مقاله ضرورت استفاده ازحسابداری تعهدی در بخش عمومی

بخشی از مقاله

چکیده

تاکنون در بخشهایعمومی از سیتسم حسابداری نقدی جهت ثبت اطلاعات استفاده می شد اما اخیراً با تحولاتی که در زمینه آگاهی شهروندان از حقوق اجتماعی خویش و افزایش مطالبات در خصوص پاسخ خواهی از مقامات بخش عمومی روی داده و به علت قابلیت های پاسخ گویی که سیستم حسابداری تعهدی در بخش بازرگانی ارائه کرده، بخش عمومی را ناگزیر به تغییر تدریجی روش حسابداری و حرکت به سوی تبدیل مبنا از نقدی به تعهدی کرده است. در مقاله حاضر ضمن اشاره به تاریخچه حسابداری تعهدی و تشریح مبانی حسابداری، کوشش شده تا با مقایسه دو روش نقدی و تعهدی در حسابداری بخش عمومی و بیان نظرات موافق و مخالف، ضرورت و جایگاه مبنای تعهدی و گزارشگری مالی ارزیابی گردد.

-1  مقدمه

در ادوار گذشته اغلب استانداردهای حسابداری بخش دولتی، با این فرض تدوین میشد که دولت درگیر فعالیتهای بیطرفانه وغیر انتفاعی است و نیازی به محاسبه دقیق نتایج عملکرد و وضعیت مالی دولت نیست. اما باتوجه به این ادعا که حسابداری تعهدی شفافیت مالی سازمان های دولتی را افزایش می دهد و امکان مطابقت هزینه های اقتصادی واقعی با نتایج بدست آمده و در نتیجه ارزیابی بهتر عملکرد را فراهم می آورداخیراً. در برخی از کشور ها خصوصا کشور ما رویکردی به سوی استفاده از مبنای تعهدی کامل در حسابداری بخش عمومی ایجاد شده است.

در جامعه دموکراسی، گزارشگری مالی، در انجام وظیفه دولت به منظور پاسخگویی به عموم نقش اساسی را بر عهده دارد. پاسخگویی مسئولان دولتی با موازین شرعی منطبق، از لحاظ قانونی لازم الاجرا، و از نظر منطقی برای اداره موثر امور مردم ضرورتی اجتناب ناپذیر است - مهدوی، - 1379 طرفداران حسابداری تعهدی با این استدلال که این نوع حسابداری در راستای مسولیت پاسخگویی، تامین نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان ، ایجاد بستر لازم جهت استخراج و محاسبه دقیق بهای تمام شده محصولات و بودجه ریزی مبتنی بر عملکرد تاثیر بسزایی دارد و امکان اندازه گیری دقیق تر داریی ها، بدهی ها، درآمد ها و هزینه ها را فراهم می کند می تواند موجب بهبود ابزارهای مدیریتی شود.

با توجه به انتظاراتی که یاد شده از حسابداری تعهدی به نظر میرسد پیاده سازی کامل حسابداری تعهدی دربخشهای عمومی کشور ضروری و لازم باشد. به منظور تحلیل هزینه و منفعت سیستم حسابداری تعهدی کامل، لازم است ضمن شناخت کامل، تفاوتهای آن را با سیستم حسابداری نقدی بررسی و دلایل موافقان و مخالفان هر یک از دو سیستم را مورد توجه قرار دهیم.

-2  تاریخچه تغییر مبنای حسابداری دولتی درجهان و ایران

تا قبل از دهه 1980 میلادی تمامی کشورها از مبنای نقدی برای گزارشگری بخش عمومی استفاده مینمودند. در این زمان در سطح جهان نگرانیهایی در رابطه با عملکرد دولتها ایجاد شد که از آن جمله میتوان به موارد ذیل اشاره نمود :

. میزان رشد فعالیت های دولتی

. افزایش انبوه بدهی های دولت ها

. نیاز به افزایش شفافیت و پاسخگویی به شهروندان درباره فعالیت های دولت ها

. پرسش درباره ماهیت اطلاعات ارائه شده توسط دولتها برای کمک برای به اتخاذ تصمیم مناسب به همین جهت تغییرات فزایندهای برای وقوع انقلاب در حسابداری و گزارشگری بخش عمومی بوجود آمد و نهادهای تدوین کننده استانداردهای حسابداری بخش عمومی در کشورهای توسعه یافته بوجود آمدند. چیلی1 اولین فردی است که در اوایل دهه ی 1970 میلادی به معرفی حسابداری تعهدی برای نهادهای بخش عمومی پرداخت و نیوزلند در سال 1990 میلادی از این مهم پیروی نمود.

