دانلود مقاله سنجش توان معیارهای ارزیابی عملکرد مبتنی بر حسابداری عملکرد سیستم در مقایسه با معیارهای متداول

بخشی از مقاله

سنجش توان معیارهای ارزیابی عملکرد مبتنی بر حسابداری عملکرد سیستم در مقایسه با معیارهای متداول

چكيده: 1
مقدمه: 2
فصل اول 3
كليات تحقیق 3
1-1 مقدمه 4

2-1- بيان مساله 5
3-1چهارچوب نظری تحقیق 7
3-1فرضيات تحقیق 21
4-1اهداف تحقیق 23
5-1- اهميت و ضرورت انجام تحقیق 23
فصل دوم 25
مروری بر ادبيات تحقيق 25
1-2 مقدمه 26
2-2- تاریخچه تئوری محدودیت ها 28
3-2- مروری بر مفروضات اساسی تئوری محدودیت ها 29

4-2- تعاریف عملیاتی در تئوری محدودیت ها 29
5-2- جنبه های عملیاتی تئوری محدودیت ها 31
6-2- مراحل عملیاتی تئوری محدودیت ها 33
7-2- ماهیت محدودیت 35
8-2- جنبه های مالی تئوری محدودیت ها 37
1-8-2- عملکرد سیستم(تروپوت،T) 38
2-8-2- هزینه های متغیرکل(TVC) 39
3-8-2- هزینه های عملیاتیOE) ) 40
4-8-2- سرمایه گذاری (I) 41
9-2- مفاهیم حسابداری عملکرد سیستم و حسابداری بهای تمام شده سنتی 42
1-9-2- تاکید بر هزینه در مقابل تاکید برعملکرد سیستم (تروپوت) 43
2-9-2- تاكيد بربهای تمام شده محصول در مقابل تاکید بر سودآوری سیستم 45
3-9-2- تاكيد بر کل هزينه ها در مقابل تاکید بر قيمت گذاري مبتنی بر عملكرد سيستم 46
10-2- هزينه يابي بر مبناي فعاليت در مقابل حسابداري عملكرد سيستم 50
11-2- هزینه یابی مستقیم در مقابل حسابداری عملکرد سیستم 51
12-2- حسابداری عملکرد سیستم و اصول حسابداری پذیرفته شده عمومی 52
1-12-2- ماهيت اصول حسابداري پذيرفته شده عمومي : 52
2-12-2- تفاوت هاي بين حسابداري عملكرد سيستم و حسابداري GAAP 53
3-12-2- صورت سود(زيان) در حسابداری عملكرد سيستم و GAAP 55

4-12-2- ايجاد كدينگ برای حساب ها در حسابداري عملكرد سيستم 57
5-12-2- تطابق دادن حسابداري عملكرد سيستم با GAAP 58
13-2- تغییر پارادایم در حسابداری مدیریت 58
14-2- معيارهاي حسابداري در ارزیابی عملکرد 62
1-14-2- سود 62
2-14-2- سود هر سهم 64
3-14-2- نرخ رشد سود 64
4-14-2- رشد مبلغ فروش 65
5-14-2- نرخ بازده دارايي ها 66
6-14-2- نرخ بازده حقوق صاحبان سهام 67
7-14-2-نرخ بازده فروش 67
8-14-2- جریان نقدی آزاد 68
9-14-2- تقسیم سود 68
10-14-2- عرضه و تقاضا 69
15-2- مدل های اقتصادی در ارزیابی عملکرد 69
1-15-2- ارزش افزوده اقتصادی (EVA) 70
1-1-15-2- سود عملیاتی پس از کسر مالیات (NOPAT) 72
2-1-15-2- سرمایه به کار گرفته شده(CAPITAL) 72
3-1-15-2- تعدیلات 74
4-1-15-2- مزایای ارزش افزوده اقتصادی 84
5-1-15-2- معایب ارزش افزوده اقتصادی 85
2-15-2- ارزش افزوده بازار (MVA) 85
1-2-15-2- مزایای ارزش افزوده بازار 86
2-2-15-2- معایب ارزش افزوده بازار 86
3-15-2- ارزش افزوده اقتصادی تعدیل شده 87
4-15-2- ارزش افزوده نقدی(CVA) 87
16-2- حسابداری عملکرد سیستم 88
17-2- معیارهای متداول در ارزیابی عملکرد 90
18-2- حسابداری عملکرد سیستم و معیارهای متداول ارزیابی عملکرد94
فصل سوم 96
روش‌ اجرای تحقیق 96
1-3 مقدمه 97
2-3جامعه آماري 97
3-3-فرضيه های پژوهش 97
4-3متغيرهاي پژوهش 99
5-3- روش پژوهش 100
1-5-3نوع پژوهش 100
2-5-3روش جمع آوري اطلاعات 100
3-5-3 روش تجزیه و تحلیل اطلاعات 100
فصل چهارم 102
تجزيه و تحليل داده‌ها 102
1-4 مقدمه‏ 103
2-4آمار توصيفي 104
3-4مدل اول (NP و MVA) 106
4-4مدل دوم (NP-TOC و MVA) 108
5-4مدل سوم (ROI و MVA) 109

6-4مدل چهارم (ROI-TOC و MVA) 110
7-4مدل پنجم (NP و EVA) 112
8-4مدل ششم (NP-TOC و EVA) 113
9-4مدل هفتم (ROI و EVA) 115
10-4مدل هشتم (ROI-TOC و EVA) 116

11-4بررسي همبستگي پيرسون بين متغيرها 117
12-4بررسي اعتبار مدل 120
فصل پنجم 121
نتيجه‌گيري و پيشنهادات 121
1-5 مقدمه 122
2-5- نتایج حاصل از آزمون فرضیه ها 122
3-5- پیشنهادات مبتنی بر نتایج تحقیق 124
4-5- پیشنهاد برای تحقیقات آتی 124
5-5- محدودیتهای تحقیق 125
6-5- خلاصه و جمع بندی 125
پیوست ها 126
پیوست الف: خروجی نرم افزار 127
منابع و ماخذ 135
منابع فارسي: 136
منابع لاتین: 138
Abstract: 140

جدول (2-1) نحوه محاسبه سرمایه و سود عملیاتی پس از کسر مالیات به روش عملیاتی 58
جدول (2-2) نحوه محاسبه سرمایه و سود عملیاتی پس از کسر مالیات به روش تأمین مالی 59
جدول (1-4)انحراف معیار،پراکندگی،چولگی بر اساس کل نمونه ها 90
جدول (2-4) انحراف معیار،پراکندگی،چولگی به تفکیک صنعت 91
جدول (3-4) نتایج رگرسیونی مدل اول 92
جدول(4-4) ازمون دوربین واتسون و ضریب تعیین مدل اول 92
جدول(5-4)نتیجه آزمون مدل اول 94
جدول (6-4) نتایج رگرسیونی مدل دوم 95
جدول(7-4) ازمون دوربین واتسون و ضریب تعیین مدل دوم 95
جدول(8-4)نتیجه آزمون مدل دوم 96
جدول (9-4) نتایج رگرسیونی مدل سوم 97
جدول(10-4) ازمون دوربین واتسون و ضریب تعیین

مدل سوم 97
جدول(11-4)نتیجه آزمون مدل سوم 97
جدول (12-4) نتایج رگرسیونی مدل چهارم 98
جدول(13-4) ازمون دوربین واتسون و ضریب تعیین مدل چهارم 99
جدول(14-4)نتیجه آزمون مدل چهارم 99
جدول (15-4) نتایج رگرسیونی مدل پنجم 100

جدول(16-4) ازمون دوربین واتسون و ضریب تعیین مدل پنجم 100
جدول(17-4)نتیجه آزمون مدل پنجم 100
جدول (18-4) نتایج رگرسیونی مدل ششم 102
جدول(19-4) ازمون دوربین واتسون و ضریب تعیین مدل ششم 102
جدول(20-4)نتیجه آزمون مدل ششم 102
جدول (21-4) نتایج رگرسیونی مدل هفتم 103
جدول(22-4) ازمون دوربین واتسون و ضریب تعیین مدل هفتم 104
جدول(23-4)نتیجه آزمون مدل هفتم 104
جدول (24-4) نتایج رگرسیونی مدل هشتم 105
جدول(25-4) ازمون دوربین واتسون و ضریب تعیین مدل هشتم 105
جدول(26-4)نتیجه آزمون مدل هشتم 106
جدول (27-4)نتیجه همبستگی پیرسونMVA 107
جدول (28-4)آماره Z- MVA 107
جدول (29-4)نتیجه همبستگی پیرسونEVA 108
جدول (30-4)آمارهZ-EVA 109

شکل )2-1 ) تاثیر عملکرد گلوگاه بر کل خروجی 17
شكل (2-2) : صورت سود (زيان )با استفاده از GAAP و حسابداري عملكرد سيتم 41

چكيده:
امروزه سازمان ها به طور وسیعی تغییر کرده اند و محیط تجاری دائماً در حال تغییر است. رقابت پیچیده تر از همیشه شده است . این رقابت شدید باعث شده تا سازمان ها تغییرات را به عنوان یک اصل ، قاعده وضرورت انکارناپذیر بپذیرند . یک تغییر ، کافی نی

ست . به عبارت ديگر بهبود مستمر لازم است. سازمان ها برای رویارویی با این پدیده قبل از هر چیز باید تفکر و ذهن خود را تغییر دهند.
تئوری محدودیتها( TOC)، شرکت ها را به عنوان یک سیستم در نظر می گیرد که از مجموعه ای ازاجزاء به هم وابسته تشکیل شده اند و عملکرد کل سیستم وابسته به عملکرد همه این اجزاء می باشد . در حقیقت هر سیستم دارای تعدادی محدودیت است و در یک زمان مشخص هر سیستم حداقل دارای یک محدودیت می باشد. فرآیند بهبود مستمرو TOC از این تفکر ناشی شده که همواره بایستی تمام تلاش ها بر هدف سیستم متمرکز گردد . این فرآیند، اساس روش های مورد استفاده در تئوری محدودیت ها و نیز در حسابدار ی مدیریت می باشد .
تحقیق حاضر به منظور بررسی رابطه و میزان همبستگی معیارهای سنتی ارزیابی عملکرد و معیارهای مبتنی بر TOC با شاخصهای ارزش آفرینی (MVA و EVA ) در بورس اوراق بهادار تهران ( جامعه آماری) انجام شده است.نمونه تحقیق مشتمل بر 69 شرکت است. قلمرو زمانی تحقیق دوره 10 ساله 1379 تا 1388 می باشد.به منظور اجرای تحقیق 3 فرضیه اصلی مطرح گردیده و برای آزمون فرضیات از روش آماری تحلیل رگرسیون ساده خطی برای تجزیه و تحلیل مدل ها و با روش حداقل مربعات استفاده شده ودر نهایت از میزان همبستگی پیرسون و اسپیرمن برای متغیرها استفاده شده است.
نتایج حاصل از آزمون فرضیات نشان میدهد که معیارهای ارزیابی عملکرد مبتنی بر TOC در تبیین شاخص های ارزش آفرینی (EVA و MVA ) شرکتهای مورد آزمون دارای محتوای فزاینده اطلاعاتی هستند و میتوان در ارزیابی عملکرد شرکتها از آنها بهره گرفت.لذا پیشنهاد می گردد استفاده کنندگان بطور توام از معیارهای سنتی و معیار های مبتنی بر TOC در ارزیابی عملکرد شرکتها استفاده نمایند و همچنین شرکتها از متدولوژی مبتنی بر تئوری محدودیتها برای بهبود عملکرد اقتصادی و شاخصهای EVA و MVA استفاده نمایند.

مقدمه:

فصل اول
كليات تحقیق

1-1 مقدمه

امروزه سازمان ها و شرکتها به طور وسیعی در ابعاد مختلف تغییر کرده اند و محیط تجاری نیز دائماً با پیشرفتهای تکنولوژی در حال تغییر است. اما انواع روش های حسابداری با تغیيرات همگام نبوده اند و به رویه سنتی خود ادامه می دهند .
این تغییرات در محیط تجاری و سازمانها موجب گردیده که رقابت بسیار پیچیده تر از همیشه شده و این تحولات تا جایی پیشرفت که سازمانها تغییرات را به عنوان یک اصل،قاعده و ضرورت انکارناپذیر بپذیرند . البته تمامی این تغییرات در راستای اهداف شرکتها و سازمانها می باشد. یکی از مهمترین این اهداف کسب سود در کوتاه مدت و افزایش ثروت سرمایه گذاران و مالکان در بلند مدت است .
موفقیت ، دوره عمر کوتاهی دارد و مزایای به دست آمده آن در زمان خیلی کوتاه از بین می رود . هر سازمان و کارکنان آن باید یاد بگیرند چگونه با این تغییرات کنار بیایند.لازمه آن این است که همه کارکنان بدانند سازمان چه می کند و به چه سمتی در حال حرکت است. با هدف رضایت مشتري ، تحول عمیقی پدیدار شده است که اصول و قواعد مسلم گذشته را زیر سوال برده است .
در این راستا ،باید درک خود را از سازمان و چگونگی مدیریت سازمان تغییر دهیم و سازمان را به منزله موجود زنده ای در نظر بگیریم که می باید همه اجزای آن هماهنگ با هم کارکنند تا به سمت هدف مورد نظر خود حرکت نماید.
برای ايجاد این الگو در سازمان، می بایست مفاهیم و روش های مدیریت سنتی کنار گذاشته شوند و مفاهیم جدیدی مورد استفاده قرار گیرند. گلدرت ،همانند سایر افراد ، از لزوم تغییر نحوه اداره سازمان ، لزوم نگرش کلی و سیستمی به سازمان و لزوم ایجاد سازمان یادگیرنده صحبت می کند اما در ضمن ابزار ایجاد تحول را نیز در اختیار ما قرار می دهد . این ابزار، فرآیند های تفکر گلدرت نام دارد . فرآیند تفکر ، اساس ایجاد انگیزه و حرکت در سازمان است تا سازمان در فرآیند بهبود مستمر قدم نهد .

لازمه رقابت پذیری در عصر انفجار تکنولوژی، عرضه محصول دلخواه مشتری با پائین ترین قیمت ، در عین حال دارای کیفیت مناسب و خدمات عالی به مشتریان(تحویل به موقع و...) می باشد .رقابت جهانی مستلزم تعادل میان کیفیت، قیمت تمام شده وزمان تحویل (کارکرد)است.هربنگاهی برای بقاباید بتواندازحدعملکرد رقبا درهرسه بعد کیفیت،کارکرد و قیمت محصول ی

عنی اجزاء مثلث بقا بگذرد . در این خصوص يك مشکل اساسی،اطلاعاتی است که توسط سیستم حسابداری بهای تمام شده فراهم می گردد. این اطلاعات به نحوی نیست که مدیریت را در شناسایی، اولویت بندی و حل مشکلات یاری نماید.

