بخشی از مقاله
کاربرد تئوری وجوه درگزارشگری برحسب قسمتهای مختلف
چکیده:
موضوع گزارشگری بر حسب قسمت های مختلف، واکنشی است که مراجع رسمی و مجامع حرفه ای حسابداری کشورهای مختلف جهان از اواسط دهه ۱۹۶۰ میلادی به بعد در برابر ناهمگونی عملیات واحدهای تجاری نشان داده اند . در ایران نیز، سازمان حسابرسی به عنوان نهاد قانونی " تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در ایران" اقدام به تدوین استاندارد حسابداری شماره ۲۵ با عنوان " گزارشگری بر حسب قسمتهای مختلف " لازم الاجرا از ۱۳۸۱/۰۱/۰۱ نموده است . هدف این استاندارد، کمک به استفاده کنندگان صورتهای مالی در درک بهتر عملکرد گذشته واحد تجاری، ارزیابی بهتر مخاطرات و بازده های واحد تجاری، و قضاوتهای آگاهانه تر در مورد کل واحد تجاری می باشد ، با وجود الزام به رعایت استاندارد مذکور در تهیه صورت های مالی برای کلیه شرکت های پذیرفته شده در بورسی، با این وجود، بررسی صورت های مالی شرکت های پذیرفته شده در بورسی نشان می دهد که بیشتر شرکت هایی این استاندارد را رعایت نکردهاند. که مشمول گزارشگری برحسب قسمت های مختلف بوده اند، رعایت نکردن این استاندارد توسط شرکتها ناشی از علل مختلفی می تواند باشد که یکی از آنها عدم وجود بستر مناسب برای گردآوری اطلاعات مورد نیاز برای اجرای این استاندارد می باشد . تئوری وجوه با طرح انتقادی بر حقوق مالکانه در دو تئوری مالکیت انفرادی و تئوری شخصیت در سال ۱۹۴۷ توسط ویلیام واتر مطرح گردید در تئوری وجوه با حذف شخصیت از مرکز ثقلی حسابداری و گزارشگری مالی و جایگزین کردن حوزه یا منطقه عمل و محدود کردن دارایی ها و بدهی ها به حوزه یا منطقه عمل و شناسایی این حوزه عمل به عنوان واحد حسابداری و تهیه گزارش مالی برای آن حوزه یا منطقه، علاوه بر شفاف سازی در ارائه اطلاعات مالی ، محدودیت های ناشی از محوریت شخصیت حاکم بر تئوری های پیش گفته را مرتفع میکند . در نظام حسابداری حساب های مستقل وجود مقداری دارایی به عنوان یک منبع مالی بسه عنوان شرط لازم و تخصیص یک واحد حسابداری جداگانه برای نگهداری حساب ها و گزارش وضعیت و نتایج عملیات مالی آن منبع بسته عنوان شرط کافی ، برای ایجاد یک حساب مستقل الزامی است در گزارشگری بر حسب قسمتها ، دارایی های قسمت می تواند نقش منبع مالی مورد نیاز برای ایجاد یک حساب مستقل را ایفا کند در صورت تخصیص واحد حسابداری جداگانه برای نگهداری حساب و گزارش وضعیت و نتایج عملیات مالی هر قسمت، شرط کافی برای ایجاد گزارشگری بر حسب قسمت های مختلف، تئوری وجوه ، قسمت قابل گزارش ، منبع مالی ، واحد حسابداری
مقدمة
موضوع گزارشگری بر حسب قسمت های مختلف ' ، واکنشی است که مراجع رسمی و مجامع حرفه ای حسابداری کشورهای مختلف جهان از اواسط دهه ۱۹۶۰ میلادی به بعد در برابر ناهمگونی عملیات واحدهای تجاری نشان داده اند . در حقیقت در اواسط قرن بیستم میلادی به بعد بسیاری از واحدهای تجاری به دلایل گوناگونی مانند افزایش رقابت در عرصه تجارت ، تعداد واحدهای تجاری فعالی در صحنه بازارها، وجود فشارهای قیمتی در طرف عرضه و تقاضا، وجود نرخ های متفاوت مخاطره و بازده در صنایع مختلف و نهایتاً انگیزه های مربوط به دستیابی به