بخشی از مقاله
استاندارد ها و ثبت های حسابداری پیمانکاری
مقدمه :
روشي براي انجام پروژه هاست كه به موجب آن در مرحله پيش از شروع پروژه يك پيمانكار براي مديريت و اجراي پروژه منصوب شده و بر مبناي نرخي مشخص به او پرداخت مي‌شود. اين نرخ شامل درصدي از سود و هزينه‌هاي بالاسري ثابت است. تمام كارهاي عملياتي پروژه توسط پيمانكاران فرعي كه با مشاورت كارفرما و مشاوران حرفه‌اي انتخاب شده‌اند انجام مي‌شود.
شرح :
پيمانكار مديريت شخصيتي است حقوقي كه به نمايندگي از طرف مجري طرح مسووليت مديريت، كنترل و هماهنگي پروژه ها و مراحل اجرايي را به عهده دارد. مديريت طرح وظايف خود را در چارچوب روشها، ضوابط و دستورالعملهايي كه به تاييد مجري رسيده است انجام داده و با اعمال مديريت مستقيم و روزانه بر ساير عوامل اجرايي در مقابل مجري مسئوليت صحت انجام كيفي و كمي كار را طبق مشخصات، برآوردها و برنامه‌هاي اوليه، و تغييرات احتمالي آن با ارائه گزارشات مستمر بعهده دارد.
چالشهاي عمده بيروني
حال، با اين تعريف و مشخص بودن اهداف، بنده حدود و خلاصه مشكلات و چالشها را مي توانم به طور فهرست وار به اين شرح مطرح كنم. از نظر من مشكلات بيروني يا محيطي عبارتند از:
- عدم برقراري حمايت تعرفه اي منطقي با توجه به اينكه اكثر پروژه هاي بزرگ صنعتي به لحاظ كارفرمايي، دولتي بوده و در مناطق ويژه اقتصادي اجرا مي شود.
- ثبات نرخ ارز در داخل كشور و متقابلاً افزايش ساليانه تورم طي چند سال اخير
- نبود شرايط مساوي در صفحه رقابت با پيمانكاران خارجي به لحاظ تامين منابع مالي و نقدينگي مورد نياز پروژه
- نظام حقوقي يكطرفه كه هم اكنون بين كارفرما و پيمانكار وجود دارد.
- عدم شفافيت مقررات مربوط به مناقصات
- كمبود قوانين حمايتي و لحاظ نشدن توانمنديهاي بالقوه صنعت كشور
- نبود تمهيداتي براي سازمانهاي پولي و مالي كشور در جهت تامين سرمايه و صدور ضمانتنامه‌ها
- عدم دقت ، كنترل و نظارت بر اجراي صحيح بندهاي دستورالعمل نظارت بر اجراي ماده سه قانون حداكثر
- نبود ساختار مناسب نظام بانكي در خصوص حمايت بانك ها در تامين نقدينگي سازندگان و پيمانكاران و نظام بيمه اي در خصوص پوشش بيمه اي براي فراهم آوردن محيط مناسب درجهت جلب مشاركت ديگران در ريسك احتمالي
- عدم استفاده بهينه از ظرفيتهاي موجود در كشور و ايجاد ظرفيتهاي جديد.
مشكلات دروني
از لحاظ مشكلات دروني مي توان به اين موارد اشاره كرد:
- بنيه مالي ضعيف شركتهاي پيمانكاري عمومي و به طور كلي نظام پيمانكاري
- كمبود تجربه در اجراي پروژه هاي بزرگ و نياز به جذب تكنولوژي از منابع خارج و مشاركت شركتهاي پيمانكاري داخلي در پروژه
- نبود مهارتهاي قابل رقابت در عرصه هاي بين‌المللي در زمينه مهندسي ، تامين و تدارك يا ساخت، نصب و راه اندازي پروژه‌هاي نفت و گاز و پتروشيمي
- ماهيت تكنولوژيك و محتواي به شدت تخصصي پروژه ها
- و بالاخره نبود آموزش كلاسيك.
اتحاد: كارفرما به عنوان نماينده دولت، نوع كارش با مشاور و پيمانكار متفاوت است. شايد يكي از گيرهاي اصلي پيمانكارها در صنعت اين است كه اعتماد به توانمنديهاي داخلي نيست. يعني اگر بخواهيم به توسعه مدنظر برسيم، بايد اعتماد كنيم و تا زماني كه اين اعتماد به وجود نيايد سيستم هاي پيمانكاري رشد نخواهدكرد. لذا من فكر مي كنم كه اين نگاه را بايد عوض كنيم. البته تحولات خوبي صورت گرفته است. پيمانكاران ما درحال حاضر ضعف هايشان را در تعامل با شركتهاي خارجي جبران مي كنند. از رهاورد اين ارتباط، ارتقاي خوب فني و تكنولوژيكي است.
درمورد قوانين حمايتي هم دوستان متفق القول هستند. به نظر مي رسد ما روي بحث تسهيلات بانكي كارهايي بايد انجام دهيم. يعني براي پيمانكار دريافت وام با سود 23 تا 26 درصد صرف نمي كند كه در يك پروژه هزينه كند، بعدا 8 درصد سود براي خودش برآورد كند. اين هم جزو قوانين محيط بيروني است و بايد سود تسهيلات بانكي را كم كنند تا امكان فعاليت پيمانكاران داخلي بيشتر شود. بحث ديگر تضمين هاست. الان بخشي از توان مالي پيمانكار، صرف سپرده‌گذاري براي تضمين مي شود كه بايد راهكارهاي ديگري براي اين امر پيدا كرد. يا اينكه روي برخي از پروژه ها اصرار
است كه ليدر بايد حتما خارجي باشد. اين مسأله باعث مي شود كه كشورهاي خارجي براي اجراي بعضي از پروژه ها مشكلاتي ايجاد كنند. اگر اين نگاه را عوض كنيم و به مجموعه هاي داخلي اعتماد كنيم، مطمئنا مي توانيم پيشرفت بهتري در حوزه پيمانكاري داشته باشيم.
اگر دستگاههاي كارفرمايي ما بوروكراسي زائد خود را حذف كنند، ارتباط كارفرما و پيمانكار روان تر مي شود. علت اصلي خيلي از مشكلات پروژه هاي موجود، مقررات دست و پاگير در ارتباطات بين
كارفرما و پيمانكار است و اين مسأله باعث مي شود روي زمان و هزينه اجراي پروژه تاثير منفي بگذارد. يك مشكل ديگراينكه در پروژه هاي صنعتي برآوردهايي كه ما از كار داريم با آنچه عملي مي‌شود، يكي نيست. ما چه كار بايد كنيم كه اطلاعاتمان به روز شود. گاهي كارفرما اصرار دارد كه حتما بايد با مرز اين برآورد كار تمام شود. اين يك چالش است؛ زيرا نه پروژه تمام مي شود و نه در زمان مقرر به بهره برداري مي رسد.
اگر حساب كنيم مي بينيم هزينه هايي كه ما بابت از دست دادن پروژه ها متحمل شده‌ايم، بيشتر از آن چيزي است كه بين پيمانكار و كارفرما اختلاف است.