مدیران کارخانه ها ، تصمیمات خود را بدون توجه به" مربوط بودن" اطلاعات و فقط بر اساس اطلاعات "در دسترس" اتخاذ می کنند . با وجود تغییرات بازار در طول یک قرن اخیر، این رشته هنوز تغییر نکرده است و این سکون موجب" نامربوط بودن " برخی از اطلاعات فراهم شده توسط سیستم حسابداری مدیریت شده است . در واقع مفروضات حسابداري بهاي تمام شده مبتني بر پارادايم مديريت علمي در ابتداي قرن اخير است. با وجود تغييرات اساسي در محيط تجاري ،‌ پيشرفت هاي تكنولوژي و تغيير در روش هاي توليد و ساختار هزينه ها اين مفروضات تغيير نكرده است. در واقع تكنيك هاي نوين هزينه يابي نيز كماكان مبتني بر همان مفروضات،‌ مانند تخصيص مخارج بر مبنای عوامل اختياري با هدف بهينه سازي موضعي ،‌ هستند.
برای مثال ، فرض کنید ایجاد ثروت در حال و آینده هدف شرکت باشد. ابزارهای اندازه گیری عملکرد شرکت در دستیابی به هدف فوق ، سود خالص (NP) و بازده سرمایه گذاری (ROI) می باشند . این دو ابزار ، وضعیت شرکت را در ارتباط با هدف بیان می کنند ، اما برای تصمیم گیری های روزانه خیلی مفید نیستند.جهت تصمیمات روزانه مدیران، بایستی رابطه ای بین تصمیم،فعالیت مدیران و سودآوری شرکت برقرار نمود. حسابداری مدیریت عهده دار این ارتباط اس

ت یعنی تأثیر تصمیمات موضعي رابر عملکردکل سازمان اندازه گیری می کند . چندین روش پیشنهادی جهت رفع نقصان مربوط بودن وجود دارد؛در اين پايان نامه متدولوژي مربوط به تئوري محدوديت ها با عنوان حسابداري عملكرد سيستم مورد بررسي و آزمون تجربي قرار مي گيرد.

2-1- بيان مساله
یکی از مهمترین اهداف بنگاههای اقتصادی ، کسب سود در کوتاه مدت و افزایش ثروت مالکان در بلند مدت است . این امر با اتخاذ تصمیمات مناسب در فرآیند سرمایه گذاری امکانپذیر است که رابطه مستقیم با ارزیابی عملکرد بنگاه اقتصادی دارد.ارزیابی عملکرد بنگاهها به منظور اطمینان از تخصیص بهینه منابع محدود سهامداران و اعتباردهندگان امری مهم وحیاتی به حساب می آید .
برای قضاوت در خصوص عملکرد شرکت دو دسته معیار وجود دارد، یکی تحت مدل های حسابداری که شاخصهای ضعیفی از عملکرد اقتصادی به شمار می روند ودسته دیگر تحت مدل های اقتصادی تعیین ارزش هستند که به جای سود بر ارزش ايجاد شده توسط شركت تاکید دارند.
از طرفی مدیریت در راستای اجرای استراتژی شرکت از ابزارها یا روش هایی استفاده می کند که دستیابی به موفقیت را تسهیل می کنند .یکی از این روش ها ، تئوری محدودیت ها است که برای ارزیابی عملکرد معیارهایی را ارائه نموده که ضمن سادگی با هدف ایجاد وجه نقد در حال و آینده و با تاکید خاص بر مدیریت محدودیتها می باشد.تئوری محدودیتها ،شرکتها را به عنوان یک سیستم در نظر می گیرد ،سیستم نیز مجموعه ای از اجزاء به هم پیوسته می باشد که ه

ر یک به عنوان بخشی از تلاشهای مشترک با عملکرد و هدف کلی سیستم در ارتباط است( استیون برج ،2007).تئوری محدودیتها بیان میکند که هدف نهایی شرکت ایجاد پول در زمان حال و آینده است و تمام فعالیتهای شرکت بایستی در جهت تحقق این هدف صورت گیرد( گلدرت).بر این اساس گلدرت،پایه گذارتئوری محدودیتها، معیار های حسابداری مبتنی بر مفاهیم تئوری محدودیتها را ارائه کردکه در عمل بسیار سودمند بوده ومورد اقبال عموم قرارگرفته است تا جائیکه برخی از طرفداران وی حسابداری مبتنی بر تئوری محدودیتها را یک انتقال پارادایم در حسا

بداری مدیریت می دانند.
در این پژوهش رابطه بین معیارهای ارزیابی عملکرد مبتنی بر تئوری محدودیت ه

ا با عملکرد اقتصادی شرکتها مورد بررسی قرار می گیرد تا به مناسبترین معیار به عنوان شاخصی از عملکرد اقتصادی شرکتها دست یابیم.بنابراین پرسش اصلی پژوهش به این صورت بیان می شود که«چه رابطه ای میان عملکرد اقتصادی شرکتها با معیارهای ارزیابی عملکرد مبتنی بر تئوری محدودیتها وجود دارد؟» واینکه آیا می توان از معیارهای عملکرد تئوری محدودیتها به عنوان شاخصی از عملکرد اقتصادی شرکتها وجایگزین معیارهای متداول استفاده نمود ؟

3-1چهارچوب نظری تحقیق
دراين تحقيق تلاش مي شود تا با استفاده از مفاهيم تئوري محدوديتها ،حسابداري عملكرد و معيارهاي ارزيابي عملكرد راهكارهاي جديدي جهت تصميم گيري مديران ارائه شود.بديهي است كه هر چه سطح فعاليت گسترده تر شود،مديريت نيازمند اطلاعات بيشتر و دقيق تري است. چهارچوب نظري اين تحقيق در دو بخش تبيين گرديده است.بخش اول به بيان مفاهيم تئوري محدوديتها و حسابداري عملكرد و مباني نظري اين تئوري مي پردازد. در بخش دوم معيارهاي متداول ارزيابي
تئوری محدودیتها و حسابداری عملکرد سیستم

تئوری محدودیتها در دهه70 زمانیکه يك فيزيكدان به نام الیاهوگلدرت با مشکلات ناشی از منطق وتدارک تولید مواجه شد، آغاز گردید . گلدرت، آشنایی قبلی با امور تجارت نداشت ، اما او از روش های حل مسئله در فیزیک جهت حل مشکلات منطق و تدارکات تولید بهره برد. بر همين اساس برخي از طرفداران وي (مانند كوربت ،1998(حسابداري مبتني بر TOCرا انتقال یک پارادايم در

حسابداري مديريت مي دانند.  به شگفت آمد که متوجه شد روش های تولید سنتی فاقد ک

ارایی منطقی در عمل هستند. روش گلدرت بسیار موفقیت آمیز بود و توانست بسیاری از شرکت ها را جذب کند. سپس گلدرت خود را وقف توسعه،گسترش و انتشار این تئوری کرد. در ابتدای دهه80 ،او کتابی در مورد تئوری خود نوشت این کتاب که"هدف" نام دارد،مشکلات و چالش های مدیریت کارخانه را در قالب داستان بیان کرده است.در این داستان، مدیران اصول تئوری گلدرت را کشف کرده و رقابت پذیری رادرسازمان احیاء می کنند .

بسیاری از شرکت ها که روش تدارکات تولید گلدرت را به کار گرفتند توانستند عملکرد تولید خ

ود را بهبودبخشند بطوریکه مشکلات در بخش های دیگری مانند تدارکات توزیع و فروش و مدیریت پروژه ظهور پیدا کرد. وی معتقد است شرکت ها باید بیاموزند چگونه خودشان مسائل را حل کنند و بهبود مستمرداشته باشند تا آینده را تضمین نمایند .
گلدرت در سال1991 فرآیند تفکر منطقی خود را که ذاتاً از آن بهره می برد،آشکار ساخت و سپس این ابزار ها را در موسسه گلدرت به عموم آموزش داد .

در حال حاضر TOC به دو شاخه تقسیم بندی شده است 1) فرآیند تفکر 2) کاربردهای اختصاصی (در استفاده از فرآیند تفکر مانند تدارکات تولید). فرآیند تفکر TOC ، محدودیت سياست هاوخط مشی هاي مدیریت واحد تجاری را مقدم دانسته و در سایر بخش ها نیز کاربرد دارد .
فرض اساسی فرایند تفکر در TOC این است که برای تمامی معلول ها ، علت یا علت هایی وجود دارد و این علت ها نیز معلول علت های اساسی تری می باشند . اين زنجيره علي کمک می کند تا دید سیستماتیک از شرکت پیدا کنیم .
گلدرت در سال1994 کتاب دیگری به نام"این یک شانس نیست" را نوشت و در این کتاب با استفاده از فرآیند تفکر سعی در حل مشکلات استراتژیک شرکت می نماید .او همچنین در دهه80 ، حسابداری بهای تمام شده را با عنوان بهترین فراهم کننده اطلاعات جهت تصمیم گیری، دشمن شماره یک بهره وری معرفی می کند .
مفاهیم پایه :
TOC، شرکت ها را به عنوان یک سیستم در نظر می گیرد که از مجموعه ای ازاجزاء به هم وابسته تشکیل شده اند و عملکرد کل سیستم وابسته به عملکرد همه این اجزاء می باشد .
یکی از اساسی ترین مفاهیم ، تشخیص اهمیت نقش"محدودیت سیستم یاگلوگاه" می باشد. مرحله اول ، تشخیص هدف سیستم می باشد که سیستم برای آن به وجود آمده است . قبل از اینکه به بهبود هر بخش از سیستم پرداخته شود ، باید هدف کل سیستم و معیارهای ارزیابی اثر هر زیر مجموعه و هر تصمیم جزئی بر هدف کلی سیستم تعریف شده باشند. محدودیت سیستم نیز چنین تعریف می شود :
"هر عاملی که عملکرد سیستم را در راستای اهدافش محدود نماید "
در حقیقت هر سیستم دارای تعدادی محدودیت است و در یک زمان مشخص هر سیستم حداقل دارای یک محدودیت می باشد(گلدرت ،1990،135)درغیراین صورت،سود شرکت بی نهایت می بود .
فرآیند بهبود مستمرو TOC از این تفکر ناشی شده که همواره بایستی تمام تلاش

ها بر هدف سیستم متمرکز گردد.این فرآیند،اساس روش های مورد استفاده در تئوری محدودیت ها و نیز در حسابدار ی مدیریت می باشد .
این فرآیند دارای 5 مرحله به ترتیب زیرمی باشد :

1- شناسایی محدودیت(های) سیستم .
2- تصمیم گیری در مورد چگونگی بهره برداری از محدودیت سیستم تا حد امکان .
3- تابعیت و فرمانبرداری همه بخش ها از محدودیت جهت بهره برداری بیشتر از محدودیت .
4- افزایش سطح عملکرد محدودیت(های)سیستم .
5- اگر در مراحل قبلی محدودیت رفع شد، به مرحله اول بازگردید، امابه واسطه رفع يك محدودیت فرایندرفع محدودیت(های)سیستم نباید متوقف گردد .
مرحله1 ) شناسایی محدودیت(های)سیستم
همواره حداقل یکی از منابع درهر کارخانه ای، جریان و گردش تولید را درآن کارخانه محدود می کند . همانطور که در هر زنجیر حداقل یک حلقه وجود دارد که دارای ضعیف ترین استحکام است، جهت بهبود جریان تولید در سیستم یعنی بهبود استحکام زنجیر بایدمنبع محدود کننده ظرفیت یاهمان ضعیف ترین حلقه شناسایی گردد. در واقع جمله طلايي TOC بدين شرح است :

"قدرت زنجير برابر با قدرت ضعيف ترين حلقه آن است"
البته محدودیت می تواند یک محدودیت فیزیکی در تولید، یک واحد سازما

نی و یا یک عامل برون سازمانی به عنوان مثال بازار باشد .
مرحله2)تصمیم گیری درموردچگونگی بهره برداری ازمحدودیت( های) سیستم تا حد امکان :
اکنون که منبع محدود کننده جریان تولید شناسایی شد، باید بیشترین استفاده از آن به عمل آید. به عبارت ديگر بايد با ارتقاي عملكرد منبع محدودکننده ظرفیت،ع

ملكرد كل سيستم را ارتقاء داد. هر دقیقه اتلاف در این منبع ، معادل یک دقیقه اتلاف در تولید محصول می باشد . لذا باید
یک بافر(محافظ) اطمینان در جلوی این منبع قرار داده شود تا این منبع به دلیل کسری قطعه تولیدی ، متوقف نشود ، زیرا عملکرد کل سیستم وابسته به عملکرد محدودیت

است .
مرحله 3 )تابعیت و فرمانبرداری همه بخش هااز محدودیت جهت بهره برداری بیشتر از محدودیت :
همه منابع باید آهنگ حرکت خود را با محدودیت تنظیم کنند ، نه بیشتر و نه کمتر،بطوریکه اجازه ندهند خطر کسری و فقدان موجودی مواد و قطعات، محدودیت و در نتیجه عملکرد کل سیستم را تهدید کند. در صورتیکه آهنگ حرکت منابع دیگر بیشتر از سرعت گلوگاه باشد ، میزان تولید سیستم افزایش نخواهد یافت بلکه فقط مقدار کار در جریان ساخت (WIP)افزایش خواهد یافت(همان،...) .
در این مرحله " تابع قراردادن " شامل دو بخش مختلف می باشد ،1 ) به نحوی منابع بدون محدودیت را مدیریت کنیم که از حداکثر بهره برداری از عامل محدودیت اطمینان حاصل کنیم ( به منظور پشتیبانی از عملکردسیستم) و نیز 2 ) به نحوی منابع بدون محدودیت را مدیریت کنیم که بیشتر از نیاز عامل محدودیت فعالیت نکنیم ( به منظور کنترل هزینه ها).
مرحله 4 ) افزایش سطح عملکرد محدودیت (های) سیستم
در مرحله دوم تلاش شد تا حداکثر بهره برداری از " محدودیت " صورت پذیرد. در این مرحل

ه جهت افزایش ظرفیت تولیددر محدودیت،راه های مختلف جهت سرمایه گذاری از قبیل : افزایش شیفت تولید ، افزودن منابع تولیدو...بررسی وانجام می شود ، تا محدودیت ظرفیت رفع گردد .
مرحله 5 ) اگر در مراحل قبل محدودیت رفع شد ، به مرحله اول بازگردید ، یعنی اجازه ندهید سکون منجر به محدودیت سیستم گردد .
با تقویت ضعیفترین حلقه،به نقطه ای می رسیم که دیگر حلقه مورد نظر به هیچ وجه