سودآوری بیشتر، راهبردی جدید را در دستور کار خود قرار دادند، راهبردی که بر پایه آن گسترش دامنه عملیات، حضور در عرصه صنایع گوناگون و ایجاد تنوع در عملیات سرلوحه کار واحد های تجاری است . اجرای این راهبرد در عمل موجب پدیدار شدن سه نوع ترکیب تجاری شده است : ترکیب به صورت افقی ، ترکیب به صورت عمودی و ترکیب ناهمگن یا ایجاد مجتمع". در ترکیب افقی ، عملیات ترکیب شده اساساً مشابه یکدیگر است و از این رو، نرخ مخاطره و بازده آنها نیز تا اندازه زیادی یکسان می باشد. به همین ترتیب در ترکیب عمودی، عملیات ترکیب شده اصولاً مکمل یکدیگر است و بر این اساس ، نرخ مخاطره و بازده آنها نیز تا حد قابل ملاحظه ای مشابهت دارد این در حالی است که در ترکیب ناهمگن، عملیات ترکیب شده هیچ گونه تجانس و سنخیتی با یکدیگر ندارند و اساساً ناهمگن می باشند و از این رو، نرخ مخاطره و بازده آنها تا حد زیادی متفاوت از یکدیگر است . این شکل از ترکیب تجاری به تشکیل مجتمع های تجاری بزرگ می انجامد. متنوع بودن عملیات در این نوع واحدهای تجاری سبب می شود تا صورت های مالی آنها، که تنها ارئه کننده تصویری کلی از عملیات گوناگون است ، مبنای مناسبی برای ارزیابی مخاطره و بازده سرمایه گذاری نباشد . در واقع اعداد و ارقام ارائه شده در صورت های مالی این واحدهای تجاری به مثابه تجمع مجموعهای از فعالیت های گوناگون و ناهمگن است که اطلاعات چندانی را در زمینه های فعالیت های متنوع و محیط های اقتصادی متفاوتی که واحدهای تجاری در آنها به فعالیت مشغول است، ارائه نمی کند. در همین ارتباط در اواسط و اواخر دهه ۱۹۶۰ میلادی ، بررسی های متعددی انجام شد و نتایج آنها نشان داد که استفاده کنندگان صورت های مالی واحدهای تجاری فعال در صنایع گوناگون معتقدند که تفکیک و تجزیه داده های ارائه شده در قالب صورت های مالی و انعکاس اطلاعات قسمت ها در گزارش های مالی این واحدهای تجاری می تواند مکمل بسیار سودمندی برای
صورت های مالی سالانه آنها باشد. حقیقت آن است که افشای اطلاعات مالی قسمت های مختلف واحد تجاری از آن جهت حائز اهمیت است که اجزای گوناگون واحد تجاری مشمول نرخهای متفاوت بازده ( نسودآوری، بازده فروش ، بازده دارایی ها، چشم انداز رشد در آینده و ... ) و مخاطره می باشند . به بیان بهتر، در شرایطی که عملیات قسمت های مختلف واحدهای تجاری دارای نرخ های متفاوت سودآوری ، بازده سرمایه گذاری ها، چشم انداز رشد در آینده و مخاطره باشند ، طرح این ادعا که افشای اطلاعات قسمت های مختلف واحد تجاری می تواند تحلیل و درک بهتر صورت های مالی و ارزیابی چشم انداز آتی را تسهیل کند، کاملاً منطقی خواهد بود. بدین ترتیب می توان انتظار داشت که افشای این اطلاعات بستری را فراهم کند تا سرمایه گذاران به عنوان یکی از اصلی ترین استفاده کنندگان از صورت های مالی، درک مناسب تری از وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد گزارشگر، توانایی آن در ایجاد جریان های نقدی آتی و انعطاف پذیری مالی آن به دست آورند. بر پایه چنین آرا و دیدگاه هایی ، مراجع رسمی و مجامع حرفه ای کشورهای مختلف به ویژه کشورهای پیشگام در عرصه حسابداری مانند آمریکا، انگلستان و کانادا و هم چنین مراجع