در محيط دروني هم آموزش و ارتباط و تعامل با شركتهاي خارجي براي كسب دانش فني از مسايل مهم است كه به آنها قبلا اشاره شده است. به تدوين دانش فني واجراي پروژه ها در سيستم هاي ما توجهي چندان نمي شود. ما پروژه هاي مشابه را در چند جا اجرا مي كنيم، ولي در هيچ جا آنها را مستند نمي كنيم. هرچند كه بخشهايي را بايد براساس شرايط آب و هوايي و مشكلات موجود تطبيق دهيم. همچنين پرت هزينه هاي ناشي از تكرار پروژه هاي مشابه يكي از مشكلات ماست كه بايد براي رفع آنها تلاش كنيم.
دكتر امام جمعه زاده: دوستان به نكات مهم واساسي در محيط پيراموني اشاره كردند. در ادامه بحث به فرهنگ كارگروهي و تيمي و لزوم شفاف سازي در قوانين و مقررات و نظام حقوقي يكطرفه و نيز بوروكراسي و قوانين و مقررات زائد اشاره داشتند. مسأله بسيار مهم ديگر بحث تسهيلات بانكي و بيمه اي و اعتباري براي توسعه نظام پيمانكاري و اعتماد به توانمندي داخلي است. در حوزه داخلي هم اشاره هاي اساسي به باز آموزش عوامل انساني و مستندسازي تجارب و آموخته
ها و بحث اخلاق حرفه اي در صنعت پيمانكاري شد كه بسيار مهم است.
بحث ديگر، بنگاههاي كوچك مدير و مالك است كه بايد خود را توسعه دهند و تبديل به بنگاههاي بزرگ شوند. شركتها بايد از خاص به عام تبديل شوند تا با توانايي بيشتر و تعامل با شركتهاي خارجي بتوانند هرچه بيشتر انتقال تكنولوژي و دانش فني درجهت ارتقاي خودشان انجام دهند. من اجازه مي خواهم اضافه كنم لزوم يك برنامه ريزي استراتژيك و راهبردي براي اين بنگاهها اساسي است و بايد تحليل درست و واقعي از وضع موجود و پيش بيني درستي از آينده و مسيري كه بايد در آن جهت حركت كنند، داشته باشند. مزيت رقابتي خود را بايد درست تشخيص دهند و روي آن تمركز كنند تا بتوانند سهم بازار بيشتري را داشته باشند. مهمتر اينكه آنچه به دست مي آورند در درون بنگاه خرج توسعه كنند، نه اينكه آن را مصرف امور جانبي و بيروني كنند. آماده فرمايشات ديگر دوستان هستيم.
ثريايي: يكي از نكاتي را كه من اشاره كردم بحث فرهنگسازي بود كه چگونه مي توانيم فرهنگ تضاد و تقابل را به فرهنگ تعامل و مشاركت تبديل كنيم. اتفاقا براساس اين تفكر بود كه كميته راهبرد ارتقاي توان پيمانكاران را در معاونت امور مهندسي و فناوري تشكيل داديم.
در اين كميته، هم اعضاي انجمن هاي حرفه اي و هم مديران صنعت نفت در يك فضاي برابر، مشاركت دارند و اين كميته داراي 5 كارگروه تخصصي با همان تركيب است. در ساليان گذشته ما همديگر را محكوم مي كرديم و هميشه فكر مي كرديم كه آن يكي است كه مشكل دارد. حالا بحث
ما اين است كه بگوييم همه مان مشكل داريم و بايد با مشاركت يكديگر، مشكلات را برطرف كنيم.
به نظر من در بحث كارفرما، خلط ايجاد كرديم و بخش تصدي گري و بخش حاكميت را در يك قالب ريختيم، اين بخشها بايد از هم جدا شود. پايش هاي اهداف حاكميتي بايد به مرجعي در وزارتخانه
ها محول شود. كارفرمايان اگر مي خواهند كارفرماي پروژه باشند عين كارفرما بايد عمل كنند و خودشان را حاكم ندانند، حاكميت در وزارتخانه شكل بگيرد نه در شركتها. اين امر شايد به ما كمك كند كه كسي از حاكميت اعتبار نتواند بگيرد و كار خودش را انجام دهد. اهداف حاكميتي بحث توسعه را درپي دارد. توسعه منابع انساني بحث حاكميتي است، بحث يك كارفرما در پروژه نيست. درمورد پايش قوانين حمايتي بايد عرض كنم كه به نظر من هزاران كارفرماي دولتي موجود توانايي پايش اهداف حاكميتي را ندارند. آنها كنترل زمان و هزينه و كيفيت را در اجراي پروژه عهده دار هستند. اگر از آنها بخواهيم صدها موضوع ديگر را هم دنبال كنند، اشتباه مي كنيم.
ضرورت آموزش
من آموزش را جزء وظايف حاكميتي مي بينم. اگر بخشهايي از حاكميت اين وظيفه را به درستي ايفا نمي كنند، وزارت نفت بايد متولي اين باشد كه توسعه نيروي انساني را براي پيمانكاران داخلي ايجاد كند. ما بايد در برنامه چهارم توسعه، 350 هزار نفر كارگر حرفه اي آموزش ديده داشته باشيم تا با اين كار، تورم نرخها را مهار كنيم. پس بايد نيروي انساني براي پروژه هاي خود تربيت كنيم. وزارتخانه‌اي كه طي يك برنامه 5 ساله 75 ميليارد دلار بخواهد طرح اجرا كند، بايد 500 ميليون دلار
هم براي آموزش و بسترسازي هزينه كند تا پيمانكاران بتوانند به راحتي نيرو دراختيار داشته باشند. وقتي ما يك درصد از هزينه پروژه را به عنوان آموزش انتقال تكنولوژي براي بخش كارفرمايي هزينه مي كنيم، مي توانيم 2 درصد هزينه پروژه را هم براي آموزش حرفه اي هزينه كنيم. اين موضوع يكي از مباحث اساسي كميته راهبردي ارتقاي توان پيمانكاران مي باشد.
بايد با كمك اساتيد و پيمانكاران و مديران كارفرما بحثهاي مديريت ريسك، تضمين، اعتمادسازي و
مستندسازي در اجراي قراردادها را موردتوجه و مطالعه بيشتر قرار دهيم. مستندسازي براي اين است كه تجربه هاي به دست آمده دراجراي پروژه ها را به پروژه هاي بعدي منتقل كنيم و اگر اشتباهاتي هم مرتكب شده ايم، در پروژه هاي ديگر تكرار نكنيم. اجراي يك پروژه نبايد بيش از 4 سال طول بكشد، كارفرما بايد به دنبال اين باشد كه واقعا زمان و هزينه و كيفيت را كنترل كند.
عواملي كه در پروژه گزينش مي شوند بايد آدمهاي خلاق و شجاع و تصميم گير باشند و از اشتباهاتشان نترسند. با تفكيك خطاهاي عمدي و سهوي از يكديگر و عدم برخورد با خطاهاي غيرعمدي، مي‌توانيم اعتماد به نفس را در آنها تقويت كنيم و باعث توسعه منابع انساني خود شويم. شايد بيمه مسئوليت مدني مديران وكارشناسان بخش كارفرما درمورد خطاهاي غيرعمد آنها، به اين امر كمك كند. امروز بيمه مسئوليت در همه شغلها گسترش پيدا كرده است. بيمه مسئوليت مهندسي، پيمانكاري هم به وجود آمده است. چرا بيمه مسئوليت كاركنان كارفرما را نداشته باشيم.