ضعیفترین حلقه نیست،البته این موضوع به این معنی نیست که دیگر حلقه ضعیف نداریم بلکه به این معناست که نیاز داریم مراحل 1 تا 4 را دوباره تکرار کنیم تا حلقه ضعیف جدید را پیدا کنیم.
یکی از مفروضات بنیادی تئوری محدودیت ها ، وجود حداقل یک محدودیت در هر سیستمی است ، بنابراین برای بهبود عملکرد سیستم نیاز به مدیریت محدودیت داریم."راه دیگری وجود ندارد.یا ما باید محدودیت را مدیریت کنیم و در غیر این صورت محدودیت ها ما را مدیریت می کنند. محدودیتها خروجی سیستم راتعیین می کنند، چه آنها را مدیریت کنیم و چه نکنیم"(نورین وهمکاران ،2005). محدودیت ها ذاتاً خوب یا بد نیستند،آنها فقط وجود دارند.اگر آنها را نادیده بگیریم، بد خواهند بود و اگر آنها را شناسایی و مدیریت کنیم،به یک فرصت بزرگ برای تجارت موفق تبدیل می شوند .
ارزیابی عملکرد وحسابداری عملکرد سیستم:
قبل از اینکه به بهبود بخشهای مختلف سیستم فکرکنیم،بایستی هدف کلی سیستم را به روشنی بیان نمائیم . همچنین بايد معیارهایی که ما را قادر به ارزیابی اثر هر تصمیم جزئی و فرعی بر هدف کلی سازمان می سازند،تعیین شوند.اکنون هدف شرکت را ایجاد پول در حال و آینده تعیین می کنیم. جهت برقراری ارتباط بین NP ، ROI وتصمیمات روزانه مدیران تئوری محدودیت ها از3 معیار استفاده میکند . این معیارها کاملا مالی هستندو حرکت در راستای هدف شرکت را آشکار می سازند. برای ارزیابی حرکت شرکت در راستای هدف باید به 3 سوال ساده زیر پاسخ دهیم :1 ) چه مقدارپول به وسیله شرکت ایجاد شده است ؟ 2)چه مقدار پول توسط شرکت تصرف شده است؟ و3) چه مقدار پول می باید جهت عملیات آن خرج گردد؟ بایستی این سوالات به تعاریفی عملیاتی تبدیل شوند و معیارها نوعا" متنوع هستند .
معیارهای تئوری محدودیت ها عبارتند از :
عملكرد سيستم : نرخی است که سیستم با این نرخ و از طریق فروش ،پول یا واحد هدف ایجاد می کند .
سرمايه گذاري :سرمایه گذاری عبارتست از تمام پولهایی که سیستم صرف خرید اقلامی

که قصد فروش آنها را دارد، می نماید.
هزينه های عملياتی :هزینه های عملیاتی تمام پولهایی است که سیستم صرف تبدیل سرمایه گذاری به تروپوت (عملکرد سیستم) می کند.
عملكرد سيستم (T) :
در تعریف عملکرد سیستم،عبارت "ازطریق فروش"اهمیت ویژه ای دارد.همانطور که م

یدانید ممکن است سازمانی با دریافت بهره بانکی پول کسب کند،این پول قطعا"عملکرد سیستم" است .پس چرا عبارت "ازطریق فروش" به تعریف فوق اضافه شده است ؟ برخی از مدیران تولیدی بر این باورند که هر محصولی را تولید کنند ، نشانه عملکردسیستم است. اما عملکرد سیستم هیچ ارتباطی با انتقال پول در داخل شرکت ندارد. عملکرد سیستم به معنای کسب پول جدید از خارج سازمان است و به همین دلیل عبارت "از طریق فروش"به تعریف اضافه شده است .
عملکرد سیستم به عنوان تمام پولهایی که وارد شرکت می شوند منهای پولی است که به فروشندگان پرداخت می شود.این پولی است که توسط سیستم ایجاد شده است واز طرف دیگر پولی که به فروشندگان پرداخت می گردد، مرتبط با پولی است که توسط سایر شرکتها ایجاد شده است.این مفهوم با دیدگاه نوین کسب وکاریعنی ارزش آفرینی وخلق ثروت تطابق دارد.فرمول محاسبه تروپوت به شرح زیر است :
Tu = P – TVC
Tu : تروپوت هر واحد محصول P : قیمت فروش هر واحد محصول
TVC: هزینه های متغیر کل ، هزینه هایی که با هرواحد افزایش در فروش محصول تغییرمی کنند (دراکثرموارد فقط شامل مواد خام می باشد). به عبارت ديگر كل هزينه هاي متغير شركت اعم از توليدي و غير توليدي به ازاي هر واحد مد نظر است.
لازم به توضیح است که این بحث در برنامه ریزی سود نیز موضوعیت دارد که تحت عنوان حاشیه کمکی (فروش) شناخته شده است.بنابراین ، موضوع عملکرد سیستم ، به صورت تص

ادفی بدون برنامه ریزی در فرآیند کسب سود نه تنها معنی ندارد بلکه بهبود نمی یابد.
TTp = Tu * q
TTP:کل تروپوت هر محصول
q : تعدادفروش در یک دوره
∑TTP : کل تروپوت شرکت

برای مثال فرض كنيد شرکتی دارای 2 محصول AوB است. جدول زير مقادير متغيرهاي فوق را براي اين شركت ارايه مي دهد:
جدول 1- 1محاسبه T
B A
100 900 قيمت (P)
40 45 هزینه های متغیر کل (TVC)
50 100 مقدار فروش (q)
60 45 تروپوت هرواحد محصول Tu (P-TVC)
3000 4500 کل تروپوت هرمحصولTTp (Tu*q)
عملکردسیستم دارای2بخش است،درآمد وهزینه های متغیرکل(TVC). استفاده از کلمات "متغیر"و"هزینه" ممکن است با معیارهای مورد استفاده در حسابداری بهای تمام شده اشتباه شود. بدون شک عنصراساسی لغت "كل" می باشد كه به معنای کلا"متغیر و در ارتباط با واحدهای فروخته شده است.یک TVC مبلغ هزینه ایست که با یک واحد فروش بیشتر روی می دهد.
مثال آشکار،هزینه های مواد خام می باشد.برای هر واحد فروخته شده اضافی، شرکت با ارزش مواد خام برای آن محصول مواجه است.سایر موارد،بستگی به ماهیت عملیاتی که دارند، ممکن است در طبقه بندی TVC قرارگیرند .اگرتغییر هزینه مستقیما" به نسبت تغییر در حجم تولید باشد،آن هزینه یک TVC خواهد بود و بایستی از قیمت فروش محصول کسر گرددتا عملکردسیستم به دست آید.
سرمایه گذاری (I) :
تمام پولهایی که سیستم صرف خرید اقلامی که قصد فروش آنهارا دارد،می نماید.این معیار(که گلدرت آن را موجودی می نامد)ممکن است با معیار مرسوم دارائیها در حسابداری اشتباه گرفته شود،اما این دو معیار در محاسبات کار درجریان ساخت و موجودی کالای ساخته شده کاملا" بایکدیگر متفاوت هستند.
چه ارزشی را باید به محصول ساخته شده که در انبار نگهداری می شود، منتسب

کرد ؟باتوجه به تعریف فوق ، فقط می بایست مبلغ پرداختی بابت مواد خام و قطعات خریداری شده از فروشندگان را به محصول تخصیص دهیم و سیستم به خودی خود ارزش افزوده ای برای کالا ایجاد نمی کند(حتی دستمزدمستقیم) .
ارزش مورد نظر جهت کار در جریان ساخت (WIP) و موجودی کالای ساخته شده

همان TVC می باشد.یکی از اهداف، حذف "سودهای ظاهری "درجریان فرآیند تخصیص هزینه می باشد.در این روش افزایش سود درکوتاه مدت از طریق افزایش کار در جریان ساخت وموجودی کالای ساخته شده غیرممکن است. به عبارت دیگرتاخیردرشناسایی برخی هزینه ها که منجر به افزایش سود دوره جاری و کاهش سود دوره های آتی می گردد،امکان پذیرنیست.
برطبق این معیار، اقلامی چون زمین ،ساختمان ،ماشین آلات ،وسائط نقلیه،اثاثه و کامپیوتر در این طبقه قرار می گیرند.تعریف این معیار ممکن است منجر به برخی تضادها گردد:" تمام پولهایی که سیستم صرف خرید اقلامی که قصد فروش آنهارا دارد،می نماید".آیا شرکتها قصد فروش ماشین آلات ،ساختمان و ...رادارند ؟ اگر این سوال را از دیدگاه سهامداران بررسی کنیم،درصورتیکه شرکت قادر به ایجاد سود مورد انتظار نباشد، سهامداران سهام خود را می فروشند ، که عملا" تفاوتی بافروش ماشین آلات ،ساختمان و...ندارد.
سرمایه گذاری به دو بخش اصلی طبقه بندی می شود:1) موجودی مواد خام و 2) کاردر جریان ساخت ،موجودی کالای ساخته شده و سایر دارائیها . علت قرارگرفتن موجودی مواد خام در یک طبقه جداگانه ، اثر با اهمیتی است که بر رقابت پذیری شرکت دارد .
هزینه های عملیاتی (OE) :
تمام پولهایی که سیستم صرف تبدیل سرمایه گذاری به تروپوت می کند.باید توجه داشت که "حذف ارزش افزوده از موجودیها به معنای غیرپولی بودن هزینه های عملیاتی نیست".در روش جدید ،ارزش افزوده ای برای محصول در نظر گرفته نمی شود.به عبارت دیگر هزینه های عملیاتی(OE)تمام پولهایی است که دائما" هزینه می شوند تا چرخ کارخانه حرکت کند . کلیه دستمزدها از مدیرعامل تا کارگر مستقیم ،اجاره ها ، انرژی وغیره .هزینه های عملیاتی عبارتست از همه هزینه ها به جزء هزینه های متغیر کل (TVC).
TOC هزینه ها را به ثابت ، متغیر، مستقیم وغیر مستقیم طبقه بندی نمی کند.رایجترین اشتباه دراین تفکر، این است که TOC، هزینه های عملیاتی را ثابت در نظر می گیرد .TOC در

پی طبقه بندی هزینه ها به ثابت و متغیر و نیمه متغیر نیست ، در این روش هزینه ها،یا TVC هستند یا نیستند.
در زمان تصمیم گیری نیازمند بررسی و ارزیابی اثر تصمیم بر هر 3 معیار هستیم.TOC بیان می کند که این 3 معیار جهت برقراری ارتباط بین NP، ROI و تصمیمات یا فعالیتهای روزانه مدیران کافی هستند. در زیر فرمولهای ایجاد این ارتباط بیان شده اند:

NP = T – OE
ROI = ( T – OE )/I
T: کل تروپوت شرکت (∑TTP)
OE: کل هزینه های عملیاتی شرکت
I: کل سرمایه گذاری
به وسیله3معیارT،I وOE قادر به تعیین اثر هر تصمیم در کلیه سطوح شرکت هستیم.ایده آل زمانیست که تصمیم مزبور منجر به افزایش T و کاهش I وOE گردد.هرتصمیمی که دارای اثر مثبت بر ROI باشد،در راستای اهداف شرکت نیزخواهد بود.قضاوت نهایی در تائید یا رد بودن تصمیم، توسط ROIصورت می گیرد.
نیازی به محاسبه NP و ROI برای کل شرکت نخواهد بود، با محاسبه NPو ROI در تمام تصمیمات و فعالیتها،اگر این دو معیار مثبت بودند و ROI بزرگتر یا مساوی مقادیر ازقبل تعیین شده بود،آنگاه تصمیم مزبور قابل قبول است.به عبارت ديگر در هر مورد بايستي ROI تفاضلي بر اساس روش پيش گفته محاسبه و با مقادير مورد انتظار مقايسه گردد.

تصمیم گیری در TOC:
با استفاده از شباهتهای سازمان به زنجیر می توان برخی اصول TOC را بیان نمود. اگریک زنجیر کشیده شودازضعیفترین حلقه شکسته خواهد شد.اگرهدف این زنجیراستقامت در برابر کشش باشد، بایستی ضعیفترین حلقه را استحکام بخشیدکه همان محدودیت سیستم می باشد.افزایش استحکام سایر حلقه ها قبل از ضعیف ترین حلقه چیزی جز اتلاف زمان و منا

بع نیست،زیرا عملکرد کل زنجیر توسط ضعیف ترین حلقه تعیین می گردد.به این دلیل است که گام اول در فرآیند بهبود مستمر، "شناسایی محدودیت(های)سیستم یا ضعیف ترین حلقه "می باشد.
برای مثال پروسه تولید ساده زیر را در نظر بگیریدکه دارای 5 ایستگاه می باشد و تقاضای بازار نیز نامحدود است.مواد اولیه از ایستگاه A وارد می شود و پس از انجام فرآیند بر روی آن در ایستگاه E کامل شده و جهت فروش آماده می باشد.اعداد روی هر ایستگاه بیانگر میانگین ظرفیت هر منبع برحسب "قطعه درساعت"می باشند.زمان دردسترس این خط تولید 8 ساعت در روزو 22 روز در ماه یعنی 176 ساعت در ماه می باشد.بهای مواد اولیه 35 واحد پولی وقیمت فروش100 واحد پولی می باشد.

منبع C به عنوان منبع محدودکننده ظرفیت (CCR) ، کل ظرفیت کارخانه را محدود می سازد.این منبع ظرفیت کارخانه را به 7 قطعه در ساعت محدود کرده است که منجر به 80.080 واحد پولی تروپوت در ماه میگردد.
قطعه در ماه 1232 = 22*8*7 = ظرفیت در دسترس
واحد پولی درماه 80.080 =1232 *(35-100)= تروپوت
جهت افزایش عملکرد کارخانه تمام تلاشها می باید بر روی منبع C تمرکز یابد.بهبود عملکرد سایرایستگاهها (حلقه ها) هیچ تاثیری در بهبود عملکرد سیستم ندارد. اکنون طرح زیر را با الگوي تصميم گيري TOC و با معیارهای T،I و OE بررسی وارزیابی می نمائیم:
منبعC بهینه گرددو تولید آن از 7 قطعه در ساعت به 265% قطعه در ساعت افزایش یابدکه این افزایش از محل ظرفیت اضافی منبع E به منبع C اختصاص یافته و تولیدمنبع E از11 به 10 قطعه در ساعت کاهش می یابد.همچنین مبلغ مورد نیاز سرمایه گذاری 5000 واحد پولی می باشد.آیا این سرمایه گذاری سودآوراست؟

T: به میزان 1,144 واحد پولی در ماه افزایش می یابد.
قطعه 17.6-0.1*176
واحد پولی در ماه 1,144=17.6*(35-100)

I: به میزان 5000 واحد پولی بابت سرمایه گذاری جدید افزایش یافته است.
OE: به میزان 41.67 واحد پولی در ماه بابت هزینه استهلاک ناشی از سرمایه گذاری جدید افزایش یافته است.(با فرض نرخ استهلاک 10%سالانه)

بنابراین NP ماهانه به مبلغ 1102.33 واحد پولی افزایش می یابد و درنتیجه ROI اين تصميم معادل 265% در سال خواهد بود.
واحد پولی در سال 9613,227=12*331,102
265% = 5000 / 13227=ROI

جهت اندازه گیری تاثیر انواع تصمیمات بر روی 3 معیار TOC ، باید اثر محدودیت روی این معیارها بررسی شود. هر تصميمي كه داراي اثر مثبت بر ROI است سودمند تلقي مي گردد. براي اندازه گيري سود خالص و ROI ، نياز به محاسبه بهاي تمام شده محصولات نيست.
T: برای افزایش آن بایستی مبلغ و/یا تعدادفروش افزایش یابد و/ یا هزینه های متغیر کل (TVC) کاهش یابد.در این خصوص محدودیت سیستم نقش اساسی درافزایش T دارد.
I: برای کاهش آن بایستی مواد وقطعات خریداری شده توسط شرکت بدون افزایش در سایر سرمایه گذاریها به سرعت فروخته شوند.همچنین تمام عناصرسیستم بر این معیار تاثیرگذار هستند.
OE: برای کاهش آن بایستی هزینه ها تقلیل یابند.همچنین تمام عناصر سیستم بر این معیار تاثیرگذار هستند.
در یک نگاه کلی ، معیار T از سایرین مهمتر است.هدف هر سیستم انتفاعی،افزایش T

است و در سیستم تنها معیاریست که بهبود آن محدودیت نداردولی بهبود IوOE در نهایت ب

ه محدودیت صفر شدن آنها می انجامد.
تمرکز بر روی T به مدیران کمک می کند تا ازهر تلاشی جهت بهبود بخشهای مختلف سیستم بدون توجه به هدف کلی سیستم اجتناب کنند.T به طور مستقیم با محدودیت سیستم در ارتباط بوده وهرنوع بهبود آن نیازمند نگرش کلی به سیستم جهت بهبود محدودیت می باشد. بر اين اساس ارزيابي برنامه ريزي و ارزيابي عملكرد سيستم از ديدگاههاي مختلف نيز بايسستي با تمركز بر اين معيار باشد .

