بخشی از مقاله
چکیده: صنعت نفت وگاز راهبردي ترین صنعت در اقتصاد ایران است و مهمترین نقش را در عرصه تحقق چشم انداز ملی ایفا می کند . رویه هاي حسابداري براي شرکت هاي نفت وگاز به دلیل مقررات مالیاتی متفاوت، سطوح ریسک بالا و نیز رابطه و همبستگی خاصی که میان مخارج و نحوه بازگشت سرمایه وجود دارد، منحصربه فرد می باشد. هزینه هایی که در صنایع نفت وگاز کاربرد دارند هزینه زمین شناسی،هزینه حق بهره برداري از منطقه عملیات ،اکتشاف،حفاري مشهود ونامشهود،توسعه،تولیدواستخراج،استهلاك منابع طبیعی،روش کوشش هاي موفق،روش بهاي تمام شده کامل وروش شناخت ذخایر،روش حسابداري تخصیص مخارج بهره برداري منابع نفت و گاز هستند. برخی از حسابداران، منابع طبیعی رابه عنوان دارایی مشهود و برخی جزء دارایی نامشهود در ترازنامه گزارش می نمایند. هدف اصلی پژوهش حاضر مقایسه رو شهاي مختلف حسابداري و گزارشگري مالی براي مخارج و فعالیت هاي صورت گرفته در عملیات نفت وگاز است.
-1 مقدمه
برخی از حسابداران، منابع طبیعی را به عنوان دارایی مشهود مانند معادن، ذخایر نفت و گاز، جنگل و ... و برخی دیگر منابع طبیعی را جزء دارایی نامشهود در ترازنامه گزارش می نمایند. درعصر حاضر شرکتهاي نفت وگاز به تناسب سهم خود از اقتصاد نفت وگاز بخشهاي ویژه ایی رابه تحقیق جهت کاهش هزینه ها براي رسیدن به توسعه در این زمینه اختصاص داده اند.صنعت نفت و گازبعنوان راهبردي ترین صنعت در اقتصاد ایران از اهمیت ویژه ایی برخوردار است به طوري که می توان گفت توفیق صنعت نفت در این مهم توفیق در رونق بخشیدن به اقتصاد ایران است.
بنابراین اهمیت تحقیق و پژوهش در این بخش ازاقتصاد کشور بیشتر از گذشته مورد توجه است. از طرف دیگر ، بسیاري از کشورهاي مصرف کننده خواهان مواد نیروزاي جدیدي بعنوان جایگزین نفت هستند. به این ترتیب ، مسئله قیمت گذاري و تعیین سیاست بهره برداري از منابع نفتی از اهمیت ویژه اي برخوردار می شود ، زیرا از طرفی تولید کنندگان باید بتوانند درآمد نسبتا با ثباتی را کسب کنند تا با تکیه بر آن به برنامه ریزي بپردازند ، و از طرف دیگر هزینه تامین منابع نفتی نباید چنان سیرصعودي به خود گیرد که کشف منابع جایگزین نفت را تسریع کند .به این جهت ، بررسی قیمت نفت ، و چگونگی انتخاب سیاست مطلوب قیمت گذاري این ماده حیاتی اهمیت بسیارزیادي دارد.
-2 تاریخچه حسابداري نفت وگاز
بررسیها نشان میدهد که از اوایل قرن نوزدهم اهمیت نفت بر جهانیان شناخته شد. بعد از جنگ جهانی اول و دوم و تحولاتی که در صنعت نفت ایجاد شد. اغلب کشورهاي تولید کننده نفت ، بویژه کشورهاي منطقه خاورمیانه ، که زمانی به سوي صنعتی شدن پیش می رفتند ، با درگیري در بحرانهاي جنگهاي گذشته ، منابع قابل ملاحظه اي را از دست دادند . از این رو ، نقش نفت در اقتصادها به مراتب حیاتی تر از هر زمان دیگر گردید.
