دانلود مقاله طراحی و کاربرد سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت

بخشی از مقاله

ABC ) ( جهت محاسبه بهاي تمام شده خدمات در بيمارستانهاي دولتي (مطالعه موردي بيمارستان امام رضا)
سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت(ABC) و كاربرد آن براي محاسبه بهاي تمام شده خدمات در سيستم بيمارستاني
1-مقدمه
امروزه با رشد و توسعه تكنولوژيهاي پيشرفته در ابعاد مختلف توام با افزايش پيچيدگي و تنوع فعاليتها، درك اين تغييرات و سنجش تاثيرات آن بر هزينه هاي سازماني اهميت زيادي دارد. اهميت اين امر براي واحدهاي خدماتي با توجه به اينكه درجه تنوع و تغييرات در آنها، نسبت به فعاليتهاي توليدي بيشتر است، مضاعف مي باشد. بديهي است كه شناخت اين فعاليتها و سنجش تاثيرات آن برهزينه هاي سازماني مستلزم طراحي يك سيستم مناسب هزينه يابي در اين زمينه مي باشد. اهميت شناخت وكنترل هزينه ها چه در موسسات دولتي و چه

در سازمانهاي خصوصي بر كسي پوشيده نيست. اما دستيابي به اين مهم، نيازمند طراحي يك سيستم مناسب و كارآ است كه قادر به شناخت تنوع وپيچيدگي فعاليتهاي، وسنجش تاثيرآن بر هزينه هاي ارائه خدمات باشد. سيستم هاي سنتي هزينه يابي، خصوصا سيستمهايي كه در سطح بيمارستانهاي كشور استفاده مي گردد، بدليل ماهيت آن عملا قادر به برآوردن اين انتظارات نمي باشد. چون اين سيستمها بر اساس يكسري تعرفه هاي ثابت وضع شده و بدون توجه به شرايط و وضعيت هر بيمارستان، بهاي تمام شده خدمات ارائه شده را محاسبه مي كند. بديهي است كه استفاده از اين روش علاوه بر اين كه باعث ايجاد اشكالات و نواقصي در محاسبه بهاي تمام شده واقعي مي گردد، اطلاعات مناسبي را براي

تصميم گيري در اختيار مديران قرار نمي دهند. بنابراين لزوم استفاده از سيستمهاي نوين هزينه يابي كه در سطح دنيا معمول مي باشد، بعنوان يك ضرورت اساسي مطرح است. يكي از سيستم هاي نوين هزينه يابي كه كاربردهاي گوناگون آن در فعاليتهاي خدماتي روز به روز در حال گسترش است، سيستم “هزينه يابي برمبنا ي فعاليت“ يا اصطلاحا سيستم "ABC"1 است. اين سيستم با بكارگيري روشهاي مناسب، اثرات حاصل از تغييرات فعاليتها، پيچيدگي، تنوع و ويژگيهاي خاص هر فعاليت را در محاسبه هزينه هاي آن منظور مي كند. يكي از ويژگيهاي اين سيستم كه آن را از ساير سيستم ها متمايزمي كند، توانايي شناسايي دقيق هزينه ها وارائه اطلاعات غير مالي جهت بهبود عملكرد وافزايش كار آيي فعاليتها مي باش

د. و تا حد ممكن با بكارگيري روشهاي مناسب اين اثرات را بطور كمّي جذب محاسبه بهاي تمام شده خدمات و محصولات مي کند.
2-فوايد ناشي از اجرا و بكارگيري سيستم پيشنهادي
با توجه به اينكه سيستم تعرفــــه گذاري موجود در نظام بيمارستاني از جنبه هاي مختلف مناسب نمي باشد، بنابراين ارائه سيستمي كه بتواند نقايص سيستم موجود را برطرف كند، بسيار مفيد و اساسي تلقي مي گردد. فوايد ناشي از اجراي سيستم پيشنهادي، با توجه به استفاده كنندگان اطلاعات سيستم هزينه يابي بيمارستاني (مديران و تصميم گيرندگان بيمارستان، دولتها، بخش خصوصي، شركتهاي بيمه و سرمايه گذاران) متفاوت مي باشد. بطور كلي فوايد ناشي از اجراي سيستم پيشنهادي در دو جنبه اصلي قابل طرح است كه

عبارتند از:1- اطلاعاتي كه سيستم پيشنهادي مي تواند براي استفاده كنندگان داخلي بيمارستان فراهم كند و2- اطلاعاتي كه اين سيستم مي تواند براي ساير استفاده كنندگان خارجي فراهم كند. بر اين اساس مهمترين منافع سيستم پيشنهادي براي استفاده كنندگان داخلي عبارت است از:
1-ارائة مفاهيم نظري در مورد معرفي و شناسايي مباني سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC) و سازمانهايي كه اين سيستم را براي هزينه يابي و تهيه اطلاعات مورد نياز بكار گرفته اند.

2-تخصيص دقيق هزينه ها به فعاليتهاي مورد نياز براي انجام خدمات وسپس محاسبه دقيق و صحيح بهاي تمام شده خدمات ارائه شده از طرف بيمارستان با توجه به مباني سيستم ABC در بخشهاي مختلف.
3-تهيه و ارائه اطلاعات جانبي براي تصميم گيرندگان و مديريت بيمارستان، از جمله استاندارد نمودن فعاليتها، آناليز فعاليتها، شناسايي فعاليتهاي داراي ارزش افزوده و بدون ارزش افزوده، تعيين زمان انجام فعاليتها، تعيين مواد ولوازم مصرفي براي انجام هر فعاليت، ابزار وتجهيزات مورد نياز براي انجام فعاليتها و غيره.

