دانلود مقاله گزارش پایان دوره کارآموزی رشته حسابداری

بخشی از مقاله

گزارش پایان دوره کارآموزی رشته حسابداري

«فهــرست مطــالب»
چكيده مطالب ............................................................................................................. 6
فصل اول : موئسسات پيمانكاري

1-تعریف عمومی حسابداری پيمانكاري و قردادهای پیمانکاری .............................. 8
1-1- مراحل اجراي طرح پيمانكاري ........................................................................ 9
1-2- ثبت عمليات مالي قراردادهاي بلند مدت پيمانكاري .................................... 23
1-3- دفتر معين پيمانكاري .................................................................................... 37
1-4- تنظيم و پرداخت صورت وضعيت كارها ..................................................... 39
فصل دوم : روشهاي شناسايي سود پيمانكاري
2- ثبت پرداخت وجه صورت وضعيت كارها ...................................................... 41
2-1- روشهاي متداول شناسايي سود پيمانكاري .................................................. 49
2-2- صورت سود و زيان .....................

................................................................. 51
فصل سوم : صورتهاي مالي در حسابداري پيمانكاري
3- نحوه گزارش صورتهاي مالي در حسابداري پيمانكاري .................................... 65
3-1- خلاصه مباني شناسايي درآمد پيمانكاري ...................................................... 66
3-2- حسابداري زيان ناشي از قراردادهاي بلن

د مدت پيمانكاري .......................... 66
3-3- روشهاي شناسايي سود پيمانكاري در سطح جهان ....................................... 68
3-4- پيوست شماره 1 ........................................................................................... 68
3-5- نمودار محتواي عمليات پيمانكاري ............................................................... 69
فصل چهارم
کارهای انجام داده در محیط کارآموزی ................................................................... 70
فصل پنجم
نتیجه گیری ......................................................

....................................................... 73
منابع و مآخذ ............................................................................................................ 76

چكيده مطالب
حسابداري پيمانكاري يكي از مقولاتي است كه مراجع حرفه اي، پژوهشگران و مؤلفان حسابداري در كشورهاي پيشرفته از ديرباز به عنوان مقوله خاص در حسابداري به آن پرداخته اند و در كشورهاي پيشرفته و همچنين در سطح بين المل

لي استاندارهاي حسابداري خاصي براي آن وضع شده است. در كشور ما نيز از سالهاي پيش مبحث حسابداري پيمانكاري در كتابها و نشريات گوناگوني مورد بحث قرار گرفته و كوشش شده است در چارچوب روشها و رويدادهاي متداول و استانداردهاي حسابداري كشورهاي پيشرفته راه حل ها و روشهاي مناسبي براي نگهداري حسابها، شناسايي و اندازه گيري سود عمليات پيمانكاري و تهيه و ارائه صورت هاي مالي مؤسسات پيمانكاري در قالب مناسب حقوقي سازوكارها و الزامات محيطي حاكم بر اين فعاليت عمده اقتصادي عرضه مي شود. ارجاع طرحهاي ساخت و ساز ابنيه، تأسيسات و تجهيزات بزرگ از طرف كارفرمايان عمومي و خصوصي به پيمانكاران مختلف، انعقاد قراردادهاي بلند مدت پيمانكاري براي اجراي طرحهاي

ياد شده و انجام دادن فعاليتهاي ساخت و ساز در قالب اين قراردادها توسط پيمانكاران، يكي از فعاليتهاي عمده اقتصادي است كه نيازمند روشهاي مناسب ثبت و ضبط معاملات و فعاليتهاي مالي، تهيه و تنظيم گزارشهاي درون سازماني، اندازه گيري و شناخت درآمد و در نهايت تهيه و ارائه صورتهاي مالي متناسب براي پيمانكاران و كارفرمايان است.تنوع موئسسات و گوناگوني فعاليتهاي مختلف اقتصادي در پهنه جهان، دانش و حرفه حسابداري را بر آن داشته تا در قالب مباني و اصول عمومي، راه حلهاي متناسبي را براي نگهداري حسابهاي فعاليتهاي گوناگون، به نحوي فراهم آورد كه صورتهاي مالي مؤسسات تصوير گوياتري از نتايج عمليات

و وضعيت مالي ارائه دهند. از طرفي، فعاليتهاي مؤسسات اقتصادي در كشورهاي مختلف در بستري از اوضاع و احوال اقتصادي و اجتماعي و در محدوده مناسبات حقوقي كشور انجام مي شود و اين عامل، به نوبه خود، جستجو و يافتن راه حل مناسب و مطلوب را در محدوده راه حلهاي متعارف در سطح بين المللي الزامي كرده است.

فصل اول : تعریف عمومی حسابداری پيمانكاري و قردادهای پیمانکاری
1-تعریف عمومی حسابداری پيمانكاري و قردادهای پیمانکاری
قرارداد
قرارداد، رابطه اي حقوقي بين پيمانكار و كارفرماست كه منشأ تعهد و التزام براي طرفين مي باشد. كارفرما براي انجام دادن موارد زير معمولاً قراردادهايي را با مؤسسات مشاوره اي يا پيمانكاري منعقد مي كند:
الف- مطالعات بنيادي و تحقيقاتي طرح
ب-تهيه طرح
ج- اجراي طرح
د- نظارت بر اجراي طرح
بستن قرارداد مهمترين بخش از فعاليت پيمانكاري است. موضوع اين قراردادها معمولاً ساختن يك دارايي يا داراييهايي است كه در مجموع طرح واحدي را تشكيل مي دهند. قراردادهائي كه موضوع آنها ارائه خدمات است و مستقيم به قرارداد ساخت يك دارايي مربوط مي شود نيز جزو قرارداد پيمانكاري به شمار مي آيد. قراردادهاي خدماتي مانند مديريت تهيه طرح، مديريت اجرا، معماري و محاسبات فني كه به ساختن يك دارايي ارتباط پيدا مي كند از جمله اين قراردادهاست.
طول مدت اجراي قراردادهاي پيمانكاري معمولاً بيش از يك سال است، يعني تاريخ شرو

. اما طول مدت اجراي قرارداد نبايد به عنوان عامل مشخصه يك قرارداد بلند مدت پيمانكاري محسوب شود. در قراردادهايي كه طي مدتي كمتر از يك سال تكميل مي شود اگر فعاليت انجام شده آنقدر اهميت داشته باشد كه عدم شناسايي درآمد و هزينه در يك دوره مالي، نتايج عمليات را مخدوش كند قرارداد بايد بلند مدت به شمار آيد، مشروط بر اينكه در طول دوره هاي مالي مختلف رويه يكنواختي در اجرا بكار گرفته شود.
 انواع قراردادهاي پيمانكاري
قرارداد پيمانكاري را در صورتي كه مخالف قانون نباشد، مي توان به انواع مختلف بين كارفرما و پيمانكار منعقد كرد. قراردادهاي متداول پيمانكاري به شرح زير است:
1_1_ مراحل اجراي طرح پيمانكاري
مراحل اجراي طرحهاي بلند مدت پيمانكاري در مؤسسات بخش عمومي و بخش خصوصي تفاوت چنداني ندارد و مؤسسات بخش خصوصي در اجراي عمليات پيمانكاري كمابيش از تش

ريفات مورد عمل بخش عمومي پيروي مي كنند. طرحهاي بلند مدت پيمانكاري معمولاً در سه مرحله مطالعات مقدماتي، مطالعات تفصيلي و اجرا و نظارت انجام مي شود كه هر يك از اين مراحل شامل اقدامات معيني به شرح زير است:
 مرحله اول: مطالعات مقدماتي طرح
1.مطالعات شناسايي طرح
2.تهيه طرح مقدماتي
 مرحله دوم: شناسايي تفصيلي طرح
1.تهيه نقشه هاي تفصيلي

2.تهيه اسناد و مدارك مناقصه
• مرحله سوم: اجراي طرح:
1.ارجاع كار به پيمانكار
2.انعقاد قرارداد پيمانكاري
3.عمليات اجرايي
4.تنظيم و پرداخت صورت وضعيتها
6.تحويل قطعي
مرحله اول: مطالعاتي مقدماتي طرح
مطالعات مقدماتي طرح شامل اقدامات زير است:
1.مطالعات شناسايي طرح
مطالعات اين مرحله شامل تحقيقات و بررسيهاي مربوط به تعيين هدف طرح، شناخت اجزاي تشكيل دهنده، داده ها و ستانده ها همچنين امكانات فني و اجرايي طرح با توجه به نوع مصالح ساختماني، ماشين آلات و تجهيزات، نيروي انساني، ساير امكانات و محدوديتها و بالاخره حجم سرمايه گذاري (ريالي و ارزي)، طول مدت اجراي طرح، تشخيص و بررسي اجمالي گزينه هاي احتمالي و توجيه فني، اقتصادي، اجتماعي و زيست محيطي (امكان سنجي اوليه) طرح است.
حاصل اين مطالعات به شكل گزارشي تدوين مي شود كه مبناي تصميم گيري در مورد پذيرش طرح (توصيه به سرمايه گذاري) يا رد طرح (توصيه به خودداري از سرمايه گذاري) قرار مي گيرد.
2.تهيه طرح مقدماتي