بین المللی مانند هیئت استانداردهای بین المللی حسابداری ، فدراسیون بین المللی حسابداران و ... اصولی، ضوابط و استانداردهای حسابداری و حسابرسی مربوط به گزارشگری بر حسب قسمت های مختلف واحد تجاری و رسیدگی و اظهارنظر نسبت به اعتبار آن را تدوین کرده و به مورد اجرا گذاشته اند . در ایران نیز سازمان حسابرسی به عنوان نهاد قانونی "تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در ایران " اقدام به تدوین استاندارد حسابداری شماره ۲۵ با عنوان " گزارشگری بر حسب قسمتهای مختلف " لازم الاجرا از ۱۳۸۱/۰۱/۰۱ نموده است .( امیر اصلانی ، ۱۳۸۳ )
هدف و دامنه کاربرد استاندارد حسابداری شماره ۲۵ " گزارشگری بر حسب قسمتهای تختلفة هدف این استاندارد، تجویز مبانی گزارشگری اطلاعات مالی بر حسب قسمتهای مختلف یک واحد تجاری است. این اطلاعات در مورد انواع مختلف محصولات و خدمات ارائه شده و نیز مناطق جغرافیایی مختلف عملیات واحد تجاری است که به استفاده کنندگان صورتهای مالی در موارد زیر کمک می کند : الف. درک بهتر عملکرد گذشته واحد تجاری ب . ارزیابی بهتر مخاطرات و بازده های واحد تجاری ج . قضاوتهای آگاهانه تر در مورد کل واحد تجاری تعاریف مرتبط با گزارشگری بر حسب قسمت ها قسمت تجاری : جزئی قابل تفکیک از واحد تجاری است که یک محصول یا خدمت یا گروهی از محصولات یا خدمات مرتبط را ارائه می کند و دارای مخاطره و بازده ای متفاوت از سایر قسمتهای واحد تجاری است. عوامل زیر باید در تعیین محصولات و خدمات مرتبط در نظر گرفته شود :
ب . ماهیت فرآیندهای تولید
ج . نوع یا طبقه مشتریان برای محصولات یا خدمات
د . روشهای توزیع محصولات یا ارائه خدمات
ه . ماهیت مقررات مربوط، برای مثال، مقررات بانکی و بیمه ای
قسمت جغرافیایی : جزیی قابل تفکیک از واحد تجاری است که به ارائه محصولات یا خدمات در منطقه جغرافیایی مشخصی مشتمل بر یک کشور یا گروهی از کشورها اشتغال دارد و دارای مخاطره و بازدهای متفاوت از اجزایی است که در سایر مناطق جغرافیایی فعالیت میکنند. عوامل زیر باید در تشخیص قسمتهای جغرافیایی در نظر گرفته شود:
الف ، تشابه شرایط اقتصادی و سیاسی
ج . مجاورت عملیات
د . مخاطرات خاص ناشی از عملیات در مناطق مشخصی
ھ ، مقررات کنترالی آرز
و . مخاطرات نوسانات ارزی
درآمد عملیاتی قسمت : عبارت است از درآمد حاصل از فعالیتهای اصلی و مستمر که مستقیماً قابل انتساب یا برمبنایی منطقی، قابل تخصیص به قسمت است اعم از اینکه از فروش به مشتریان برون سازمانی یا معاملات با سایر
هزینه عملیاتی قسمت : عبارت است از هزینه های مرتبط با فعالیتهای اصلی و مستمر که مستقیماً قابل انتساب یا بر مبنایی منطقی قابل تخصیص به قسمت است اعم از اینکه مرتبط با فروشی به مشتریان برون سازمانی یا معاملات با سایر قسمتهای همان واحد تجاری باشد.
نتیجه عملیات قسمت : عبارت از درآمد عملیاتی قسمت پس از کسر هزینه عملیاتی آن است.
دارابیهای قسمت : عبارت است از داراییهایی که به طور مستقیم قابل انتساب یا بر مبنایی منطقی قابل تخصیص به فعالیتهای عملیاتی قسمت باشد، بدهیهای قسمت : عبارت است از بدهیهایی که مستقیماً قابل انتساب و یا بر مبنایی منطقی قابل تخصیص به فعالیتهای عملیاتی قسمت باشد.
