکدام از صورت های اساسی بر اساس استاندارد ها و قوانین متفاوت از هم تهیه شده است :
1 - ترازنامه از منظر ایجاد یک طبقه ی جدید تحت تاثیر استانداردهای حسابداری اسلامی است .
2 - صورت عملکرد سپرده سرمایه گذاری بر اساس قانون بانکداری بدون ربا و برپایه یک تحقیق است .
3 - صورت سود زیان بر اساس عرف جهانی و استاندارد بین المللی (نمونه کی پی ام جی) است.
4 - صورت سود و زیان جامع بر اساس استانداردهای حسابداری ایران است .
5 - صورت تغییرات در حقوق صاحبان سهام بر اساس استانداردهای بین المللی است .
6 - صورت جریان وجوه نقد بر اساس استاندارد های ایران است .
همانطور که ملاحظه می فرمایید شیوه و فرمت هر کدام از صورت های مالی تحت تاثیر استاندارد ها و قوانین جداگانه است که منجر به جزیره ای شدن هر کدام از صورت های مالی شده است .حاصل مجموعه فوق ترکیب نامناسب،گنگ و عجیب و غریبی از استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی بین المللی ، اسلامی وایران است که با قانون بانکداری بدون ربا و سایر بخشنامه های بانک مرکزی ترکیب شده است. این ترکیب نامطلوب می تواند ارتباط و انسجام بین صورت های مالی اساسی را به عنوان یک مجموعه ی هماهنگ،به شدت تحت تاثیر منفی خود قرار دهد.این نکته از این منظر مهم است که در برخی تحلیل ها بخش های مختلف صورت های مالی مجزا به همراه هم تجزیه وتحلیل می شوند ،بنابراین استانداردگذاران در استانداردهای مرتبط با ارایه صورت های مالی و تجویز شیوه ارایه، مرتبط ساختن بخش های مختلف را(مثلا از طریق جمع های فرعی های فرعی یکسان در صورت های مالی مختلف) مد نظر قرار می دهند. اما زمانی که برای هرکدام از صورت های مالی، از استانداردها و قوانین مختلف استفاده شود نه تنها این ارتباط و انسجام بین آن ها را از بین خواهیم برد بلکه منجر به گمراهی استفاده کنندگان خواهیم شد. این که استفاده کنندگان چگونه قرار است این صورت ها را( که بر اساس با استانداردها و قوانین متفاوت تهیه شده اند ) را کنار یکدیگر تحلیل کنند،خود سوال بزرگی است که به تنهایی می تواند صورت های مالی نمونه بانک مرکزی را به چالش بکشد .
اسلاید 14 :
5 - صورت سود و زیان
سال ها صورت سود و زیان بانک ها در توجه به قوانین بانکداری بدون ربا تحت تاثیر موضوع درآمدهای مشاع و غیر مشاع به شکلی غیراستاندارد ارایه می شد که سود مندی این صورت مالی را تحت شعاع قرار میداد. امر طبقه بندی در صورت های مالی موضوع با اهمیتی است و می تواند در انتقال اطلاعات سودمند به استفاده کنندگان نقش با اهمیتی داشته باشد .طبق صورت های مالی نمونه بانک مرکزی ،با توجه به انعکاس موضوع مشاع و غیر مشاع در صورت عملکرد سپرده گذاری،صورت سود و زیان فارغ از بحث مشاع و غیرمشاع و براساس صورت مالی نمونه بانک ها موسسه حسابرسی کی پی ام جی در سال 2014 (با چند تغییر بسیار جزیی) ارایه شده است که در مجموع یکی از نکات مثبت صورت های مالی نمونه بانک مرکزی است .هرچند نگارنده معتقد است این نکته ی مثبت با انتقال و خارج کردن صورت عملکرد سپرده سرمایه گذاری از مجموعه صورت های مالی اساسی بیشتر نمایان خواهد شد زیرا با توجه به فرمت فعلی به نظر می رسد صورت سود و زیان در سایه ی صورت عملکرد سپرده های سرمایه گذاری قرار گرفته است