پس از اتمام و تصويب گزارش شناخت طرح، اقدامات مربوط به تهيه طرح مقدماتي بوسيله كارفرما آغاز مي شود. مطالعات اين مرحله شامل تحقيقات، بررسيها و آزمايشهاي لازم به منظور طراحي و تهيه نقشه هاي مقدماتي و مشخصات كلي طرح و انجام مطالعات براي گزينه يابي، انتخاب مناسبترين گزينه و توجيه پذيري آن است. فعاليتهاي مربوط به تهيه طرح مقدماتي را مي توان به شرح زير تقسيم كرد:يين نكات مثبت و منفي هر گزينه
• تجزيه و تحليل نتايج حاصل از بكارگيري هر گزينه

• مقايسه گزينه ها و انتخاب مناسبترين گزينه
• توجيه فني، اقتصادي، اجتماعي و زيست محيطي گزينه انتخابي.
مطالعات اين مرحله بايد به اندازه اي جامع باشد كه بتوان بر پايه آن ابعاد و حجم كار و مخارج اجراي طرح و هزينه بهره برداري را براي تصميم گيري منطقي و توجيه فني، اقتصادي و اجتماعي (امكان سنجي نهايي) برآورد كرد.
مرحله دوم: مطالعات تفصيلي طرح
پس از پذيرش و تصويب طرح مقدماتي، مطالعات تفصيلي براي تهيه طرح نهايي آغاز مي شود. اين مطالعات شامل اقدامات زير است:
1.تهيه نقشه هاي تفصيلي
طراحي تفصيلي و اجرايي طرح شامل بررسيها، تحقيقات، كاوشهاي سطحي و زير سطحي، نقشه برداريها، طراحي هاي دقيق و آزمايشهاي لازم به منظور تعيين مشخصات فني طرح، مقادير دقيق كار، برنامه زماني اجراي كار، منابع تهيه مصالح و تهيه نقشه هاي تفصيلي و اسناد و مشخصات اجرايي طرح براي گزينه انتخابي است كه در مرحله طرح مقدماتي پيشنهاد و توجيه شده است.
2.تهيه اسناد و مدارك مناقصه
اسناد مناقصه شامل شرايط عمومي و خصوصي پيمان، مشخصات فني عمومي و خصوصي، مقادير كار و برآورد هزينه اجراي طرح بر اساس آخرين فهرست به

ا، استعلام و يا به وسيله مشاور از روي نقشه هاي كلي و تفصيلي است.
اسناد و مدارك مناقصه بايد به شكلي تنظيم و فراهم شود كه پيمانكار در صورت تمايل به شركت در مناقصه، بدون هيچ گونه ابهامي بتواند بر اساس آنها، مبلغ پيشنهادي خود را براي اجراي طرح به سادگي و دقت محاسبه كند.
شروع اقدامات مربوط به اجراي طرح موكول به اتمام مطالعات تفصيلي و پذيرش طرح و اطمينان يافتن از وجود اعتبار مورد نياز تا اتمام و تكميل كار و نيز تأمين ساير منابع از قبيل زمين، پروانه ساختمان و آب و برق است.
مرحله سوم: اجراي طرح
1.ارجاع كار به پيمانكار

اجراي طرحهاي بلند مدت پيمانكاري معمولاً به ترتيب زير به مؤسسات پيمانكاري واگذار مي شود:
1_1.دعوت از پيمانكاران براي اجراي طرح
پس از آماده شدن اسناد و مدارك مناقصه و اطمينان از مهيا بودن زمين يا محل اجراي طرح، به يكي از روشهاي زير از پيمانكاران براي اجراي طرح دعوت مي شود:
1_2.شركت در مناقصه
چنانچه كادر فني پس از مطالعه اسنا

د و مدارك مناقصه، اجراي طرح را با توجه به امكانات پيمانكار، عملي و اقتصادي تشخيص دهد و پيمانكار تمايل به شركت در مناقصه داشته باشد قيمت كل كار را از روي نقشه ها محاسبه و با افزودن سود مورد انتظار به آن پيشنهاد مي كند. قيمت پيشنهادي نبايد به صورت تخفيف يا افزودن بر ارقام برآوردي مندرج در اسناد و مدارك مناقصه باشد.
هريك از پيمانكاران براي تضمين اجراي طرح به قيمتي كه پيشنهاده كرده اند، بايد ضمانتنامه اي از بانك دريافت و به كارفرما تسليم كنند. بنابراين، ضمانتنامه شركت در مناقصه در واقع ضمانت بانك از پيمانكار در مقابل كارفرماست، مبني بر اينكه اگر برنده مناقصه حاضر به عقد قرارداد نشود بانك بنا به تقاضاي كارفرما وجه ضمانتنامه را به وي پرداخت خواهد كرد .
صدور ضمانتنامه شركت در مناقصع از طرف بانكها موكول به دريافت وثيقه از طرف پيمانكار است. پيشنهاد دهندگان مي توانند به جاي ضمانتنامه بانكي سپرده نقدي نيز به عنوان تضمين به حساب مناقصه گزار واريز كنند.
قيمت پيشنهادي پيمانكار براي اجراي طرح، همراه با ساير اسناد ذكر شده در آگهي مناقصه، در دو پاكت جداگانه، پاكت «الف» حاوي اسن

اد مناقصه از جمله ضمانتنامه شركت در مناقصه و پاكت «ب» حاوي قيمت پيشنهادي در موعد مقرر به دستگاه مناقصه گزار تسليم مي شود.
1.3. انتخاب پيمانكار
در مناقصه مربوط به طرحهاي عمراني، برنده مناقصه بوسيله كميسيون مناقصه و به ترتيب زير انتخاب مي شود:
دستگاه مناقصه گزار پس از اتمام مدت منا

خست پاكتهاي «الف» را باز مي كند و پس از بررسي چنانچه مدارك اين پاكتها كامل باشد و پيمانكار تمامي شرايط مندج در آگهي مناقصه را رعايت كرده باشد و كليه مدارك (از جمله ضمانتنامه شركت در مناقصه) را ارسال كرده باشد پاكتهاي «ب» را كه حاوي برگ پيشنهاد قيمت است باز مي كند.
پس از گشودن پاكتهاي «ب» قيمت پيشنهادي پيمانكاران واجد شرايط مشخص مي‌شود. آنگاه اين قيمتها از مبلغ كمتر به بيشتر مرتب شده و در جدول مقايسه پيشنهادها درج مي شود.

كميسيون مناقصه با رعايت مفاد آيين نامه تعيين برنده مناقصه و ساير مقررات و دستور عمل ها، پس از ارزيابي پيشنهادهاي رسيده از بين پيشنهادهايي كه تمامي شرايط مناقصه را دارا باشد و از لحاظ قيمت خارج از اعتدال نباشد، مناسبترين پيشنهاد را از نظر مالي و ساير شرايط انتخاب و به عنوان برنده مناقصه معرفي مي كند. پس از اعلام نتيجه چنانچه برنده مناقصه حاضر به بستن قرارداد نشود سپرده يا ضمانتنامه وي

به نفع كارفرما ضبط خواهد شد و از شخصي كه پيشنهادش در مرتبه دوم است براي بستن قرارداد دعوت مي شود.

2.انعقاد قرارداد پيمانكاري

پس از آن كه پيمانكار از طريق مناقصه عمومي، مناقصه محدود يا ترك

مناقصه انتخاب شد قرارداد پيمانكاري بر اساس قيمت پيشنهادي او تنظيم مي شود و عمليات اجرايي پيمان به ترتيب زير انجام مي گيرد:
2_1. گرفتن ضمانتنامه حسن انجام تعهدات
پيمانكار قبل از بستن قرارداد، بايد براي تض

مين حسن انجام تعهدات خود معادل پنج درصد (5%) مبلغ اوليه پ

يمان، ضمانتنامه از بانك بگيرد و يا سپرده ي نقدي به حساب كارفرما واريز كند. ضمانتنامه ياد شده بايد تا تاريخ صورتمجلس تحويل موقت معتبر باشد و تا هنگامي كه تحويل موقت انجام نشده پيمانكار مكلف است آن را به دستور كارفرما تمديد كند. بنابراين، ضمانتنامه انجام تعهدات در واقع ضمانت بانك از پيمانكار در مقابل كارفرماست، مبني بر اينكه اگر پي

مانكار نتواند قرارداد پيمانكاري را طي مدت مقرر به نحوي صحيح انجام دهد بانك بنا به تقاضاي كارفرما وجه ضمانتنامه را به وي پرداخت خواهد كرد.
بانكها براي صدور ضمانتنامه انجام تعهدات علاوه بر وثيقه و كارمزد معمولاً ده درصد(10%) مبلغ ضمانتنامه را به عنوان سپرده نقدي از پيمانكار مطالبه مي

كنند.
2_2.تنظيم قرارداد پيمانكاري
پس از آنكه ضمانتنامه انجام تعهدات به كارفرما تسليم شد قرارداد پيمانكاري بين كارفرما و پيمانكار بسته مي شود. هزينه تنظيم قرارداد پيمانكاري در دفتر اسناد رسمي به عهده پيمانكار است. به موجب ماده 23 قانون برنامه و بودجه كشور در كليه پيمانهاي كارهاي ساختماني و تأسيساتي مربوط به طرحهاي عمراني بايد دفترچه پيمان مورد استفاده و عمل قرار گيرد

.
مهمترين نكاتي كه در قرارداد پيمانكاري نوشته مي شود شامل نكات زير است:
• مشخصات طرفين قرارداد چنانچه پيمانكار شخص حقيقي باشد مشخصات فردي و در صورتي كه شخص حقوقي(شركت يا مؤسسه) باشد نام و شماره و تاريخ ثبت آن در اداره ثبت، نام دارندگان امضاي مجاز براي اسناد تعهدآور در قرارداد نوشته مي شود.
• موضوع پيمان عبارت است از اجراي كامل عمليا