امروز در دنيا نوع قراردادهاي نفت و گاز و پتروشيمي متحول و مشاركتي شده است. يعني اصلا بحث تضاد منافع وجود ندارد و كارفرما و ذي نفعان و پيمانكاران مجموعا در سود و زيان پروژه سهيم هستند. اصول و مباني اين قراردادها به هيچ طرفي از قرارداد اجازه نمي دهد به خاطر اشتباه، طرف ديگر را مورد بازخواست قرار دهد، مگر خطا عمدي باشد. اگر در اجراي قرارداد متضرر شدند،50 درصد را كارفرما تامين مي كند و اگر در اجراي كار مهندسي ارزش كردند، كارفرما را هم در سودش سهيم مي كنند. ما فاصله طولاني داريم تا به اين نوع قراردادهاي ارتباط محور برسيم. قراردادهاي آليانس از سال 2000 به بعد در كشورهاي توسعه يافته شروع شده است. هدف اصلي ما از مشاركتهاي مجموعه در كميته‌‍‌ها و كارگروههاي تشكيل شده، ايجاد فرهنگ مشاركت براي رسيدن به اين نوع قراردادهاست.
جمع بندي
دكتر امام جمعه زاده: با اجازه دوستان من يك جمع بندي از نظرات دوستان عرض كنم. باتوجه به
چشم انداز و برنامه هاي توسعه، ارتقاي توانمنديها، افزايش ظرفيتها و توسعه صنعت پيمانكاري براي اجراي طرحهاي توسعه، از الزامات ملي تلقي مي شود. به طوركلي اين برنامه ها شايد بدون توجه به الزامات اصلي اش كه توسعه ظرفيتهاي اجرايي است تنظيم شده باشد. بنابراين بايد فكر عاجلي براي توسعه اين ظرفيتها كرد تا برنامه ها به اجرا درآيد. پس اساس بحث كه توسعه نظام پيمانكاري است به اين دليل موردبحث و بررسي قرار مي گيرد.
در اين زمينه ابتدا دوستان اشاره داشتند به لزوم اصلاح نگاهها و ديدگاههاي بنيادي و لزوم كار
فرهنگي و فرهنگسازي در سه محور اساسي. نخست اينكه نگاه به صنعت پيمانكاري ما بايد از نگاه منفي و ضدارزشي به نگاه مثبت تبديل شود. دوم اينكه بايد فرهنگ تضاد و تعارض في مابين طرفين اجراي طرحهاي توسعه، في مابين كارفرما و پيمانكار و في مابين مردم و اجراكنندگان طرحها، به فرهنگ تعاون و همكاري بدل شود. سوم اينكه بايد فرهنگ كار تيمي و گروهي ارتقا يابد و به سمت فرهنگ اتفاق و تعامل حركت شود.
واگذاري تصدي گري
اما مسائل را دوستان با اشاره به عوامل موثر در دو محيط پيراموني و دروني صنعت پيمانكاري ارزيابي و بررسي كردند. در محيط پيراموني، امر اساسي و مهم توجه به اين نكته است كه در مملكت ما بزرگترين كارفرما دولت است. ما در يك اقتصاد دولتمدار به مسأله اجراي طرحهاي توسعه و لزوم ارتقاي آنها توجه مي كنيم. به اين منظور صاحبنظران عزيز اشاره داشتند كه در اساس، اين كارفرماي دولتي است كه بايد ارتقا يابد تا به موازات اين ارتقا، موجب ارتقا و توسعه صنعت پيمانكاري شود. بويژه باتوجه به اينكه دولت، كارفرماي بزرگ و سرمايه گذار طرحهاي توسعه است، بايد تصدي گري را رها كند. اين اساس بسترسازي حمايتي دولت است كه دولت تصدي گري را به مردم واگذارد و وظايف حاكميتي را عهده دار شود. مي بايست ظرفيتهاي مديريت طرحهاي توسعه در دولت ارتقا يابد. براي اجراي طرحهاي توسعه و در درون كارفرماهاي دولتي مي بايست
فرايندسازي و سازماندهي انجام شود. رويه ها و دستورالعمل ها و مقررات براي اجراي طرحها بايد شفاف شود. مراحل ارجاع طرحها براي اجرا، مراحل انعقاد قرارداد با عوامل اجرايي و مديريت پروژه بايد در درون دولت به عنوان محور اصلي اجراي طرحهاي توسعه، فرايندسازي و سازماندهي شوند.
دوستان كليد توسعه را، «توسعه منابع انساني» دانستند و براي توسعه آن مي بايست «آموزش» از سطوح پايه اي و بنيادي تا سطوح عالي انجام گيرد و بتواند تمام عناصر حرفه اي لازم را براي توسعه نظام پيمانكاري ايجاد كند. اين از وظايف دولت است كه برنامه هاي آموزشي را در همه سطوح اجرا كند.
توزيع عادلانه كارها
محور ديگري از عناصر محيط پيراموني به وظايف دولت درخصوص سياستگذاري و برقراري قوانين و مقررات حمايتي باز مي گردد. به بحث انتقال تكنولوژي اشاره شد و اينكه تا حداكثر امكان برنامه هاي توسعه توسط نيروهاي داخلي البته در جنب نيروهاي خارجي براي انتقال تكنولوژي و دانش فني انجام شود تا باعث ارتقاي توانايي در بخش خصوصي باشد.
همين طور بر لزوم واگذاري اجراي طرحهاي توسعه تاحد امكان به بخش خصوصي براساس قوانين و مقررات موجود و يا آتي و قانون استفاده از حداكثر توان و ساير قوانين حمايتي تاكيد شد. برهمين اساس بر لزوم اصلاح بنيادين قوانيني كه بستر اصلي است مثل قوانين تجارت و كار اشاره شد
. همچنين دولت بايد توجه به توزيع عادلانه كارها داشته باشد و به نحوي سياستگذاري ها و برنامه‌ريزي‌ها انجام گيرد كه دولت با بخش خصوصي و مردم در رقابت قرار نگيرد. كارها نبايد در رقابت في مابين بخش خصوصي از يك طرف و بنگاههاي دولتي و شبه خصوصي و يا بنگاههاي عمومي ازطرف ديگر قرار گيرد، بلكه بايد سعي شود به بخش خصوصي محول شود و براي اين امر، مي بايست نظام مناقصه گذاري شفاف سازي شود و بايد اعتقاد و اعتماد به توانايي هاي داخلي وجود داشته باشد.
بوروكراسي و قوانين و مقررات زائد بايد حذف شود و عامل بسيار مهم محيط پيراموني، تسهيلات بانكي و بيمه اي و اعتباري براي كمك بويژه به بخش خصوصي است، براي اينكه بتواند طرحهاي بزرگ را اجرا كند. تسهيلات بانكي و پوشش هاي بيمه اي در ارتقاي اين صنعت بسيار اهميت دارد.
در بحث بررسي «عوامل دروني» دوستان اشاره به اين داشتند كه مشكل اساسي اين است كه ما درحال حاضر بخش خصوصي كوچكي داريم كه بايد بسيار كار شود تا روبه رشد برود. ما
بنگاههاي كوچكي در بخش خصوصي در پيمانكاري داريم كه عموما مدير مالكان آنها را اداره مي كنند. اين بنگاهها بايد به سمت بنگاههاي بزرگ با مديران حرفه اي و شركتهاي سهامي عام بروند كه شايد راهكارش ادغام و مشاركت شركتهاي كوچكتر است.