4-تعيين منابع و امكانات مورد نياز براي انجام فعاليتها از نظرميزان هزينه منابع مصرفي.
5-فراهم نمودن اطلاعات لازم براي نظام بودجه بندي بيمارستاني خصوصاً بودجه بندي بر مبناي فعاليت (ABB) .
6-فراهم كردن اطلاعات مناسب براي ارزيابي عملكرد كاركنان در بخشهاي مختلف بيمارستان و همچنين ارزيابي عملكرد با ساير بيمارستانها (BM )براي جبران دهي خدمات و ت

شويق عملكرد مناسب.
7-فراهم كردن يك مبنا وپايه براي اجراي سيستم بهبود مستمر از طريق بكارگيري سيستم كايزن و هزينه يابي هدفي.
منافع ناشي از اجرا و بكارگيري سيستم پيشنهادي براي استفاده كنندگان خارجي :
1-ارائه اطلاعات مناسب براي تصميم گيري در خصوص سرمايه گذاري بخش خصوصي و مشاركت اين بخش در نظام بيمارستاني.
2-استفاده از اطلاعات تعيين نرخ بازگشت سرمايه (ROI )، سودآوري سرمايه گذاري انجام شده و مقايسه آن با ساير سرمايه گذاريها در بخشهاي مختلف اقتصادي.
3-تصميم گيري در خصوص تعيين و وضع ميزان تعرفه و فرانشيز پرداختي از طرف سازمانهاي بيمه با توجه به نوع بيماريها و خدماتي كه از طرف بيمارستانها به بيمه شدگان ارائه مي گردد.

3- پيشينه قيمت گذاري خدمات پزشكي
تا اواخر دهة80 صحت محاسبه هزينه ها در بيمارستانها و مراكز بهداشتي به عنوان يك مسأله اساسي مطرح نبود. اما از سال 1983با توجه به افزايش نقش تكنولوژي در ارائة خدمات بهداشتي و تخصصي شدن بيشتر فعاليتها، اين سازمانها براي ارائة بيشتر خدمات و جبران هزينه ها نياز به بكارگيري و استفاده از روشهاي هزينه يابي براي محاسبه درآمد و هزينه ها داشتند. براي اين منظور بيشتر بيمارستانها سيستم محاسبه هزينه ها و تعرفه هاي خود را بر اساس روش تشخيص گروههاي متخصص(DRG)گذاشتند.بر اساس اين روش جديد، بيمارستانها بر اساس تشخيص گروه متخصصان (DRG) هزينه ها و بهاي تمام شده خدمات را در ازاء كارهاي انجام شده براي بيمار، محاسبه مي كردند.

در قرن نوزدهم، اهميت كسب اطلاعات صحيح در مورد هزينه هاي ارائة خدمات و تاكيد بر اهميت مديريت هزينه، باعث گرديد تا سيستم محاسبه هزينه ها از يك مبنا ثابت تغيير داده شود تا علاوه بر اخذ مبلغ پايه، بخشي از هزينه ها نيز كه هزينه هاي متغير است بر اساس تشخيص گروه متخصصان (DRG) از بيماران اخذ گردد. اين مسأله تا حد زيادي باعث افزايش اثر بخشي و واقعي تر شدن سيستم هزينه يابي بيمارستاني گرديد. بطوريكه اين روش تا بحال زير بناي بيشتر سيستمهاي موجود براي محاسبه هزينه ها بوده است.

بعد از موفقيت و گسترش چشمگير سيستم ABC در بخش صنعت و با توجه به قابليتهاي اين سيستم، از اوايل دهة نود كاربرد آن در فعاليتهاي خدماتي خصوصاً در بيمارستانها و مراكز مراقبتي مطرح گرديد. در اين ميان كاپلن ((Kaplan,1990 نسبت به ديگران سهم مهمي در گسترش سيستم ABCدر فعاليتهاي خدماتي داشت. همزمان با معرفي و كاربرد اين سيستم، صحت هزينه هاي محاسبه شده در بخش درمان براي مديران بيمارستانها، پزشكان، كاركنان بيمارستان و سرمايه گذاران در بخش بيمارستان و همچنين دولتها اهميت زيادي پيدا نمود و اين افراد در واقع كساني بودند كه از اطلاعات هزينه اي بيمارستان به نحوي در تصميم گيريهاي خود استفاده مي كردند. بطوريكه بعد از مطرح شدن اين سيستم و اثبات قابليتهاي آن، تا سال 1997 بيش از 20% بيمارستانهاي آمريكا و كانادا از سيستم ABCبراي محاسبة بهاي تمام شدة خدمات ارائه شده و كنترل هزينه ها، استفاده مي كردند.

4 -مكانيزم اجرائي سيستم ABC و بررسي ديدگاههاي اين سيستم
سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت يكي از سيستم هاي نوين هزينه يابي است كه مي تواند بطور مجزا ويا همراه با سيستم هاي موجود هزينه يابي در جهت فراهم كردن اطلاعات مناسب در تصميم گيريها استفاده شود. يكي از ويژگيهاي مهم ABC كه آن را از سيستم هاي سنتي متمايز مي سازد، توجه به پديده هاي نوين عملياتي و اثرات تكنولوژي حاكم بر وضعيت موجود است و تا حد ممكن با بكارگيري روشهاي مناسب، اين اثرات را به طور كمّي جذب خدمات ارائه شده مي كند.

در سيستم هاي هزينه يابي سنتي، عموما" از طريق ايجاد مراكز هزينه، كليه هزينه هاي دواير عملياتي وغير عملياتي بر تعداد ونوع خدمات ارائه شده تقسيم مي شود تا از اين طريق بهاي تمام شده تعيين گردد. در اين سيستم ها هيچ گونه ارتباط مستقيمي بين فعاليت هاي لازم جهت ارائه خدمات و ميزان استفاده از منابع وجود ندارد. در نتيجه بهاي تمام شده منعكس كننده مستقيم فعاليت ها و ارزش هاي منابع بكار گرفته شده نمي باشد. سيستم ABC اين مشكل را بوسيله مرتبط كردن هزينه هاي سازماني با هزينه هاي فعاليت هاي عملياتي مرتفع مي سازد.