اولویتها در TOC:
همانطور که عنوان شدزمان در دسترس محدودیت یا گلوگاه محدود می باشد و ثانیه ثانیه آن در سودآوری سیستم مهم است. از طرفی محصولات مختلف هر کدام زمان خاصی از محدودیت را صرف می کنند.ممکن است محصولی 5 دقیقه از زمان در دسترس محدودیت را نیازداشته باشد درحالیکه محصول دیگربه 30 دقیقه نیازمندباشد.آشکاراست محصولی که زمان کمتری از محدودیت را مصرف میکند دارای اولویت خواهد بود.

همچنین به دنبال افزایش تروپوت شرکت هستیم.محصولات متنوع تروپوتهای مختلف دارندومحصولی که تروپوت مثلا" 100 واحد پولی داراست نسبت به محصولی با تروپوت 40 واحد پولی اولویت خواهد داشت.
بنابراین اولویت تولید محصول در محدودیت باید به محصولاتی اختصاص یابد که علاوه براین

که تروپوت بیشتری دارند، حداقل زمان تولید را از محدودیت مصرف کنند.برای تعیین اولویت تولید محصولات برمبنای بیشترین تروپوت وکمترین مصرف زمان در محدودیت ، بایستی تروپوت هر محصول بر میزان استفاده آن اززمان محدودیت تقسیم شود.
شرکتی را فرض کنید که دارای 2 محصول A و B می باشد.محصول A زمان کمتری از محدودیت را نسبت به محصول B صرف می کند اما محصول B تروپوت بیشتری در واحد داراست.در حالتیکه شرکت ظرفیت کافی جهت برآورده کردن کل تقاضای بازار نداشته باشد، مدیریت باید درخصوص تعیین اولویت تولید محصول با سودآوری بیشتر تصمیم گیری نماید.بنابراین محاسبه ارتباط بین تروپوت و زمان مورد استفاده در محدودیت نیاز است:
جدول 2- 1محاسبه T بر زمان منبع محدودکننده ظرفیت
B A
50 15 تروپوت هرواحد محصول(واحد پولی)
10 2 زمان مورد نیازازمحدودیت سیستم(دقیقه)
5 7.5 تروپوت بر زمان محدودیت(واحد پولی بردقیقه)
این شاخص که سرعت سودآوری نام دارد بیانگرایجاد تروپوت در هر دقیقه برای انواع محصولات می باشد، یعنی سرعتی که با آن هر محصول برای شرکت پول ایجاد می کند (ویچمن ،2006) .به این ترتیب اولویت تولید محصولات بر اساس سرعت سودآوری آنها و درجهت هدف اصلی سیستم (ایجاد پول) می باشد.البته این اولویت بندی به معنای نادیده گرفتن مسائل مرتبط با بازاریابی نی

ست وبرخی محصولات ممکن است بدون توجه به سرعت سودآوری و فقط به دلایل بازاریابی و اهداف استراتژيك در اولویت تولید قرار بگیرند.
لازم به یادآوری است در حالتیکه ظرفیت تولید سیستم بیشتر از نیاز بازار باشد، اولویت با محصولاتی است که تروپوت بیشتری دارندو محاسبه سرعت سودآوری لازم نیست زیرا محدودیت تولی
نهایتا" درهر تصمیم گیری اندازه گیری اثر انتخاب بر 3 معیار فوق و همچنین بر NP و ROI جهت کنترل همسویی با اهداف شرکت ضروریست .
سایرعوامل محدود کننده :
محدودیت سیستم همواره یکی از ایستگاههای آن نیست.ممکن است نیروی کار ماهر،مواد اولیه خاص ویا هر منبع دیگری، محدودیت سیستم باشد.لیکن مفاهیم وقواعد کلی تغییر نمیکند.مثلا" درحالتیکه محدودیت سیستم مواد اولیه باشد،برای تعیین اولویت تولید بایستی تروپوت هرمحصول
برمیزان مصرف مواد اولیه درآن محصول تقسیم شود،و به این ترتیب اولویت تولید محصولات مشخص خواهد شد. در بسياري از موارد نيز سياست يا خط مشي مديريت مي تواند محدوديت سيستم باشد. به عنوان مثال مي توان به استفاده از معيارهاي غلط ارزيابي عملكرد سيستم ،‌ از جمله معيار بهاي تمام شده ، اشاره نمود.
بخش دوم : معیارهای متداول ارزیابی عملکرد (شامل معیارهای سنتی ونوین)
معيارهاي متفاوتي براي اندازه گيري ارزش سهام و قضاوت درمورد عملكرد شركت وجوددارد. عدم استفاده از معيارهاي مناسب براي اندازه گيري عملكرد و ارزش سهام يك شركت سبب مي شود كه ارزش شركت به سمت ارزش واقعي سوق پيدا نكند و درنتيجه موجب ضرر و زيان يك گرو

ه از خريداران سهام و سود سرشار گروه ديگرمي شود . براي تعيين ارزش عملكرد، دو دسته معيار وجود دارد؛ يكي تحت مدل هاي حسابداري است كه در این تحقیق به عنوان معیارهای سنتی طبقه بندی می شوند ودسته ديگر؛ تحت مدل هاي اقتصادي تعيين ارزش هستند که معیارهای نوین نیز نامیده می شوند.

در اوايل دهه 1990جانسون ،ناتاراجان وراپاپورت از معیارهای حسابداری به عنوان محركه ها يا شاخص هاي ارزش انتقادنمودند.به اعتقاد آنها، قضاو ت درباره عملكرد يك شركت،تنها برمبناي شاخصهاي حسابداري،گمرا ه كننده است؛زيرا اين معيارها،اغلب شاخصهاي ضعيفي از عملكرد اقتصادي به شمارميروند.
راپاپورت نقاط ضعف معیارهای حسابداری به خصوصEPS،رشدEPS، ROEو ROI را توضیح داده است .وی اظهار می دارد" تمرکز بیش از حد بر سود ممکن است منجر به پذیرش استراتژی هایی شود که ازارزش می کاهند ویا به عدم پذیرش استراتژی هایی بیانجامد که خلق ارزش می کنند".
تحقیق استوارت نیز نشان داده است که معیارهای حسابداری معمول نظیر سود ،رشدسود،رشدسودنقدی ،ROE وحتی جریان نقد را نمی توان به عنوان معیارهای مناسبی از عملکرد تلقی نمود ،زیرا هیچکدام با تغییرات ارزش بازار شرکتهای انتخابی همبستگی خوبی ندارند .
در مقابل مدل حسابداري ارزشيابي مبتني بر سود، تعدادي مدل اقتصادي وجود داردكه جهت برآورد ارزش به جاي سود بر جريانات نقد تأكيد دارند .اين مدل ها داراي كاربردگسترده اي در سطوح مختلف هستند. مدل هاي اقتصادي مورد نظر عبارتند از،رويكرد خالص ارزش فعلي (NPV) ، روی

کرد ارزش افزوده سهامدار (SVA) و مدل سود اقتصادی که از دو معيار ارزش افزوده اقتصادي و ارزش افزوده بازاربرای ارزیابی آن استفاده شده است.
EVA مفهوم جديدي نيست .يكي از معيارهاي عملكرد حسابداري، سود باقي مانده است كه

درواقع به عنوان سود عملياتي پس از كسر مخارج سرمايه تعريف شده و EVA در واقع نسخه تغييريافته اي از سود باقي مانده به همراه تعديلاتي است كه بر سود و سرمايه انجام ميشود.
در دهة 1970 و قبل از آن سود باقي مانده شهرت و استفاده چنداني نداشت .باوجوداین، EVA در عمل، مفهومي مشابه با نامي متفاوت است كه استفاده از آن در حال گسترش مي باشد و روز به روز بر تعداد شركتهايي كه از آن استفاده مي كنند نيز افزوده مي شود. فقط مي توان حدس زد كه چرا سود باقي مانده هرگز چنين شهرتي كسب نكرد.يكي از دلا يل ممكن اين است كه ارزش افزوده اقتصادي با مفهوم ارزش افزوده بازار عرضه مي شود.اين مفهوم به لحاظ تئوريك اتصال منطقي با ارزشيابي هاي بازار دارد و در زماني كه سرمایه گذاران مي خواهند بر ارزش سهامدار تمركز كنند ، معيار مناسبي محسوب مي شود.
طرفداران مفهوم EVA ادعا می کنند كه اين شاخص،برترين معيار عملكرد محسوب مي شود؛ زير ا به عنوان يك معيار ارزيابي،هزينه فرصت صاحبان سهام و ارزش زماني پول رادر نظر گرفته و تحريف ناشي از بكارگيري اصول حسابداري را برطرف مي سازد . بر خلاف معیارهای سنتی سودآوری

، EVA در درك هزينه سرماية صاحبان سهام به مديريت كمك مي كند و شاخص واقعي موفقيت شركت در ارزش آفريني يا زايل شدن ارزش به شمارمي رود.
ارزش بازار يك شركت برابر است با مجموع ارزش بازار حقوق صاحبان سرمايه و ارزش بازار ديون آن.به لحاظ تئوريك، اين مقدار چيزي است كه مي توان در هر لحظه معين از بازاربدست آورد.

MVA اختلاف بين كل ارزش بازار واحد تجاري و سرمايه اقتصادي آن است .
تاكنون تحقيقات تجربي متعددي راجع به دو معيار ارزش افزوده اقتصادي و ارزش افزوده بازار توسط پژوهشگران در كشورها و بازارهاي سهام مختلف انجام شده است . برخي از اين پژوهشها، اين ادعا را دارند كه از ارزش افزوده اقتصادي مي توان به عنوان برترين معيارعملكرد داخلي ا

ستفاده نمود كه بيشترين همبستگي را با ارزش افزوده بازار دارد . برخي ازپژوهشگران نيز طي تحقيقاتشان اين دو معيار را مورد انتقاد قرارداده و نظريه مذكور را رد مي كنند. در ادامه به بررسي سوابق و پيشينه تحقيق راجع به رابطه بين ارزش افزوده بازار باارزش افزوده اقتصادي در مقايسه با ساير معيارها مي پردازيم.
در ايران ايزدي نيا در سال 1382 در رسالة دكتري خود به اين نتيجه رسيد كه بين ارزش بازار شركت و ارزش افزودة اقتصادي همبستگي معناداري وجود دارد.همچنین نتایج تحقیق رهنمای رودپشتی (1386) در مورد شرکتهای سیمانی فعال در بورس اوراق بهادار نشان داد که بین معیارهای سود حسابداری با EVAو MVA رابطه معنادار وجود دارد.
استوارت در سال 1991 ، ششصد و سيزده شركت از هزار شركت برتر آمريكايي راطي سالهاي 1987و1988 رتبه بندي و آنها را به 25 گروه تقسيم نمود.این تحقیق میتنی بر میانگین EVAوMVA برای هر یک از 25 گروه ونیزبر اساس تغییرات آنها بود.نتیجه این بود که در شرکتهای با EVA مثبت،همبستگی بسیا بالایی ا ين مقدار اين دو معيار،ميانگين آنها و نيز تغييرات آنها وجوددارد ضریب تبیین 97%( در حالیکه در شرکتهای با EVA منفی،همبستگی این دو معیار چندان جالب نبود .ضريب تبيين 97%منفي، همبستگي اين دو معيار چندان جالب نبود

4-1فرضيات تحقیق
فرض اصلی 1:بین معیارهای سنتی در ارزیابی عملکرد با شاخصهای مبتنی بر ارزش آفرینی رابطه معنی دار وجود دارد.
فرض فرعی 1-1 : بین معیار سود خالص سنتی(NP) با ارزش افزوده بازار (MVA) رابطه معنی دار وجود دارد.
فرض فرعی 1-2 : بین معیار بازده سرمایه گذاری سنتی(ROI) با ارزش افزوده بازار (MVA) رابطه معنی دار وجود دارد.

فرض فرعی 1-3 : بین معیار سود خالص سنتی(NP) با ارزش افزوده اقتصادی (EVA) رابطه معنی دار وجود دارد.
فرض فرعی 1-4 : بین معیار بازده سرمایه گذاری سنتی(ROI) با ارزش افزوده اقتصادی (EV

A) رابطه معنی دار وجود دارد.
فرض اصلی 2 : بین معیار های مبتنی بر TOC در ارزیابی عملکرد با شاخصهای مبتنی بر ارزش آفرینی رابطه معنی دار وجود دارد.
فرض فرعی 2-1 : بین معیار سود خالص مبتنی بر TOC(NPT) با ارزش افزوده بازار (MVA) رابطه معنی دار وجود دارد.
فرض فرعی 2-2 : بین معیار بازده سرمایه گذاری مبتنی برTOC(ROIT) با ارزش افزوده بازار (MVA) رابطه معنی دار وجود دارد.
فرض فرعی 2-3 : بین معیار سود خالص مبتنی بر TOC(NPT) با ارزش افزوده اقتصادی (EVA) رابطه معنی دار وجود دارد.
فرض فرعی 2-4 : بین معیار بازده سرمایه گذاری مبتنی بر TOC(ROIT) با ارزش افزوده اقتصادی (EVA) رابطه معنی دار وجود دارد.
فرض اصلی 3 : بین میزان همبستگی معیار های سنتی و معیار های مبتنی بر TOC با شاخصهای ارزش آفرینی تفاوت معنی دار وجود دارد.

فرض فرعی 3-1 :بین میزان همبستگی سود خالص سنتی (NP) و سود خالص مبتنی بر TOC(NPT) با ارزش افزوده بازار (MVA) تفاوت معنی دار وجود دارد.
فرض فرعی 3-2 : بین میزان همبستگی بازده سرمایه گذاری سنتی (ROI) و سود خالص مبتنی بر TOC(ROIT) با ارزش افزوده بازار (MVA) تفاوت معنی دار وجود دارد.
فرض فرعی 3-3 : بین میزان همبستگی سود خالص سنتی (NP) و سود خالص مبتنی بر TOC(NPT) با ارزش افزوده اقتصادی (EVA) تفاوت معنی دار وجود دارد.
فرض فرعی 3-4 : بین میزان همبستگی سود خالص سنتی (ROI) و سود خالص مبت

نی بر TOC(ROIT) با ارزش افزوده اقتصادی (EVA) تفاوت معنی دار وجود دارد.