اسلاید 15 :
6 - یادداشت های همراه
برخلاف بخش صورت های مالی اساسی، یادداشت های همراه صورت مالی نمونه در مجموع از کیفیت خوبی برخوردار است.حجم یادداشت های صورت های مالی بانک ها در این نمونه ،به طور چشم گیری افزایش خواهد یافت . هرچند که تهیه برخی از یادداشت ها ی مورد بحث پرهزینه و زمانبر است اما با توجه سودمندی اطلاعاتی که ایجاد خواهد شد ،به نطر می رسد که تهیه این یادداشت ها توجیه داشته باشد. تنها موضوعی که می تواند بحث برانگیز باشد این است آیا استفاده کنندگان توان تجزیه و تحلیل این حجم از اطلاعات را خواهند داشت یا خیر ، در هر صورت با توجه به حساسیت های موجود در صنعت بانکداری ،شفافیت اطلاعاتی مورد نیاز ایجاب می کند که یادداشت های مفصلی تهیه و تنظیم شود .از جمله یادداشت های چالش برانگیز می توان به یادداشت اطلاعات تسهیلات و تعدات کلان ،اطلاعات تسهیلات و تعهدات اشخاص مرتبط ،معاملات با اشخاص وابسته،افشای حقوق و پاداش مدیران ،یادداشت های مفصل در مورد ریسک ها و مدیریت آن ها ،مجموعه یادداشت مرتبط با مبادلات غیر نقدی و هزینه مطالبات مشکوک الوصول . اشاره کرد.با توجه به محدودیت های موجود، تحلیل و بررسی یادداشت های فوق و سایر یادداشت ها در این نوشتار میسر نیست و در نوشتار دیگری به طور مفصل به آن خواهم پرداخت
اسلاید 16 :
7 - نظرخواهی عمومی
تدوین قوانین و مقررات حسابداری با توجه نتایج اقتصادی اش ،امری شخصی نیست و یک فرایند اجتماعی به شمار می رودمعمولا آنچه که در فرایند مقررات گذاری حسابداری عرف است بدین شکل است که مسایل اثر گذاری همچون الزام اخیر بانک مرکزی در استفاده بانکها از صورت های مالی نمونه اش، توسط نهادهای تهیه کننده آن به صورت پیش نویس در معرض نظرات عمومی قرار می گیرد و در این نظر خواهی عمومی علاوه بر سایر نهادهای حرفه ای ،تمامی استفاده کنندگان نظرات و پیشنهادات خود را به برای نهاد تدوین کننده ارسال نموده تا پس از بررسی نظرات و پیشنهادات مورد بحث ،در صورت نیاز اصلاحات لازم صورت یگیرد . یکی از عواملی که موجب بهبود فرایند مقررات گذاری حسابداری و گزارشگری مالی می شود و ایرادات احتمالی آن را کاهش میدهد، اعمال ظرات افراد حاضر در حرفه واستفاده کنندگان و مشارکت دادن آنها در فرایند مقررات گذاری است.متاسفانه این مرحله مهم و حیاتی ،توسط بانک مرکزی نادیده گرفته شد .
در الزام اخیر بانک مرکزی در این نظرخواهی بسیار از حسابرسان و خود بانک ها و سایر استفاده کنندگان می توانستند نظراتشان را به صورت رسمی به بانک مرکزی اعلام نمایند تا بازخورد لازم برای رفع اشکالات و ابهامات بر طرف شود(این موضوع با نظرخواهی از تعداد قلیلی از افراد خاص متفاوت است).نظرخواهی عمومی علاوه بر همه مزایایی دارد ،منجر به افزایش مشروعیت و پذیرش بیشتر الزامات صادره خواهد شد . البته فرایند نظرخواهی عمومی که هیچ ،حتی از نهاد تدوین کننده استاندارد نیز ،نظرخواهی نشده است . قطعا استفاده از نظرات سازمان حسابرسی و سازمان بورس(با توجه به حضور بسیاری از بانک ها در بازار سرمایه) ،جامعه حسابداران رسمی و سایر استفاده کنندگان می توانست به بهبود این صورت های مالی نمونه کمک شایانی کند.