منشاء اصلی مخاطرات بر چگونگی سازماندهی و اداره واحدهای تجاری اثر می گذارد. بنابراین، ساختار سازمانی و لعبیه سختچ گزارشگری مالی داخلی واحد تجاری مبنایی برای تشخیص قسمتهای آن است. مخاطرات و بازده های واحد تجاری، هر دو تحت تأثیر محل جغرافیایی عملیات و نیز بازارهای آن قرار میگیرد. در نتیجه، قسمتهای جغرافیایی می تواند یکی از دو مورد زیر باشد :
الف. محل استقرار تجهیزات تولید یا ارائه خدمت و سایر داراییهای واحد تجاری، یا
ب. محلی بازارها و مشتریان آن
تعیین قسمتهای تجاری یا جغرافیایی جداگانه نیازمند قضاوت است. مدیریت واحد تجاری برای اعمال این قضاوت، هدف گزارشگری اطلاعات مالی قسمت را با توجه به این استاندارد و خصوصیات کیفی اطلاعات مالی (طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی) در نظر میگیرد. خصوصیات کیفی شامل مربوط بودن، قابل اتکا بودن و قابل مقایسه بودن اطلاعاتی است که در مورد گروههای مختلف محصولات و خدمات واحد تجاری و عملیات آن در مناطق جغرافیایی خاصی گزارش می شود. همچنین خصوصیات کیفی شامل مفید بودن اطلاعات مالی برای ارزیابی مخاطرات و بازده کل واحد تجاری است.
تشخیص قسمتهای قابل گزارش
قسمت تجاری یا قسمت جغرافیایی در صورتی باید به عنوان قسمت قابل گزارش مشخص شود که اکثر درآمد عملیاتی آن از فروش به مشتریان برون سازمانی عاید گردد، و الف. در آمد عملیاتی حاصل از فروش به مشتریان برون سازمانی و معاملات با سایر قسمتها، حداقل ۱۰ درصد جمع درآمد تمام قسمتها اعم از برون سازمانی یا داخلی باشد، یا ب. نتیجه عملیات قسمت اعم از سود یا زیان حداقل ۱۰ درصد مجموع سود عملیاتی قسمتهای سود ده یا مجموع زیان عملیاتی قسمتهای زیان ده، هر کدام که قدر مطلق آن بزرگتر است، باشد، یا ج، دارایی های آن حداقل ۱۰ درصد جمع داراییهای تمام قسمتها باشد.( استانداردهای حسابداری ، ۱۳۸۱ )
تئوری وجوه
تئوری وجوه ابتدا در سال ۱۹۴۷ و در قالب پایان نامه دکتری ویلیام واتر ارایه گردید و در سال ۱۹۷۴ به صورت - .. انفرادی و تئوری شخصیت"، تئوری وجوه " را ارایه کرد. واتر اعتقاد داشت که تاکید بر شخصیت " در دو تئوری مورد نظر و محور قرار دادن آن جهت تهیه گزارش های مالی ، مشکلاتی به همراه خواهد داشت . در هر دو تئوری مالکیت انفرادی و شخصیت ، کلیه دارایی های متعلق به مالک (شخص حقیقی یا حقوقی ) و کلیه بدهی ها در تعهد مالک است و در هر دو تئوری مالک در مرکز ثقل گزارشگری قرار می گیرد و کلیه گزارش های مالی از منظر او تهیه می شود. به عقیده واتر ، تهیه گزارش های مالی از منظر مالک ( حقیقی یا حقوقی ) به دلیل جهت گیری آن به نسوی مالک ، نه تنها موجب عدم رعایت انصاف و عدالت در تهیه صورت های مالی می شود بلکه شفاف سازی اطلاعات را با محدودیت جدی مواجه می سازد .