ضرورت ارتقاي دانش فني
دوستان به «اخلاق حرفه اي» در صنعت پيمانكاري و اهميت رعايت اين اخلاق بويژه در عرصه رقابتهاي سالم و داشتن ديد واقعي در اين رقابتها و تشخيص شرايط درست و جلوگيري از ريسك ها و برآوردهاي غيرواقعي اشاره داشتند. همچنين بنگاهها بايد برنامه ريزي استراتژيك و راهبردي براساس يك تحليل درست و واقعي از وضع موجود و پيش بيني آينده داشته باشند و با تمركز بر مزيت رقابتي خودشان سعي كنند سهم بيشتري را از بازار اجراي برنامه هاي توسعه در آينده داشته باشند. علاوه بر اينها بنگاهها بايد سعي كنند عمدتا درآمدهاي خود را صرف تحقيق و توسعه در درون شركتها بكنند بويژه با تمركز بر برنامه هاي آموزشي و ارتقاي دانش فني و تكنولوژي در درون خود تا بتوانند به عنوان بنگاههاي توانمند در اجراي طرحهاي توسعه شركت كنند.
اميدوارم به مباحثي كه در اين ميزگرد و باتوجه به وقت محدود، به صورت گذرا اشاره شد در كنفرانس ملي «توسعه نظام پيمانكاري در ساختار صنعتي كشور» كه در اوايل اسفندماه آتي برگزار خواهدشد، به صورت مبسوط و كارشناسي پرداخته شود و نتايج اين كنفرانس كه در منشور آن منعكس خواهدگرديد به سهم خود راهگشاي توسعه نظام پيمانكاري در كشور باشد.
تدبير: باسپاس مجدد از صاحبنظران و مديران محترم شركت كننده در بحث، اميد است مباحث ميزگرد كه در دو شماره تقديم علاقه مندان شد، در شناخت بيشتر تنگناها و چالشهاي موجود در سر راه نظام پيمانكاري صنعتي كشور و بهره گيري بيشتر از فرصتها، قابليتها و مزيتهاي موجود موثر و مفيد واقع شود.
کلیاتى پیرامون حسابدارى در قراردادهاى بلندمدت پیمانکارى
موسسات بخش عمومی و خصوصی اجرای عملیاتی نظیرراه سازی، سد سازی، اسکله و بندرسازی، نصب خطوط پستهای فشارقوی و انتقال نیرو، کشتی سازی، هواپیماسازی،ساختن فیلمهای سینمایی و قطعات پیچیده وسایل و تجهیزات را با انعقاد قرارداد به موسسات پیمانکاری واگذار میکنند. تعریف صنعت پیمانکاری به دلیل تعدد و تنوع حیطه عملیات، کاری دشوار است
. در این مقاله، حسابداری پیمانکاری در موسساتی که از طریق انعقاد قرارداد به ساختن دارایی اشتغال دارند مورد مطالعه قرار میگیرد.ارکان اصلی عملیات پیمانکاری در هر نوع عملیات پیمانکاری سه ارکان اصلی زیر وجود دارد:
کارفرما
شخص حقیقی یا حقوقی است که اجرای عملیات معینی رابه پیمانکار واگذار میکند. کارفرما برای هماهنگی و نظارت براجرای عملیات موضوع پیمان عمومآً از خدمات مهندسان مشاور بهره میگیرد. جانشینان یا نمایندگان قانونی کارفرمادر حکم کارفرما محسوب میشوند.
پیمانکار
شخص حقیقی یا حقوقی است که مسئولیت کامل اجرای عملیات موضوع پیمان را تا تکمیل نهایی بعهده میگیرد.پیمانکار معمولا به منظور تسهیل در اجرای قسمت یاقسمتهایی خاص از عملیات موضوع پیمان (نظیر لوله کشی،آهنگری و نقاشی) قراردادهایی با اشخاص یا پیمانکاران جزءمنعقد میکند.در مواردی که برای انجام دادن یک طرح خاص و یا اجرای عملیات طرحهای بزرگ نیاز به
همکاری چند شرکت پیمانکاری با تخصصهای مختلف باشد برای افزایش توان مالی و عملیاتی و توزیع خطرات ناشی از اجرای عملیات موضوع پیمان، گروه شرکتهای پیمانکاری از همکاری یا مشارکت یا ادغام چند شرکت پیمانکاری بوجود می آید.
قرارداد
انعقاد قرارداد مهمترین بخش از فعالیت پیمانکاری است و منشا تعهد و التزام برای کارفرما و پیمانکاراست. در قرارداد پیمانکاری مواردی از قبیل مشخصات طرفین قرارداد، موضوع پیمان، مبلغ پیمان، مدت پیمان، تعهدات طرفین قرارداد و فسخ یا خاتمه پیمان مشخص میشود.
موضوع قراردادهای پیمانکاری ممکن است ساختن یک دارایی یا داراییهایی باشد که در مجموع طرح واحدی راتشکیل میدهد.
انواع قراردادهاى پیمانکارى
قراردادهای پیمانکاری در صورتی که مخالف صریح قانون نباشد میتواند به اشکال مختلفی بین پیمانکار و کارفرما منعقد شود. قراردادهای متداول پیمانکاری به شرح زیراست:
قرارداد مقطوع
این نوع قرارداد معمولا به یکی از دو شکل زیر تنظیم میشود:
الف- پیمانکار توافق میکند که در ازای دریافت مبلغی معین کل عملیات موضوع پیمان را انجام دهد.
ب - پیمانکار توافق میکند که در ازای دریافت مبلغی معین برای هر واحد کاری که انجام میدهد(مثلایک متر مربع زیربنا یا یک متر خاکبرداری) موضوع عملیات پیمان را انجام دهد.
معمولا در طرحهای بزرگ و بلندمدت طبق ماده خاصی درقرارداد پیش بینی میشود که بهای واحد کار یا مبلغ پیمان براساس تغییرات شاخص قیمتها تعدیل شود.
قرارداد امانى
در این نوع قرارداد، مخارج مجاز یا تعیین شده درقرارداد به پیمانکار مسترد میشود و در ازای خدماتی که انجام داده است درصد معینی از مخارج یا حق الزحمه ثابتی را دریافت میآند. مانند قراردادهای خدمات مدیریت تهیه طرح وخدمات مشاورهای، تهیه طرح یا خدمات مدیریت کنترل ونظارت و یا پیمانکاری عملیات اجرایی و یا ساخت تجهیزات.
قرارداد براساس مواد و دستمزد
این نوع قرارداد مشابه قرارداد امانی است و طبق آن پیمانکار توافق میآند که در ازای دریافت دستمزد مستقیم با نرخ ساعتی معین و قیمت مواد و مصالح و سایر مخارجی که طبق قرارداد انجام داده است، موضوع عملیات پیمان را انجام دهد. پیمانکار نرخ ساعتی دستمزد را براساس بازیافت دستمزد و هزینه های غیرمستقیم و سود مورد انتظار تعیین میکند.
در هر یک از قراردادهای یاد شده ممکن است:
١ شرایط قرارداد در طول اجرای طرح بر اثر تغییر مقادیرکار، تغییر مدت پیمان و یا تراضی طرفین قراردادتغییرکند.
٢ طبق ماده خاصی برای ایجاد انگیزه وتشویق پیمانکار به اتمام کار قبل از موعد مقرر، پاداش برای جلوگیری از تاخیردر اجرای عملیات جرائمی درنظر گرفته شود.