5-1اهداف تحقیق
1)هدف کلی (اصلی) : سنجش توان معیارهای ارزیابی عملکرد مبتنی بر تئوری محدودیتها و نیز کمک به توسعه کمی و کیفی روشهای اندازه گیری و ارزیابی عملکرد اقتصادی شرکتها ، تا از این طریق موجبات تکامل دانش حسابداری از حیث کاربردی در جامعه فراهم شود .
2) هدف های کاربردی :
ا - یافتن معیار مناسب جهت ارزیابی عملکرد اقتصادی شرکتها
2– آزمون تجربی معیارهای عملکرد مبتنی بر تئوری محدودیتها در مقایسه با معیارهی متداول (سنتی).
3–سنجش توان و قابلیت اتکا معیارهای حسابداری عملکرد سیستم و یافتن معیار مناسب جهت ارزیابی عملکرد اقتصادی شرکتها .
4_آزمون ارتباط بین تغییر معیارهای TOC با معیارهای متداول ، بطوریکه با مطالعه چنین ارتباطی از اهمیت این دو شاخص شناخت و آگاهی پیدا نمود.

6-1- اهميت و ضرورت انجام تحقیق
یکی از وظایف مدیران واحد های تجاری به ویژه واحدهای تولیدی، استفاده بهی

نه از منابع در دسترس برای حداکثرکردن سودآوری واحدتجاری است و مدیران برای رسیدن به این هدف همواره با مشکلات ومحدودیتهایی از قبیل محدودیت در منابع تولیدی، محدودیتهای بازارو ... روبرو بوده اند. تئوری محدودیتها با فلسفه استفاده بهینه از گلوگاه ها در ابتدا برای حل مشکلات تولید و سپس سایر گلوگاههای سازمان بنا نهاده شد.از آنجا که اغلب از تئور

ی محدودیت ها به عنوان یک انقلاب بزرگ در مدیریت سازمانها و نیز تغییر پارادایم درحسابداری مدیریت یاد می شود ، در این پژوهش سنجش قابلیت اتکا معیارهای ارزیابی عملکرد مبتنی بر تئوری محدودیت ها مورد بررسی و آزمون قرار می گیرد تا بتوان از طریق یافتن معیاری مناسب جهت سنجش عملکرد اقتصادی شرکتها از یکسو و نیز ایجاد یک پل ارتباطی بین تصمیمات مدیریت با اثرات آنها بر هدف کلی سازمان از سوی دیگر اقدام نمود .

7-1حدود مطالعاتی
قلمرو مکانی این تحقیق شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران می باشد، همچنین قلمرو زمانی شامل دوره 10 ساله ( 1379 تا 1388 )است.

فصل دوم
مروری بر ادبيات تحقيق
 

1-2 مقدمه
بررسی ادبیات و پیشینه پژوهش در این پژوهش رساله به سه بخش کلی تقسیم

شده که در بخش اول ادبیات مربوط به تئوری محدودیت ها و حسابداری عملکرد سیستم مبتنی بر این تئوری ارائه می گردد. مرور ادبیات مربوط به معیارهای متداول ارزیابی عملکرد در دو گروه شامل معیارهای سنتی(حسابداری)و نوین(اقتصادی) در بخش دوم آورده می شود.در بخش

آخر این فصل پیشینه مناسب برای متغیرهای پژوهش آورده شده است.
تئوری محدودیت ها و حسابداری عملکرد سیستم
امروزه، رقابت پیچیده تر از همیشه شده است. این رقابت شدید باعث شده تا سازمان ها تغییرات را به عنوان یک اصل، قاعده وضرورت انکارناپذیر بپذیرند. یک تغییر، کافی نیست. به عبارت ديگر بهبود مستمر لازم است. سازمان ها برای رویارویی با این پدیده قبل از هر چیز باید تفکر و ذهن خود را تغییر دهند. دراکر از لزوم تغییر در روش های مدیریت صحبت می کند.دمینگ نیز از دانش عمیق و ژرفی بحث می کند که برای مدیریت بهتر سازمان خود باید فرا بگیریم.سنگه در کتاب خود بر یادگیری تاکیر کرده و بیان می کند که ما باید نگاه خود را به محیط همواره مورد سوال قر

ار دهیم.
موفقیت، دوره عمر کوتاهی دارد و مزایای به دست آمده آن در زمان خیلی کوتاه از بین می رود.هر سازمان و کارکنان آن باید یاد بگیرند چگونه با این تغییرات کنار بیایند.لازمه آن این است که همه کارکنان بدانند سازمان چه می کند و به چه سمتی در حال حرکت است. با هدف رضا

یت مشتري تحول عمیقی پدیدار شده است که اصول و قواعد مسلم گذشته را زیر سوال برده است.در این راستا، باید درک خود را از سازمان و چگونگی مدیریت سازمان تغییر ده

یم و سازمان را به منزله موجود زنده ای در نظر بگیریم که می باید همه اجزای آن هماهنگ با هم کار کنند تا به سمت هدف مورد نظر خود حرکت نماید.
برای ايجاد این الگو در سازمان، می بایست مفاهیم و روش های مدیریت سنتی کنار گذاشته شوند و مفاهیم جدیدی مورد استفاده قرار گیرند.گلدرت ،همانند سایر افراد،از لزوم تغییر نحوه اداره سازمان، لزوم نگرش کلی و سیستمی به سازمان و لزوم ایجاد سازمان یادگیرنده صحبت می کند اما در ضمن ابزار ایجاد تحول را نیز در اختیار ما قرار می دهد.این ابزار، فرآیند های تفکر گلدرت نام دارد. فرآیند تفکر،اساس ایجاد انگیزه و حرکت در سازمان است تا سازمان در فرآیند بهبود مستمر گام نهد.
لازمه رقابت پذیری در عصر انفجار تکنولوژی، عرضه محصول دلخواه مشتری با پائین ترین قیمت، در عین حال دارای کیفیت مناسب و خدمات عالی به مشتریان(تحویل به موقع و...) می باشد. رقابت جهانی مستلزم تعادل میان کیفیت،قیمت تمام شده وزمان تحویل (کارکرد) است. هربنگاهی برای بقا باید بتواند از حد عملکرد رقبا درهرسه بعد کیفیت،کارکرد و قیمت محصول یعنی اجزاء مثلث بقا بگذرد(جلیلی،1386،34).در این خصوص يك مشکل اساسی،اطلاعاتی است که توسط سیستم حسابداری بهای تمام شده فراهم می گردد. متاسفانه ساختار این سیستم همانند اوایل قرن گذشته است و این اطلاعات به نحوی نیست که مدیریت را در شناسایی،اولویت بندی و حل مشکلات یاری نماید.(کوربت ،1998،158).
مدیران شرکتها ها، تصمیمات خود را بدون توجه به" مربوط بودن "اطلاعات و فقط بر اساس اطلاعات"در دسترس "اتخاذ می کنند(برلینروبرایمسون ،1988). با وجود تغییرات بازار در طول یک قرن اخیر، این رشته هنوز تغییر نکرده است و این سکون موجب"نامربوط بودن"برخی از

اطلاعات فراهم شده توسط سیستم حسابداری مدیریت شده است.در واقع مفروضات حسابداري بهاي تمام شده مبتني بر پارادايم مديريت علمي در ابتداي قرن اخير است. با وجود تغييرات اساسي در محيط تجاري،‌ پيشرفت هاي تكنولوژي و تغيير در روش هاي توليد و ساختار هزينه ها اين مفروضات تغيير نكرده است. در واقع تكنيك هاي نوين هزينه يابي نيز كماكان مبتني بر همان مفروضات،مانند تخصيص مخارج بر مبنای عوامل اختياري با هدف بهينه سازي بخشی،‌

هستند.
برای مثال، فرض کنید ایجاد ثروت در حال و آینده هدف شرکت باشد. ابزارهای اندازه گیری عملکرد شرکت در دستیابی به هدف فوق، سود خالص و بازده سرمایه گذاری می باشند.این دو ابزار، وضعیت شرکت را در ارتباط با هدف بیان می کنند،اما برای تصمیم گیری های روزانه خیلی مفید نیستند. جهت تصمیمات روزانه مدیران، بایستی پلی بین تصمیم یا فعالیت مدیران و سودآوری شرکت برقرار نمود . حسابداری مدیریت عهده دار این ارتباط است یعنی تأثیر تصمیمات بخشی را بر عملکرد کل سازمان اندازه گیری می کند.

2-2- تاریخچه تئوری محدودیت ها
تئوری محدودیتها در دهه70 زمانیکه يك فيزيكدان به نام الیاهوگلدرت با مشکلات ناشی از منطق تولید مواجه شد، آغاز گردید.گلدرت آشنایی قبلی با کسب وکار نداشت،اما او از روش های حل مسئله در فیزیک جهت حل مشکلات مربوط به منطق تولید بهره برد. بر همين اساس برخي از طرفداران وي (كوربت ،1998( حسابداري مبتني بر TOCرا انتقال یک پارادايم در حسابداري مديريت مي دانند(کوهن در کتاب خود تحت عنوان ساختار انقلاب های علمی (1970) یکی از نشانه های انتقال پارادیم علمی را ارائه پارادایم جدید توسط فردی خارج (نا آشنا) از پارادایم فعلی می داند که قادر به پاسخگویی به سوالات خود در چهارچوب پارادایم غالب نمی باشد).
گلدرت یک روش کاملاً جدید در تدارکات تولید ایجاد نمود.او زمانی به شگفت آمد که متوجه شد روش های تولید سنتی فاقد کارایی منطقی در عمل هستند.روش گلدرت بسیار موفقیت آمیز بود و توانست بسیاری از شرکت ها را جذب کند.سپس گلدرت خود را وقف توسعه، گسترش و انتشار این تئوری کرد. در ابتدای دهه 80،او کتابی در مورد تئوری خود نوشت.این کتاب که

"هدف "نام دارد، مشکلات و چالش های مدیریت کارخانه را در قالب داستان بیان کرده است.در این داستان، مدیران اصول تئوری گلدرت را کشف کرده و رقابت پذیری رادرسازمان احیاء

می کنند.این کتاب بسیار موفق بود و خیلی از مدیران اصول TOC در شرکتهایشان به کار گرفتند. در این کتاب،گلدرت روش های مدیریت سنتی شامل حسابداری مدیریت را مورد انتقاد قرار می دهد.
فرض اساسی فرایند تفکر در TOC این است که برای تمامی معلول ها، علت یا علت هایی وجود دارد و این علت ها نیز معلول علت های اساسی تری می باشند.اين زنجيره علي کمک می کند تا دید سیستماتیک از شرکت پیدا کنیم.
گلدرت در سال 1994 کتاب دیگری به نام "این یک شانس نیست " را نوشت.او در این کتاب با استفاده از فرآیند تفکر سعی در حل مشکلات استراتژیک شرکت می نماید.او همچنین در دهه 80، حسابداری بهای تمام شده را با عنوان بهترین فراهم کننده اطلاعات جهت تصمیم گیری، دشمن شماره یک بهره وری معرفی می کند.

3-2- مروری بر مفروضات اساسی تئوری محدودیت ها
هر چند وقت یکبار،یک ایده کاملا جدید که می تواند موجب تغییر شود،ظهور می کند.در حرفه حسابداری،تئوری محدودیت ها همان تغییر است.به نظر می رسد که تحصیلات گلدرت به عنوان فیزیکدان به جای حسابدار به او نگرش کاملا متمایزی جهت استنتاج تغییرات شگفت انگیز در مفاهیم عملیاتی وحسابداری بهای تمام شده را داده است.تئوری محدودیت ها بر مبنای این مفهوم است که شرکت در ابتدا باید اصلی ترین هدفش را تعیین کند،سپس سیستمی را ایجاد کند که در آن سیستم به روشنی اصلی ترین محدودیت ظرفیت را تعریف نماید و از این طریق آن هدف را به حداکثربرساند.

4-2- تعاریف عملیاتی در تئوری محدودیت ها
درک جنبه های عملیاتی تئوری محدودیت ها نیاز به دانستن گروه جدیدی از اصطلاحات دارد که در عملیات سنتی شرکت مورد استفاده قرار نمی گرفتند. این اصطلاحات به شرح زیرمی باشند:
گلوگاه یا درام عاملی است در عملیات شرکتها که شرکت را ازایجاد فروشهای بیشتر باز می دارد. این منبع، منبع محدودکننده ظرفیت شرکت یا گلوگاه عملیات است(وا

ژه های Constraint، Bottleneck و Drum هر سه مترادف یکدیگر هستند و در این رساله حسب مورد محدودیت یا گلوگاه ترجمه شده اند).این منبع به احتمال زیاد یک ماشین یا یک شخص است، همچنین ممکن است کسری درتامین مواد باشد.به دلیل اینکه نتایج وعملکرد کلی شرکت توسط این منبع محدود شده است،این منبع ضرب آهنگ کل عملیات را می

نوازد(یعنی سرعت ایجاد خروجی برابر سرعت فعالیت گلوگاه است).در حقیقت این منبع، محدودیت یا همان گلوگاه شرکت می باشد.
موجودی ایمنی یا بافر ، عملکرد گلوگاه برای حداکثر نمودن فروشهای شرکت باید همواره در بالاترین کارآیی باشد. به هر حال، عملکرد گلوگاه وابسته به تغییرات در مشکلات تولید قبل از گلوگاه است که بر روی نرخ تولید در گلوگاه اثرگذار است. برای مثال، اگرگلوگاه در دایره تولید باشد، و اگرجریان کار در جریان ساخت ایجاد شده توسط یک مرکز کاری قبل از گلوگاه متوقف شود، آنگاه جریان ورود قطعات به گلوگاه قطع شده و در نتیجه فروشها متوقف می گردد. برای اجتناب از این مشکل، لازم است موجودی ایمنی از موجودی کالا در جلوی گلوگاه ایجاد شود تا این اطمینان حاصل شود که عملیات گلوگاه حتی اگر تغییراتی در سطح تولید عملیات تغذیه کننده ها(منابع قبل از گلوگاه در تولید) وجود داشته باشد، ادامه خواهد داشت.اگر میزان تغییرپذیری منابع قبل از گلوگاه زیاد باشد اندازه این موجودی ایمنی کاملا بزرگ خواهد بود،و به همان نسبت اگر میزان تغییرپذیری منبع قبل از گلوگاه کاهش یابد، کوچکتر خواهد بود.
ریسمان ،این اصطلاح به زمان ارسال مواد خام در فرآیند تولید اشاره دارد تا اطمینان حاصل شودکه یک منبع کاری قبل ازاین که گلوگاه برای شروع کار برنامه ریزی کند، به موجودی ایمنی موجودی کالا دسترسی دارد. در اصل، ریسمان مکانیسم حرکت جریان مواد به گلوگاه را همزمان می کند. طول ریسمان،عبارتست از زمان مورد نیاز جهت کامل کردن موجودی ایمنی موجودی کالا، بعلاوه زمان پردازش مورد نیاز همه منابعی که قبل از گلوگاه قرار دارند. این سه اصطلاح، غالبا با همدیگر جمع می شوند تا تئوری محدودیت هارا به عنوان سیستم گلوگاه-محافظ-ریسمان بیان کنند. بخش زیر مکانیک سیستم DBR را بررسی میکند.

5-2- جنبه های عملیاتی تئوری محدودیت ها
تحلیل پارتو بیان می کند که 20 درصد وقایع،مسبب80 درصد نتایج می باشند.برای مثال 20درصد مشتریان 80 درصد از کل سود را ایجاد می کنند، یا 20 درصد از کل تولیدات،80 درصد ضایعات را موجب می شود. تئوری محدودیتها،اگر فقط به یک مفهوم آموزشی تقلیل یابد، بیان می کند که یک درصد از کل وقایع موجب 99 درصد نتایج می شود.این نتیجه گیری از طریق بررسی شرکت به عنوان یک سیستم غول پیکر طراحی شده برای ایجاد سود و دارای یک گلوگاه که ازطریق آن مقادیر سود را کنترل می کند، حاصل می شود.