اما بر خلاف نیوزلند که روش تغییر ناگهانی را اجرا نمود، سایر کشورها تغییرات تدریجی را ترجیح دادندمثلاً. در آمریکا اصول پذیرفته شده حسابداری - حسابداری تعهدی - ، تنها برای برخی از ایالتها پذیرفته شده است پس از آنکه در جولای 2002 میلادی مقرر گردید اتحادیه اروپا از سال 2005 میلادی مبنای حسابداری خود را از نقدی به تعهدی تغییر دهد، تنها 3 کشور عضو اتحادیه اروپا موفق به انجام کامل این مهم شدند.

در سطح دولتهای ملی در شش کشور اسپانیا، انگلستان، فنلاند، سوئد، سوئیس و فرانسه ،انقلاب در بخش عمومی آغاز گردیده است و در مجموع 3 کشور فنلاند، اسپانیا و سوئد فرآیند تغییر مبنا را کامل نمودهاند. در سطح محلی، انقلاب در هر 9 کشور آغاز گردیده است و در 5 کشور فنلاند، فرانسه، هلند، انگلستان و سوئیس تکمیل گردیده است.

در کشور ما حسابرسی به دو شکل نقدی و تعهدی صورت میگیرد که البته سیستم حسابرسی بنگاههای بزرگی مانند سازمان امور مالیاتی و بانکها به شکل نقدی بود، تا اینکه در سومین روز مرداد سال84 شورای پول و اعتبار طی مصوبهای نظام بانکی کشور را مکلف کرد تا شناسایی درآمد عقود اسلامی بر مبنای روش تعهدی باشد. این مصوبه به مدیران تمامی بانکهای خصوصی، دولتی و موسسههای اعتباری غیربانکی نیز ابلاغ شد.

همچنین در فروردین ماه 1382 وزارت کشور موافقت خود را با تغییر مبنای نقدی مورد عمل به تعهدی به شهرداری تهران ابلاغ نموده است. سرانجام طی بخشنامه شماره 54/215189 مورخ 1393/12/20 معاون نظارت مالی و خزانه دار کل کشور نظام حسابداری بخش عمومی به دستگاههای اجرایی ابلاغ و مقرر گردید کلیه دستگاههای اجرایی صورتهای مالی خود را از اول سال 94 بر مبنای تعهدی تهیه نمایند.

-3   مبانی حسابداری

مبانی حسابداری، انتخاب زمان شناسایی و ثبت درآمدها و هزینه ها در دفاتر حسابداری است. انتخاب هر یک از روشهای شناسایی و ثبت درامدها و هزینه ها، نوعی مبنای حسابداری محسوب می-شود که حسب مورد در حسابداری موسسات بازرگانی و موسسات غیرانتفاعی مورد استفاده قرار می گیرد. - باباجانی، - 1385 باباجانی در کتاب حسابداری کنترل های دولتی، انواع مبانی حسابداری را به شرح زیر معرفی می کند:

1؛-3 مبنای نقدی - کامل -

حسابداری نقدی، روش حسابداری است که اساس آن بر دریافت و پرداخت وجه نقد استوار است. در این سیستم هرگونه تغییر در وضعیت مالی موسسه، مستلزم مبادله وجه نقد است و درامدها زمانی شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند که وجه نقد آنها دریافت شود و هزینه ها زمانی شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند که وجه آنها به صورت نقد پرداخت گردد.