ویژگىهاى صنعت پیمانکارى
برخی از ویژگیهای خاص صنعت پیمانکاری به شرح زیراست:
١- اجرای عملیات موضوع پیمان از طریق انعقاد قرارداد به پیمانکار واگذار میشود و مدت اجرای طرح معمولابه بیش از یک دوره مالی تسری مییابد.
٢-فعالیتهای پیمانکاری برخلاف سایر فعالیتهای تولیدی که معمولا در فضای کارخانه انجام میگیرد درمحل اجرای طرح که کارفرما در اختیار پیمانکار قرار میدهد انجام میگیرد.
٣- هر قرارداد پیمانکاری معمولا به ساختن یک دارایی خاص میانجامد.
٤- قرارداد پیمانکاری پس از طی تشریفات مناقصه یا ترک مناقصه و یا توافق قیمت به پیمانکار واگذار میشود.
٥- پیمانکار برای پیشنهاد مبلغ پیمان علاوه بر برآورد بهای تمام شده طرح، سود مورد انتظار خود را به آن
اضافه میکند.
٦- اگرچه پرداخت مخارج اجرای طرح به عهده پیمانکاراست اما پیمان در طول دوره ساخت به کارفرما تعلق دارد.
٧- مبلغ قرارداد به تدریج در طول اجرای طرح از طریق تنظیم صورت وضعیت به پیمانکار پرداخت میشود.
٨- بهای تمام شده و صورت وضعیتهای اجرای کار درطول اجرای طرح انباشته میشود. این امر مدیریت،
حسابداری و حسابرسی قراردادهای پیمانکاری را دشوار میسازد.
٩-کارفرما برای جبران خسارتهای احتمالی ومسئولیت پذیری پیمانکار علاوه بر پوششهای بیمه ای معمولا ضمانتنامه های زیر را از وی اخذ میکند:
الف-ضمانتنامه شرکت در مناقصه
این ضمانتنامه برای تضمین قیمتی که پیمانکار برای اجرای طرح پیشنهاد کرده است اخذ میشود.
ضمانت نامه مذکور در صورتی که پیمانکار در مناقصه برنده شود و از انعقاد قرارداد امتناع ورزد به نفع
کارفرما ضبط میشود.
ب -ضمانتنامه انجام تعهدات
این ضمانتنامه هنگام امضای قرارداد برای تضمین انجام تعهدات ازپیمانکار اخذ میشود. ضمانتنامه مذکور
پس ازخاتمه کار و تصویب صورت مجلس تحویل موقت، آزاد میشود.
ج -ضمانتنامه پیش پرداخت
این ضمانتنامه پس ازامضای قرارداد در مقابل پیش پرداخت از پیمانکاراخذ میشود. ضمانتنامه مذکور تا پایان مدت پیمان معتبر است و مبلغ آن به ترتیبی که اقساط پیش پرداخت واریز میشود به تد
ریج تقلیل مییابد.
د -ضمانتنامه حسن انجام کار
از پرداخت هرصورت وضعیت به پیمانکار معمولا ١٠ % بابت سپرده حسن انجام کار (وجه الضمان) کسرمیشود. کارفرما میتواند بنا به تقاضای پیمانکارمبلغ سپرده حسن انجام کار را در مقابل ضمانتنامه پرداخت کند.
١٠ - موضوع عملیات پیمان معمولا در دو مرحله موقت وقطعی به کارفرما تحویل میشود.
١١ - پیمانکار در طول اجرای طرح به ویژه قراردادهای مقطوع با خطرات ذاتی از جمله حوادث قهری وغیرمترقبه مواجه است.مراحل اجرای طرحهای بلندمدت پیمانکاری مراحل اجرای طرح در موسسات بخش عمومی وخصوصی تفاوت ماهوی ندارد و موسسات بخش خصوصی کمابیش دراجرای عملیات پیمانکاری از تشریفات حاکم بر بخش عمومی تبعیت میکنند.اجرای طرحهای عمرانی در موسسات بخش عمومی تابع تشریفات خاصی است که در ٥ مرحله جداگانه درزیر مورد بررسی قرار می گیرد .
مرحله ١ - مطالعات مقدماتى طرح
موسسات بخش عمومی، مطالعات مقدماتی و نظارت براجرای طرحهای ساختمانی، تاسیساتی و تجهیزاتی را معمولا به مهندسان مشاور واگذار میکنند. مطالعات مقدماتی شامل اقدامات زیر است:
۱-۱ -مطالعات تحقیقاتى و بنیادى
خدمات این مرحله شامل مطالعات منطقه ای، اجتماعی واقتصادی است که نتایج حاصل از آن منجر به تصمیمگیری کلی در مورد برنامه ها و شناخت طرحها و مدیریت آنها میشود.
۲-۱ مطالعات شناسایى طرح
شروع اقدامات مربوط به این مرحله منوط به اتمام تحقیقات بنیادی و پذیرش یا توصیه به سرمایه گذاری طرح میباشد. مطالعات این مرحله شامل تحقیقات و بررسیهای لازم به منظور تعیین هدف طرح، شناخت اجزای متشکله وهمچنین امکانات فنی و اجرایی طرح با توجه به مصالح ساختمانی، تجهیزات، نیروی انسانی و بالاخره حدودسرمایه گذاری، زمان اجرا و تعیین اثرات اجتماعی و اقتصادی ناشی از اجرای طرح است. حاصل این مطالعات به شکل گزارش تدوین میشود که مبنای تصمیمگیری در مورد اقدامات بعدی خواهد بود.
۳-۱- تهیه طرح مقدماتى
مطالعات این مرحله شامل تحقیق، بررسی، مطالعه وآزمایشهای لازم به منظور طراحی و تهیه نقشه های مقدماتی و مشخصات کلی طرح و تعیین محلهای مناسب و برآورد کلی ابعاد و حجم کار و مخارج هر یک، راه حلهای پیشنهادی وهمچنین مقایسه و تعیین نکات مثبت و منفی هر راه حل و بازده اقتصادی و اثراث هر یک از آنها میباشد. تهیه کننده طرح مقدماتی مناسبترین راه را با ذکر دلایل لازم توصیه میکند.مطالعات این مرحله باید به اندازهای کامل باشد که امکان برآورد مخارج دوره طرح و هزینه های بهره برداری را برای تصمیمگیری منطقی فراهم سازد. نتیجه این مطالعات به شکل گزارش تدوین میشود.
۴-۱-تهیه نقشه ها ومشخصات اجرایى طرح
شروع اقدامات مربوط به این مرحله منوط به اتمام مرحله تهیه طرح و پذیرش طرح میباشد. خدمات این مرحله شامل مطالعات، بررسی و تحقیقات لازم به منظور تهیه کلیه اسنادعملیات اجرایی، برنامه زمانی اجرای کار، برآورد مقا دیرکار وپیش بینی دقیق مخارج اجرای طرح میباشد.
مرحله ۲- انتخاب پیمانکار
طرحهای عمرانی عمومآً از محل اعتبارات سرمایه گذاری ثابت و به ترتیب زیر به شرکتهای پیمانکاری واگذارمیشود:
۱-۲ دعوت از پیمانکاران براى اجراى طرح
پس از آماده شدن اسناد و مدارک عملیات اجرایی طرح معمولا پیمانکاران از طریق مناقصه یا مذاکره از نوع ومشخصات طرح مطلع میشوند و در صورتی که مایل به اجرای طرح باشند اسناد و مدارک مناقصه را از کارفرما یا مهندسان مشاور تهیه وبرای بررسی و مطالعه در اختیار کادر فنی خود
قرار میدهند.