شکل )2-1 ) تاثیر عملکرد گلوگاه بر کل خروجی
سناریو اول:
کل خروجی=
80 واحد/ ساعت
سناریو دوم:
اضافه شد
کل خروجی=
80واحد/ ساعت

درتئوری محدودیتها، کلیه فعالیتهای مدیریت، بر مدیریت عملکرد گلوگاه متمرکز می شود. با تمرکز بر کارآمدتر کردن گلوگاه و اطمینان از این که سایرمنابع شرکت در جهت حمایت از گلوگاه هماهنگ شده اند، شرکت سود خود را حداکثر می کند. این مفهوم در شکل ..... بیان شده است، در این شکل ظرفیت تولید در 4 مرکز کاری در قبل و بعد از یک سری از افزایش کارآیی نشان داده شده است. از 4 مرکز کاری، ظرفیت مرکز "C" با 80 واحد درهر ساعت از همه پایینتر است، پس گلوگاه یا همان محدودیت شرکت مرکز کاری "C" خواهد بود. با وجود افزایش کارآیی درمراکز کاری "A" و "B" کل خروجی سیستم به دلیل محدودیت تحمیل شده توسط مرکز کاری "C" هنوز80 واحد در هر ساعت می باشد.
رویکرد تئوری محدودیت ها اساسا از تکنیک بهینه سازی بخشی درمدیریت سنتی متفاوت است، در مدیریت سنتی فرض بر این است که کل عملیات شرکت از طریق ماشینها وکارکنانی که حداکثرتلاش خود را در هر زمانی می کنند، تا حد امکان کارآ می شود.
تفاوت کلیدی بین دو روش شناسی ، دیدگاه کارآیی است که آیا در هر مکانی کارآیی باید حداکثر شود، یا فقط کارآیی باید در گلوگاه حداکثر شود. رویکرد مبتنی بر محدودیت حاوی این نکته است که هر گونه بهینه سازی بخشی در منبع غیرگلوگاهی به سادگی به آن منبع مجوز تولید بیشتراز عملیاتی که گلوگاه می تواند اداره کند را می دهد،که نتیجه این بهبود در منابع غیر گلوگاهی فقط افزایش موجودی کالا خواهد بود.
به دلیل اهمیت تمرکز و توجه مدیریت بر حداکثر کردن کارآیی درگلوگاه، استفاده از موجودی ایمنی بی نهایت مهم می باشد.موجودی ایمنی باید در جلوی گلوگاه قرار گیرد،و به منظور تهیه مقدار کافی موجودی برای حفظ فعالیت گلوگاه در حداکثر کارآیی استفاده شود، حتی زمانیکه تغییرات در منابع قبل از گلوگاه منجر به یک کاهش کوتاه مدت در جریان ورود موجودی کالا می شوند. نیاز به موجودی ایمنی یک مفهوم عملیاتی را در تئوری محدودیت ها توسعه می دهد، این مفهوم بیان می کند که ضعف ها و ناتوانیهای غیر قابل اجتنابی در تولید وجود دارد که جریان موجودی کالا را درسراسر مسیر خود درکارخانه تغییر می دهد.محافظ های ایمنی جهت جذب شوک های حاصل از این ناتوانیها درتولید استفاده می شوند.
تا اینجا بیان کردیم که تئوری محدودیتها ارزش مضاعف

ی برای حداکثر استفاده ازگلوگاه،همچنین استفاده از موجودی های ایمنی جهت پشتیبانی از فعالیت گلوگاه قائل است.فقط یک چیز دیگر لازم است تا مطمئن شویم که گلوگاه در هر زمانی با حداکثر ظرفیت فعالیت می کند، که همان مفهوم ریسمان است. ریسمان روشی است که بر اساس آن موجودی کالا فقط زمانیکه نسبت به تامین نیاز گلوگاه و موجودی ایمنی بطور کامل اطمینان حاصل شد به مراکز کاری قبل از گلوگاه ارست به دریافت موجودی کالا گرسنگی می کشد، و کمتر از مقدار حداکثر تولید می کند.از سوی دیگر، ارسال زود هنگام موجودی کالا باعث تجمع قطعات نیمه تکمیل در مقابل گلوگاه می شود،

که هر دوی این موارد بیانگر سرمایه گذاری بیش از حد در موجودی کالا بوده وموجب هرج ومرج در کارهایی شده که بعدا از طریق گلوگاه پردازش می شود

.

6-2- مراحل عملیاتی تئوری محدودیت ها
تئوری محدودیت ها شرکت را به عنوان یک سیستم در نظر می گیرد که از مجموعه ای ازاجزاء به هم وابسته تشکیل شده اند و عملکرد کل سیستم وابسته به عملکرد همه این اجزاء می باشد. یکی از اساسی ترین مفاهیم، تشخیص اهمیت نقش "محدودیت سیستم یاگلوگاه " می باشد. مرحله اول، تشخیص هدف سیستم می باشد که سیستم برای آن به وجود آمده است. قبل از اینکه به بهبود هر بخش از سیستم پرداخته شود، باید هدف کل سیستم و معیارهای ارزیابی اثر هر زیر مجموعه و هر تصمیم جزئی بر هدف کلی سیستم تعریف شده باشند. محدودیت سیستم نیز چنین تعریف می شود :
"هر عاملی که عملکرد سیستم را در راستای اهدافش محدود نماید "
در حقیقت هر سیستم دارای تعدادی محدودیت است و در یک زمان مشخص هر سیستم حداقل دارای یک محدودیت می باشد(گلدرت ،1990 ،4)، درغیراین

صورت، سود شرکت بی نهایت می بود.
فرآیند بهبود مستمر و تئوری محدودیت ها از این تفکر ناشی شده که همواره بایستی تمام تلاش ها بر هدف سیستم متمرکز گردد. این فرآیند، اساس روش های مورد استفاده در تئوری محدودیت ها و نیز در حسابداری مدیریت می باشد(کوربت ،1998 ،26). این فرآیند دارای 5 مرحله به ترتیب زیرمی باشد :

1- شناسایی محدودیت(های) سیستم .
2- تصمیم گیری در مورد چگونگی بهره برداری از محدودیت سیستم تا حد امکان .
3- تابعیت و فرمانبرداری همه بخش ها از محدودیت جهت بهره برداری بیشتر از محدودیت .
4- افزایش سطح عملکرد محدودیت(های)سیستم .
5- اگر در مراحل قبلی محدودیت رفع شد، به مرحله اول بازگردید، امابه واسطه رفع يك محدودیت فرآیند رفع محدودیت(های)سیستم نباید متوقف گردد.

مرحله 1 ) شناسایی محدودیت(های)سیستم
همواره حداقل یکی از منابع درهر کارخانه ای ، جریان و گردش تولید را درآن کارخانه محدود می کند. همانطور که در هر زنجیر حداقل یک حلقه وجود دارد که دارای ضعیف ترین استحکام است، جهت بهبود جریان تولید در سیستم یعنی بهبود استحکام زنجیر باید منبع محدود کننده ظرفیت (CCR) یاهمان ضعیف ترین حلقه شناسایی گردد(کوربت ،1998 ،26). در واقع جمله طلايي TOC بدين شرح است :
"قدرت زنجير برابر با قدرت ضعيف ترين حلقه آن است"
البته محدودیت می تواند یک محدودیت فیزیکی در تولید، یک واحد سازمانی و یا یک عامل برون سازمانی به عنوان مثال بازار باشد .
مرحله2)تصمیم گیری درموردچگونگی بهره برداری ازمحدودیت(های) سیستم تا حد امکان :
اکنون که منبع محدود کننده جریان تولید شناسایی شد،باید بیشترین استفاده از آن به عمل آید. به عبارت ديگر بايد با ارتقاي عملكرد منبع محدودکننده ظرفیت،عملكرد كل سيستم را ارتقاء داد.هر دقیقه اتلاف در این منبع،معادل یک دقیقه اتلاف در تولید محصول می باشد.لذا باید موجودی ایمنی(محافظ اطمینان ) در جلوی این منبع قرار داده شود تا این منبع به دلیل کسری مواد متوقف نشود زیرا عملکرد کل سیستم وابسته به عملکرد محدودیت است(گلدرت ، 1990 ،5).
مرحله 3 )تابعیت و فرمانبرداری همه بخش ها از محدودیت جهت بهره برداری بیشتر از محدودیت
همه منابع باید آهنگ حرکت خود را با محدودیت تنظیم کنند، نه بیشتر و نه کمتر، بطوریکه اجازه ندهند خطر کسری و فقدان موجودی مواد و قطعات، محدودیت و در نتیجه عملکرد کل سیستم را تهدید کند. در صورتیکه آهنگ حرکت منابع دیگر بیشتر از سرعت گلوگاه باشد، میزان تولید سیستم افزایش نخواهد یافت بلکه فقط مقدار کار در جریان ساخت (WIP) افزایش خواهد یافت(همان).
در این مرحله "تابع قراردادن "شامل دو بخش مختلف می باشد،1) به نحوی منابع بدون محدودیت را مدیریت کنیم که از حداکثر بهره برداری از عامل محدودیت اطمینان حاصل کنیم ( به منظور پشتیبانی از عملکردسیستم) و نیز2 ) به نحوی منابع بدون محدودیت را مدیریت کنیم که بیشتر از نیاز عامل محدودیت فعالیت نکنیم ( به منظور کنترل هزینه ها).
مرحله 4 ) افزایش سطح عملکرد محدودیت (های) سیستم
در مرحله دوم تلاش شد تا حداکثر بهره برداری از " محدودیت " صورت پذیرد. در این مرحله جهت افزایش ظرفیت تولید در محدودیت، راه های مختلف جهت

سرمایه گذاری از قبیل افزایش شیفت تولید ، افزودن منابع تولید و... بررسی وانجام می شود، تا محدودیت رفع گردد(کوربت ،1998 ،27).
مرحله 5 ) اگر در مراحل قبل محدودیت رفع شد، به مرحله اول بازگردید، یعنی اجازه ندهید سکون منجر به محدودیت سیستم گردد .
با تقویت ضعیفترین حلقه، به نقطه ای می رسیم که دی

گر حلقه مورد نظر به هیچ وجه ضعیفترین حلقه نیست، البته این موضوع به این معنی نیست که دیگر حلقه ضعیف یا محدودیت نداریم بلکه به این معناست که نیاز داریم مراحل 1 تا 4 را دوباره تکرار کنیم تا حلقه ضعیف جدید را پیدا کنیم.

7-2- ماهیت محدودیت
یکی از مفروضات بنیادی تئوری محدودیت ها، وجود حداقل یک محدودیت در هر سیستمی است، بنابراین برای بهبود عملکرد سیستم نیاز به مدیریت محدودیت داریم."راه دیگری وجود ندارد؛ یا ما باید محدودیت را مدیریت کنیم و یا محدودیت ها ما را مدیریت می کنند. محدودیتها تعیین کننده خروجی سیستم هستند، چه آنها را مدیریت کنیم و چه نکنیم"(نورین وهمکاران ،1995).محدودیت ها ذاتاً خوب یا بد نیستند، آنها فقط وجود دارند. اگر آنها را نادیده بگیریم، بد خواهند بود و اگر آنها را شناسایی و مدیریت کنیم،به یک فرصت بزرگ برای تجارت موفق تبدیل می شوند(کوربت ،1998 ،28).
تئوری محدودیتها بر مبنای وجود حداقل یک محدودیت ایجاد شده است، بنابراین کاوش در ماهیت این مفهوم پایه ای بسیار مفید است. محدودیت منبعی است که کل خروجی شرکت را محدود می کند. برای مثال، محدودیت ممکن است ماشینی باشد که فقط می تواند مقدار مشخصی از اجزای کلیدی را در یک دوره زمانی معین تولید کند، بنابراین کل فروش وابسته به حداکثراستفاده و افزایش ظرفیت آن ماشین می باشد

. سوال کلیدی که در این نوع از محدودیت ها مطرح می شود این است که: " اگر تعداد زیادی محدودیت داشته باشیم، آیا می توانیم فروش بیشتری حاصل کنیم؟ " این نوع محدودیتهای فیزیکی به راحتی در شرکت قابل تعیین هستند چون معمولا تعداد زیادی کار در جریان ساخت درانتظار پردازش در

جلوی آنها انباشته می شود(براگ ،2007 ،5).
رایج ترین محدودیت سیستم قابل لمس یا رویت نیست. این محدودیت همان سیاست یا خط مشی های عملیاتی است. خط مشی، قانونی است که نحوه عمل سیستم را بیان می کند. قواعد مربوط به اندازه دسته و رهنمودهای استفاده ازمنابع مثالهایی از خط مشی هستند. به عنوان نمونه، یک خط مشی ممکن است بیان کند که یک ایستگاه کاری باید به طورکامل چرخ دستی حمل بار را از کالاهای در جریان ساخت قبل از ارسال ب

ه ایستگاه بعدی پرنماید، چون این روش ا

ز جهت انتقال موجودی ها در سراسر کارخانهی بعدی ممکن است منبع محدودیت باشد، که مجبور است عملیات را متوقف کند در حالیکه منتظر چرخ دستی حمل بار است تا پر شود. در این مورد، خط مشی باید در خدمت جریان مستمرموجودی کالا به منبع محدودیت باشد، به این معنا که دسته های با اندازه کوچکتر، کارآیی منبع محدودیت را بهبود می بخشند(همان منبع،6).
محدودیت دیگر ممکن است مواد خام باشد،زمانیکه مواد خام به قدر کافی که اطمینان دهد همه سفارشات تکمیل می شوند،وجود نداشته باشد.این نو

ع محدودیت ها کمتر رایج بوده و در زمان اوج فروشها در یک صنعت به وجود می آید، وقتی تامین کنندگان مواد اولیه با ظرفیت نامناسب تولید درمواجهه با کل تقاضا، گرفتار می شوند(به این معنی که محدودیت حالا به تامین کنندگان منتقل شده است). این نوع محدودیت فورا برای کارکنان بخش مدیریت مواد آشکار خواهد شد زیرا آنها تا زمانیکه مواد مناسب در دسترس نباشد نمی توانند در خصوص ارسال مواد به بخش های تولید برنامه ریزی کنند.
دیگر محدودیت ممکن،کارکنان فروش است،اگر کارمند کافی برای آورده کردن همه سفارشات مشتری ها وجود نداشته باشد.این محدودیت وقتی آشکار می شود که بازار بالقوه یا تعداد مشخصی از فروشهای مورد انتظار در قسمت بالایی قیف فروش موجود باشد، اما فروشهای واقعی بسیار کم صورت گیرد(براگ ،2007 ،5).
شرکت ممکن است عملیاتش را طوری اصلاح کند که ظرفیت جاریش قادر باشد تمام سفارشات جاری مشتریان را پاسخ دهد. اگر چنین است، محدودیت حالا به بازار منتقل شده است. شرکت برای اینکه سهمش را در بازار افزایش دهد باید از بالاترین ظرفیتش جهت ارائه بهترین قیمت یا سطوح خدمات به مشتریان استفاده کند(همان منبع،7).
شرکت همچنین می تواند عمدا محدودیت را بر منبع خاصی قرار دهد. این اتفاق زمانی رخ می دهد که ظرفیت منبع خاصی، جهت افزایش بی نهایت گران باشد، و مدیران ترجیح دهند توجهشان را در واقع بر حداکثر کردن کارایی مرکز کاری بدون اضافه کردن ظرفیت آن متمرکز کنند.قراردادن محدودیت به صورت عمدی بر منبعی خاص همچنین برای اجتناب از قرا