از نظر عملي، سيستم ABC روابط علّي بين ايجاد هزينه ها و فعاليتهاي لازم جهت ارائه خدماتي را كه براي سازمان ارزش اقتصادي ايجاد مي كنند، مشخص مي سازد. اين سيستم از اين باور سرچشمه مي گيرد كه خدمات، فعاليتها را مصرف مي كنند و فعاليتها منابع را. در اين روش ابتدا هزينه ها به فعاليتها تخصيص مي يابد و سپس هزينه هاي تخصيص يافته به فعاليتها، بر مبناي استفاده هر يك از خدمات از فعاليتها، به آنها تخصيص داده مي شود (شكل شماره1). در واقع هزينه يابي بر مبناي فعاليت شيوه اي است كه بر اساس آن، هزينه خدمات و يا محصولات به عنوان جمع هزينه فعاليتهايي كه به خاطر ارائه آنها انجام مي شود، بدست مي آيد.
شكل شماره1 مكانيزم اجرائي سيستم ABC
منبع: (Turny,P”Activity Based Costing”Kogan Page,1997 )
از نظر فرآيندي در سيستم ABC، طرحريزي هزينه ها با تاكيد بر فرآيند مستمر بهسازي است. در اين روش بر شناسايي فعاليتهاي داراي ارزش افزوده و فعاليتهاي بدون ارزش تاكيد مي شود و براي حذف فعاليتهاي بدون ارزش افزوده تلاش مي شود. به بيان ديگر روش هزينه يابي بر مبناي فعاليت را مي توان براي شناسايي و حذف فعاليتهايي بكار برد كه باعث افزايش هزينه ها مي شوند، بدون آنكه ارزش افزوده اي را دريافت كنندگان خدمات ايجاد كنند. هزينه هاي بدون ارزش افزوده، هزينه آن گروه از فعاليتهايي است كه مي توان آن را حذف كرد بطوريكه كاهشي در كيفيت خدمت، عملكرد و يا ارزش آن رخ ندهد. با بكارگيري اين ديدگاه سيستم ABC، مي توان به كاهش هزينه ها، از طريق حذف فعاليتهاي اضافي و غير سودمند و يافتن روشهاي جديد و اقتصادي براي انجام فعاليتهاي داراي ارزش افزوده دست يافت.

به كليه متدها و روشهايي كه جهت شناسايي، كشف و تعيين هزينه هاي تشكيل دهنده خدمات يا محصولات مي گردد را هزينه يابي گويند.
1-هزينه يابي بيمارستاني و تجزيه و تحليل هزينه ها مي تواند به سياستگزاران، مديران بيمارستان و بخشها كمك كند تا دريابند كه نظام بيمارستاني تا چه اندازه از نظر مالي به اهدف تعيين شده دست يافته است.

2- اطلاعات هزينه يابي و تجزيه و تحليل آنهامي تواند ابزارهاي مناسبي را براي تصميم گيريهاي مديريت فراهم كند.
3- اين سيستم اطلاعاتي را فراهم مي كند كه بر اساس آن مي توان با مقايسه اين اطلاعات با بودجه هاي تعيين شده براي هر بخش و يا مقايسه آن با سالهاي قبل، عملكرد قسمتهاي مختلف را ارزيابي كرد و نقاط ضعف و قوت را شناسايي نمود.

4- اطلاعات هزينه يابي مي تواند درنظام بودجه ريزي و برنامه ريزي آينده بكار گرفته شود و همچنين مبنايي را براي نرخهاي جذب هزينه در طول دوره، فراهم كند تا بر اين اساس نظام هزينه يابي بتواند بطور واقعي عملكرد مالي سازمان را نشان دهد.
5- علاوه بر اين با دسترسي به اطلاعات هزينه يابي مي توان درآمدهاي ايجاد شده درهر بخش و يا كل بيمارستان را با هزينه هاي اتفاق افتاده مقايسه كرد و با شناسايي بخشها و مراكز فعاليت پرهزينه، علل ايجاد هزينه ها را شناسايي و تصميمات مناسب را براي كاهش اين هزينه ها اتخاذ نمود.
6-مراحل طراحي سيستم پيشنهادي

گام اول: تشكيل تيم طراحي سيستم و تيم جمع آوري اطلاعات
گام دوم: تعريف مراكز فعاليت

فعاليت كاري است كه توسط انسان دستگاه و يا تركيب هر دو در راستاي اهداف تعيين شده انجام مي شود. عنصر اصلي در تعيين فعاليت هدف هزينه است.
چون مراكز فعاليت عامل ايجاد هزينه هاي مستقيم در خود مركز فعاليت و عامل جذب هزينه هاي غير مستقيم از ساير مراكز فعاليت مي باشند.
براي انتخاب مراكز فعاليت در هر بيمارستان بايد به نوع كار و هدفي كه براي هر بخش تعريف شده است، توجه كرد.

براي تفكيك مراكز فعاليت در ابتداي اجرا و بكارگيري سيستم بهتر است كه اين مراكز فعاليت طوري تعريف شوند كه با ساختار سازماني و حسابداري بيمارستان تطبيق داشته باشد. از آنجا كه در بيشتر سيستم هاي موجود هزينه يابي بيمارستاني، كليه اطلاعات هزينه اي براساس تقسيم بندي سازماني پايه گذاري شده است اين تقسيم بندي وباعث سهولت در جمع آوري اطلاعات طراحي سيستم و راحتي كاربران آن مي گردد. براي شناسايي مراكز فعاليت مي توان از روش مصاحبه، مشاهده و....استفاده كرد.

گام سوم تفكيك مراكز فعاليت بر حسب عمليات
مراكز فعاليت در هر بيمارستان عمدتا برحسب عملياتي كه انجام مي دهند به سه دسته كلي تقسيم مي شوند كه عبارتند از :
1-مراكز فعاليت عملياتي: مراكز فعاليت عملياتي، بخشهايي هستند كه بطور مستقيم درگير فرآيند ارائه خدمات به بيماران مي باشند. از قبيل بخشهاي جراحي و يا بخشهاي مراقبتي بستري. اين بخشها در اصطلاح “بيمار محوري“ مي باشند.

