بخشی از مقاله
پیاده سازي روش هزینه یابی بر مبناي فعالیت در واحدهاي تولیدي کوچک: مطالعه موردي یک رستوران تهیه غذاي ایرانی
چکیده
فعالیتهاي اقتصادي در سالهاي اخیر به طور بیسابقه و روزافزون شاهد بازارهاي رقابتی بودهاند. بدیهی است که هزینه یابی و تعیین صحیح قیمتها براي باقی ماندن در چنین رقابتی امري حیاتی میباشد . روش هزینه یابی بر مبناي فعالیت (ABC) امروزه در صنایع به جایگزینی کارامد براي روشهاي سنتی تحلیل حاشیه سود بدل شده است. با وجود سابقهي قابل توجه این روش در صنایع مختلف، کاربرد روش مذکور در واحدهاي اقتصادي کوچکتر چندان شناخته شده نیست . در پژوهش پیش رو، پیادهسازي روش هزینه یابی بر مبناي فعالیت در واحدهاي اقتصادي/تولیدي کوچک مورد بررسی قرار گرفته است. براي این منظور روش فوق در یک نمونه از رستوران هاي مدل بیرونبر (تهیه غذا) پیادهسازي شده، و هزینههاي سربار در هر کدام از محصولات (غذاهاي موجود در منو) ردیابی شده است. نتایج حاصل از تحقیق نشان میدهد که روش هزینه یابی بر مبناي فعالیت در هزینه یابی حتی براي واحدهاي کوچک نیز نه تنها قابل پیادهسازي بلکه بسیار کارا میباشد. دادههاي حاصل از پیادهسازي این روش هم در تحلیل سود و هزینه یابی و هم در تحلیل فعالیتها و مراکز فعالیت اطلاعات ارزندهاي را در اختیار مدیران این واحدها قرار میدهد.
کلمات کلیدي
هزینه یابی بر مبناي فعالیت، حسابداري هزینهها، رستوران، سودبخشی، قیمتگذاري منو
-1 مقدمه
امروزه با رشد و توسعه تکنولوژي پیشرفته در ابعاد مختلف و همچنین افزایش پیچیدگی و تنوع فعالیتها، درك این تغییر ات و سنجش تأثیرات آن بر هزینههاي سازمانی، اهمیت زیادي پیدا کرده است. از اینرو مباحث مهندسی مالی و اقتصادي از اهمیت ویژهاي برخوردار هستند. شناخت این فعالیتها و سنجش تأثیرات آن بر هزینههاي سازمانی، مستلزم طراحی یک سیستم مناسب هزینه یابی در این زمینه میباشد که به استفادهکنندگان در تصمیمگیري منطقی و اقتصادي کمک شایانی میکند . از این رو سیستم هزینه یابی بر مبناي فعالیت یا سیستم 1ABC، که یکی از سیستمهاي نوین هزینه یابی و مالی محصول محسوب میشود، امروزه توجه زیادي را به خود جلب کرده است . این سیستم هزینه یابی به محاسبه قیمت تمامشدهي محصولات (با احتساب تمام فعالیتها) و تعیین بهتر سود حاصل از فروش میپردازد. و با مشخص کردن هزینههاي سربار و فعالیتهاي بدون ارزش افزوده این امکان را براي مهندسین صنایع ایجاد میکند، که به تحلیلهاي اقتصادي در جهت دستیابی به سود بیشتر و رضایتمندي هر چه بیشتر مشتري و استفادهکنندگان بپردازند. توجه جدي محافل علمی به این سیستم در دهه 1980 جلب گردید و یکی از اولین پژوهشهاي انجام شده در این رابطه، جنبههایی از سیستم هزینه یابی بر مبناي فعالیت را در محاسبه منابع و ظرفیتهاي استفاده شده در تولید مورد استفاده قرار داده است .