۲-۲ تسلیم قیمت پیشنهادى و ضمانتنامه
شرکت در مناقصه
چنانچه کادر فنی با توجه به امکانات پیمانکار اجرای پیمان را عملی و اقتصادی تشخیص دهد قیمت کل کار را ازروی نقشه ها محاسبه و با افزودن سود مورد انتظار به آن پیشنهاد میکند. هر یک از پیمانکاران برای تضمین اجرای طرح به قیمتی که پیشنهاد کرده اند باید ضمانت نامهای ازبانک اخذ و به کارفرما تسلیم کنند. قیمت پیشنهادی پیمانکاربرای اجرای طرح همراه با سایر اسناد و مدارک از جمله ضمانتنامه بانکی در دو پاکت جداگانه - پاکت الف حاوی ضمانتنامه بانکی و کلیه اسناد مناقصه و پاکت ب فقط شامل قیمت پیشنهادی به کارفرما تسلیم میشود. صدور ضمانتنامه شرکت در مناقصه از طرف بانکها موکول به اخذ وثیقه و کارمزد از پیمانکار است.
۳-۲ انتخاب پیمانکار
کمیسیون مناقصه موقع افتتاح پیشنهادها ابتدا پاکت الف پپیمانکاران را باز نموده و پس از بررسی چنانچه مدارک پاکتهای الف کامل باشد پاکتهای ب را که حاوی پیشنهاد قیمت است باز میکند. پس از افتتاح پاکتهای ب قیمت پیشنهادی هر پیمانکار معین میشود. آنگاه ارقام مزبوراز رقم کمتر به بیشتر مرتب شده و در جدول مقایسه پیشنهادها درج میشود. کمیسیون مناقصه از بین پیشنهادهاد ییکه تمامی شرایط مناقصه را دارا باشد و
از لحاظ قیمت خارج ازاعتدال نباشد مناسبترین پیشنهاد را انتخاب و به عنوان برنده مناقصه معرفی میکند. در صورتی که برنده مناقصه ازانعقاد قرارداد امتناع ورزد ضمانتنامه شرکت درمناقصه به نفع کارفرما ضبط خواهد شد و از نفر دوم برای عقد قرارداد دعوت میشود.
بخش دوم
-۳مرحله انعقاد قرارداد با پیمانکار
امضای قرارداد پیمانکاری و پیش پرداخت به پیمانکارتابع تشریفات زیر است:
۱-۳ تسلیم ضمانتنامه انجام تعهدات
پیمانکار هنگام امضای قرارداد پیمانکاری برای تضمین انجام تعهدات خود باید ضمانت نامه های معادل ٥% مبلغ اولیه پیمان از بانک اخذ و به کارفرما تسلیم کند. ضمانتنامه یادشده باید تا تاریخ تحویل صورت مجلس موقت معتبر باشد ومادام که تحویل موقت انجام نشده پیمانکار مکلف است آن رابه دستور کارفرما تمدید کند. بانکها برای صدور ضمانتنامه انجام تعهدات علاوه بر وثیقه و کارم
زد معمولا ١٠ % مبلغ ضمانتنامه را به عنوان سپرده نقدی از پیمانکار مطالبه میکنند.
۲-۳ انعقاد قرارداد با پیمانکار
پس از آنکه ضمانتنامه انجام تعهدات به کارفرما تسلیم شد قرارداد پیمانکاری منعقد میشود. هزینه تنظیم قرارداد پیمانکاری در دفترخانه اسناد رسمی به عهده پیمانکار است.پیمانکار با امضای قرارداد موارد زیر را تایید میکند:
الف-کلیه اسناد، مدارک و نقشه ها را کاملا مطالعه نموده و از مفاد آن مطلع شده است.
ب - نسبت به تهیه کارگران ساده و متخصص به تعدادکافی اطمینان دارد همچنین میزان دستمزد وهزینه حمل و نقل را تا پای کاردر محاسبه خودمنظور کرده است.
ج -نسبت به تهیه مواد و مصالح در محل کار یا از نقاط دیگر اطمینان دارد.
د -هزینه ناشی از اجرای قوانین کار و تامین اجتماعی و قوانین و آیین نامه های مربوط به مالیات وعوارض را تا تاریخ تسلیم پیشنهاد در حسابها منظور نموده است.
ه' -هنگام تسلیم مبلغ پیشنهادی برای اجرای طرح سود مورد انتظار خود را جزو آن منظور کرده است.
بطور کلی پیمانکار با امضای قرارداد تایید میکند که هنگام تسلیم پیشنهاد قیمت برای اجرای طرح،مطالعات کافی به عمل آورده و هیچ نکته ای باقی نمانده است که در آینده بتواند در مورد آن به جهل خود استناد کند.
درآمد پيمان
بايد در برگيرنده موارد زير باشد :
الف. مبلغ اوليه درآمد که در پيمان مورد توافق قرار گرفته است.
ب . تغيير در ميزان کار پيمان، ادعا و ساير دريافتهاي تشويقي در ارتباط با عمليات پيمان:
1. تا ميزاني که احتمال رود اين موارد منجر به درآمد گردد.
2. اين موارد را بتوان به‌گونه‌اي قابل اتکا اندازه‌گيري کرد.
. درآمد پيمان به ارزش منصفانه مابه‌ازاي دريافتي يا دريافتني اندازه‌گيري مي‌شود. اندازه‌گيري درآمد پيمان تحت تأثير ابهامات گوناگوني است که به نتيجه رويدادهاي آتي بستگي دارد. براوردها اغلب با وقوع رويدادها و رفع ابهامات تجديد نظر مي‌شود. بدين ترتيب مبلغ درآمد پيمان ممکن است از دوره‌اي به دوره ديگر تغيير کند. براي مثال :
الف. پيمانکار و کارفرما ممکن است در دوره‌اي پس از دوره انعقاد پيمان، در مورد تغييرات يا ادعاهايي که موجب افزايش يا کاهش درآمد پيمان گردد، به توافق برسند،
ب . مبلغ درآمد مورد توافق در يک پيمان مقطوع ممکن است به موجب مفاد پيمان، از جمله تعديل آحاد بها، افزايش يابد،
ج . مبلغ درآمد پيمان ممکن است در نتيجه جرايم تأخير در تکميل کار، کاهش يابد،
د . در مواردي که پيمان مقطوع متضمن نرخ ثابت براي هر واحد محصول است، با افزايش تعداد واحدها، درآمد پيمان افزايش مي‌يابد.
تغيير پيمان عبارت است از دستور کارفرما مبني بر تغيير در دامنه کاري که قرار است طبق مفاد پيمان انجام شود. تغيير ممکن است موجب افزايش يا کاهش درآمد پيمان شود. براي نمونه، مي‌توان از تغيير در مشخصات يا طراحي يک دارايي و تغيير در مدت پيمان نام برد. تغيير زماني در درآمد پيمان منظور مي‌شود که :
الف. تصويب تغيير و مبلغ درآمد حاصله توسط کارفرما محتمل باشد،
ب . مبلغ درآمد را بتوان به گونه‌اي قابل اتکا اندازه‌گيري کرد.