2-مراكز فعاليت تشخيصي: اين مراكز فعاليت براي ارائه خدمات تشخيصي وجانبي به بخشهاي عملياتي وبيماران فعاليت دارند و مي توانند به عنوان واحدهاي مستقل هزينه اي به حساب آيند. مانند واحد آزمايشگاه و يا راديولوژي. اين بخشها در اصطلاح “خروجي محوري“ مي باشند.
مراكز فعاليت پشتيباني عمومي: اين مراكز فعاليت خدمات عمومي و پشتيباني را جهت مراكز فعاليت عملياتي و تشخيصي انجام مي دهد و بطور مستقيم درگير ارائه خدمات به بيماران نمي باشند مانند واحد حسابداري و يا واحد تداركات. اين بخشها را در اصطلاح “خدمات محوري“ مي نامند.

بعد از تفكيك مراكز فعاليت برحسب عمليات، بايد مشخص گردد كه در هر مركز فعاليت، چند مركز فعاليت بايد تعريف و شناسايي گردد. براي تعريف مراكز فعاليت داخلي، هدف، عملكرد و نوع خروجي هر مركز فعاليت نيز مهم است. به عنوان مثال در واحد آزمايشگاه از آنجا كه خروجيهاي اين مركز فعاليت از يكديگر متفاوت مي باشد كل اين واحد را نمي توان به عنوان يك مركز فعاليت درنظر گرفت بلكه بايد با توجه به مركز فعاليت اصلي، مراكز فعاليت داخلي نيز برحسب نوع خروجي تفكيك و شناسايي شوند.

البته تعريف مراكز فعاليت تشخيصي به عنوان يك مركز فعاليت نهايي بستگي به هدف هزينه يابي دارد. درمواردي كه نياز به اطلاع از هزينه ها وبهاي تمام شده خروجيها نمي باشد، مي توان اين واحدها را به عنوان يك مركز فعاليت هزينه اي واسط تلقي كرد. در اين حالت كل هزينه هاي اين مركز فعاليت بر حسب ميزان استفاده ساير بخشهاي عملياتي از آن تسهيم مي گردد. اما اگر قيمت گذاري و تعيين بهاي تمام شده براي هر خروجي مورد نياز باشد لازم است كه مراكز فعاليت برحسب خروجيها تفكيك شوند.

از ديدگاه تسهيم هزينه در سيستمABC مراكز فعاليت، به مراكز فعاليت نهايي و مراكز فعاليت واسطه اي تقسيم مي شوند. مراكز فعاليت نهايي مراكزي هستند كه در مرحله نهايي ارائه خدمت به بيماران نقش دارند بطوري كه اين مراكز داراي خروجي فيزيكي مي باشند. مراكز فعاليت واسطه اي به مراكزي اتلاق مي گردد كه بطور مستقيم در ارائه خدمت به بيماران نقش ندارند بلكه عملكرد آنها بيشتر در راستاي فراهم كردن تسهيلات براي مراكز فعاليت نهايي است. اين بخشها داراي خروجي خاصي نمي باشند ودر تقسيم بندي سلسله مراتبي فعاليتها در سيستمABC به عنوان حلقه هاي واسط ارائه خدمات به بيماران محسوب مي گردند. از ديدگاه هزينه اي سيستمABC، به مراكز فعاليت نهايي اصطلاحا “كانون نهايي هزينه“ اتلاق مي گردد وبه مراكز فعاليت واسط، “كانون هزينه واسطه اي“ گفته مي شود.