2؛-3 مبنای تعهدی - کامل -

در مبنای تعهدی کامل، درامدها زمانی، شناسایی و در دفاتر حسابداری منعکس می گردند که تحصیل می شوند یا تحقق می یابند. در این مبنا، زمان تحصیل یا تحقق درامد، هنگامی است که درامد به صورت قطعی مشخص می شود یا بر اثر ادامه خدمات حاصل می گردد. لذا زمان وصول وجه در این روش مورد توجه قرار نمی گیرد بلکه زمان تحصیل یا تحقق درامد در شناسایی و ثبت درامد اهمیت دارد. همچنین در این مبنا، زمان شناسایی و ثبت هزینه ها، زمان ایجاد و یا تحقق هزینه هاست و زمانی که کالایی تحویل می گردد یا خدمتی انجام می شود، معادل بهای تمام شده کالای تحویلی و یا خدمت انجام یافته، بدهی قابل پرداخت ایجاد می شود.

3؛-3 مبنای نیمه تعهدی

مبنای نیمه تعهدی درحسابداری به سیستمی گفته می شود که در آن، هزینه ها بر مبنای تعهدی و درامدها بر مبنای نقدی، شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند. مبنای نیمه تعهدی، ترکیبی از دو مبنای تعهدی و نقدی است و به لحاظ سهولت و قابلیت اجرا، مورد پذیرش تعدادی از کشورها قرار گرفته است. به عبارت دیگر، چون در ثبت و شناسایی هزینه ها، امکان استفاده از مبنای تعهدی وجود دارد، بنابراین هزینه ها به محض ایجاد، بدون توجه به زمان پرداخت وجه آنها، در دفاتر ثبت می شوند.

به این ترتیب، یکی از مزایای مبنای تعهدی یعنی انعکاس واقعی هزینه های دوره مالی، در این سیستم مورد استفاده قرار می گیرد. با توجه به اینکه امکان استفاده از مبنای تعهدی برای ثبت کلیه درامدهای یک سازمان دولتی فراهم نیست چون بعضی از درآمد با توجه به ماهیتی که دارند قبل از وصول قابل شناسایی و اندازه گیری نمی باشند بنابراین نمی توانیم در ثبت این قیبل درامد ها از مبنای تعهدی استفاده کنیم.

4؛-3 مبنای تعهدی تعدیل شده

دفاتر ثبت می شوند، به همان ترتیبی که در مبنای تعهدی کامل و مبنای نیمه تعهدی عمل میشوند. ولی درآمدها در این مبنا برحسب طبع و ماهیت آنها به دو دسته تقسیم می شوند: دسته ای از درآمدها، آنهایی هستند که قابل اندازه گیری بوده و در عین حال در دسترس می باشند، لذا در زمان کوتاهی پس از تشخیص قابل وصول خواهند بود.

دسته دیگر درآمدها، درامدهایی هستند که فاقد ویژگیهای فوق بوده و لذا اندازه گیری و تشخیص آنها مشکل و معمولاً ناممکن است و یا وصول آنها پس از تشخیص، در طول دوره مالی یا مدت کوتاهی بعد از دوره مالی امکانپذیر نیست. این درامدها با استفاده از حسابداری نقدی شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند. در حسابداری تعهدی تعدیل شده هزینههامنحصراً در مبنای تعهدی - در زمان ایجاد یا تحمل - شناسایی و در دفاتر منعکس می شوند، در حالی که برخی از درامدها با استفاده از مبنای تعهدی - هنگام تحقق درامد - شناسایی و ثبت و برخی دیگر از درامدها براساس مبنای نقدی - هنگام وصول وجه درامد - شناسایی و ثبت می شوند.