ادعا عبارت از مبالغي است که پيمانکار از کارفرما يا شخص ثالث به عنوان جبران هزينه‌هايي مطالبه مي‌کند که در مبلغ پيمان منظور نشده است. براي مثال ادعا ممکن است ناشي از اشتباه در مشخصات يا طراحي، تأخير ايجاد شده توسط کارفرما و تغييرات مورد اختلاف در ميزان کار پيمان باشد. اندازه‌گيري مبالغ درآمد حاصل از ادعا متضمن درجه بالايي از ابهام است و اغلب بستگي به نتيجه مذاکرات دارد. بنابراين ادعا تنها زماني در درآمد پيمان منظور مي‌شود که :
الف. مذاکرات به مرحله پيشرفته‌اي رسيده باشد، به‌گونه‌اي که قبول ادعا از سوي کارفرما محتمل باشد،
ب . مبلغي را که احتمالاً مورد قبول کارفرماست، بتوان به‌گونه‌اي قابل اتکا اندازه‌گيري کرد.
دريافتهاي تشويقي، مبالغي است اضافي که درصورت نيل به استانداردهاي عملکرد تعيين‌شده
يا افزونبر آن، توسط پيمانکار دريافت مي‌شود. براي مثال ممکن است در پيمان پيش‌بيني شود که درصورت تکميل موضوع پيمان قبل از موعد مقرر، پرداختهاي تشويقي به پيمانکار صورت گيرد. دريافتهاي تشويقي را زماني مي‌توان در درآمد پيمان منظور کرد که:
الف. پيمان تا حدي پيشرفت کرده باشد که نيل به استانداردهاي عملکرد تعيين شده يا افزونبر آن، محتمل باشد.
ب . مبلغ دريافت تشويقي را بتوان به‌گونه‌اي قابل اتکا اندازه‌گيري کرد.
مخارج پيمان
مخارج پيمان بايد مشتمل بر موارد زير باشد :
الف . مخارجي که مستقيماً با يک پيمان مشخص مرتبط است ،
ب . مخارجي که بين پيمانهامشترک بوده و تسهيم آن به پيمانهاي جداگانه امکان پذير است ، و
ج . ساير مخارجي که به موجب مفاد پيمان مشخصاً قابل مطالبه از کارفرما است .
مخارج مستقيم يک پيمان در برگيرنده مواردي از قبيل کار مستقيم (شامل سرپرستي و نظارت مستقيم )، مواد اوليه مصرفي ، استهلاک و اجاره ماشين آلات و تجهيزات ، مخارج جابجايي مواد، ماشين آلات و تجهيزات ، مخارج مستقيم طراحي و کمک فني ، مخارج براوردي کارهاي اصلاحي و تضميني و ادعا توسط اشخاص ثالث است . اين مخارج را مي توان به ميزان درآمدهاي اتفاقي خارج از شمول تعريف درآمد پيمان (از قبيل درآمد حاصل از فروش مواد و ماشين آلات اضافي ) کاهش داد.
مخارج مشترک قابل تسهيم بين پيمانهاي مختلف مشتمل بر حق بيمه ، مخارج غيرمستقيم طراحي و کمک فني و سربار پيمان است . اين مخارج برحسب ماهيت آن طبقه بندي و با اعمال يکنواخت روشهاي سيستماتيک و معقول به پيمانهاي مختلف تخصيص مي يابد. تخصيص مزبور مبتني بر سطح معمول فعاليت واحد تجاري است . سربار پيمان در برگيرنده مواردي از قبيل مخارج تهيه و پردازش ليست حقوق کارکنان پيمان است . مخارج مشترک همچنين مي تواند با توجه به استاندارد حسابداري شماره 13 با عنوان حسابداري مخارج تأمين مالي ، دربرگيرنده مخارج استقراض مرتبط با پيمانها نيز باشد.
ساير مخارجي که به موجب مفاد پيمان مشخصاً قابل مطالبه از کارفرما است ، دربرگيرنده مواردي از قبيل مخارج اداري عمومي و مخارج توسعه مي باشد که جبران آن به طور مشخص در پيمان قيد شده است .
مخارجي را که نمي توان به فعاليت پيمانکاري يا به يک پيمان مشخص مربوط دانست جزء مخارج پيمان منظور نمي شود. نمونه هايي از اين مخارج عبارت است از مخارج اداري ، عمومي و فروش ، مخارج تحقيق و توسعه که جبران آن در پيمان مشخص نشده و استهلاک ماشين آلات و تجهيزاتي که در فعاليت پيمانکاري استفاده نشده است .
. مخارج تحمل شده قبل از انعقاد پيمان ، درصورت انعقاد پيمان در دوره جاري يا حصول اطمينان
از انعقاد پيمان در دوره بعد، به حساب پيمان منظور مي شود. هرگاه اين مخارج به عنوان هزينه دوره اي که در آن وقوع يافته محسوب شود و پيمان در دوره بعد منعقد گردد، چنين مخارجي را نبايد به حساب پيمان برگشت داد.
شناخت درآمد و هزينه هاي پيمان
با توجه به ماهيت پيمانهاي بلندمدت، چنانچه به سبب طولاني‌بودن مدت لازم براي تکميل اين پيمانها، تا زمان تکميل آنها، درآمد و هزينه‌اي به حساب گرفته نشود، ممکن است صورت سود و زيان تصوير چندان مطلوبي از فعاليتهاي واحد تجاري در طول سال ارائه نکند، بلکه تنها ماحصل (سود يا زيان) پيمانهايي را که در پايان سال تکميل شده است منعکس کند. بنابراين، مقتضي است که در جريان پيشرفت پيمانها، با رعايت الزامات اين استاندارد، درآمدي را که مي‌توان نسبت به تحقق آن اطمينان حاصل کرد، به حساب گرفت. تعيين ميزان درآمد و هزينه دوره توسط واحد تجاري بايد به‌گونه‌اي صورت گيرد که با نوع عمليات و صنعت مورد فعاليت تناسب داشته باشد.
هرگاه بتوان ماحصل يک پيمان بلندمدت را به گونه‌اي قابل اتکا براورد کرد، بايد سهم مناسبي از درآمد و مخارج کل پيمان (با توجه به ميزان تکميل پيمان در تاريخ ترازنامه و متناسب با نوع عمليات و صنعت مورد فعاليت) به ترتيب به عنوان درآمد و هزينه شناسايي شود.
شناخت درآمد و هزينه دوره براساس ميزان تکميل پيمان، اغلب "روش درصد تکميل پيمان" ناميده مي‌شود. طبق اين روش، درآمد پيمان با مخارج تحمل شده جهت نيل به آن ميزان از تکميل تطابق داده مي‌شود و در نتيجه درآمد، هزينه و سود يا زيان کار انجام‌شده درصورت سود و زيان انعکاس مي‌يابد.
هرگاه ماحصل يک پيمان بلندمدت را نتوان به‌گونه‌اي قابل اتکا براورد کرد : الف. درآمد بايد تا ميزان مخارج تحمل‌شده‌اي‌که احتمال بازيافت آن وجود دارد شناسايي شود،
ب . مخارج پيمان بايد در دوره وقوع به عنوان هزينه شناسايي شود .