ت موضوع پيمان بر اساس مفاد پيمان و مدارك و مشخصات فني و نقشه هاي پيوست و همچنين رعايت شرايط عمومي پيمانها به آن كه كلاً به رؤيت و مهر و امضاي پيمانكار مي رسد و جزو لاينفك پيمان تلقي مي شود و پيمانكار با اطلاع از كميت و كيفيت آنها تعهد را پذيرفته است.
• مبلغ پيمان مبلغي است كه پيمان بر اساس آن بسته مي شود و با توجه به شرايط عمومي پيمان مبلغي به آن اضافه يا از آن كسر مي گردد.
• مدت پيمات مدتي است كه پيمانكار تعهد مي كند طي آن موضوع عمليات پيمان را اجرا كند. مدت پيمان شامل دو بخش زير است.
الف- مدت تشكيل و تجهيز كارگاه.
ب-مدت اجراي عمليات كه از پايان مدت تشكيل كارگاه آغاز مي شود.
شروع پيمان عبارتست از تاريخ اولين صورتمجلس تحويل كارگاه كه پس از مبادله پيمان تنظيم مي شود.
تأييدات و تعهد پيمانكار پيمانكار با امضاي قرارداد موارد زير را تأييد مي كند:
الف-كليه اسناد، مدارك و نقشه ها را كاملاً مطالعه كرده و از مفاد آن مط

لع شده است.
ب-نسبت به تأمين كارگران ساده و متخصص به تعداد كافي اطمينان دارد و همچنين ميزان دستمزد و هزينه حمل و نقل را تا پاي كار در محاسبه خود منظور كرده است.
ج-در مورد تهيه مواد و مصالح در حدود مشخصات تعيين شده در محل

يا از نقاط ديگر اطمينان دارد.
د-هزينه ناشي از اجراي قوانين كار و تأمين اجتماع

ي و قوانين و آيين نامه هاي مربوط به ماليات و عوارض را در تاريخ تسليم پيشنهاد در محاسبات خود منظور كرده است.
هـ – هنگام تسليم مبلغ پيشنهاد براي اجراي طرح، سود مورد انتظار را جزو آن منظور كرده است.
بطور كلي پيمانكار با امضاي قرارداد تأييد مي كند كه هنگام تس

ليم پيشنهاد قيمت براي اجراي طرح، مطالعات كافي به عمل آورده و هيچ نكته اي كه در آينده بتواند در مورد آن به جهل خود استناد كند وجود ندارد.
تعهدات و اختيارات كارفرما: كارفرما با امضاي قرارداد تعهد مي كند كه:
الف- كليه زمينهايي را كه براي تأسيس و ايجاد كارگاه و انجام عمليات موضوع پيمان مورد نياز است در تاريخهايي كه در برنامه تفصيلي اجرايي منضم به پيمان پيش

بيني شده است، رايگان به پيمانكار تحويل دهد.
ب- به منظور تقويت بنيه مالي پيمانكار و انجام سريع تجهيز كارگاه و ساير مقدمات ضروري طرح، درصدي از مبلغ اوليه پيمان را به وي پيش پرداخت كند.
ج-در فواصل زماني معين، صورت وضعيت كارهايي را كه پيمانكار از شروع پيمان تا تاريخ تنظيم صورت وضعيت انجام داده شده است تأييد كند و بر اساس نرخهاي من

ضم به پيمان، تقويم و به پيمانكار بپردازد.
دوره تضمين كارها: حسن انجام عمليات موضوع پيمان از تاريخ تحويل موقت براي مدتي كه در قرارداد مشخص شده تضمين مي شود. هزينه بهره برداري و نگاهداري عمليات موضوع پيمان در دوره تضمين به عهده كارفرماست.

• نظارت در اجراي عمليات: نظارت در اجراي تعهداتي كه پيمانمار طبق مفاد پيمان و اسناد و مدارك پيوست آن مي پذيرد به عهده كارفرما يا نماينده وي و يا دستگاه نظارت معرفي شده از سوي كارفرماست و پيمانكار موظف است كارها را بر طبق پيمان و دستورات دستگاه نظارت يا نماينده وي در حدود مشخصات اسناد و مدارك پيوست پيمان اجرا كند.
جبران خسارت:اگر كسي به انجام دادن امري يا خودداري از انجام دادن امري تعهد كند در صورت تخلف مسئول جبران خسارت طرف مقابل است مشروط بر اينكه جبران خسارت تصريح شده باشد و يا بر حسب قانون موجب ضمان باشد. ضرر شامل كليه زيانهايي

است كه بر اثر انجام ندادن تعهدات يا تأخير در آن به متعهدله وارد شده باشد.
خسارت با جريمه هاي پرداختي از طرف پيمانكار، كه ناشي از

تأخير در تكميل كارها يا علتهاي ديگر باشد معمولاً در مواد جداگانه اي در قراردادهاي پيمانكاري پيش بيني مي شود.
2_3. ابطال ضمانتنامه در مناقصه
پس از امضاي قرارداد، كارفرما به بانك دستور مي دهد كه ضمانتنامه شركت در مناقصه را آزاد كند. در صورتي كه ضمانتنامه در مناقصه قبل از تاريخ سررسيد آزاد شود، بانك ضامن با توجه به تاريخ سررسيد، بخشي از هزينه كارمزد را به حساب پيمانكار برگشت

مي دهد .

2_‌4 . تسليم ضمانتنامه پيش پرداخت
بانكها براي صدور ضمانتنامه پيش پرداخت علاوه بر وثيقه و كارمزد معمولاً ده درصد (10%) مبلغ ضمانتنامه را به عنوان سپرده نقدي از پيمانكار مطالبه مي كنند.
2_‌5. تأديه پيش پرداخت
پس از آنكه ضمانتنامه پيش پرداخت به كارفرما تسليم شد پيمانكار پيش پرداخت را از كارفرما مي گيرد و با منابع مالي خود تلفيق و عمليات اجرايي پيمان را شروع مي كند.
ميزان پيش پرداخت متعلق به كارهاي پيمانكار در حال حاضر بيست درصد(20%) مبلغ اوليه پيمان است كه در سه قسط به ترتيب زير به پيمانكار پرداخت مي شود:
الف- قسط اول برابر هشت درصد (8%) مبلغ اوليه پيمان بلافاصله پس از تحو

يل زمين
ب- قسط دوم برابر شش و نيم درصد (5/6%) مبلغ اوليه پيمان پس از تهيه و حمل حدود شصت درصد از ماشين آلات و تجهيزات مورد نياز كار و تجهيز كارگراه بر اساس برنامه زمان بندي شده و اجراي كار. " اين مراتب بايد طي صورتمجلس به امضاي پيمانكار و دستگاه نظارت برسد ".
ج- قسط سوم برابر پنج و نيم درصد (5/5%) مبلغ اوليه پيمان پس از انجام

دادن كارهايي معادل 30 درصد مبلغ اوليه پيمان طبق صورت وضعيتهاي ماهانه.
مبالغ پيش پرداخت در ازاي توديع ضمانتنامه بانكي از طرف پيمانكار به كارفرما به وي پرداخت مي شود. ضمانتنامه مزبور تا پايان مدت معتبر بوده و به دستور كارفرما قابل تمديد است.

كارفرما مي تواند در مورد پيمانكاران ايراني در برابر دريافت سفته با پشت نويسي ضامن معتبر به تشخيص خود مبلغ پيش پرداخت را به حساب مشترك پيمانكار و كارفرما واريز كند تا فقط به مصرف تجهيز كارگاه، تكميل ماشين آلات و خريد مصالح كار مورد استفاده برسد.
3.عمليات اجرايي
پيمانكار متعهد است كارها را طبق پيمان و دستورهاي دستگاه نظارت در

حدود مشخصات اسناد و مدارك پيوست پيمان انجام دهد. مراحل عمليات اجرايي پيمان به شرح زير است:
3_1. ايجاد كارگاه
دفتر مركزي مؤسسات پيمانكاري عموماً در تهران يا مراكز استانها قرار دارد. پس

از بستن قرارداد معمولاً كارگاهي در محل اجراي هر طرح احداث مي شود كه عمليات اجرايي پيمان را به عهده دارد.
كارفرما متعهد است كليه زمينهايي را كه براي تأسيس و ايجاد كارگاه و

انجام عمليات موضوع پيمان مورد نياز است بلاعوض به پيمانكار تحويل دهد.
هزينه مربوط به تجهيز كارگاه به عهده پيمانكار است. پيمانكار بايد كارگاه را بنحوي تجهيز كند كه شروع و ادامه كار تا تحويل موقت بدون وقفه و با كيفيت لازم انجام گيرد. پيمانكار پس از تجهيز و آماده كردن كارگاه براي شروع عمليات و اجراي طرح، شخصي را به عنوان رئيس كارگاه تعيين و با نامه به كارفرما يا دستگاه نظارت معرفي مي كند. بدين ترتيب، عمليات

پيمانكاري بر خلاف ساير فعاليتهاي توليدي در كارگاهي كه در محل اجراي هر طرح احداث مي شود انجام مي گيرد.
كارفرما يا دستگاه نظارت براي كنترل مستقيم در اجراي عمليات كارگاه، شخصي را به نام مهندس مقيم تعيين و كتبي به پيمانكار معرفي مي كند. اين مهندس اصولاً مقيم كارگاه خواهد بود. مهندس مقيم حق دارد با توجه به مفاد پيمان، در اجراي عمليات نظارت دقي