5؛-3 مبنای نقدی تعدیل شده

مبنای نقدی تعدیل شده، روش حسابداری است که به روش حسابداری نقدی کامل شباهت زیادی دارد. تفاوت مبنای نقدی کامل با مبنای نقدی تعدیل شده در نحوه شناسایی و ثبت هزینه هاست. درآمدها هم در مبنای نقدی کامل و هم در مبنای نقدی تعدیل شده فقط در زمان وصول وجه شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند، لذا این دو مبنا در مورد درامدها مشابه هم عمل می کنند و تفاوتی با هم ندارند. اما در مورد هزینه ها با توجه به اینکه ثبت هزینه ها در مبنای نقدی کامل منحصرا پرداخت می باشد موجب اشکال در شناسایی دقیق هزینه ها و تفکیک انها از دیگر پرداختها - علی الحساب ، پیش پرداخت .. - می شود بنابراین در این روش دو شرط لازم و کافی برای تحقق هزینه به شرح زیر است :

-1تحویل کالا یا انجام خدمت و یا اجرای قرارداد

-2برداشت وجه به صورت قطعی بنابراین نگاهی اجمالی به تعریف هزینه در ماده 23 قانون محاسبات عمومی کشور دلیل قانع کننده ای برای اثبات به کارگیری مبنای حسابداری نقدی تعدیل شده در مورد شناسایی و ثبت هزینه هاست. - باباجانی، - 1385

-4 حسابداری تعهدی در مقابل حسابداری نقدی برای بخش عمومی همانطوری که اشاره شد تحت روش نقدی، درامد محاسبه نمیشود تا وجه نقد واقعا دریافت شود و هزینه ها محاسبه نمیشوند تا واقعا پرداخت شوند بر مبنای نقدی درامدها وهزینه ها زمانی شناسایی می شوند که پرداخت یا دریافت صورت بگیرد. از مزایای حسابداری نقدی ما می توانیم اشاره کنیم به : آسان است ،واقعی است ،با امکانات کم اجرا می شود.

از معایب حسابداری نقدی ما می توانیم اشاره کنیم به : هزینه با درآمدی که ایجاد می کند تطابق ندارد. به این معنی که صورتحساب درآمد وترازنامه تصویر مناسبی از فعالیتهای اخیر نشان نمی دهد و شرایط عملکرد را ارایه می کند. حسابداری نقدی میتواند عملکرد درست را تحریف کند و درآمد را به طور غلط نشان دهد. از مزایای حسابداری تعهدی این است که درآمد جاری را با دقت بیشتری نسبت به روش نقدی اندازه گیری میکند . به این معنی که ترازنامه یک براورد دقیقتر از وضعیت مالی - ارزش - است . دقیقا ،اطلاعات جاری پیش بینی درآمد آتی و وضعیت مالی را آسانتر میکند.

معایب : فهمیدن حسابداری تعهدی مشکل است. آشفتگی وجود دارد زیرا درامد خالص با تغییر در وجه نقد دوره برابر نیست. مانده نقدی یک شرکت با درامد بالا ممکن است در طی یک سال کاهش یابد .. در حسابداری تعهدی ما می توانیم اثرات فرایند توانایی رقابت و کارایی مدیریت عمومی را به حداکثر برسانیم همچنان که این مورد با حداقل هزینه برای جامعه بدست می آید .

تصویب سیستم جدید یک هدف نیست اما تا اندازه ای یک تغییر در ذهنیت در مورد فرایند بودجه است، با عبور از وضعیت انعطاف پذیر درآمدها وهزینه های پرداخت شده نقدی برای یک وضعیت تاکید روی موفقیتها و پیش بینی ها است که این سیستم جدید برای افزایش کارایی مدیریت عمومی راهنمایی خواهد کرد. - کردستانی و همکاران، - 1389 امروزه صورتهای مالی باید درست وارزش منصفانه وضعیت مالی حقوق صاحبان سهام و سود وزیانها را نشان دهد. هیئت استانداردها و اصول حسابداری بخش عمومی یک چارچوب نظری جدید تعیین کرده است که توسعه آن برای ما دو نوع سود و زیان می آورد:

درآمد خالص : تغییر در حقوق صاحبان سهام به عنوان یک نتیجه معاملات بودجه ای و غیر بودجه ای اش . سود و زیان بودجه ای : تفاوت بین همه درآمدها وهزینه های بودجه ای شناسایی شده در طی سال مالی بدون در نظر گرفتن آنهایی که از بدهی مالی ناشی می شوند.

سایر مزایای حسابداری تعهدی:

. دستیابی سریع به اطلاعات جامع، کامل و دقیق از وضع موجود سازمان .