اسلاید 17 :
8 - تعارض بین قانون پولی و بانکی و اساسنامه سازمان حسابرسی
بر اساس بند ج ماده 33 قانون پولی و بانکی کشور مصوب سال 1351 نحوه و اصول حسابداری و دفترداری بانکها به نحوی که ترازنامه مربوطه نشان دهنده کلیه دارایی ها و بدهی های بانک باشد به وسیله شورای پول و اعتبار تعیین خواهد شد و بانک ها مکلف به اجرای آن خواهند بود.همچنین بر اساس ماده 36 همین قانون طرز تهیه و تنظیم ترازنامه و حساب سود و زیان بانکها و مؤسسات اعتباری از طرف بانک مرکزی ج .ا. ایران تعیین خواهد شد.ازطرفی با توجه به بند ز ماده 7 اساسنامه ی سازمان حسابرسی مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح کشور این سازمان می باشد. گزارشات حسابرسی و صورتهای مالی که در تنظیم آنها اصول و ضوابط تعیین شده از طرف سازمان رعایت نشده باشد در هیچیک از مراجع دولتی قابل استفاده نخواهد بود. همچنین در قانون تشکیل سازمان حسابرسی مصوب 1362 تدوین اصول و ضوابط فنی قابل قبول حسابداری و حسابرسی به عهده سازمان حسابرسی است(بند 4) و از تاریخ تشکیل این سازمان کلیه قوانین و مقررات مغایر ،ملغی است(تبصره 5 )
در زمانی که هیچ گونه نهاد رسمی برای تدوین استاندارد و اصول حسابداری در کشور وجود نداشته است و تنها الزامات حاکم در این حوزه الزامات قانون تجارت بوده است ،تصویب ماده 33 و 36 قانون پولی بانکی کاملا معقول،مفید و لازم بوده است لیکن با تشکیل سازمان حسابرسی ،دلیلی برای وجود مراجع متفاوت تدوین مقررات حسابداری و گزارشگری مالی برای صنایع متفاوت مثل بانک ها و نمی باشد. با بررسی این موضوع از لحاظ حقوقی و تعارض موجود(بین بند ز ماده 7 اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی و ماده 36 قانون پولی و بانکی) باید بر اساس قاعده ی تقدم و تاخر زمانی قوانین و قاعده ی خاص و عام بودن ،مرجع ذیصلاح برای تدوین الزامات گزارشگری مالی بانک ها و موسسات مالی با هدف عام را در این رابطه را مشخص نماییم. قانون پولی و بانکی برای فعالیت های بانکداری قانونی خاص و اساسنامه سازمان حسابرسی در زمینه حسابداری خاص محسوب می شود. بنابراین هر دو خاص هستند .
از طرفی موارد مندرج در ماده 33 و 36 آن در مورد حسابداری بانک ها (دفتر داری و اصول حسابداری سود زیان و ترازنامه) با توجه به توسعه گزارشگری مالی به شکل امروزی نمی تواند کارا باشد. و با توجه به خاص بودن اساسنامه و قانون تشکیل سازمان حسابرسی و موخر بودن آن ،بانک مرکزی صلاحیت تدوین مقررات را برای گزارشگری مالی بانک ها با اهداف عام را ندارد و این وظیفه ی سازمان حسابرسی(نهاد تدوین کننده ی استانداردها) است. (شایان ذکر است مطالب حقوقی بخش 8 با راهنمایی های ارزنده استاد ارجمند جناب دکتر جمشیدی فرد نوشته شده است)
اسلاید 18 :
قاعدتا بانک مرکزی می تواند در موارد متعددی خواستار افشائیات بیشتری در قالب صورت های مالی بانک ها و موسسات مالی باشد که در این صورت بانک مرکزی می تواند با هماهنگی و همکاری با نهاد رسمی تدوین کننده استانداردهای حسابداری ،بانک ها را ملزم به افشای بیشتر در قالب صورت های مالی کند. همچنین در مورد الزامات خارج از گستره ی گزارشگری مالی با مقاصد عام ، بانک مرکزی می تواند اطلاعات خاصی را با اهداف نظارتی و . به هر شکلی که خودش صلاح میداند در فرمت و اطلاعات جداگانه از بانک ها بخواهد تا این اهداف خاص ، صورت های مالی با اهداف و مقاصد عام را تحت تاثیر خود قرار ندهد .
سخن آخر
حرکت به سمت استانداردهای جهانی ،توسط واحدهای تجاری بخصوص بانک ها و موسسات مالی و اعتباری که دارای جایگاه و نقش استراتژیک در ارتباط و تعامل با دنیا هستند،یکی از نیازهای حیاتی در اقتصاد ایران است لیکن نحوه ی حرکت و چند و چون حرکت به سمت این استانداردها نیزموضوع با اهمیت و اثرگذاری است. تعامل و همکاری سازمان ها و نهاد های مربوطه با یکدیگر قطعا می تواند علاوه بر تسهیل حرکت به بازارهای جهانی ،بر چند و چون حرکت و کیفیت گزارشگری نیز موثر باشد بنابراین پیشنهاد می شود نهاد ها و سازمان های درگیر در پیاده سازی استانداردهای بین المللی، به جای جزیره ای عمل کردن از همه پتانسیل های موجود در کشور استفاده نموده و هماهنگ با هم حرکت نمایند.