ق به عمل آورد و مصالح مصرفي و كارهاي انجام شده را بر اساس مشخصات و نقشه ها مورد رسيدگي و آزمايش قرار دهد و هرگاه عيب و نقصي در كار مشاهده كند به پيمانكار دستور رفع آن را بدهد.
پيمانكار مسئوليت كامل حسن اجراي كليه كارهاي پيمان را براساس مشخصات، نقشه‌ها، محاسبات فني و دستورهاي كارفرما يا دستگاه نظارت يا نماينده و

ي دارد و نظارتي كه بوسيله كارفرما يا نمايندگان او در اجراي كارها مي شود به هيچ وجه از ميزان اين مسئوليت نمي كاهد.
3_2. تخصيص تنخواه گردان به كارگاه
پس از تأسيس و ايجاد كارگاه، بخشي از مخارج اجراي طرح از مح

ل تنخواه گرداني كه پيمانكار به هر كارگاه تخصيص مي دهد پرداخت مي شود. بدين منظور معمولاً حساب بانكي در نزديكترين شعبه بانك در مح

ل اجراي طرح گشايش مي يابد كه برداشت از آن معمولاً با امضاي رئيس كارگاه يا شخص معيني كه پيمانكار انتخاب مي كند مجاز خواهد بود.
3_‌3. مخارج اجراي طرح
دوره اي كه طي آن مخارج مربوط به قرارداد شناسايي مي شود با امضاي قرارداد آغاز مي شود و با تكميل آن پايان مي يابد. مخارج قبل از ان

عقاد قرارداد در صورتي كه قابل تشخيص و شناسايي باشد به حساب پيمان انتقال مي يابد؛ در غير اينصورت جزو هزينه‌هاي دوره وقوع محسوب خواهد شد.
تأمين نيروي انساني، تهيه و تدارك مصالح، ابزار كار، ماشين آلات و بطور كلي تمام لوازم ضروري براي اجراي عمليات موضوع پيمان به عهده پيمانكار است. پيمانكار دست اول مي تواند به منظور تسهيل يا تسريع در اجراي قسمت يا قسمتهايي از عمليات موضوع پيمان، موافقت نامه هايي با شخص يا اشخاص يا پيمانكاران جزء ببندد.

در اين حال لازم است حق واگذاري اجراي آن قسمت يا قسمتها به غير را از پيمانكاران جزء سلب كند. بهرحال، ارجاع كار به پيمانكاران جزء

تحت هيچ عنوان از مسئوليت و تعهدات پيمانكار نخواهد كاست. همانطور كه قبلاً توضيح داده شد مخارج اجراي طرح در طول دوره ساخت به شرح زير از طريق كارگاه و دفتر مركزي مؤسسات پيمانكاري پرداخت مي شود:
مخارجي كه كارگاه به انجام آن مجاز است بتدريج از محل تنخواه گرداني كه در اختيار رئيس كارگاه قرار دارد پرداخت مي شود. در پايان ماه يا هر زمان مشخص ديگري گزارش مخارج كارگاه همراه با اسناد مخارج به دفتر مركزي فرستاده مي شود. تمام مخارج انجام شده در كارگاه بايد متكي به مدارك مثبته و با توجه به دستور عمل دفتر مركزي پرداخت شده باشد. حسابدار دفتر مركزي، ابتدا مخارج كارگاه را كنترل مي‌كند سپس بر حسب مورد آن را به مخارج جاري و سرمايه اي تفكيك و در صورت نياز مبلغ تنخواه گردان كارگاه را تجديد مي كند.

" تأمين آب و برق موقت كارگاه و هزينه مصرف آن در طول اجراي طرح به عهده پيمانكار است " .
3_5. مخارج اجراي طرح بوسيله دفتر مركزي
مخارج اجراي طرح پس از تجهيز كارگاه بوسيله دفتر مركزي و كارگاه پرداخت مي‌شود. مخارجي كه كارگاه مجاز به انجام دادن آن نيست يا امكان انجام دادن آن در محل اجراي طرح وجود ندارد از طريق دفتر مركزي انجام مي گيرد. مخارج انجام شده در يك واحد پيمانكاري را مي توان به شرح زير تفكيك كرد:
مخارجي كه مستقيم به يك پيمان خاص مربوط مي ش

ود. مانند مواد و مصالح مصرف شده در پيمان، هزينه دستمزد و مزاياي كارگران و سرپرستان كارگاه و هزينه استهلاك و نقل و انتقال ماشين آلات و تجهيزات كارگاه .
مخارج سربار يا بالاسري كه بين پيمانها مشترك است و مستقيم به فعاليت پيمانكاري مربوط نمي شود. مانند هزينه تعميرگاه و انبار دفتر مركزي و يا طراحي و خدمات فني.

4 .تنظيم و پرداخت صورت وضعيت كارها
در مؤسسات پيمانكاري بر خلاف ساير مؤسسات توليدي مبلغ قرارداد هنگام پايان و تحويل كار به پيمانكار پرداخت نمي شود بلكه در فواصل معيني از كارهاي انجام شده صورت وضعيت تهيه و بر طبق شرايط پيش بيني شده در قرارداد، وجه آن بوسيله كارفرما به پيمانكار پرداخت مي شود.
4_1 . تنظيم صورت وضعيت موقت كارها
دستگاه نظارت معمولاً در فواصل معيني با كمك نماينده پيمانكار بر مبناي پيشرفت واقعي كارها، صورت وضعيت تمام كارهايي را كه پيمانكار از شروع كار تا تاريخ تنظيم صورت وضعيت انجام داده است و همچنين وضعيت مصالح پاي كار را تعيين و پس از تأييد بر اساس نرخهاي پيمان تقويم و تسليم كارفرما مي كند.

4_‌2 پرداخت وجه صورت وضعيت كارها
كارفرما پس از رسيدگي صورت وضعيت و وضع مبالغ زير كه بر طبق قانون يا قرارداد ملزم به كسر آن است قابل پرداخت را با تنظيم سند حداكثر ظرف ده روز با صدور چك به پيمانكار پرداخت مي كند.
• وجوهي كه بابت صورت وضعيت قبلي پرداخت شده است.
• 10% وجه الضمان يا سپرده حسن انجام كار
• اقساط پيش پرداخت
• 5% ماليات تكليفي موضوع ماده 104 قانون مالياتهاي مستقيم
• 6% حق بيمه قرارداد طرحهاي عمراني موضوع مواد 3 و 4 آيين نامه نحوه تسليم صورت مزد، ميزان و نحوه پرداخت حق بيمه كاركنان شاغل در طرحهاي عمراني.
• ساير كسور بر طبق قانون يا قرارداد
تمام مبالغ مندرج در صورت وضعيتها و نيز پرداختهايي كه بابت

آن انجام مي گيرد جنبه موقت و غير قطعي و علي الحساب دارد و هر نوع اشتباه در اندازه گيري و محاسباتي در صورت وضيعتهاي بعدي و يا در صورت وضعيت قطعي اصلاح و رفع خواهد شد.
5 .تحويل موقت

پيمانكار پس از آنكه حداقل 97 درصد از عمليات موضوع پيمان را طبق مشخصات و نقشه ها و ساير اسناد و مدارك منضم به پيمان انجام داد در صورتي كه باقيمانده و يا نقايص كارهاي مربوط به قسمت عمده اي از يك كار، اساسي و يا به صورتي نباشد كه استفاده از كار انجام شده را غيرممكن سازد مي تواند از طريق دستگاه نظارت تقاضاي تحويل موقت كرده و نماينده خود را براي عضويت در كميسيون تحويل موقت معرفي كند و در عين حال انجام دادن كارهاي جزئي باقيمانده را نيز تقبل كند.
دستگاه نظارت پس از بازديد از عمليات، تشكيل كميسيون تحويل موقت را از كارفرما تقاضا مي كند.
كميسيون تحويل موقت فهرستي از نقايص و معايب كارها و عمليات ناتمام تنظيم و ضميمه صورتمجلس تحويل موقت مي كند و براي رفع نقائص و معايب و تكميل كارهاي نيمه تمام مهلتي را براي پيمانكار تعيين مي كند و به دستگاه نظارت مأموريت مي دهد كه در رأس مهلت مزبور عمليات را مجدداً بازديد كند و اگر بر اساس فهرست نقايص هيچ گونه عيب و نقص و كار ناتمامي باقي نمانده باشد صورتمجلس تحويل موقت و گواهي رفع نقايص و معايب را براي كارفرما ارسال مي كند تا پس از تصويب وي به پيمانكار ابلاغ شود.

5_‌1.برچيدن كارگاه
پيمانكار موظف است پس از تحويل موقت كليه ماشين آلات و مصالح اضافي متعلق به خود را طي مدت مناسبي كه مورد قبول دستگاه نظارت باشد از محل خارج كند. همچنين پيمانكار بايد نسبت به برچيدن و تخريب كارگاه و خارج كردن مواد حاصل از آن اقدام كند. هزينه هاي مربوط به برچيدن كارگاه كلاً به عهده پيمانكار است و مصالح حاصل از تخريب نيز به وي تعلق دارد.
5_2 . ابطال ضمانتنامه انجام تعهدات

حداكثر تا پانزده روز از تاريخ تحويل موقت، صورت وضعيت موقتي (صورت وضعيت ماقبل آخر) بدون منظور داشتن هيچ نوع مصالح پاي كار تنظيم مي شود. هرگاه بر اساس اين صورت وضعيت پيمانكار بدهكار نباشد و يا جمع بدهي او از نصف كسور وجه الضمان كمتر باشد ضمانتنامه انجام تعهدات بلافاصله پس از تصويب صورتمجلس موقت آزاد مي شود.
5_3 . ابطال ضمانتنامه پيش پرداخت
ضمانتنامه پيش پرداخت تا پايان مدت پيمان معتبر است و مبلغ آن با پرداخت صورت وضعيتها به تدريج كاهش مي يابد به نحوي كه كل پيش پرداخت با آخرين صورت وضعيت موقت (صورت وضعيت ماقبل آخر) مستهلك مي شود.