[1] یکی از مزایاي مهم این سیستم این است که هزینههاي محصول را براساس منابع استفاده شده اندازهگیري میکند. همچنین این امکان وجود دارد که منابع استفاده نشده در سازمان را از هزینههاي محصول جدا کرده و تحت عنوان »هزینههاي ظرفیت بلا استفاده« شناسایی نمود. پس از آن پژوهشهاي بسیار متنوعی در زمینه کاربرد سیستم ABC صورت پذیرفته است که از جملهي آنها میتوان بررسی عملکرد سیستم هزینه یابی بر مبناي فعالیت و بهاي تمام شدهي محصول، با ارزش افزودهي اقتصادي [2] (EVA) و همچنین بررسی ارتباط بین تغییرات سطح تکنولوژي در سیستم تولیدي و گستردگی هزینه یابی بر مبناي فعالیت در کنار ارتباط میان پذیرش سیستم ABC و سطح رضایتمندي استفادهکنندگان را نام برد .[3]
این سیستم هزینه یابی در ایران به صورت پراکنده در کارخانههاي بزرگ تولیدي پیادهسازي و مورد پژوهش قرار گرفته است. از جمله پژوهشهاي انجام شده میتوان به بررسی سیستم هزینه یابی بر مبناي فعالیت در جهت سنجش بهرهوري در کارخانه سیمان فارس و همچنین طراحی سیستم هزینه یابی بر مبناي فعالیت و تئوري محدودیتها جهت بهینه سازي از منابع سازمانی در کارخانجات صنعتی شاهد شیراز اشاره نمود[4]، .[5] این در حالی است که تاکنون توجه اندکی به بهرهوري و میزان رضایتمندي مشتریان در فعالیتهاي خدماتی یا تولیدي کوچکمقیاس شده است. این موارد در یک بازار رقابتی در واقع چالشهاي اصلی فعالیتهایی از این دست را تشکیل میدهند. رستورانها وهتلها از جمله این فعالیتهاي کوچکمقیاس میباشند. عنوان شده است که در عصر حاضر، یکی از چالشهاي اساسی در صنعت رستوران یافتن تعادلی مناسب بین سوددهی کسب و کار و نیازها و تقاضاهاي مشتري است [.6] در صنعت رستوران معمولاً مدیران اطلاعاتی کافی از میزان دقیق سود هر یک از محصولات خود ندارند و قیمت محصولات موجود در منو خود رامعمولاً از با توجه به به قیمت مواد اولیه و محاسبه سود فروش غذا تعیین میکنند . در این روش انتظار میرود که اختلاف بین قیمت فروش و هزینهي مواد اولیه بتواند تمامی هزینههاي اجرایی، مالیات و همچنین سود خالص را پوشش دهد .[7] باید توجه داشت که در یک بازار شدداًی رقابتی به علت کاهش سود خالص، قیمتگذاري صحیح و اصولی از اهمیت بسیاري برخوردار است. از این رو در بازارهاي رقابتی مدیران رستورانها باید روشهاي حسابشدهتري را در تعیین قیمتها به کار گیرند . وجود چنین ویژگیهایی (بالا بودن هزینه سربار، رقابت شدید بازار و استفاده کردن از منابع متعدد در تولید هر یک از محصولات) صنعت رستوران را نیز مانند سایر صنایع تولیدي مستعد استفاده از سیستم ABC میکند. در این پژوهش به بررسی و پیادهسازي روش ABC در رستوران تهیه غذا (بیرونبر) پرداخته شده است. تعیین قیمت تمام شدهي محصولات با استفاده از این روش صورت پذیرفته و سپس با قیمت نهایی حاصل از روش سنتی مورد مقایسه قرار گرفته است. سود کل حاصل از فروش شماري از محصولات و درصد سود خالص محصولات مورد بررسی و مقایسه قرار گرفتهاند. از این طریق اطلاعات مفیدي براي تصمیمگیري در جهت حذف فعالیتهاي بدون ارزش افزوده و در نتیجه افزایش هر چه بیشتر سود کل حاصل میگردد . همچنین نتایج پژوهش حاضر این امکان را به وجود میآورد تا اقداماتی در جهت افزایش بهرهوري در مراکز فعالیت مورد نظر و یا در فعالیتهاي شناسایی شده صورت پذیرد.