درسال 1964انجمن حسابداران رسمی آمریکا در زمینه روشهاي مختلف حسابداري استفاده شده در صنایع استخراجی انجام دادکه این پروژه بعنوان اولین تحقیقات در مورد نحوه حسابداري آنها ارائه نمود ونتایج اولیه نشان داد روش کوششهاي موفق بر روش بهاي تمام شده کامل ارجحیت دارد.درسال 1969 هیئت اصول حسابداري از کمیته ایی درخواست کرد تا با مرور مجدد این تحقیقات پیشنهاد پیش نویس یک استاندارد در صنایع استخراجی را ارائه نماید.
در سال 1971 کمیته مذکور پیش نویسی با عنوان روش حسابداري وگزارشگري در صنایع نفتی را منتشر نمودکه آن نیز بر روش کوششهاي موفق تاکید داشت البته قبل از انتشار عمومی این پیش نویس کمیسیون اوراق بهادار وبورس با اعلام استفاده از روش بهاي تمام شده کامل باعث عدم انتشار پیش نویس مذکور توسط هیئت اصول حسابداري گردید.هیئت استاندارد گذاري درسال1976 همگام با کمیسیون اوراق بهادار وبورس پیش نویس استانداردي را درمورد حسابداري شرکتهاي نفت وگاز منتشر کردوسرانجام به دلیل فشارهاي سیاسی زیادي که وارد شد هیئت استاندارد گذاري آمریکا وکمیسیون اوراق بهادار و بورس تصمیم به انتشار بیانیه شماره 19 گرفتند که دراین استاندارد استفاده از هر دو روش کوششهاي موفق و بهاي تمام شده کامل مجاز می باشد.درعمل شرکتهاي بزرگ نفتی از روش کوششهاي موفق و شرکتهاي کوچک نفتی از روش بهاي تمام شده کامل استفاده می کنند.
-3 پیشینه پژوهش حسابداري نفت وگاز
دراولین تحقیق انجام شده با تعدادي از سرمایه گذاران مصاحبه شد و نتیجه بررسی این بود که بکارگیري روشهاي بهاي تمام شده کامل و کوششهاي موفق تاثیري بر تصمیم گیریهاي آنان نداشته است. درتحقیقی دیگرکه به ساختار سرمایه شرکتهاي بکار گیرنده روش بهاي تمام شده کامل توجه ونتیجه گیري شده است که معمولا شرکتهایی که اهرم مالی بالایی دارند روش بهاي تمام شده کامل را ترجیح می دهند.
درتحقیق دیگري با27 نفر از مدیران ارشد شرکتهاي نفتی نسبتا کوچک ومتوسط مصاحبه شد.هیچ یک از مدیران مصاحبه شونده تاثیر منفی بکارگیري روش کوششهاي موفق را در جذب سرمایه باور نداشتند. درتحقیقی تلاش شد که تاثیر مجبور کردن برخی از شرکتها به جایگزینی روش بهاي تمام شده کامل با روش کوششهاي موفق ،بر توان آنان براي جذب سرمایه ارزیابی شود.نتایج این تحقیق تفاوت با اهمیتی را بین دو روش مزبور نشان نداد. به طور کلی بررسی تحقیقات مرتبط نشان می دهد که انگیزه اصلی ترجیح روش بهاي تمام شده کامل بر روش کوشش هاي موفق ، تاثیر بکارگیري روش اول بر افزایش سود است.
-4مخارج منابع طبیعی نفت وگاز
-هزینه زمین شناسی و ژئوفیزیک - - Geology & Geophysical
-هزینه هاي بدست آوردن حق بهره برداري از منطقه عملیات - - Acquisition cost -هزینه هاي اکتشاف - - Exploratory
-هزینه هاي حفاري
-هزینه توسعه - - Development
-هزینه تولید و استخراج - - Production cost
1.هزینه زمین شناسی و ژئوفیزیک : این هزینه ها جهت انجام عملیات زمین شناسی و ژئوفیزیک از قبیل انفجار ،نمونه برداري از سنگها مربوط به لایه هاي زمین ودیرینه شناسی است. 2.هزینه هاي بدست آوردن حق بهره برداري از منطقه عملیات: هزینه مزبور عبارتست ازپرداختهایی که جهت بدست آوردن حق انتخاب عملیات روي منطقه مورد نظر، که ممکن است به صورت اجاره زمین مربوط و یا خرید آن باشد . هزینه هاي بدست آوردن حق بهره برداري از منطقه شامل حق خرید یا اجاره مایملک ، حق الزحمه دلالان ، حق الزحمه ثبت و نگهداري مدارك مربوط هزینه هاي حقوقی و سایر هزینه هاي تحمیل شده جهت بدست آوردن حق انجام عملیات در منطقه مورد نظر می باشد.