5_4 . تهيه صورت وضعيت قطعي
به محض آنكه تحويل موقت كارها انجام گرفت دستگاه نظارت با همكاري پيمانكار به اندازه گيري و تهيه صورت وضعيت قطعي كارهاي انجام شده خواهد پرداخت.
5_5 . تهية صورت حساب قطعي
صورتحساب قطعي پيمان بر اساس صورت وضعيت قطعي تهيه مي شود و مبلغ آن شامل مبلغ صورت وضعيت قطعي و مبالغي است كه بر اساس قرارداد و اسناد و مدارك پيوست به آن به مبلغ مزبور اضافه و يا از آن كسر شده است.
صورتحساب قطعي كه به ترتيب بالا تنظيم مي شود مأخذ تصفيه حساب نهايي پيمانكار خواهد بود و پس از امضاي آن از طرف كارفرما و پيمانكار براي طرفين قطعي بوده و هر گونه اعتراضي نسبت به آن بلااثر خواهد بود.
هرگاه بر اساس صورتحساب قطعي، پيمانكار بستانكار يا بدهكار باشد در مدت يك ماه از تاريخ امضاي صورتحساب قطعي اين بدهي يا طلب بايد تصفيه شود.
5_6 . استرداد نصف سپرده حسن انجام كار
چنانچه پيمانكار قبلاً وجه سپرده حسن انجام كار (وجه الضمان) را در مقابل ضمانتنامه دريافت نكرده باشد نصف آن بلافاصله پس از تصويب صورت وضعيت قطعي از طرف كارفرما به پيمانكار مسترد مي شود.
5_7 . بهره برداري و نگاهداري عمليات موضوع پيمان
حسن انجام عمليات موضوع پيمان در دوره تضمين يعني از تاريخ تحويل موقت براي مدتي كه در قرارداد مشخص شده است تضمين مي شود. اگر در اين

دوره معايب و نقائصي در كار مشاهده شود كه ناشي از عدم رعايت مشخصات مذكور در مدارك پيمان و يا بكار بردن مصالح بد و نامرغوب باشد پيمانكار مكلف است آن معايب و نقايص را به هزينه خود رفع كند. در غير اينصورت كارفرما حق دارد معايب و نقايص كار را رأساً يا به هر ترتيب كه مقتضي بداند رفع كند و هزينه آن را از محل تضمين پيمانكار يا هر نوع مطالبات و سپرده اي كه پيمانكار نزد او دارد برداشت كند.
هزينه بهره برداري و نگاهداري موضوع پيمان در دوره تضمين به عهده كارفرماست.
6 . تحويل قطعي

كارفرما پس از پايان دوره تضمين به تقاضاي پيمانكار اعضاي كميسيون تحويل قطعي را تعيين و به پيمانكار معرفي مي كند. كميسيون مزبور مانند تحويل موقت، پس از بازديد كارها هر گاه عيب و نقصي كه ناشي از كار پيمانكار باشد مشاهده نكند تحويل قطعي را تأييد خواهد كرد و بلافاصله صورتمجلس مربوط به آن تنظيم و تصويب آن به پيمانكار ابلاغ خواهد شد.
كليه اموال و داراييها كه پس از اجراي طرحهاي عمراني به كارفرما تحويل داده مي‌شود جزو اموال عمومي به حساب مي آيد و حفظ و حراست آن با دستگاه اجرايي يا دستگاه مسئول بهره برداري است كه اين اموال و داراييهاي را در اختيار دارد.

چنانچه كارفرما مؤسسه خصوصي باشد كليه اموال و حقوق ناشي از آن به وي منتقل مي شود.
6_‌1 . استرداد نصف ديگر سپرده حسن انجام كار
نصف ديگر سپرده حسن انجام كار (وجه الضمان) پس از تصويب صورتمجلس تحويل قطعي از طرف كارفرما به پيمانكار مسترد مي شود.
1-2- ثبت عمليات مالي قراردادهاي بلند مدت پيمانكاري
حسابداري قراردادهاي بلند مدت پيمانكار:
 مخارج قبل از انعقاد قرارداد
پيمانكار قبل از بستن قرارداد مخارجي بابت شركت در مناقصه انجام مي دهد. چون مشخص نيست كه پيمانكار در مناقصه به عنوان مجري طرح انتخاب خواهد شد يا خير اين گونه مخارج به ترتيب زير در دفاتر وي ثبت مي شود:
الف- در صورتي كه احتمال بازيافت اين گونه مخارج (اطمينان از بستن قرارداد در دوره جاري يا دوره هاي بعد) وجود داشته باشد بايد به حساب مخارج انتقالي به دوره هاي بعد منظور شود. اگر:
1.پيمانكار در مناقصه برنده شد اين گونه مخارج از حساب مخارج انت

قالي خارج و جزو بهاي تمام شده پيمان منظور مي شود.

2.احتمال برنده شدن پيمانكار منتفي شد اين گونه مخارج از حساب مخارج انتقالي خارج و جزو هزينه هاي دوره جاري به شمار مي آيد.
ب- در صورتي كه احتمال بازيافت اين گونه مخارج وجود نداشته باشد چون منافع آينده متصور نيست جزو هزينه هاي پيمان در دوره وقوع خواهد بود. اگر احتمال بازيافت اين گونه مخارج در آينده وجود داشت به گذشته تسري نمي يابد يعني مجدداً به بهاي تمام شده پيمان برگشت نمي شود.

اركان اصلي پيمانكاري
كارفرما
كارفرما، شخصي حقيقي يا حقوقي است كه اجراي عمليات معيني را به پيمانكار واگذار مي كند. كارفرما كه تأمين كننده منابع مالي طرح است براي مطالعه، طراحي و نظارت بر اجراي عمليات موضوع پيمان معمولاً از خدمات مهندسان مشاور بهره مي گيرد. جانشينان يا نمايندگان قانوني كارفرما در حكم كارفرما محسوب مي شوند.
پيمانكار
پيمانكار، شخصي حقيقي يا حقوقي است كه مسئوليت

اجراي كامل عمليات موضوع پيمان راتا تكميل نهايي آن به عهده مي گيرد. پيمانكار معمولاً به منظور آسان كردن اجراي قسمت يا قسمتهاي خاصي از عمليات موضوع پيمان ( نظير لوله كشي، آهنگري و نقاشي و... ) قراردادهايي را با اشخاص يا پيمانكاران جزء منعقد مي كند.
در مواردي كه انجام دادن يك طرح خاص يا اجراي طرحهاي

بزرگ نيازمند همكاري چند شركت پيمانكاري با تخصصهاي مختلف باشد، براي افزايش توان مالي و عمليات و توزيع خطرات ناشي از اجراي عمليات موضوع پيمان، مي توان از همكاري يا مشاركت و يا ادغام چند شركت پيمانكاري، گروه شركتهاي پيمانكاري بوجود آورد. شركتهاي تشكيل دهنده اين گروه، در عين حال، شخصيت حقوقي خود را براي ساير كارها حفظ مي كنند.
 مخارج پيمان در طول اجراي طرح
در يك واحد پيمانكاري مخارج اجراي طرح را مي توان به ترتيب زير طبقه بندي كرد:
الف- هزينه هاي مستقيم هزينه هايي است كه مستقيم به اجراي يك پيمان خاص مربوط مي شود. مانند مواد و مصالح مصرفي در پيمان، دستمزد كارگران و سرپرستان كارگاه، هزينه استهلاك ماشين آلات و تجهيزات كارگاه.

ب- هزينه هاي سربار يا بالا سري هزينه هايي است كه مربوط به فعاليتهاي پيمانكاري است و بين چند پيمان مشترك است. مانند هزينه ها تعميرگاه مركزي و استهلاك و تعمير ماشين آلات بكار گرفته شده در پيمانهاي مختلف. هزينه هاي سربار معمولاً بر مبناي مواد مستقيم، دستمزد مستقيم، مبلغ پيمان يا تركيبي از اين مباني بين پيمانهاي موجود سرشكن مي شود. از آنجا كه انتخاب مبنا براي تسهيم هزينه هاي سربار تفاوت زيادي در

بهاي تمام شده و نتيجه عمليات ايجاد خواهد كرد پيمانكار بايد مبنايي را كه منطقي تشخيص مي دهد برگزيند و آن را بطور يكنواخت در هر سال بكار گيرد. مثال

زير نحوه تسهيم 1.750.000 ريال هزينه سربار را بر مبناي مواد و دستمزد مستقيم نشان مي دهد.
 1 . تسهيم هزينه هاي سربار بر مبناي مواد مستقيم
سهم پيمان ازهزينه هاي سربار= نرخ تسهيم * مواد مستقيم شماره پيمان
576.920
362.640