گام چهارم تعيين خروجي و برون داد هر مركز فعاليت
بعد از مشخص شدن مراكز فعاليت، مرحله بعدي تعيين خروجي و برونداد براي هر مركز فعاليت است. تعيين برونداد هر مركز فعاليت بستگي به تصميم گيري درمورد دو عامل كليدي دارد: اول اينكه هدف از هزينه يابي و تحليل هزينه ها مشخص گردد. به عنوان مثال اگر هدف تعيين قيمت گذاري خدمات ارائه شده برحسب خروجيها و يا نياز به مقايسه عملكرد بيمارستانهاي مختلف با يكديگر باشد، لازم است كه مراكز فعاليت برحسب خروجي تفكيك گرديده و سپس هزينه ها براساس خروجيها محاسبه شوند. عامل ديگري كه در تعريف برونداد و خروجي براي هر مركز فعاليت مهم است، ميزان اطلاعات در دسترس برحسب خروجيها است. درصورتيكه اطلاعات هزينه يابي براي خروجيها در سطوح پايين و جزئي تر فراهم نباشد، مراكز فعاليت بر حسب خروجيهاي سطوح بالاتر تفكيك شده و اطلاعات هزينه اي نيز براساس خروجيهاي سطوح بالاتر جمع آوري مي گردد.
عامل ديگري كه درتعيين و تفكيك خروجيها و برون داد هر مركز فعاليت بايد درنظر گرفته شود، نوع خروجيها مي باشد. به عنوان مثال اگر واحد آزمايشگاه به عنوان يك مركز فعاليت كلي در نظر گرفته شود درداخل اين واحد، آزمايشگاههاي مختلفي وجود دارد. مانند آزمايشگاه هماتالوژي، آزمايشگاه ميكروب شناسي و... بديهي است كه در داخل هركدام ازاين آزمايشگاهها نيز ممكن است آزمايشهاي متعددي انجام شود مانند آزمايش تعيين غلظت خون و يا آزمايش تعيين قند خون. براي هزينه يابي در اين مراكز فعاليت، از آنجا كه خروجي هركدام با يكديگر متفاوت است و هر خروجي بهاي تمام شده مربوط به خود را دارد. بنابراين، بايد كل مركز فعاليت براساس خروجي تفكيك شود و عمليات هزينه يابي بر حسب خروجيها، انجام گيرد.
گام پنجم:عمليات هزينه يابي بر اساس هر مركز فعاليت
هزينه هاي هر مركز فعاليت ازنظر رفتار به دو گروه كلي تقسيم مي شوند كه عبارتند از: هزينه هاي مستقيم و هزينه هاي غيرمستقيم. هزينه هاي مستقيم به
هزينه هاي اتلاق مي گردد كه در راستاي انجام كارها و فعاليتهاي هر مركز فعاليت باشد و با حجم كارها و فعاليتها، تغيير كند. هزينه هاي غير مستقيم هزينه هايي است كه ارتباطي با حجم فعاليتها و كارها ندارد، بلكه به عنوان هزينه هاي كلي هر بخش محسوب مي شوند.
هزينه نيروي انساني
هزينه نيروي انساني در مراكز فعاليت، شامل هزينه هاي حقوق، اضافه كاري، بهره وري و كليه مزايايي است كه بيمارستان به كاركنان پرداخت مي كند. علاوه براين، كليه هزينه هاي جانبي از قبيل بيمه، ماليات و... كه بيمارستان در رابطه با كاركنان متحمل مي شود، جزء هزينه هاي نيروي انساني محسوب مي گردد.
هزينه مواد و ملزومات مصرفي
هزينه هاي مواد و ملزومات مصرفي به دو دسته كلي تقسيم مي شوند كه عبارتند از هزينه هاي مواد مستقيم و هزينه هاي مواد غيرمستقيم. هزينه هاي مواد مستقيم هزينه هايي است كه براي ارائه خدمات از طرف هر مركز فعاليت مصرف مي شود
هزينه هاي مواد مصرفي غير مستقيم، شامل هزينه هايي است كه با ارائه خدمات به هر بيمار و يا خروجيهاي هر بخش ارتباط ندارد بلكه اين هزينه ها بيشتر براي فعاليتها و كارهاي كلي هر مركز فعاليت استفاده مي شود
هزينه هاي استهلاك
هزينه هاي استهلاك در واقع هزينه هاي جايگزيني اموال وتجهيزات موجود
مي باشد كه متناسب با استفاده و عمر مفيد آنها بايد محاسبه شود. با توجه به اينكه اموال و تجهيزات در هر سازماني با توجه به قيمت زيادي كه به خود اختصاص مي دهند، نقش مهمي در تعيين بهاي تمام شده دارد. بنابراين اين هزينه بايد دقيقاً مشخص شود.
هزينه هاي سربار
هزينه هاي سربار شامل هزينه هاي ايجاد شده و يا مربوط به هر مركز فعاليت مي باشد كه در گروه هزينه هاي دستمزد، نيروي انساني و مواد مصرفي قرار نمي گيرد.اين هزينه ها از نظر مقدار معمولا ارتباطي با حجم عمليات ندارند. مانند هزينه آب مصرفي و يا هزينه پذيرايي در يك مركز فعاليت خاص.

گام ششم نسبت دادن هزينه هاي هر مركز فعاليت به مراكز هزينه نهايي

در سيستم بيمارستاني،علاوه بر بخشهاي عملياتي كه بطور مستقيم درگير ارائه خدمات به بيماران مي باشند يكسري بخشهاي جانبي نيز براي سرويس دادن به بخشهاي عملياتي ايجاد مي گردند، به همين دليل هزينه هاي مربوط به اين مراكز فعاليت بايد به بخشهاي عملياتي تخصيص داده شود. بنابراين هزينه ها از نظر منشاء ايجاد نيز به دو گروه تقسيم مي شوند كه عبارتند از:1 - هزينه هايي كه در داخل هر مركز فعاليت ايجاد مي شوند و 2-هزينه هاي كه از ساير مراكز فعاليت به هر مركز تخصيص مي يابد. براي مشخص كردن اين هزينه ها، در مرحله اول بايد تمامي هزينه هاي مربوط به هر بخش(مستقيم و غير مستقيم) شناسايي شود و سپس بر اساس مبنا استفاده ساير بخشها از خدمات هر بخش، اين هزينه ها را بخشهاي گيرنده خدمت تسهيم كرد. با توجه به اينكه در عمل يك ارتباط متقابل بين قسمتهاي مختلف بيمارستان در ارائه خدمت به يكديگر وجود دارد، اين ارتباط در تسهيم هزينه ها نيز بايد در نظر گرفته شود.

براي تسهيم هزينه ها در مراكز فعاليتي كه خود شامل چندين مركز فعاليت داخلي مي باشند، در دو مرحله مي توان عمليات تسهيم را انجام داد. در مرحله اول بايد هزينه هاي مشترك ايجاد شده را بر اساس يك مبناي منطقي به مراكز فعاليت داخلي تخصيص داد و سپس هزينه هاي مراكز فعاليت داخلي را به دواير گيرنده خدمت تسهيم كرد. به عنوان مثال در واحد انبار يكسري فعاليتهاي مشترك مانند اداره كردن وكنترل كارها، عمليات دفتري، تخليه بار و...بصورت مشترك در بين چند انبار انجام مي شود كه هزينه اين فعاليتها، قابل تخصيص به يك مركز فعاليت خاص نمي باشد، بلكه خدمات آنها مربوط به كل مراكز فعاليت است. براي اين منظور لازم است كه ابتدا هزينه هاي داخلي اين مركز فعاليت تسهيم شود، سپس هزينه هاي هر مركز فعاليت بر اساس ماتريس تسهيم هزينه ها به مراكز دريافت كننده خدمت تخصيص يابد

گام هفتم محاسبه بهاي تمام شده بر حسب هر خروجي
پس از مشخص شدن هزينه هاي مربوط به مراكز فعاليت نهايي يا مراكزي كه داراي خروجي مي باشند، براي محاسبه بهاي تمام شده مربوط به هر خروجي، كل هزينه هاي تخصيص يافته به هر مركز فعاليت را بر تعداد خروجيهاي تعريف شده براي هر مركز فعاليت تقسيم شده واز اين طريق بهاي تمام شده بر حسب هر خروجي به دست مي آيد.
8-مراحل انجام شده براي محاسبه بهاي تمام شده در محل مورد مطالعه