رگرفتن محدودیت بر منبعی که به سطح کامل مدیریت نیاز دارد مفید است، از قبیل جاییکه کارمند آموزش می بیند یا گردش کار بی نهایت بالاست. بنابراین، برقراری منبع محدودیت باید از تصمیمات مدیریت باشد تا اینکه تصادفی باشد(همان منبع،7)

8-2- جنبه های مالی تئوری محدودیت ها
قبل از اینکه به بهبود بخشهای مختلف سیستم فکرکنیم، بایستی هدف کلی سیستم را به روشنی بیان نمائیم . همچنین بايد معیارهایی که ما را قادر به ارزیابی اثر هر تصمیم جزئی و فرعی بر هدف کلی سازمان می سازند،تعیین شوند(گلدرت ،1990،4).اکنون هدف

شرکت را ایجاد پول در حال و آینده تعیین می کنیم. جهت برقراری ارتباط بین NP ،ROI وتصمیمات روزانه مدیران،تئوری محدودیت ها از 3 معیار استفاده می کند.این معیارها کام

لا مالی هستند و حرکت در راستای هدف شرکت را آشکار می سازند. برای ارزیابی حرکت شرکت در راستای هدف باید به 3 سوال ساده زیر پاسخ دهیم :1) چه مقدارپول به وسیله شرکت ایجاد شده است ؟ 2)چه مقدار پول توسط شرکت تصرف شده است؟ و3) چه مقدار پول می باید جهت عملیات آن خرج گردد؟ بایستی این سوالات به تعاریفی عملیاتی تبدیل شوند(همان منبع،19).
برای توضیح دادن جنبه های مالی تئوری محدودیتها نیاز به استفاده از چندین اصطلاح جدید است (یا اصطلاحات قدیمی با تعاریف جدید)، بنابراین اول باید آنها را تعریف کنیم. آن اصطلاحات در زیر آمده است :

1-8-2- عملکرد سیستم (تروپوت،T)
حاشیه فروشی است که بعد از کسرکردن مبلغ هزینه های متغیرکل (که در پاراگراف بعدی توضیح داده شده است)از قیمت محصول باقی می ماند(در ادبیات سیستم ها، تروپوت به معنای خروجی سیستم منهای ورودی سیستم بوده و بیانگر عملکرد سیستم می باشد. در شرکتها منظور از خروجی سیستم، فروش و منظور از ورودی سیستم، مواد می باشد.از اینرو واژه تروپوت به صورت محتوایی و به عنوان عملکرد سیستم ترجمه شده است.همچنین حسابداری مبتنی بر عملکرد سیستم یا همان Throughput Accounting به عنوان "حسابداری عملکرد سیستم" ترجمه شده است.).در محاسبه عملکرد سیستم هیچ کوششی جهت تخصیص هزینه های سربار به محصول،ویا اختصاص هزینه نیمه متغیر به آن، نشده است. در نتیجه، مبالغ تروپوت احتمالا برای بیشتر محصولات بالا خواهند بود(براگ ،2007 ،8).
گلدرت عملكرد سيستم را چنین تعریف می کند:"نرخی است که سیستم با این نرخ و از طریق فروش، پول یا واحد هدف ایجاد می کند".در تعریف عملکرد سیستم، عبارت "ازطریق فروش" اهمیت ویژه ای دارد. ممکن است سازمانی با دریافت بهره بانکی پول کسب کند، این پول قطعا "عملکرد سیستم" است. پس چرا عبارت "ازطریق فروش" به تعریف فوق اضافه شده اس

ت؟ برخی از مدیران تولیدی بر این باورند که هر محصولی را تولید کنند،نشانه عملکرد سیستم است.اما عملکرد سیستم هیچ ارتباطی با انتقال پول در داخل شرکت ندارد. عملکرد سیستم به معنای کسب پول جدید از خارج سازمان است و به همین دلیل عبارت "از طریق فروش"به تعریف اضافه شده است (گلدرت ،1990،19).

عملکرد سیستم به عنوان تمام پولهایی که وارد شرکت می شوند منهای پولی است که به فروشندگان پرداخت می شود.این پولی است که توسط سیستم ایجاد شده است واز طرف دیگر پولی که به فروشندگان پرداخت می گردد، مرتبط با پولی است که توسط سایر شرکتها ایجاد شده است. این مفهوم با دیدگاه نوین کسب وکاریعنی ارزش آفرینی وخلق ثروت تطابق دارد.فرمول محاسبه تروپوت به شرح زیر است :
Tu = P – TVC
Tu: تروپوت هر واحد محصول
P: قیمت فروش هر واحد محصول
TVC : هزینه متغیر کل

2-8-2- هزینه های متغیرکل(TVC)
هزینه ای که فقط اگر محصول تولید شود تحمل خواهد شد.در بسیاری از موارد، به این معناست که فقط مواد مستقیم به عنوان هزینه های متغیرکل مد نظر قرار می گیرد،اگرچه هزینه های قرارداد فرعی یا دست دوم ، کمیسیونها ، عوارض گمرکی، و هزینه های حمل و نقل را نیز ممکن است شامل شود. دستمزد مستقیم هزینه متغیر کل نیست مگر آنکه فقط به کارکنانی پرداخت شود که تولید کننده محصولات هستند. قاعده مشابهی برای انواع دیگر هزینه به کار می رود، به طوری که هیچ نوعی از هزینه های سربار در زمره هزینه متغیر کل یافت نمی شود(براگ ،2007 ،8).
گلدرت ، هزینه های متغیر را هزینه هایی می داند که با یک واحد افزایش در فروش تغییر می کنند. به عبارت ديگر كل هزينه هاي متغير شركت اعم از توليدي و غير توليدي به ازاي هر واحد مد نظر است (گلدرت ،1990).عملکردسیستم دارای2بخش است، یکی درآمد و دیگری هزینه های تغیرکل(TVC). استفاده از کلمات "متغیر"و"هزینه"ممکن است با معیارهای مورد استفاده در حسابداری بهای تمام شده اشتباه شود. بدون شک عنصر اساسی لغت "كل "می باشد كه به معنای کلا" متغیر و در ارتباط با واحدهای فروخته شده است. یک TVC مبلغ هزینه ایست که با یک واحد فروش بیشتر روی می دهد. مثال آشکار،هزینه های مواد خام می باشد. برای هر واحد فروخته شده اضافی، شرکت باید ارزش مواد خام برای آن محصول را تحمل کند. سایر موارد،بستگی به ماهیت عملیاتی که دارند، ممکن است در طبقه بندی TVC قرارگیرند.اگر تغییر هزینه مستقیما" به نسبت تغییر در حجم تولید باشد، آن هزینه یک TVC خواهد بود و بایستی از قیمت فروش محصول کسر گردد تا عملکرد سیستم به دست آید(کوربت ،1998 ،30).

3-8-2- هزینه های عملیاتی
عبارتست از جمع کل هزینه های شرکت، به جز هزینه های متغیر کل. هزینه هایی که در این طبقه بندی قرار می گیرند، دستمزد مستقیم و غیر مستقیم، استهلاک، ملزومات، بهره پرداختی و سربار هستند. به عنوان یک قاعده کلی، همه هزینه هایی که به علت سپری شدن زمان (نه نسبت به فرآیند تولید) تحمل می شوند،هزینه های عملیاتی هستند. این گروه از هزین

ه ها،به عنوان مبلغی در نظر گرفته می شوند که شرکت پرداخت می کند تا مطمئن شود که سطح جاری ظرفیتش حفظ می شود. تئوری محدودیتها از طبقه بندی هزینه ها به صورت نیمه متغیر، ثابت، یا تخصیص یافته حمایت نمی کند. بر اساس این تئوری همه هزینه هایی که متغیرکل نیستند باید با یکدیگر جمع شده و در گروه هزینه های عملیاتی قرارگیرند

(براگ ،2007 ،8).
کوربت ، هزینه های عملیاتی را چنین تعریف می کند: تمام پولهایی که سیستم صرف تبدیل سرمایه گذاری به تروپوت می کند. باید توجه داشت که "حذف ارزش

افزوده از موجودیها به معنای تحمل نشدن هزینه های عملیاتی نیست"(گلدرت ،1990 ،23).در روش جدید، ارزش افزوده ای برای محصول در نظر گرفته نمی شود. به عبارت دیگر هزینه های عملیاتی(OE)تمام پولهایی است که دائما" هزینه می شوند تا چرخ کارخانه حرکت کند.کلیه دستمزدها از مدیرعامل تا کارگر مستقیم، اجاره ها، انرژی وغیره. هزینه های عملیاتی عبارتند از همه هزینه ها به جزء هزینه های متغیر کل (TVC)(کوربت ،1998 ،32).

4-8-2- سرمایه گذاری
این تعریف شبیه همانی است که در قوانین استاندارد حسابداری یافت می شود.هر چند، تاکید خاصی بر سرمایه گذاری شرکت در سرمایه در گردش (به خصوص موجودی کالا) می شود. ارزش سرمایه گذاری شرکت در موجودی کالا شامل ارزش افزوده توسط خود سیستم نمی باشد، بنابراین شامل ارزش دستمزد مستقیم یا سربار ساخت نمی شود. سرمایه گذاری در موجودی کالا فقط شامل مبالغی است که برای قطعاتی که از تامین کنندگان بیرونی خریداری می شود، پرداخت شده و در ساخت موجودی کالا استفاده می شوند.
کوربت بیان می کند که سرمایه گذاری عبارتست از تمام پولهایی که سیستم صرف خرید اقلامی که قصد فروش آنهارا دارد،می نماید.این معیار(که گلدرت آن را موجودی می نامد) ممکن است با معیار مرسوم دارائیها در حسابداری اشتباه گرفته شود، اما این دو معیار در محاسبات کار درجریان ساخت و موجودی کالای ساخته شده کاملا" بایکدیگر متفاوت هستند(کوربت ،1998 ،31).
چه ارزشی را باید به محصول ساخته شده که در انبار نگهداری می شود، منتسب کرد ؟ باتوجه به تعریف فوق، فقط می بایست مبلغ پرداختی بابت مواد خام و قطعات خریداری شده از فروشندگان را به محصول تخصیص داد و سیستم به خودی خود ارزش افزوده ای برای کالا ایجاد نمی کند(حتی دستمزدمستقیم)(گلدرت ،23:1990).

ارزش مورد نظر جهت کار در جریان ساخت (WIP) و موجودی کالای ساخته شده فقط هزینه های متغیر کل می باشد. یکی از اهداف این امر، حذف "سودهای ظاهری "درجریان فرآیند تخصیص هزینه می باشد.در این روش افزایش سود درکوتاه مدت از طریق افزایش کار در جریان ساخت و موجودی کالای ساخته شده غیرممکن است. به عبارت دیگرتاخیردرشناس

ایی برخی هزینه ها که منجر به افزایش سود دوره جاری و کاهش سود دوره های آتی می گردد،امکان پذیرنیست(کوربت ،1998 ،31).
برطبق این معیار، اقلامی چون زمین،ساختمان،ماشین آلات، وسائط نقلیه، اثاث

ه و کامپیوتر در این طبقه قرار می گیرند. تعریف این معیار ممکن است منجر به برخی تضادها گردد:" تمام پولهایی که سیستم صرف خرید اقلامی که قصد فروش آنهارا دارد، می نماید". آیا شرکتها قصد فروش ماشین آلات ،ساختمان و ...رادارند ؟ اگر این سوال را از دیدگاه سهامداران بررسی کنیم، درصورتیکه شرکت قادر به ایجاد سود مورد انتظار نباشد، سهامداران سهام خود را می فروشند، که عملا" تفاوتی با فروش ماشین آلات ،ساختمان و...ندارد(کوربت ،1998 ،31).
در زمان تصمیم گیری نیازمند بررسی و ارزیابی اثر تصمیم بر هر 3 معیار یعنی عملکرد سیستم، هزینه های عملیاتی و سرمایه گذاری هستیم.TOC بیان می کند که این 3 معیار جهت برقراری ارتباط بین NP،ROI و تصمیمات یا فعالیتهای روزانه مدیران کافی هستند. در زیر فرمولهای ایجاد این ارتباط بیان شده اند:
NP = T – OE
ROI = ( T – OE )/I
به وسیله3 معیار T، I وOE قادر به تعیین اثر هر تصمیم در کلیه سطوح شرکت هستیم. ایده آل زمانیست که تصمیم مزبور منجر به افزایش T و کاهش I وOE گردد. هرتصمیمی که دارای اثر مثبت بر ROI باشد، در راستای اهداف شرکت نیزخواهد بود. قضاوت نهایی در تائید یا رد هر تصمیم، توسط ROIصورت می گیرد(همان منبع ،32).
نیازی به محاسبه NP و ROI برای کل شرکت نخواهد بود، با محاسبه NPو ROI در تمام تصمیمات و فعالیتها، اگر این دو معیار مثبت بودند و ROI بزرگتر یا مساوی مقادیر ازقبل تعیین شده بود، آنگاه تصمیم مزبور قابل قبول است. به عبارت ديگر در هر مورد بايستي ROI تفاضلي محاسبه و با مقادير مورد انتظار مقايسه گردد.

9-2- مفاهیم حسابداری عملکرد سیستم و حسابداری بهای تمام شده سنتی
دراین بخش، مفاهیم حسابداری عملکرد سیستم را با حسابداری بهای تمام شده سنتی مقایسه می کنیم؛ که حوزه های متفاوتی از میزان اهمیت و گزارشدهی شامل گزارش سیستمی

به جای گزارش مبتنی بر محصول ، مهمتر بودن عملکرد سیستم نسبت به مدیریت هزینه، واین که چرا تخصیص سربار منجربه تصمیمات نادرست می شود را شامل می گردد. همچنین حسابداری عملکرد را با دو سیستم رایج حسابداری بهای تمام شده: هزینه یابی بر مبنای فعالیت و هزینه یابی مستقیم مقایسه میکنیم.