-2 جایگاه ABC در صنعت رستورانداري
واژه هزینه یابی بر مبناي فعالیت، ابتدا براي تخصیص هزینه فعالیتها به محصول به کار گرفته شد .[8] این روش تأثیر بسزایی در انعکاس نارساییهاي سیستمهاي حسابداري مالی در ارائه اطلاعات دقیق در مورد هزینهها داشت .[9] هزینه یابی بر مبناي فعالیت، سیستمی جهت اندازه گیري هزینه و عملکرد فعالیتها و موضوعات هزینه میباشد. در این سیستم، هزینهها براساس استفادهي فعالیتها از منابع، به فعالیتها تخصیص مییابد و سپس هزینهها براساس استفاده از فعالیتها به موضوعات هزینه تخصیص داده میشود. سیستم ABC ارتباط عملی مبناهاي هزینه با فعالیتها را مشخص میکند. از مزایاي هزینه یابی بر مبناي فعالیت، توانایی آن در جهت به تصویر کشیدن اطلاعات هزینهها و اطلاعات غیر مالی به طور واضح و روشن میباشد. یکی از ویژگیهاي مهم ABC که آن را از سیستمهاي سنتی متمایز میسازد، این است که به پدیدههاي نوین تولید و اثرات تکنولوژي حاکم بر صنایع امروز توجه میکند و در حد امکان این اثرات را به طور کمی جذب محصولات یا خدمات میکند.
روش ABC با ردیابی هزینههاي سربار در هر کدام از محصولات به طور جداگانه، مقادیر دقیقتري از هزینهها را براي هر محصول ارائه میدهد. از اینرو، روش ABC را براي رستوران مورد استفاده قرار دادند و دریافتند که این روش، روشی کاربردي براي بدست آوردن اطلاعات تفصیلی از هزینهها و سود براي هر کدام از محصولات ارائه شده در منو میباشد .[10] در پژوهش پیش رو سعی شده است تا با استفاده از یافتههاي پیشین در رابطه با مدل ABC رستورانها، کاربرد روش ABC در رستورانهاي مدل تهیه غذا (بیرونبر) ایرانی مورد بررسی قرار گرفته و در نهایت مدل ABC براي این نمونه از رستورانها ایجاد گردد. پرسشهاي مورد نظر ایناست که، اولاً، یآا روش ABC توانایی ردیابی هزینههاي سربار را با استفاده از مرکز فعالیت در یک رستوران مدل آشپزخانه دارد؟ ثاناً،یآیا با به کار بردن روش ABC میتوان هزینههاي »واقعی« و همینطور سود خالص را در اینگونه رستورانها آشکار سازد؟
-3 پیادهسازي ABC در رستوران
روند پیادهسازي ABC در صنعت رستورانداري شامل چند گام میباشد، که این گامها به صورت اجمالی در شکل 1 نشان داده شده است. همانطور که در شکل 1 مشخص شده است، طی روندي تمامی هزینهها بر روي مخازن هزینه2 سرشکن میشود و پس از آن هزینهها بین فعالیتهاي گروهبندي شده تقسیم میگردند. درنهایت هزینه غذا با استفاده از هزینه مواد اولیه، و همینطور سهمی که از مراکز فعالیت به خود اختصاص میدهد محاسبه میگردد.
-4 روش کار
رستوران مورد نظر، واقع در شیراز، با 11 خدمه ثابت به علاوهي حسابدار و تیم مدیریت براي انجام این پژوهش، انتخاب شد (آدرس محفوظ است). پس از جلب رضایت و همکاري مدیریت این مجموعه، یک بازه زمانی یک ماهه به عنوان بازهي مورد مطالعه براي بررسی هزینهها انتخاب گردید. بنابراین اطلاعات مربوطه از دفاتر حسابداري استخراج شد. مرحلهي بعدي شامل تمامی وظایف و کارهاي موجود در مجموعه و گروهبندي آنها میباشد. محصول نهایی این مرحله مجموعهاي دستهبندي شده از فعالیتها تحت عنوان دایرةالمعارف فعالیت3 است. در این گام نیاز است تا با توجه به شباهتهاي که وظایف4 با یکدیگر دارند، دستهبندي آنها صورت پذیرد. مطالعات پیشین در زمینه کاربرد ABC، نشان دادند که فعالیتها داراي طبقهبندي و نظم دسته ي هستند .[11] بنابراین در این مرحله هدف، تقسیمبندي کارها و وظایف به گروههاي مشابهی تحت عنوان فعالیت5 میباشد. و در آخر تقسیمبندي فعالیتهاي انجام شده به دو گروه کلی: .1 فعالیتهاي پیشخوان6 یا به اختصار FOH و .2
فعالیتهاي پسخوان7 یا به اختصار BOH صورت میپذیرد. گروه اول در واقع آن دسته از فعالیتهایی هستند که به صورت مستقیم با مشتري سر و کار دارند. در حالی که گروه دوم، فعالیتهایی را شامل میشوند که به طور مستقیم با مشتري مرتبط نبوده و در ارتباط با محصول و یا سایر موارد قرار دارند.