در مراحل اوليه پيمان، غالباً وضعيت به صورتي است که ماحصل پيمان را نمي‌توان به‌گونه‌اي قابل اتکا براورد کرد. بااين‌حال، ممکن است اين احتمال وجود داشته باشد که واحد تجاري، مخارج تحمل‌شده پيمان را بازيافت کند. بنابراين، درآمد پيمان تنها تا ميزان مخارج تحمل‌شده‌اي که انتظار بازيافت آن مي‌رود، شناسايي مي‌گردد. از آنجا که ماحصل پيمان را نمي‌توان به‌گونه‌اي قابل اتکا براورد کرد، سودي شناسايي نمي‌شود. از سوي ديگر اگرچه ماحصل پيمان را نمي‌توان به‌گونه‌اي قابل‌اتکا براورد کرد، احتمال دارد که کل مخارج پيمان از کل درآمد پيمان تجاوز کند. در چنين مواردي، هرگونه مازاد کل مخارج بر درآمد پيمان طبق بند 24 فوراً به عنوان هزينه دوره شناسايي مي‌شود.
هرگاه انتظار رود که پيمان منجر به زيان گردد (کل مخارج پيمان از کل درآمد پيمان تجاوز کند)، بايد زيان مربوط، فوراً به عنوان هزينه دوره شناسايي شود.
چنانچه فزوني کل مخارج پيمان بر درآمد آن محتمل باشد، زيان قابل پيش‌بيني بايد فوراً به عنوان هزينه دوره شناسايي شود. در تعيين کل مخارج پيمان نه تنها مجموع مخارج تا تاريخ ترازنامه و مجموع مخارج تخميني بعدي تا مرحله تکميل مد نظر قرار مي‌گيرد، بلکه مخارج آتي کارهاي اصلاحي، کارهاي تضميني و هرگونه کارهاي مشابهي که تحت شرايط پيمان قابل بازيافت نيست، نيز در محاسبه منظور مي‌شود. در بررسي مخارج تخميني بعدي تا مرحله تکميل و نيز مخارج آتي، افزايشهاي احتمالي حقوق و دستمزد، قيمت مواد و مصالح و ساير مخارج پيمان نيز در نظر گرفته مي‌شود. همچنين در مواردي که پيمانهاي غير سودآور، داراي چنان ابعادي باشد که بتوان انتظار داشت بخش قابل توجهي از ظرفيت واحد تجاري را براي مدت زيادي اشغال کند، مخارج اداري مربوط را که قرار است واحد تجاري طي مدت تکميل پيمان متحمل گردد نيز در محاسبه رقم زيان قابل پيش‌بيني منظور مي‌شود.
افشا در صورت سود و زيان
صورت سود و زيان بايد اقلام زير را به طور جداگانه منعکس کند :
الف . درآمد شناسايي شده دوره (درآمد پيمان)
ب . هزينه شناسايي شده دوره (بهاي تمام‌شده پيمان) شامل هزينه شناسايي شده پيمان طي دوره و زيان قابل پيش‌بيني شناسايي شده طي دوره .
. در پيمانهاي مقطوع، ماحصل پيمان بلندمدت را زماني مي‌توان به‌گونه‌اي قابل اتکا اندازه‌گيري کرد که تمامي شرايط زير برقرار باشد:
الف. درآمد پيمان را بتوان به‌گونه‌اي قابل اتکا اندازه‌گيري کرد
ب . جريان ورودي منافع اقتصادي مرتبط با پيمان به واحد تجاري محتمل باشد
ج . مخارج پيمان تا زمان تکميل پيمان و همچنين درصد تکميل پيمان در تاريخ ترازنامه را بتوان به‌گونه‌اي قابل اتکا اندازه‌گيري کرد
د . مخارج مربوط به پيمان را بتوان به وضوح تشخيص داد و به‌گونه‌اي قابل اتکا اندازه‌گيري کرد تا مقايسه مخارج واقعي تحمل‌شده پيمان با براوردهاي قبلي آنها ميسر گردد
در پيمانهاي اماني، ماحصل پيمان بلندمدت را زماني مي‌توان به‌گونه‌اي قابل اتکا اندازه‌گيري کرد که کليه شرايط زير برقرار باشد ؛
الف. جريان ورودي منافع اقتصادي مرتبط با پيمان به واحد تجاري محتمل باشد
ب . مخارج مربوط به پيمان را اعم از اينکه طبق مفاد پيمان مشخصاً قابل بازيافت باشد يا نباشد، بتوان به وضوح تشخيص داد و به‌گونچنانچه ميزان تکميل با مراجعه به مخارج تحمل‌شده پيمان تا تاريخ ترازنامه تعيين گردد، تنها آن بخش از مخارج پيمان که منعکس کننده کار انجام شده است در مخارج تحمل‌شده پيمان تا تاريخ ترازنامه منظور مي‌گردد. مثالهايي از مخارج پيمان که در مخارج تحمل‌شده منظور نمي‌شود عبارت است از :
الف. مخارج پيمان که مرتبط با فعاليت آتي پيمان است، از قبيل مواد و مصالح تحويلي به کارگاه يا کنار گذاشته شده جهت پيمان که تا کنون در پيمان مربوط استفاده نشده است (به‌جز مواد و مصالحي که مشخصاً جهت پيمان مزبور ساخته شده باشد)
ب . مبالغ پرداختي به پيمانکاران دست دوم قبل از انجام کار مندرج در پيمان فرعي.
آن بخش از مخارج پيمان که بازيافت آن غير محتمل است فوراً به عنوان هزينه شناسايي مي‌ش
ود. نمونه‌هايي از اين مخارج مربوط به پيمانهايي مي‌شود که:
الف. به طور کامل قابل اجرا نيست بدين معني که اعتبار آن به‌گونه‌اي جدي مورد سؤال است،
ب . تکميل آنها منوط به نتيجه دعاوي حقوقي در جريان يا مقررات قانوني درحال تصويب باشد،
ج . احتمال مصادره يا تخريب اموال آنها برود، د . کارفرماي آنها قادر به ايفاي تعهدات خود طبق پيمان نباشد.
د . پيمانکار آنها قادر به تکميل پيمان يا ايفاي تعهدات خود طبق پيمان نباشد.
انواع قراردادهاى پیمانکارى
قراردادهای پیمانکاری در صورتی که مخالف صریح قانون نباشد میتواند به اشکال مختلفی بین پیمانکار و کارفرما منعقد شود( ١٠ ). قراردادهای متداول پیمانکاری به شرح زیراست:
قرارداد مقطوع (۱۱)
این نوع قرارداد معمولا به یکی از دو شکل زیر تنظیم میشود:
الف- پیمانکار توافق میکند که در ازای دریافت مبلغی معین کل عملیات موضوع پیمان را انجام دهد.
ب - پیمانکار توافق میکند که در ازای دریافت مبلغی معین برای هر واحد کاری که انجام میدهد (مثلایک متر مربع زیربنا یا یک متر خاکبرداری) موضوع عملیات پیمان را انجام دهد.
معمولا در طرحهای بزرگ و بلندمدت طبق ماده خاصی درقرارداد پیش بینی میشود که بهای واحد کار یا مبلغ پیمان براساس تغییرات شاخص قیمتها تعدیل شود.
قرارداد امانى ( ١٢ )
در این نوع قرارداد، مخارج مجاز یا تعیین شده درقرارداد به پیمانکار مسترد میشود و در ازای خدماتی که انجام داده است درصد معینی از مخارج یا حق الزحمه ثابتی را دریافت میآند. مانند قراردادهای خدمات مدیریت تهیه طرح وخدمات مشاورهای، تهیه طرح یا خدمات مدیریت کنترل ونظارت و یا پیمانکاری عملیات اجرایی و یا ساخت تجهیزات.