گام اول تفكيك و تعيين مراكز فعاليت
1-مراكز فعاليت عملياتي
2-مراكز فعاليت تشخيصي
3-مراكز فعاليت پشتيباني

شكل شماره2 تفكيك مراكز فعاليت بيمارستان بر حسب بخشهاي كلي
دواير اداري و خدماتي دواير تشخيصي دواير عملياتي
-مديريت
-خدمات اداري وكار گزيني
-حسابداري
-تداركات

-مدارك پزشكي و پذيرش
-استريل
-تغذيه و آشپزخانه
-داروخانه
-تجهيزات پزشكي
-تاسيسات و خدمات فني
- خدمات عمومي و نظافت
-مخابرات
-نقليه

-خياطخانه
-آشپزخانه
-نگهباني وانتظامات
-كامپيوتر

-دفتر پرستاري
-اندوسكوپي
-برونكوسكوپي
-راديولوژي
سونوگرافي
راديوگرافي
مموگرافي
-آزمايشگاه
هماتولوژي
انگل شناسي
تجزيه ادرار
-اكوكارديوگرافي
-اسپيرومتري
-تست ورزش
-تزريقات ونوارنگاري

-اتفاقات
فوريتهاي داخلي
فوريتهاي جراحي
-جراحي قلب
-جراحي اورولوژي
-جراحي2
-جراحي3
-جراحي4

-بخشهاي داخلي
داخلي1
داخلي2
بخشهاي مراقبتي ويژه
ICU داخلي
ICU جراحي
CCU قلب
- بخشهاي بهبودي

گام دوم: هزينه يابي در مراكز فعاليت
مرحله بعدي در طراحي سيستم پيشنهادي شناسايي هزينه ها مي باشد هزينه هاي هر مركز فعاليت از نظر رفتار به دو گروه هزينه هاي مستقيم و هزينه هاي غير مستقيم تقسيم بندي مي شوند. مبناي تقسيم بندي هزينه ها بر اين اساس، هدف هزينه است.


2-1-لازم به ذكر است مبناي تقسيم بندي استفاده شده براي تفكيك مواد مصرفي، نوع عملكرد وكاركرد هر بخش مي باشد. به عنوان مثال مواد اختصاصي مصرفي در واحد لاندري كه از انبار عمومي تحويل اين بخش داده مي شود در ساير بخشها به عنوان مواد عمومي محسوب مي گردد، اما در اين واحد به عنوان مواد اختصاصي در نظر گرفته مي شود. در مراكز فعاليتي كه در حال حاضر بصورت مشترك فعاليت مي كنند مي توان ميزان واقعي مصرف مواد را مشخص كرد وسپس با توجه به مبناي مورد استفاده اين هزينه را به مراك زفعاليت داخلي تخصيص داد مانند قسمت حسابداري كه به مراكز فعاليت داخلي متعددي تقسيم مي شود.
2-2-هزينه هاي دارو

از آنجا كه مصرف دارو عمدتاً خاص هر بيمار مي باشد. بنابراين ، هزينه مصرف آن نيز بايد در صورتحساب هزينه هاي مربوط به هر بيمار درج گردد. بنابراين اين هزينه به بخشهاي عملياتي و يا تشخيصي تخصيص داده نمي شود. لازم به ذكر است كه هزينه بعضي از داروهاي مصرفي كه در بخشهاي عملياتي و يا تشخيصي جنبه عمومي دارند و قابل تخصيص به يك بيمار نمي باشند مي تواند به عنوان هزينه هاي هر بخش در نظر گرفته شود وسپس با توجه به مبناي “تخت روز اشغالي“ به بيماران تخصيص داده شود.
2-3- هزينه مواد مصرفي از انبار تجهيزات پزشكي

هزينه تجهيزات پزشكي نيز شامل وسايل و اقلام پزشكي مصرفي است كه بطور مستقيم در رابطه با ارائه خدمات به بيماران استفاده مي گردد و يا توسط بخشهاي عملياتي وتشخيصي براي ارائه خدمات تخصصي از جانب مصرف مي گردد، مانند انواع سرنگها، يا گاز مصرفي و يا محلولهاي مورد استفاده براي شستشو و نظافت بخشها. براي محاسبه هزينه هاي تجهيزات پزشكي در مراكز فعاليت مي توان مانند عمليات محاسبه هزينه هاي دارو ، اين هزينه ها را در صورتحسابهاي اختصاصي مربوط به هر بيمار در نظر گرفت تا اين هزينه فقط به استفاده كنندگان از آن تخصيص داده شود. در مورد اقلام مصرفي تجهيزات پزشكي كه مصرف آن در بخشهاي عملياتي بصورت عمومي است، اين هزينه را مي توان به عنوان هزينه هاي مواد مصرفي هر مركز فعاليت در نظر گرفت وپس از جمع آوري در هر بخش بر مبناي “تخت روز اشغالي“ ويا “نوع خدمات“ ارائه شده تسهيم كرد.
2-4-هزينه مواد مصرفي از انبار فني وساختماني

اين هزينه نيز بايد به هزينه هاي كلي وعمومي بخش افزوده شود. بديهي است در صورتيكه مواد مصرفي از انبار فني به نحوي باعث افزايش عمر مفيد يك دارايي و يا تجهيزات گردد، اين هزينه را نبايد به عنوان هزينه مواد مصرفي همان دوره تلقي كرد بلكه اين هزينه بايد به بهاي تمام شده دارايي اضافه شود تا از طريق هزينه استهلاك در هزينه هاي مربوط به هر بخش منظور گردد.