810.440 47/27%
47/27%
47/27%
2.100.00
1.320.000
2.950.000 101
102
103
1.750.000 6.370.000
* نرخ تسهيم به ترتيب زير از خارج قسمت مبلغ سربار و كل مواد و مصالح مصرفي در پيمانها بدست آمده است.
47/27% = 6.370.000 1.750.000
 1. تسهيم هزينه هاي سربار بر مبناي دستمزد مستقيم
سهم پيمان ازهزينه هاي سربار= نرخ تسهيم * دستمزد مستقيم شماره پيمان
682.200
118.640
949.160 66/29%

66/29%
66/29% 2.300.000
400.000
3.200.000 101
102
103
1.750.000 5.900.000
* نرخ تسهيم به ترتيب زير از خارج قسمت مبلغ سربار و كل دستمزد مستقيم در پيمانها بدست آمده است.
66/29%=5.900.000 1.750.000
ج-هزينه هاي عمومي و اداري هزينه هايي است كه مستقيم يا غير مستقيم به فعاليت پيمانكاري مربوط نمي شود مانند هزينه هاي تحقيق و توسعه و هزينه هاي غير مرتبط با پيمانها. هزينه هاي عمومي و اداري معمولاً در دوره وقوع به حساب هزينه م

نظور مي‌شود.
 به حساب دارايي بردن بهره

هزينه بهره را در صورتي كه با اهميت باشد مي توان به حساب پيمان منظور كرد. چنانچه در جريان اجراي عمليات موضوع پيمان وقفه قابل ملاحظه پيش آيد به حساب دارايي بردن بهره بايد متوقف شود.
اگر در اجراي يك قرارداد پيمانكاري قسمتهايي از آن تكميل و به كارفرما تحويل شد طي مدتي كه عمليات ساخت در قسمتهاي ديگر ادامه دارد بايد منظور كردن بهره به قسمتهاي تكميل شده متوقف شود.

به حساب دارايي بردن بهره تا زماني كه سه شرط زير همزمان وجود دارد ادامه
مي‌يابد:
 براي پيمان مخارجي انجام شده باشد.

 فعاليتهاي لازم براي احداث دارايي در جريان پيشرفت باشد.
 مخارج بهره تحقق پيدا كرده باشد.
مبلغ بهره اي كه مي توان به حساب پيمان منظور كرد عبارت است از بهره واقعي يا بهره اجتناب پذير (بهره اي كه در نتيجه اجراي پيمان تحقق پيدا كرده است)، هر كدام كمتر باشد.
حسابداري مراحل اجراي طرح به گونه اي كه در فصل قبل تقسيم بندي و بررسي شد در قالب يك مثال ساده در دفاتر پيمانكار و كارفرما تشريح مي شود .
 مثال :
شركت پيمانكاري «زاناعمران سنندج» كه در رشته ساختمان فعاليت مي كند در اوايل سال جاري براي احداث يك دستگاه ساختمان صنعتي قراردادي به مبلغ 10.000.000 ريال با كارفرما منعقد كرد. ثبت رويدادهاي مالي اين پيمان با عطف به شماره هر مرحله در دفاتر پيمانكار و كارفرما در زير ارائه شده است:
مرحله اول: مطالعات مقدماتي طرح
مطالعات مقدماتي طرح را كارفرما معمولاً به تنهايي يا به كمك مهندسان مشاور انجام مي دهد در اين صورت، مخارج مطالعات مقدماتي طرح در دفاتر پيمانكار ثبتي ندارد. كارفرما مخارجي را كه براي مطالعات شناسايي، توجيه فني، اقتصادي، اجتماعي و زيست محيطي و تهيه طرح مقدماتي متحمل مي شود به حساب هزينه مطالعاتي طرح منظور مي كند.
دفتر پيمانكار دفتر كارفرما
ثبتي ندارد هزينه مطالعاتي طرح 1000000
بانك 1000000
پرداخت بابت مطالعات مقدماتي طرح

مرحله دوم: مطالعات تفصيلي طرح
مطالعات تفصيلي طرح را نيز كارفرما معمولاً به تنهايي يا به كمك مهندسان مشاور انجام مي دهد. در اين صورت، مخارج مطالعات تفصيلي طرح در دفاتر پيمانكار ثبتي ندارد. كارفرما مخارجي را كه براي طراحي تفصيلي و اجرايي طرح و تهيه اسناد و مدارك مناقصه انجام مي دهد به حساب هزينه مطالعاتي طرح منظور مي كند.
دفتر پيمانكار دفتر كارفرما
ثبتي ندارد هزينه مطالعاتي طرح 1.500.000
بانك 1.500.000
پرداخت بابت مطالعات مقدماتي طرح
مرحله سوم: اجراي طرح
پس از اتمام مراحل 1و2 و تصويب طرح تفصيلي، اجراي طرح به ترتيب زير به مؤسسات پيمانكاري واگذار مي شود:

1_1. ارجاع كار به پيمانكار
اجراي طرحهاي بلند مدت پيمانكاري معمولاً به ترتيب زير به مؤسسات پيمانكاري واگذار مي شود:
1. دعوت از پيمانكاران براي اجراي طرح
پس از آنكه اسناد مناقصه آماده شد، پيمانكاران معمولاً از طگهي و دعوت از پيمانكاران انجام مي دهد به حساب هزينه مطالعاتي طرح منظور مي كند. اگر مخارج چاپ آگهي مناقصه و دعوت از پيمانكاران مبلغ 90.000 ريال فرض شود به صورت زير در دفتر روزنامه كارفرما ثبت مي شود:

دفتر پيمانكار دفتر كارفرما
ثبتي ندارد هزينه مطالعاتي طرح 900000
بانك 900000
پرداخت بابت مطالعات مقدماتي طرح

1_3 . انتخاب پيمانكار
در مناقصه مربوط به قراردادهاي بلند مدت پيمانكاري، برنده مناقصه معمولاً بوسيله كميسيون مناقصه انتخاب مي شود. كميسيون ياد شده با رعايت مفاد آيين نامه معاملات دولتي و ساير مقررات و دستور العملها، پس از ارزيابي پيشنهادهاي رسيده از بين پيشنهادهايي كه تمامي شرايط مناقصه را دارا باشد و از لحاظ قيمت خارج از اعتدال نباشد مناسبترين پيشنهاد را از نظر مالي و ساير شرايط انتخاب و به عنوان برنده مناقصه معرفي مي كند در اين مرحله سه وضعيت زير را براي پيمانكار مي توان تصور كرد:
الف_ پيمانكار برنده مناقصه نباشد. در اين صورت، ضمانتنامه شركت در مناقصه وي آزاد خواهد شد و تمام مخارجي كه براي شركت در مناقصه انجام داده است به عنوان هزينه دوره جاري در صورت سود و زيان گزارش مي شود.
ب_ برنده مناقصه حاضر به عقد قرارداد نباشد. در اين صورت، ضمانتنامه در مناقصه وي به نفع كارفرما ضبط خواهد شد و تمام مخارج مربوط به شركت در مناقصه جزو هزينه دوره جاري به حساب مي آيد در ضمن، پرداخت مبلغ ضمانتنامه به عنوان زيان دوره شناسايي و در صورت سود و زيان گزارش مي شود.
ج_ برنده مناقصه حاضر به عقد قرارداد باشد. پس از اعلام نتيجه، چنانچه برنده مناقصه حاضر به عقد قرارداد باشد هزينه شركت در مناقصه در دفاتر پيمانكار به حساب پيمان در دست اجرا و هزينه مطالعاتي طرح در دفاتر كارفرما به حساب دارايي در جريان ساخ

ت انتقال مي يابد.

دفتر پيمانكار دفتر كارفرما
پيمان در دست اجرا

انتقال هزينه شركت در مناقصه به حساب
پيمان در جريان ساخت دارايي در جريان
هزينه مطالعاتي طرح
انتقال هزينه مطالعاتي طرح به حساب
دارايي در جريان تكميل
در هزينه يابي قراردادهاي پيمانكاري، اصول هزينه يابي سفارش كار بكار مي رود. يعني براي آنكه بهاي تمام شده و سود يا زيان هر طرح جداگانه معلوم شود بايد براي هر پيماني كه بسته مي شود حسابي جداگانه در دفتر كل افتتاح شود و براي سهولت مراجعه به دفاتر و ساير اسناد و مدارك از قبيل برگ درخواست كالا، اعلاميه برگشت كالا، حواله انبار و ليست دستمزد كارگران، شماره خاصي نيز به هر پيمان اختصاص يابد.
2 . انعقاد قرارداد با پيمانكار
اجراي عمليات موضوع پيمان از طريق بستن قرارداد مستلزم طي مراحل زير است:
2_1. گرفتن ضمانتنامه حسن انجام تعهدات
در حال حاضر، مؤسسات پيمانكاري بايد پيش از تنظيم قرارداد، براي تضمين انجام تعهدات خود معادل پنج درصد (5%) مبلغ اوليه پيمان ضمانتنامه از بانك دريافت

كنند و يا سپرده نقدي به حساب كارفرما واريز نمايند. ضمانتنامه ياد شده بايد تا تاريخ صورتمجلس تحويل موقت معتبر باشد و تا هنگامي كه تحويل موقت انجام نشده پيمانكار مكلف است آن را به دستور كارفرما تمديد كند.
بانكها براي صدور ضمنتنامه انجام تعهدات علاوه بر وثيقه و كارمزد معمولاً ده درصد (10%) مبلغ ضمانتنامه را به عنوان سپرده نقدي از پيمانكار مطالبه مي كنند.