البته در صورتیکه صنایع استخراجی در انحصار دولت باشد و بخش خصوصی مجاز به انجام عملیات در صنایع مزبور نباشد ، با توجه به اینکه جهت بدست آوردن حق انجام عملیات در منطقه لزومی به انجام هزینه نبوده ، هزینه مذکور مورد ندارد مگر در موارد استثنایی از قبیل اینکه منطقه مورد نظر متعلق به اشخاص حقیقی باشد و دولت جهت انجام عملیات ناچار به خرید یا اجاره زمین از مالک آن باشد.
3.هزینه هاي اکتشاف : عملیات اکتشاف در مناطقی که وجود ذخایر نفتی زیرزمینی در آنها اثبات نگردیده است جهت مشخص کردن وجود یا عدم وجود ذخایر مزبور انجام میشود.انواع اصلی هزینه هاي اکتشاف طبق پاراگراف 17 بیانیه 19 هیئت تعیین استانداردهاي حسابداري مالی FASB به شرح زیر بیان شده:
1-3 - هزینه هاي نقشه برداري - توپوگرافی - ، مطالعات زمین شناسی و ژئوفیزیک ، حق سرپرستی ، حقوق و دستمزد و سایر هزینه هاي گروههاي زمین شناسی و ژئوفیزیست و سایر افرادي که در مطالعات مذکور شرکت دارند و تحت عنوان هزینه هاي - - G & G Geological & Geophysical اطلاق می شوند.
2-3 - هزینه هاي نگهداري زمین مربوطه از قبیل اجاره معوق ، مالیاتهاي مربوطه هزینه هاي حقوقی و هزینه هاي نگهداري اسناد و مدارك مربوطه.
3-3 - هزینه هاي چاه آزمایشی شامل هزینه هاي انجام شده روي چاههاي خشک که در آنها ذخایر نفتی اثبات نگردیده است و پس از انجام مراحل اولیه اکتشاف از قبیل لرزه نگاري ، نقشه برداري و ثقل سنجی عدم وجود ذخایر نفتی در عمق زیاد که استخراج آن مستلزم انجام هزینه هاي قابل توجهی است ، می باشد.
4-3 - هزینه هاي تجهیز و حفر چاههاي اکتشافی مخارج تجهیزات و امکانات مصرفی براي فعالیت هاي تولیدي نفت و گاز شامل تجهیزات زلزله نگار و تجهیزات حفاري، تجهیزات ساختمانی، وسائط نقلیه ، تعمیرگاه و انبار می باشد .
4.هزینه هاي حفاري به دو بخش عمده بشرح زیر تقسیم می شود:
1-4 - هزینه هاي حفاري نامشهود: شامل هزینه هائی است که تا قبل از نصب دکل حفاري که ا صطلاحا درخت کریسمس خوانده می شود انجام می شوند از قبیل هزینه هاي ساخت جاده جهت دسترسی به منطقه مورد نظر.
2 -4 - هزینه هاي حفاري مشهود: شامل بهاي تمام شده تجهیزات مصرف شده جهت حفاري از قبیل پمپ و دکل و کلیه اتصالات و نیز هزینه حقوق و دستمزد کارگران حفاري می باشد. معمولا عملیات مربوط به حفاري بوسیله پیمانکاریهاي حفاري انجام می شود . پیمانکاري حفاري قراردادي بین صاحب شرکت استخراج کننده نفت - کارفرما - و پیمانکار حفاري جهت حفر چاه میباشد که شامل جزئیات حقوقی و مسئولیتهاي اجاره کننده پیمانکارمی باشد.