1-9-2- تاکید بر هزینه در مقابل تاکید برعملکرد سیستم (تروپوت)

درمحیط حسابداری بهای تمام شده سنتی، حسابداریاد می گیرد که بر بهابی تمام شده محصول و معمولا درجزئیات پیچیده آن به جای توانایی شرکت در ایجاد سود، تمرکز کند.بالعکس،حسابداری عملکرد سیستم کمترین اهمیت را برای زینه ها می داند و بیشترین توجه را در استفاده از سیستم موجود (وهزینه هایی که در آن ایجاد می شوند) برای ایجاد بیشترین مقدار سود ممکن صرف می کند. کدام مفهوم صحیح است؟
براساس رویکرد حسابداری بهای تمام شده سنتی،اگر حسابدار منحصرا براساس هزینه های عملیاتی گزارش دهد، منطقی است که مدیران بر انحراف از مسیر مدیریت هزینه توجه کنند، چون انحرافات تنها اطلاعاتی است که آنها دارند. به هرحال تقریبا همه هزینه ها درزمره هزینه های عملیاتی قرار می گیرند و هدف اولیه ازآن دسته هزینه ها، پشتیبانی ازتوانایی شرکت درایجاد عملکرد سیستم می باشد. بنابراین، افزایش میزان توجه برکاهش هزینه، سرانجام تواناییهای شرکت را درایجاد عملکرد سیستم تحت تاثیرقرارمی دهد، به طوری که ممکن است سودها حتی باسرعت بیشتری نسبت به کاهش هزینه های حاصل شده، کاهش یابند(براگ ،2007 ،39).
این مساله زمانی پیچیده تر می شود که حسابدار سطح مازادی را در ظرفیت یک حوزه غیر گلوگاهی شناسایی کرده و صرفه جویی در وجوه را از طریق حذف بخشی از ظرفیت مازاد پیشنهاد دهد. اشتباهی که حسابدار می کند، ممکن است در مورد میزان اهمیت ظرفیت مازاد باشد. کل ظرفیت هرمرکز کاری باید به سه قسمت تقسیم شود. قسمت اول، ظرفیت مولد تولید است که بخشی از کل ظرفیت مرکزکاری است، که لازم است طبق جدول تولید عمل کند. قسمت دوم ظرفیت پشتیبان است، که قسمت اضافه شده به ظرفیت است که می بایست به صورت اندوخته نگهداری شود تا اطمینان دهد که قطعات میتوانند برای تغذیه مناسب عملیات گلوگاه به مقدارکافی ساخته شوند. ظرفیتی که باقی می ماند؛ ظرفیت بیکار نامیده می شود. فقط ظرفیت بیکاراست که می توان آنرا از یک مرکز کاری حذف نمود.

اگر به جاي ظرفيت بيكار، ظرفيت پشتيبان حذف شود، آنگاه منبع محدوديت هيچ موجودي كالايي جهت فعاليت ندارد و بايد تا زمانيكه جريان موجودي كالا مجددا برقرارشود، متوقف گردد. بنابراين كاهش در ظرفيت، به دليل از بین بردن هزينه ها ممكن است تصميم منطقي در كوتاه مدت به نظر آيد،اما به عنوان يك مشكل بسيار بزرگ در ساخت،منجربه افت صريح عملكرد سيستم به دليل از دست دادن ظرفيت مي شود.
حسابداري عملكرد سيستم رويكرد معکوسی را در تحليل مالي برم گزيند، یعنی تمركز بر بهبود كاربري منبع محدوديت، به جاي یک منبع غیر گلوگاهی، جهت حد اکثر کردن سود از طريق افزايش عملكرد سيستم. اين رويكرد جهت پاسخ دادن به سه سوال زير براساس تصميمات مديريت طراحي شده است:
1- تاثيرتصميم برعملكردسيستم چيست؟ ( اولويت اول)
2- تاثيرتصميم برسرمايه گذاري چيست؟ ( اولويت دوم)
3- تاثيرتصميم برهزينه هاي عملياتي چيست؟ (آخرين اولويت)
تاكيد بيشتربربهبود اولين قلم، كه همان عملكرد سيستم است مي باشد. دليل كاهش هزینه عملیاتی که به آن پایین ترین اولویت داده شده است، همانطوركه ذكرشد، این است که مقدار زيادي ازهزينه هاي عملياتي براي پشتيباني ازظرفيت سيستم در ايجاد عملكرد سيستم لازم است.
خلاصه، هر دو سيستم بربهبود سودآوری خالص تمركز دارند، اما حسابداري عملكرد سيستم بالاترين اولويت را در افزايش تروپوت می داند، درحالي كه حسابداري بهاي تمام شده سنتي بيشترين تمركز را بربهبود سودآوری خالص از طریق كاهش هزينه ها دارد. اگرچه هردو رويكرد سعي در رسیدن به هدف يكساني دارند، اما حسابداري عملكرد سيستم بر رشد فروش متكي است،كه بطوربالقوه تا بي نهايت قابل افزایش است، درحاليكه حسابداري بهاي تمام شده سنتي سعي دارد هزينه ها را به میزان مخزن محدودی از هزينه ها کاهش دهد، بنابراین رشد بالقوه سود را نیز محدود می کند.به علاوه، كاهش هزينه ها بايد باتوجه بيشتري مورد آزمون قرارگيرد تا از تقليل ظرفيت اجتناب شود (براگ ،2007 ،41).

2-9-2- تاكيد بربهای تمام شده محصول در مقابل تاکید بر سودآوری سیستم
سيستم حسابداري بهاي تمام شده سنتي نياز به حسابداری دارد كه وقت زيادي را صرف محاسبه حاشيه سود ناخالص هرمحصول كند،كه حاوي مقدار زيادي ازهزينه هاي تخصيص داده شده است. حسابداري عملكرد سيستم علاقه اي به هزينه سربارهر محصول ندارد، و به جاي آن برافزايش عملكرد كل سيستم توجه دارد.
نتيجه كلي ازاین تغيير در فلسفه، كاربرد سطحي از مراكز كاري برای هر محصول است كه فعلا نيازی به آنها نيست. سيستم هزينه يابي سنتي بيان مي كند كه تاحد امكان بايد به فعاليت توليدي دربلند مدت ادامه داد، به این دليل كه، ميانگين هزينه هر واحد، با تسهیم هزينه هر مركزكاري بر تعداد واحدهاي بيشتر، بايد درحد پايين نگاه داشته شود.حسابداري عملكردسيستم، زمانی که در یک مرکز کاری خروجيهای اضافي به سادگی منجر به افزایش سرمایه گذاری در موجودي كالاهایی می شود كه شركت نيازی به آنها ندارد وهم

چنين موجب افزایش هزينه هاي عملياتي جهت ذخيره موجودي کالای مازاد مي شود، توقف عمليات مراكز كاري را خواستار است.
علاوه براين، ايستگاه های كاري عملیاتی ما قبل منبع محدودیت، بايد توليد نسبتا کوتاه مدتی داشته باشند، كه به آنها توانايي مطابقت سريعتر برای تولید سایر قطعات، كه ممكن است درآينده ای نزديك درگلوگاه به آنها نياز باشد، را بدهد.
همچنین، حسابداري عملكرد سيستم كاملا" با عملکرد كل سي

ستم مرتبط است كه اولين و اصلی ترین موضوع گزارشدهی در حسابداری عملکرد سیستم،توانايي سازمان در برآورده کردن كامل برنامه توليدي در منبع محدوديت وهمچنين بقيه مراكز كاري است.بنابراين، حسابدار عملکرد سیستم بايد دلایلی راکه برنامه ها اجرا نشده انداز قبیل کسری مواد،اداره نامناسب، زمان استراحت ماشين و ديگرمسائل مورد بررسی قرار دهد.در حالیکه هيچ يك ازاين کارها، جزء وظایف رایج حسابداران سنتی كه فقط باهزينه هاي محصول ارتباط دارند، نيست.
درنهايت اختصاص هزينه به محصولات درمحيط عملكرد سيستم،کاملا نابخردانه است،چون اکثرهزينه ها با تغییر درتوليد،تغييرنمي كنند. حتي هزينه دستمزد مستقيم به ندرت بطورمستقيم با مقدارتوليد تغيير مي كند، چون مديران ترجيح مي دهند كاركنان را با توقف در تولید،به خانه نفرستند.فقط در مواردكمياب كه براساس تعداد واحدكار به كاركنان دستمزد پرداخت م

ي شود، بايد هزينه دستمزد مستقيم به تک تک توليدات اضافه شود. به لحاظ منطقی، هزينه هاي عملياتي نبايد به محصولات اختصاص داده شوند چون آنها بيانگر هزينه فعاليت كل سيستم توليدی هستند ونمي توانند به بخشهای كوچكتر هزينه، كه ميتواند به يك محصول اختصاص داده شود، تفكيك شوند.
به طورخلاصه، حسابداري سنتي برهزينه هاي محصول، كه منجر به افزايش مقادير موجودي كالاي ساخته شده می شوند، توجه مي كند. اما حسابداري عملكرد سيست

م برعمليات كل سيستم توليدي كه منجربه كاهش موجودي کالا، بكارگ

يري کمترمركزكاري، وعملكرد سیستم بيشترمیشود، توجه مي كند.

3-9-2- تاكيد بر کل هزينه ها در مقابل تاکید بر قيمت گذاري مبتنی بر عملكرد سيستم
روش شناسي حسابداري بهاي تمام شده سنتي بيان مي كند كه قيمت گذاري بايد شامل هزينه هاي جذب شده كامل بعلاوه حاشيه سود مورد قيول باشد. كاركنان بازاريابي وفروش بر اساس اين رويكرد به هيجان مي آيند،چون برخي اوقات با پيشنهادهايي ازطرف مشتريان برای خريد مقاديرزيادي ازمحصولات و با قيمت پايين روبرو مي شوند، اما حسابداران باقيمت هاي پايين موافقت نمي كنند، حتي اگرقيمت پيشنهادي نشان دهنده بالاتربودن قيمت ازهزينه متغيرمحصولات باشد.
به هرحال، تئوري عملكرد سيستم بيان مي كند كه هرقيمتي كه نشان دهنده فراتربودن آن ازهزينه متغيركل هرمحصول باشد بايد مورد ملاحظه قرارگيرد. قيمت پيشنهادي وحجم هرواحد براي افزايش فروش، باید جهت تعيين نوع تغييري که بايد دركل عملكرد سيستم و منبع محدوديت صورت گيرد، در ترکیب فعلی تولید لحاظ گردد. اگرنتيجه عملكردسيستم را بهبود بخشيد و راهي براي دستيابي و افزايش حجم توليد وجودداشت، آن موقع قيمت پيشنهادي تصويب مي شود. بنابراين حسابداري عملكرد سيستم انعطاف زيادي در وضع قيمت به كاركنان فروش مي دهد. لزومی ندارد که كاركنان فروش، براي وضع قیمت هرمحصول، وارد فرمول هزينه يابي جذبي پيچيده شوند. در عوض، تنها چيزهایی كه لازم است عبارتند از قيمت پيشنهادي، هزينه متغير كل مربوط به هرمحصول و گفتگو با كاركنان زمانبندي توليد مي باشد که ببیند، آيا کار پيشنهادي مي تواند د

ر منبع محدوديت بدون آسیب رساندن به ديگر زمانبنديهای توليد، برنامه ريزي شود.
چندين ايراد برنادیده گرفتن هزينه هاي سربار در فرمول قيمت گذاري وجود دارد. نخست، ممكن است منجر به قيمت گذاري بي نهايت پايين شود كه به شركت اجازه پوشش همه هزينه را ندهد که این امر در نهایت منجر به زیان می شود. اين برآورد در بلند مدت ص

حيح است. به هرحال، اگر درکوتاه مدت شرکت دارای ظرفيت مازاد ت

وليدی است و مي تواند از آن براي فروش اضافي محصولی كه ايجاد عملكرد سیستم(تروپوت)مي كند،استفاده كند پس بايد براي افزايش سود اين كار را انجام دهد. اگرظرفيت توليد درحال حاضر حداكثر است و فروشهاي پيشنهادي سطوح عملكرد(تروپوت) پايين تري نسبت به اقلامي كه در حال حاضرساخته مي شوند، دارند، پس بايد سفارشات جدید پذيرفته نشوند.
ثانیا، حسابداري سنتي بيان مي كند كه سفارش جزئی پيشنهادشده که نياز به زمان طولانی برای تنظیم ماشين آلات دارد، هزينه تنظیم ماشين بايد به محصول تخصیص يابد و اگرهزينه اضافي منجر به زيان در معامله پيشنهادي شود، فروش نباید پذيرفته شود.اما حسابداري عملكردسيستم هزينه تنظیم ماشين را جزئی از هزينه متغير كل محصول نمی داند، چون فرض مي كند كه ظرفيت موجود توليد شركت مي تواند هزينه بالاي تنظیم ماشين را بدون تحمل هيچ نوع هزينه اضافه اي جذب كند(یعنی بهای تنظیم را رایگان در نظر می گیرد).طبق اين منطق، اگرظرفيت مازاد توليد وجود داشته باشد، آنگاه تنظیم ماشين آزاد است.اين رويكرد تمايل دارد تركيبات بيشتري از ميزان سفارشات و محصولاتی از شركت را به مشتريان ارائه دهد كه مي توانند سهم بيشتري را در بازار بدست آورند. به هر حال، اين مفهوم بايد با احتياط استفاده شود. در برخي موارد تو

انايي شركت در برقراری مداوم كارهاي كوچك توليدي موجب افزايش ظرفيت آن مي گردد كه از اين نظر به عنوان هزينه اضافي است كه به كارهاي توليدي بيشتری اضافه مي شود.
تا اينجا بحث درباره قيمت گذاري، بر حداقل قيمت مورد توافق متمركز بود. مهم است يادآور شويم كه دليلي برای مهار کردن حد بالاي قيمت محصولات نسبت به هزينه هايشان وجود

ندارد.در عوض نقطه بالاي قيمت بايد قيمتي باشد كه بازار پذيرفته است. اگرچه

اين موضوع قاعده حسابداری عملكرد سيستم يا حسابداري بهاي تمام شده سنتي نيست، بيشترين توجه در حسابداري بهاي تمام شده سنتي، برقراري قيمت بر اساس بهای تمام شده محصول به علاوه درصدی از حاشيه سود استاندارد است. خلاصه اینکه حسابداري عملكرد سيستم موجب قيمت گذاري بسيار منعطف براي كاركنان فروش مي شود، چون هزينه متغير كل محصولات پايين ترين حد ممكن قيمت را در مقایسه باجذب هزينه های سربار ارائه می کند.
الف- نحوه برخورد با دستمزد مستقيم
نحوه برخورد با دستمزد مستقيم به طور قابل ملاحظه اي، بين حسابداري بهاي تمام شده سنتي و حسابداري عملكرد سيستم فرق مي كند. طبق حسابداري سنتي، دستمزد مستقيم، به عنوان هزينه متغير به هر محصول اضافه مي شود.اين هزينه ها به ندرت بايد به اين عنوان كه هزينه متغير هستند به محصول اضافه شوند چون هزينه متغير نيستند. دستمزد مستقيم متناسب با حجم واحدهای توليدی تغيير نمي كند، مگر اينكه تغييرات بسيار زياد

ي در حجم واحدهای توليدي وجود داشته باشد. در عوض، دستمزد مستقيم معمولا، سطح محدودي از مهارت هاي كاركنان را كه ميزان ساعات یکسانی را در هر روز كار مي كنند، صرف نظر از حجم كاری که تكميل می شود، تشكيل مي دهد.مديران نمي توانند پيشنهاد دهند كه اين كاركنان وقتي كار اضافي توليد وجود ندارد به خانه بروند،چون

ريسك معناداري وجود دارد مبنی بر اینکه اين كاركنان به جاهاي ديگري براي پيدا كردن كار بروند که سطح پرداخت باثبات تری را فراهم مي كند. در عوض، مديران كاركنان را در محل نگه مي دارند تا كار ديگري انجام دهند يا به توليد بيشتر موجودي كالای بيش از نياز ادامه دهند. به همين دليل، دستمزد مستقيم دقيقا مستقيم نيست. از طرف ديگر، فقط در شرایطی كاري كه به كاركنان توليدي در قبال هر واحد توليدشده اضافي، دستمزد پرداخت مي شود، دليلي براي افزودن هزينه دستمزد به محصول وجود دارد.