2-5-هزينه مواد مصرفي از انبار خواربار وتغذيه
هزينه مواد مصرفي از انبار خوار بار شامل هزينه كليه اقلام خوراكي و تغذيه اي است كه به هر بخش داده مي شود. از آنجا كه كليه مواد و اقلامي كه در اين انبار قرار مي گيرند مصرفي مي باشد. بنابراين هزينه هاي آن نيز صرفاً به همان دوره تخصيص داده مي شود. مصرف اين مواد معمولا ارتباطي با تعداد بيماران و يا خدمات تشخيصي داده شده ندارد بلكه عمدتاً با تعداد كاركنان شاغل (رسمي ، طرحي، شركتي) هر بخش مرتبط است.
2-6-هزينه مواد مصرفي از انبار متفرقه

مواد مصرفي در انبار متفرقه شامل طبقه بندي خاصي نمي باشند و معمولاً كليه اقلامي كه در هيچكدام از انبارهاي فوق قابل طبقه بندي نباشد در اين انبار قرار مي گيرند.
3- هزينه هاي استهلاك اموال و ساختمان
براي محاسبه هزينه هاي اموال كه در اصطلاح حسابداري “هزينه هاي استهلاك“ ناميده مي شود. در مرحله اول بايد بهاي تمام شده اموال و دارايي مشخص گردد. بهاي تمام شده اموال شامل بهاي خريد دارايي، هزينه هاي جانبي مربوط به حمل و نقل و هزينه هاي مربوط به استقرار و بهره برداري از آن مي گردد. فرم جمع آوري و تفكيك هزينه هاي استهلاك توضيح داده شود.

4-هزينه هاي تخصيص يافته از ساير بخشها
علاوه بر هزينه هاي كه در هر مركز فعاليت ايجاد مي گردد، گروه ديگر از هزينه هايي كه به هر مركز فعاليت تخصيص مي يابد، هزينه هاي مربوط به بخشهاي ديگر است كه به اين بخش سرويس ارائه مي دهند. براي تعيين هزينه هايي كه از ساير مراكز فعاليت به هر مركز تخصيص مي يابد در مرحله اول بايد تمامي هزينه هاي مربوط به هر بخش(مستقيم و غير مستقيم) شناسايي شوند و سپس بر اساس مبنا استفاده ساير مراكز فعاليت، اين هزينه ها به بخشهاي گيرنده خدمت تسهيم گردد. با توجه به اينكه در عمل يك ارتباط متقابل بين بخشهاي مختلف بيمارستان در جهت ارائه خدمت به يكديگر وجود دارد، اين ارتباط در تسهيم هزينه ها نيز بايد در نظر گرفته شود.
گومام سوم:عمليات هزينه يابي در مراكز فعاليت خدماتي و اداري

1-مر كز فعاليت واحد حسابداري
1-1- مركز فعاليت حسابداري حقوق و دستمزد
حسابداري حقوق و دستمزد، عمليات مربوط به محاسبه حقوق ومزاياي كاركنان بيمارستان اعم از اضافه كاري، طرح نوين، محاسبه ماليات و ساير مزاياي پرداختي، كه به نحوي با كاركنان شاغل در بيمارستان ارتباط دارد، را انجام مي دهد.

بر اين اساس، هزينه هاي مركز فعاليت حسابداري حقوق و دستمزد در بخش حسابداري بر اساس مبنا تعداد “كاركنان رسمي و طرحي“ شاغل در بخشهاي مختلف بيمارستان تعلق مي گيرد. و ساير افراد از جمله كاركنان قراردادي كه از طريق شركتهاي خدماتي در بيمارستان فعاليت دارند، بدليل اينكه عمليات مربوط به محاسبه حقوق و دستمزد كاركنان توسط خود شركت انجام مي شود هيچگونه هزينه اي از اين مركز فعاليت به آنها تعلق نمي گيرد

.
1-2-مركز فعاليت حسابداري در آمد و ترخيص بيمار
با توجه به اينكه خروجي هر بيمارستان در واقع ارائه خدمات به بيماران است، مركز فعاليت حسابداري درآمد و ترخيص بيمار نيز از جمله مراكز فعاليتي است كه خدماتي را بطور مستقيم به بيماران ارائه مي كند.

با توجه به اينكه مركز فعاليت حسابداري درآمد و ترخيص بيمار هم به بيماران بستري و هم به بيماران سرپايي خدمت ارائه مي كند و درصد خدماتي كه براي هر كدام از اين بيماران انجام مي شود با يكديگر متفاوت است، بنابراين براي دقيقتر شدن تسهيم هزينه بايد ميزان خدماتي كه به هر كدام از بيماران بستري وسرپايي ارائه مي گردد، شناسايي شده و سپس با بدست آوردن مبناي تسهيم، عمليات تخصيص هزينه ها را به صورت واقعي تري انجام داد. براي اين منظور از مبناي تعداد نفراتي كه در اين مركز فعاليت به بيماران بستري وسرپايي خدمات حسابداري را ارائه مي كنند، تخصيص مييابد.

1-3-مركز فعاليت حسابداري هزينه ها
حسابداري هزينه در بيمارستان، شامل عمليات مربوط به محاسبه هزينه هاي بيمارستان اعم از خريد مواد وملزومات مصرفي كليه بخشها، خريد تجهيزات پزشكي ودارويي، خريد مواد و ملزومات مصرفي مورد نياز بخش تغذيه و كليه خريدهاي عمومي را در بر مي گيرد. براي تعيين هزينه هاي اين مركز فعاليت و مشخص كردن سهم ساير بخشها از هزينه هاي آن، بايد حجم عمليات وكارهايي كه از طرف اين مركز فعاليت براي ساير بخشها انجام مي شود، مشخص گردد تا اگر واحدي از عمليات و فعاليتهاي اين قسمت بيشتر استفاده كند به همان نسبت هزينه هاي بيشتري به آن تخصيص داده شود.