دفتر پيمانكار دفتر كارفرما
پيمان در دست اجرا 
سپرده نقدي ضمانتنامه انجام تعهدات بانك
ثبت كارمزد و سپرده نقدي ضمانتنامه انجام تعهدات
حساب انتظامي- ضمانتنامه انجام تعهدات
حساب انتظامي- وثيقه ضمانتنامه انجام تعهدات
طرف حساب انتظامي- ضمانتنامه انجام تعهدات
طرف حساب انتظامي- وثيقه ضمانتنامه انجام تعهدات
ثبت ضمانتنامه انجام تعهدات
ثبتي ندارد

حساب انتظامي- ضمانتنامه انجام تعهدات500.000
طرف حساب انتظامي- ضمانتنامه انجام تعهدات500.000
ثبت ضمانت انجام تعهدات شركت زاناعمران سنندج

2_2 . تنظيم قرارداد پيمانكاري

پس از آن كه ضمانتنامه حسن انجام تعهدات به كارفرما تسليم شد قرارداد پيمانكاري بين كارفرما و پيمانكار بسته مي شود. هزينه تنظيم قرارداد پيمانكاري در دفتر اسناد رسمي به عهده پيمانكار است. هزينه ثبت قرارداد به صورت زير در دفتر روزنامه پيمانكار ثبت مي

شود :

دفتر پيمانكار دفتر كارفرما
پيمان در دست اجرا 100.000
بانك 100.000
پرداخت بابت ثبت قرارداددر دفتر اسناد رسمي ثبتي ندارد

2_3 . ابطال ضمانتنامه شركت در مناقصه
پس از امضاي قرارداد، كارفرما ضمانتنامه شركت در مناقصه را آزاد مي كند. ابطال ضمانتنامه ياد شده به صورت زير در دفتر روزنامه پيمانكار و كافرما ثبت مي شود :

دفتر پيمانكار دفتر كارفرما
طرف حساب انتظامي-ضمانتنامه500.000
طرف حساب انتظامي-وثيقه ضمانتنامه 600.000
حساب انتظامي- ضمانتنامه500.000
حساب انتظامي- وثيقه600.000
ثبت ابطال ضمانتنامه شركت در مناقصه طرف حساب انتظامي- ضمانتنامه 500.000
حساب انتظامي- ضمانتنامه500.000
ثبت ابطال ضمانتنامه شركت در مناقصه شركت زاناعمران سنندج
2_5 . تائيديه پيش پرداخت
كارفرما پس از دريافت ضمانتنامه پيش پرداخت از پيمانكار، مبلغ پيش پرداخت را به وي مي پردازد. كارفرما مي تواند مبلغ پيش پرداخت را يكجا به حساب بانك واريز كند و سپس بتدريج، متناسب با پيشرفت كار طي نامه هايي به بانك دستور دهد كه درصدي از مبلغ مزبور را به حساب پيمانكار واريز كند. پرداخت آن به صورت زير در دفتر روزنامه پيمانكار و كارفرما ثبت مي شود:
دفتر پيمانكار دفتر كارفرما
بانك 2.000.000
پيش دريافت 2.000.000

ثبت پيش دريافت پيمان پيش پرداخت 2.000.000
بانك 2.000.000
ثبت پيش پرداخت پيمان
3 . عمليات اجرايي
پيمانكار متعهد است كارها را طبق پيمان و دستور دستگاه نظارت در حح زير است:
3_1 . ايجاد كارگاه
كارفرما متعهد است كليه زمينهايي را كه براي تأسيس و ايجاد كارگاه و انجام عمليات موضوع پيمان مورد نياز است، بلاعوض به پيمانكار تحويل دهد. هزينه هاي مربوط به تجهيز كارگاه و تأمين آب و برق موقت كارگاه و هزينه مصرف آن در طول اجراي طرح به عهده پيمانكار است. پيمانكار بايد كارگاه را به نحوي تجهيز كند كه شروع و ادامه كار تا تحويل موقت بدون وقفه و با كيفيت لازم انجام گيرد. هزينه تأسيس كارگاه به صورت زير در دفتر روزنامه پيمانكار ثبت مي شود:
دفتر پيمانكار دفتر كارفرما
پيمان در دست اجرا 560.000
بانك 560.000
ثبت هزينه هاي تأسيس كارگاه
ثبتي ندارد
پيمانكار پس از تأسيس و تجهيز و آماده كردن كارگاه، براي شروع عمليات و اجراي طرح، شخصي را به عنوان رئيس كارگاه تعيين و با نامه به كارفرما يا دستگاه نظارت معر

في مي كند. رئيس كارگاه در تمام اوقات در كارگاه حضور دارد و كارگران و كارمندان لازم براي انجام عمليات موضوع پيمان را سازماندهي مي كند.

كارفرما يا دستگاه نظارت، براي كنترل مستقيم در اجراي عمليات كارگاه، شخصي را به نام مهندس مقيم كه اصولاً مقيم كارگاه خواهد بود تعيين و با نامه به پيمانكار معرفي مي كند. مهندس مقيم حق دارد با توجه به مفاد پيمان، نظارت دقيق در اجراي عمليات به عمل آورد و هرگاه عيب و نقصي در كار مشاهده كند دستور رفع آن را به پيمانكار بدهد.
پيمانكار مسئوليت كامل حسن اجراي كارهاي پيمان را به عهده دارد و نظارتي كه از طرف كارفرما يا نمايندگان او در اجراي كارها مي شود بهيچوجه از ميزان اين مسئوليت نمي كاهد. هزينه نظارت در اجراي طرح به ترتيب زير در دفتر روزنامه كارفرما ثبت مي‌شود:

دفتر پيمانكار دفتر كارفرما
ثبتي ندارد دارايي در جريان ساخت 900.000
بانك 900.000
پرداخت بابت نظارت در اجراي طرح
اگر كارفرما نظارت بر اجراي كار را به مهندسان مشاور واگذار كرده باشد حق نظارت عالي و نظارت كارگاهي بايد طبق قرارداد با تنظيم صورتحسابي پس از وضع كسور مقرر به مهندسان مشاور پرداخت شود و به حساب دارايي در جريان ساخت منظور گردد.
3_2 . تخصيص تنخواه گردان به كارگاه
پس از تأسيس كارگاه، بخشي از مخارج اجراي طرح از محل تنخواه گرداني كه پيمانكار به هر كارگاه تخصيص مي دهد پرداخت مي شود. بدين منظور معمولاً حساب بانكي در نزديكترين شعبه بانك در محل اجراي طرح افتتاح مي شود كه برداشت از اين حساب با امضاي رئيس كارگاه يا شخص معين ديگري كه پيمانكار انتخاب مي كند مجاز خواهد بود.

وجوه ارسالي به كارگاه در حسابي جداگانه در دفتر كل به نام تنخواه گردان يا حسابجاري كارگاه نگاهداري مي شود. تنخواه گردان ارسالي به كارگاه به صورت زير در دفتر روزنامه پيمانكار ثبت مي شود :

تنخواه گردان كارگاه 4.000.000
بانك 4.000.000
ثبت تنخواه گردان ارسالي به كارگاه ثبتي ندارد
در صورت كه تعداد كارگاهها زياد باشد، حساب كنترل تنخواه گردان كارگاهها در دفتر كل افتتاح و در دفتر معين به تعداد كارگاهها تفكيك مي شود.
3_3 . مخارج اجراي طرح
دوره اي كه طي آن مخارج مربوط به قرارداد شناسايي مي شود با امضاي قرارداد آغاز مي شود و با تكميل آن پايان مي يابد. مخارج قبل از بستن قرارداد در صورتي كه قابل تشخيص و شناسايي باشد به حساب پيمان انتقال مي يابد در غير اينصورت جزو هزينه‌هاي دوره وقوع محسوب خواهد شد.
مخارج اجراي طرح پس از امضاي قرارداد از طريق كارگاه و دفتر مركزي پرداخت مي‌شود.
3_4 . مخارج اجراي طرح بوسيله كارگاه
مخارجي را كه انجام آن براي كارگاه مجاز است بتدريج از محل تنخواه گرداني كه در اختيار رئيس كارگاه قرار مي گيرد پرداخت مي شود. در پايان ماه يا هر زمان مشخص ديگري گزارش مخارج كارگاه همراه با اسناد هزينه به دفتر مركزي فرستاده مي شود. اطلاع مستمر از كل نقدينگي و موجودي نقد هر يك از كارگاهها موجب مي شود كه با برنامه ريزي صحيح بتوان كمبود نقدينگي را با نقل و انتقال وجوه نقد بين كارگاهها بطور موقت جبران كرد. اگر فرض شود كه پيمانكار در پايان آبان ماه گزارش زير را از كارگاه دريافت كرده باشد:
شركت زاناعمران سنندج
پايان آبان ماه 5*13
موجودي نقد كارگاه در آغاز ماه ــ
تنخواه گردان دريافتي از دفتر مركزي: 4.000.000
حواله بانكي شماره 519
وجوه دريافتي بوسيله كارگاه: 100.000
بابت فروش مواد و مصالح معيوب 200.000
300.000
كل موجودي نقد 4.300.000
كسر مي شود:
مخارج انجام شده در اين ماه (به شرح اسناد پيوست) (3.500.000 )
موجود نقد كارگاه در پايان ماه 800.000