بر پایه استدلالی فوق و دلایل نظری دیگر تئوری وجوه با حذف شخصیت از مرکز ثقل حسابداری و گزارشگری مالی و جایگزین کردن حوزه یا منطقه عمل معرفی شد. در این تئوری به جای آنکه دارایی ها و بدهی ها به شخصیت مرتبط شود و همان شخصیت ( اعم از حقیقی یا حقوقی ) به عنوان محور گزارشگری قرار گیرد دارایی ها و بدهی ها به حوزه عمل مشخصی مرتبط شده و همان حوزه عمل یا فعالیت به عنوان شخصیت ، محور و مرکز ثقل گزارشگری معرفی می شود. واتر معتقد است که استفاده از تئوری وجوه و مرتبط و محدود کردن دارایی ها و بدهی ها به حوزه یا منطقه عمل و شناسایی این حوزه عمل به عنوان واحد حسابداری " و تهیه گزارش مالی برای آن حوزه یا منطقه ، علاوه بر شفاف سازی در ارائه اطلاعات مالی و رعایت عدل و انصاف اطلاعاتی نسبت به کلیه ذینفعان ، سوگیری و سایر محدودیت های ناشی از محوریت شخصیت حاکم بر تئوری های پیش گفته ، مرتفع می شود . ( باباجانی ، ۱۳۸۴)
تئوری وجوه و گزارشگری بر حسب قسمت ها
در نظام حسابداری حساب های مستقل " که بر مبنای تئوری وجوه طراحی می گردد حساب مستقل" به جای شخص حقیقی یا حقوقی در مرکز ثقل گزارشگری مالی قرار می گیرد در این نظام حسابداری، وجود مقداری دارایی به عنوان یک منبع مالی به عنوان شرط لازم و تخصیص یک واحد حسابداری جداگانه برای نگهداری حساب ها و گزارش وضعیت و نتایج عملیات مالی آن منبع به عنوان شرط کافی ، برای ایجاد یک حساب مستقل الزامی است ( هیئت انستانداردهای حسابداری دولتی ، بیانیه اصول ، ۱۹۹۳ ) همانگونه که پیشتر ذکر گردید ساختار سازمانی و سیستم گزارشگری مالی داخلی واحد تجاری مبنایی برای تشخیص قسمتهای آن است. با مداقه در تعاریف و مفاهیم مذکور در استاندارد گزارشسگری بر حسب قسمت ها بیانگر وجود بستر مهیا برای تحقق شرایط لازم و کافی برای استفاده از سیستم حسابداری حساب های مستقل در
گزارشگری بر حسب قسمت ها می باشد .
در گزارشگری بر حسب قسمت ها ، دارایی های قسمت طبق تعریف مذکور، می تواند نقش منبع مالی مورث نیاز برای ایجاد یک حساب مستقل را ایفا کند در صورت تخصیص واحد حسابداری جداگانه برای نگهداری حساب و گزارش وضعیت و نتایج عملیات مالی هر قسمت، شرط کافی برای ایجاد حساب های مستقل فراهم می شود. در اینجا ذکر این نکته ضروری است که حساب مستقل مستلزم تفکیک فیزیکی واحدهای حسابداری نبوده بلکه اطلاعات مالی کلیه قسمت ها، به طور اخص قسمت های تجاری ، می تواند در قالب یک سیستم حسابداری و گزارشگری مالی و در یک واحد حسابداری نگهداری گردد. با توسعه روز افزون سیستم ها و نرم افزارهای اطلاعاتی و امکان پردازش حجم عظیمی از داده ها توسط این نرم افزارها، سیستم حسابداری مورد استفاده می تواند به نحوی طراحی گردد که با استفاده از یک نظام کدینگ مناسب و با اختصاص کد جداگانه به هر یک از قسمت ها، امکان نگهداری حساب و انعکاس اطلاعات مالی در قالب گزارش های مالی مستقل ، برای هر یک از قسمت ها فراهم گردد و در پایان دوره مالی امکان تلفیق اطلاعات مالی قسمت ها و حذف مبادلات بین قسمت ها به راحتی امکان پذیر باشد .
موانع اجرای گزارشگری بر حسب قسمتها
باوجود الزام به رعایت استاندارد شماره ۲۵ در تهیه صورت های مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱۳۸۱/۱/۱ برای کلیه شرکت های پذیرفته شده در بورس، با این وجود، بررسی صورت های مالی شرکت های پذیرفته شده در بورس رعایت نکرده اند و رعایت نکردن استاندارد یاد شده در گزارش های حسابرسی آنها توسط حسابرسان درج نشده است.اگرچه این استاندارد بر پایه یک تحقیق