مرحلهي بعدي پژوهش به تشکیل مخازن هزینه و تخصیص هزینهي آنها به مراکز فعالیت8 اختصاص دارد. مخزن هزینه در واقع دستهاي از عناصر است که هزینهي آنها تحت تأثیر عوامل مشترکی تغییر میکند و هدفی مشترك دارند. هزینه سربار رستوران مورد نظر به سه مخزن تقسیم میگردد:
(1 مخزن هزینههاي نیروي انسانی:9 این مخزن شامل تمامی هزینههاي مرتبط به کارکنان است . هزینه حقوق، بیمه، و تمامی پرداختها و پاداشها به کارکنان در این مخزن قرار میگیرند.
(2 مخزن هزینههاي مستقیم عملیاتی:10 شامل تمامی هزینههاي جاري به غیر از هزینههاي تأسیساتی و هزینههاي مواد اولیه است. براي مثال مواد لازم براي شستشو، هزینههاي حملونقل، هزینههاي ظروف بستهبندي، کیسههاي پلاستیکی و سایر هزینهها در این مخزن قرار میگیرند.
(3 مخزن هزینههاي پایدارسازي کسبوکار/تأسیسات:11 این مخزن دربرگیرندهي تمامی اقلام هزینههاي تأسیساتی مثل قبوض، بیمه، آگهیها، انواع تعمیرات، و تعویض قطعات و غیره میباشد. همچنین هزینههایی که در مخازن دیگر قابل جایگذاري نیستند نیز در این مخزن قرار میگیرند.
در گام بعدي بایستی هزینهي مخازن هزینه بین مراکز فعالیت تقسیم گردد. براي شروع بهتر است که فعالیتهاي هر مرکز به دو قسمت فعالیتهاي مجتمع 12 و دانهاي13 تقسیم گردند تا محاسبات و یا اخذ اطلاعات با سهولت بیشتري انجام پذیرد. واحد نرخ حاصل از مخازن هزینه نیروي انسانی در واقع ریال بر دقیقه خواهد بود که با توجه به مدت زمان انجام فعالیتها در نهایت یک هزینه کلی با واحد ریال از این مخزن هزینه به هر کدام از مراکز فعالیت تخصیص مییابد. واحد نرخ حاصل از مخازن هزینه مستقیم عملیاتی و پایدارسازي کسبوکار/ تأسیسات به صورت ریال بر هر واحد محصول است که در نهایت و با توجه به تعداد/مقدار استفاده شده توسط هر مرکز فعالیت، به صورت ریال به هر کدام از مراکز فعالیت تخصیص خواهد یافت. در مرحله بعد نیاز است تا با مشاهدات میدانی، جمعآوري اطلاعات در رابطه با میزان استفاده محصولات از هر کدام از فعالیتها صورت پذیرد. در واقع باید مشخص شود هر کدام از فعالیتهامجموعاًو به طور متوسط با چه مدت زمانی در رابطه با کدام محصول صورت پذیرفتهاند. با در اختیار داشتن میزان استفاده از هر یک از مراکز فعالیت، امکان سرشکن کردن مخازن هزینه بر غذاهاي منو وجود دارد. در مرحلهي بعد و پس از مشخص شدن میزان استفاده هر محصول از هر فعالیت بایستی صورت حساب جزئی فعالیت14 براي هر یک از غذاها ایجاد گردد. صورت حساب جزیی فعالیت شامل تمامی فعالیتهاي مورد استفاده هر محصول و در نتیجه سهم محصول از مخزن هزینه است که در نهایت با احتساب قیمت مواد اولیه ما را به قیمت تمام جمله یا عبارت کاهش یابد؛ شدهي کل15 میرساند.
-5 نتایج
با تحلیل هزینههاي موجود در دفتر حسابرسی پس از اختصاص هزینهها به مخزن هزینه، اطلاعات مربوط به هزینههاي هر یک از مخازن به تفکیک مراکز فعالیت محاسبه شد که در جدول 1 قابل مشاهده میباشد.
بنابراین میتوان استنباط نمود که 47 درصد از هزینههاي سربار مربوط به نیروي انسانی، 4 درصد مربوط به هزینههاي عملیاتی و 49 درصد مربوط به پایدارسازي کسبوکار/تأسیسات میباشد (شکل .(2