حسابداري دفتر مركزي قبل از آنكه مخارج كارگاه را ثبت كند ابتدا اسناد و مدارك پيوست گزارش مخارج كارگاه را كنترل و رسيدگي مي كند. تمام مخارج انجام شده در كارگاه بايد متكي به مدارك مثبته و بر اساس دستور عمل دفتر مركزي پرداخت شده باشد. سپس مخارج انجام شده به وسيله كارگاه را به مخارج جاري و سرمايه اي تفكيك و بر حسب مورد مخارج جاري را به حساب پيمان و مخارج سرمايه اي را به حساب دارايي منظور مي كند. مخارج آبان ماه كارگاه پس از تفكيك به جاري و سرمايه اي به صورت زير در دفتر روزنامه ثبت مي شود :

دفتر پيمانكار دفتر كارفرما
پيمان در دست اجر 3.000.000
انبار كارگاه 100.000
اثاثه 400.000
تنخواه گردان كارگاه 3.500.000
ثبت مخارج آبان ماه كاركنان ثبتي ندارد
تنخواه گردان كارگاه ممكن است تصفيه و يا تجديد شود. با فرض آنكه در نظر باشد. مبلغ تنخواه گردان كارگاه تصفيه گردد وجوه ارسال شده به دفتر مركزي بابت واريز تنخواه گردان به صورت زير در روزنامه پيمانكار ثبت مي شود:
دفتر پيمانكار دفتر كارفرما
بانك 800.000
تنخواه گردان كارگاه 800.000
ثبت وجوه دريافتي از كارگاه بابت تصفيه تنخواه گردان ثبتي ندارد

در صورتي كه در نظر باشد مبلغ تنخواه گردان كارگاه تجديد شود ارسال وجه نقد به كارگاه بابت ترميم تنخواه گردان به صورت زير در دفتر روزنامه پيمانكار ثبت مي شود:

دفتر پيمانكار دفتر كارفرما
تنخواه گردان كارگاه 3.200.000
بانك 3.200.000
تجديد تنخواه گردان ثبتي ندارد
مخارج اجراي طرح بوسيله دفتر مركزي
مخارجي كه معمولاً دفتر مركزي به حساب پيمان در دست اجرا منظور مي كند به شرح زير است:
الف _ هزينه مواد و مصالح مصرف شده در پيمان. كالاهايي كه كارگاه مجاز به خريد آن نيست يا امكان تهيه آن در محل اجراي طرح وجود ندارد، از طريق دفتر مركزي خريداري مي شود. بدين منظور برگ درخواست خريد كالا پس از امضاي رئيس كارگاه به دفتر مركزي فرستاده مي شود. اگر كالاي مورد نياز در انبار مركزي موجود باشد بر اساس برگ درخواست خريد كالا، مواد و مصالح مورد نياز به كارگاه فرستاده مي شود. اگر پيمانكار، كارهاي متعددي در دست اجرا داشته باشد مي توان صورت خلاصه اي به شكل زير تهيه كرد و از اين طريق به سهولت مواد و مصالح ارسال شده به هر پيمان را در آخر هفته يا ماه به تفكيك تعيين كرد.
براي آنكه رسيدگي به موجودي جنسي هر كارگاه امكان پذير باشد سيستم حسابداري مؤسسات پيمانكاري بايد طوري طراحي شود كه دفتر مركزي بتواند همواره از موجودي جنسي هر كارگاه، به تفكيك آگاه باشد.

ب _ هزينه دستمزد كارگران و سرپرستان كارگاه. دستمزد و مزاياي كارگران و سرپرستان كارگاه معمولاً از محل تنخواه گردان كارگاه پرداخت مي شود. در غير اينصورت، دفتر مركزي هزينه دستمزد و مزاياي كارگران و سرپرستان كارگاه را پرداخت خواهد كرد.
در مواردي ممكن است كارگران و سرپرستان كارگاه در طول هفته يا ماه در پيمانهاي متعددي خدمت كرده باشند. در اينصورت، مي توان صورت تجزيه دستمزد را تهيه كرده و بر اساس ساعات كار كارگران در هر كارگاه هزينه دستمزد را به پيمانهاي مربوط سرشكن كرد.
ج _ هزينه استهلاك ماشين آلات و تجهيزات. حساب ماشين

آلات و تجهيزات كه در اختيار كارگاههاست بوسيله دفتر مركزي در دفتر كل و كارتهاي معين نگهداري مي‌شود. مؤسسات پيمانكاري براي هر قلم دارايي ثابت يك كارت معين نگهداري مي‌كنند كه كليه مشخصات دارايي در آن درج شده است.
د _ هزينه هاي سربار در مؤسسات پيمانكاري، افزون بر هزينه هايي كه بطور مستقيم به پيمانهاي مشخصي مربوط مي شود هزينه هاي ديگري نيز وجود دارد كه بين پيمانها مشترك است و هزينه هاي سربار يا بالاسري خوانده مي شود.
1-3- دفتر معين پيمانكاري
در مؤسسات پيمانكاري افزون بر نگهداري حساب جداگانه براي هر پيمان در دفتر كل، مي توان براي سهولت در استخراج اطلاعات تفصيلي مربوط به هر يك از پيمانها، از كارت يا دفتر معين هزينه هاي پيمان نيز استفاده كرد. كارت يا دفتر معين هزينه هاي پيمان معمولاً بر حسب عوامل هزينه يا فعاليت طبقه بندي مي شود.
تفكيك هزينه ها بر اساس فعاليت را نيز مي توان به عنوان راهنما در اجراي پيمانهايي كه داراي ضوابط مشابهي هستند بكار برد. به عنوان مثال، در پيمانهاي احداث بنا، عمليات اجرايي معمولاً به سه بخش (الف) ساختماني، (ب) تأسيسات مكانيكي و (ج) تأسيسات برقي تقسيم مي شود. كارهاي هر بخش با توجه به ماهيت و برحسب تقدم و تأخر زمان اجرا به اجزاي كوچكتر مانند خاكبرداري، پي سازي، كرسي چيني و ديوارچيني تقسيم مي گردد. نمونه اي از تفكيك عمليات اجرايي ساختماني برحسب ترتيب اجرا در زير ارائه شده است:

رديف شرح اجراي كار
1
2

3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17 عمليات خاكي و پي كني؛ پي سازي
ساخت و نصب اسكلت فلزي
اجراي سقف تيرچه و بلوك
ديوارسازي و تيغه بندي؛ نصب چهارچوب
اندود گچ و خاك بدنه و سقف
لوله كشي چدني فاضلاب، لوله كشي

گالوانيزه آب سرد و گرم
لوله كشي گرمايشي و عايق بندي؛ اجراي كانال هوا
لوله كشي و سيم كشي برق، تلفن و نصب كليد و پريز
نماسازي با زيرسازي سيماني
اجراي سقف كاذب
سفيدكاري بدنه و سقف

كاشيكاري بدنه و سراميك كف
فرش كف با موزائيك (و سنگ)، اجراي راه پله
نصب وسايل بهداشتي و شيرآلات
نصب دربهاي چوبي و كمدها
نصب شيشه
نقاشي

1-4- تنظيم و پرداخت صورت وضعيت كارها
اگر قرار باشد كه كل بهاي پيمان در خاتمه و هنگام تحويل كار به پيمانكار پرداخت شود، وي بايد مبلغ زيادي سرمايه گذاري كند. از اين رو، معمولاً بتدريج از كارهاي انجام شده صورت وضعيت تهيه مي گردد و برطبق شرايط پيش بيني شده در قرارداد، وجه آن بوسيله كارفرما به پيمانكار پرداخت مي شود.
4_1 . تنظيم صورت وضعيت موقت كارها
دستگاه نظارت به اتفاق پيمانكار، صورت تمامي كارهايي را كه از شروع پيمان تا تاريخ تهيه صورت وضعيت انجام گرفته است و همچنين وضعيت مصالح و تداركات لازم براي اجراي پيمان را كه در پاي كار موجود است تعيين و بر اساس نر

خهاي پيوست به پيمان تقديم مي كند.
اگر فرض شود كه 10.000.000 ريال مبلغ

اوليه پيمان با تنظيم صورت وضعيت هاي زير به پيمانكار پرداخت شده باشد.
الف . صورت وضعيت شماره (1) 3.000.000 ريال
ب . صورت وضعيت شماره(2) 10.000.000 ريال
ثبت هريك از صورت وضعيتها در دفتر روزنامه پيمانكار و كارفرما به صورت زير خواهد بود:
الف _ ثبت مبلغ كاركرد صورت وضعيت شماره(1). حسابداري قراردادهاي بلند مدت پيمانكاري بر مبناي تعهدي انجام مي گيرد؛ از اين رو، صورت وضعيت هاي پيشرفت كار پس از تأييد كارفرما در دفاتر پيمانكار به حساب صورت وضعيت تأييد شده و در دفاتر كارفرما به حساب دارايي در جريان ساخت منظور مي شود.
دفتر پيمانكار دفتر كارفرما
حسابهاي دريافتني- كارفرما 3.000.000
صورت وضعيتهاي تأييد شده 3.000.000
ثبت مبلغ صورت وضعيت شماره(1) دارايي در جريان ساخت 3.000.000
حسابهاي پرداختي- پيمانكار 3.000.000
ثبت مبلغ صورت وضعيت شماره (1)شركت زاناعمران سنندج
ب _ ثبت مبلغ كاركرد صورت وضعيت شماره(2). چون صورت وضعيت هايي كه در پايان هر ماه تهيه مي شود كار انجام شده از شروع كار تا تاريخ تنظيم صورت وضعيت را تقويم مي كند. بنابراين، براي تعيين مبلغ ناخالص كاركرد صورت وضعيت شماره (2) بايد مبلغ كاركرد صورت وضعيت قبلي از آخرين صورت وضعيت كسر شود.