1-4-مركز فعاليت حسابداري اموال
حسابداري اموال، عمليات مربوط به ثبت و نگهداري و محاسبه هزينه هاي استهلاك اموال را انجام مي دهد. اموال در بيمارستان بطور كلي شامل ساختمان، تجهيزات و دستگاههاي موجود در هر قسمت مي گردد كه پس از خريد و انجام عمليات حسابداري، بهاي تمام شده آن در حساب جداگانه اي نگهداري مي شود تا بر اساس عمر مفيد آن، هزينه ها بر حسب استهلاك ساليانه محاسبه وسپس سرشكن گردد. از آنجا كه ميزان تجهيزات و اموال موجود در مراكز فعاليت متعدد و متنوع مي باشد، بنابراين هزينه هاي اين مركز فعاليت بايد جداگانه محاسبه گردد و بر حسب درصدي كه بخشهاي مختلف از خدمات اين بخش استفاده مي كنند تخصيص يابد. به عنوان مثال استفاده از مبناي “زير بنا“ در هر مركز فعاليت مي تواند به عنوان يك مبناي مناسب براي تخصيص هزينه هاي واحد حسابداري اموال باشد و يا “تعداد اموال موجود“ در هر بخش نيز مي تواند به عنوان يك مبنا در تسهيم هزينه هاي اين بخش مورد استفاده قرار گيرد.

جدول شماره(2)اطلاعات هزينه يابي وتسهيم هزينه ها در مركز فعاليت حسابداري
نام مركز فعاليت مبناي دريافت هزينه ها از سايرمراكز فعاليت مبناي تسهيم هزينه به ساير مراكز فعاليت تعداد نفرات شاغل هزينه نيروي انساني هزينه مواد عمومي مصرفي* هزينه استهلاك اموال وساختمان جمع كل هزينه ها
حسابداري در آمد و ترخيص بيمار تعداد نفرات شاغل تعدادبيمار (برحسب بيمار بستري وسرپايي)

5/24نفر

418503200

4214550

4316000
13700000
18016000

440733750
حسابداري حقوق و دستمزد تعداد نفرات شاغل تعداد كاركنان در بخشهاي مختلف بيمارستان (كاركنان طرحي ورسمي)

5/4نفر

71505300

774100 426333
2500000
2926333

75205733

حسابداري اموال تعداد نفرات شاغل متراژ فيزيكي هرمركزفعاليت

2نفر

36438000

344040 658333
1000000
1658333

38440377
حسابداري مالي و هزينه ها تعداد نفرات شاغل 40%به تداركات و مابقي بر اساس تعدادكاركنان در بخشهاي مختلف بيمارستان

7نفر

149513700

1204160 4643416
8500000
13143416

163861276
*هزينه هاي مواد مصرفي عمومي در اين مركز فعاليت طي دوره 10 ماهه شامل موارد زير است:
1-هزينه مواد واقلام مصرفي مركز فعاليت حسابداري از انبار عمومي 30168160ريال
2-هزينه مواد واقلام مصرفي مركز فعاليت حسابداري از انبار فني وساختماني 11518200ريال
3-هزينه مواد واقلام مصرفي مركز فعاليت حسابداري از انبار خواربار وتغذيه 20340000ريال
4-هزينه مواد واقلام مصرفي مركز فعاليت حسابداري از انبار متفرقه 1621970 ريال
جمع كل هزينه مواد واقلام مصرفي در مركز فعاليت حسابداري 62117930 ريال

پس از شناسايي هزينه هاي مركز فعاليت حسابداري، مرحله بعد عمليات تسهيم هزينه هاي اين مراكز فعاليت به بخشهاي ديگر است. از آنجا كه مركز فعاليت حسابداري يك كانون هزينه واسط است، بنابراين هزينه هاي آن بايد به ساير مراكز فعاليت تخصيص داده شود كه براي اين منظور بر حسب مراكز فعاليت داخلي شناسايي شده و با توجه به مبناهاي تسهيم هزينه براي هر مركز فعاليت، هزينه هاي اين بخش تسهيم مي گردد.
2-مركز فعاليت انبار ها
فعاليت انبارها عمدتا در زمينه نگهداري، طبقه بندي و تحويل اقلام مصرفي و سرمايه اي بيمارستان مي باشد كه معمولا با توجه به نوع كاركرد و حجم فعاليتها به قسمتهاي مختلفي تقسيم مي گردد. لازم بذكر است كه تقسيم بندي انبارها تا حدودي بستگي به شرايط و موقعيت آنها وهمچنين حجم كارها وتنوع اقلام موجود در هر بيمارستان دارد ولي براي بكارگيري سيستمABC بهتر است كه انبارها بر حسب كاري كه در آن انجام مي شود، تقسيم گردد.

جدول شماره( 3 )اطلاعات هزينه يابي وعمليات تسهيم هزينه در مركز فعاليت انبارها
نام مركز فعاليت مبناي دريافت هزينه مبناي تسهيم هزينه به هر مركز فعاليت تعداد نفرات شاغل در هر مركز فعاليت هزينه نيروي انساني هزينه مواد عمومي مصرفي* هزينه استهلاك اموال و ساختمان جمع كل هزينه ها
مركز فعاليت انبار دارويي وتجهيزات پزشكي تعداد نفرات شاغل در هر مركزفعاليت بخشهاي عملياتي (تعداد اقلام دارويي تحويل گرفته شده)

3نفر

52983300

283740 225186
3000000
3225186

56492226
مركز فعاليت انبار عمومي وفني تعداد نفرات شاغل در هر مركز فعاليت تعداد نفرات شاغل در هر مركز فعاليت

6نفر

62258600

323740 541628
3830000
3225186

135821308
مركز فعاليت انبار تغذيه و خواربار تعداد نفرات شاغل در هر مركز فعاليت تعداد نفرات شاغل در هر مركز فعاليت

2نفر

34448800

161870
176256
750000
926256

42286926

*هزينه هاي مواد مصرفي در اين مركز فعاليت طي دوره 10 ماهه شامل موارد زير است:
1-هزينه مواد واقلام مصرفي عمومي در مركز فعاليت انبار 15534200ريال
2-هزينه مواد واقلام مصرفي فني وساختماني در مركز فعاليت انبار 429750ريال
3-هزينه مواد واقلام مصرفي غذايي وخواربار در مر كز فعاليت انبار 1163390ريال
4-هزينه مواد واقلام مصرفي متفرقه در مركز فعاليت انبار 678240 ريال
جمع كل هزينه مواد واقلام عمومي مصرفي در مركز فعاليت انبار 17805580 ريال