قراردادهاي حفاري عموما براساس نرخ روزانه - پرداخت براساس تعداد روزهاي حفاري - ، یا نرخ هر فوت حفاري انجام شده و یا پرداخت مبلغ ناشی جهت مقدار عمق معین میباشد.
طی عملیات حفاري ، مهندسین نفت و گاز و زمین شناسان براساس برشهاي زمین ،لایه هاي چاه و سایراطلاعات فنی در مورد اینکه آیا مقادیر قابل توجهی ذخایر زیرزمینی نفت و گاز وجود دارد ، اظهار نظر میکنند و معقول و منطقی بودن تکمیل کردن چاه بررسی میشود.
در صورتی که مشخص شود چاه در حال حفر فاقد نفت و گاز کافی است ، بسته شده و ترك می شود شرکت استخراج کننده نفت نیز محل دیگري در همان منطقه جهت حفر چاه انتخاب میکند و یا منطقه اجاره شده را کلا ترك و قرارداد اجاره را فسخ میکند. به عبارت دیگر در صورت توانایی چاه به ارائه نفت و گاز کافی ، چاه مزبور تکمیل و عملیاتی میشود. فعالیتهاي معمول جهت تکمیل یک چاه و رساندن آن به مرحله بهره برداري و تولید شامل حمل ، تهیه و نصب لوله هاي تولید ، نصب دکل - درخت کریسمس - ، ساختن تاسیسات تولیدي و تاسیسات خطوط جریان میباشد .
5.هزینه توسعه : کلیه مخارج تحقق یافته جهت فراهم کردن امکانات و وسایل براي استخراج ، جمع آوري و انبار کردن فر آورده هاي منابع طبیعی ، استهلاك تجهیزات و وسایل عملیاتی وابسته به استخراج ، خطوط لوله نفتی ، خطوط برق رسانی.
6.هزینه تولید و استخراج : هزینه هایی هستند که جهت انتقال ذخایر زیرزمینی نفت و گاز به سطح زمین از قبیل هزینه هاي حقوق کارگران و قطعات و لوازم یدکی مصرفی صورت میگیرد.
تحلیل منابع طبیعی / استهلاك منابع طبیعی فر آیند تخصیص بهاي تمام شده منابع طبیعی به نسبت مقدار محصولی - محاسبه بر مبناي واحد تولید است - که طی یک دوره مالی استخراج یا بهره برداري می شود را تحلیل منابع طبیعی| تهی شدن - - depletion گویند.
میزان استخراج دوره مالی × ارزش اسقاط – بهاي تمام شده منابع طبیعی = مبلغ تحلیل منابع طبیعی بر آورد ذخیره منابع طبیعی ارزش تخلیه بعد از بهره برداري = ارزش اسقاط مبلغ تحلیل منابع طبیعی به عنوان موجودي محصول - دارایی جاري - در دفاتر ثبت می شود ، و زمانی که این محصول به مشتریان فروخته شود ، این حساب به هزینه منظور میگردد. بطور خلاصه بیانیه شماره FASB 19 مخارج بهاي تمام شده منابع طبیعی - نفت و گاز - را شامل 5 طبقه می داند:
-1مخارج تحصیل: شامل هزینه تحصیل حق امتیاز جهت اکتشاف, استخراج و بهره برداري از منابع طبیعی,قرارداد هاي استیجاري بلند مدت و یا سایر روشهاي تحصیل مالکیت حق امتیاز می باشد.
-2مخارج اکتشاف: شامل کلیه هزینه هاي تحقق یافته طی فرایند جستجو براي کشف منابع طبیعی که در بر گیرنده مواردي مانند حفاري چاههاي آزمایشی,مخارج نمونه برداري و تجزیه تحلیل آن می باشد.
-3مخارج تولید: شامل کلیه هزینه هاي تحقق یافته براي استخراج فیزیکی منابع طبیعی مانند هزینه دستمزد براي عملیات چاههاي نفت می باشد
-4مخارج تکمیل عملیات: شامل کلیه مخارج تحقق یافته جهت فراهم کردن امکانات و وسایل براي استخراج,جمع آوري و انبار کردن فراورده هاي منابع طبیعی می باشد.
