دانلود مقاله سنجش توان معیارهای ارزیابی عملکرد مبتنی بر حسابداری عملکرد سیستم در مقایسه با معیارهای متداول

word قابل ویرایش
154 صفحه
16700 تومان

سنجش توان معیارهای ارزیابی عملکرد مبتنی بر حسابداری عملکرد سیستم در مقایسه با معیارهای متداول

چکیده: ۱
مقدمه: ۲
فصل اول ۳
کلیات تحقیق ۳
۱-۱ مقدمه ۴

 

 

۲-۱- بیان مساله ۵
۳-۱چهارچوب نظری تحقیق ۷
۳-۱فرضیات تحقیق ۲۱
۴-۱اهداف تحقیق ۲۳
۵-۱- اهمیت و ضرورت انجام تحقیق ۲۳
فصل دوم ۲۵
مروری بر ادبیات تحقیق ۲۵
۱-۲ مقدمه ۲۶
۲-۲- تاریخچه تئوری محدودیت ها ۲۸
۳-۲- مروری بر مفروضات اساسی تئوری محدودیت ها ۲۹

۴-۲- تعاریف عملیاتی در تئوری محدودیت ها ۲۹
۵-۲- جنبه های عملیاتی تئوری محدودیت ها ۳۱
۶-۲- مراحل عملیاتی تئوری محدودیت ها ۳۳
۷-۲- ماهیت محدودیت ۳۵
۸-۲- جنبه های مالی تئوری محدودیت ها ۳۷
۱-۸-۲- عملکرد سیستم(تروپوت،T) 38
2-8-2- هزینه های متغیرکل(TVC) 39
3-8-2- هزینه های عملیاتیOE) ) 40
4-8-2- سرمایه گذاری (I) 41
9-2- مفاهیم حسابداری عملکرد سیستم و حسابداری بهای تمام شده سنتی ۴۲
۱-۹-۲- تاکید بر هزینه در مقابل تاکید برعملکرد سیستم (تروپوت) ۴۳
۲-۹-۲- تاکید بربهای تمام شده محصول در مقابل تاکید بر سودآوری سیستم ۴۵
۳-۹-۲- تاکید بر کل هزینه ها در مقابل تاکید بر قیمت گذاری مبتنی بر عملکرد سیستم ۴۶
۱۰-۲- هزینه یابی بر مبنای فعالیت در مقابل حسابداری عملکرد سیستم ۵۰
۱۱-۲- هزینه یابی مستقیم در مقابل حسابداری عملکرد سیستم ۵۱
۱۲-۲- حسابداری عملکرد سیستم و اصول حسابداری پذیرفته شده عمومی ۵۲
۱-۱۲-۲- ماهیت اصول حسابداری پذیرفته شده عمومی : ۵۲
۲-۱۲-۲- تفاوت های بین حسابداری عملکرد سیستم و حسابداری GAAP 53
3-12-2- صورت سود(زیان) در حسابداری عملکرد سیستم و GAAP 55

 

 

۴-۱۲-۲- ایجاد کدینگ برای حساب ها در حسابداری عملکرد سیستم ۵۷
۵-۱۲-۲- تطابق دادن حسابداری عملکرد سیستم با GAAP 58
13-2- تغییر پارادایم در حسابداری مدیریت ۵۸
۱۴-۲- معیارهای حسابداری در ارزیابی عملکرد ۶۲
۱-۱۴-۲- سود ۶۲
۲-۱۴-۲- سود هر سهم ۶۴
۳-۱۴-۲- نرخ رشد سود ۶۴
۴-۱۴-۲- رشد مبلغ فروش ۶۵
۵-۱۴-۲- نرخ بازده دارایی ها ۶۶
۶-۱۴-۲- نرخ بازده حقوق صاحبان سهام ۶۷
۷-۱۴-۲-نرخ بازده فروش ۶۷
۸-۱۴-۲- جریان نقدی آزاد ۶۸
۹-۱۴-۲- تقسیم سود ۶۸
۱۰-۱۴-۲- عرضه و تقاضا ۶۹
۱۵-۲- مدل های اقتصادی در ارزیابی عملکرد ۶۹
۱-۱۵-۲- ارزش افزوده اقتصادی (EVA) 70
1-1-15-2- سود عملیاتی پس از کسر مالیات (NOPAT) 72
2-1-15-2- سرمایه به کار گرفته شده(CAPITAL) 72
3-1-15-2- تعدیلات ۷۴
۴-۱-۱۵-۲- مزایای ارزش افزوده اقتصادی ۸۴
۵-۱-۱۵-۲- معایب ارزش افزوده اقتصادی ۸۵
۲-۱۵-۲- ارزش افزوده بازار (MVA) 85
1-2-15-2- مزایای ارزش افزوده بازار ۸۶
۲-۲-۱۵-۲- معایب ارزش افزوده بازار ۸۶
۳-۱۵-۲- ارزش افزوده اقتصادی تعدیل شده ۸۷
۴-۱۵-۲- ارزش افزوده نقدی(CVA) 87
16-2- حسابداری عملکرد سیستم ۸۸
۱۷-۲- معیارهای متداول در ارزیابی عملکرد ۹۰
۱۸-۲- حسابداری عملکرد سیستم و معیارهای متداول ارزیابی عملکرد۹۴
فصل سوم ۹۶
روش‌ اجرای تحقیق ۹۶
۱-۳ مقدمه ۹۷
۲-۳جامعه آماری ۹۷
۳-۳-فرضیه های پژوهش ۹۷
۴-۳متغیرهای پژوهش ۹۹
۵-۳- روش پژوهش ۱۰۰
۱-۵-۳نوع پژوهش ۱۰۰
۲-۵-۳روش جمع آوری اطلاعات ۱۰۰
۳-۵-۳ روش تجزیه و تحلیل اطلاعات ۱۰۰
فصل چهارم ۱۰۲
تجزیه و تحلیل داده‌ها ۱۰۲
۱-۴ مقدمه‏ ۱۰۳
۲-۴آمار توصیفی ۱۰۴
۳-۴مدل اول (NP و MVA) 106
4-4مدل دوم (NP-TOC و MVA) 108
5-4مدل سوم (ROI و MVA) 109

۶-۴مدل چهارم (ROI-TOC و MVA) 110
7-4مدل پنجم (NP و EVA) 112
8-4مدل ششم (NP-TOC و EVA) 113
9-4مدل هفتم (ROI و EVA) 115
10-4مدل هشتم (ROI-TOC و EVA) 116

۱۱-۴بررسی همبستگی پیرسون بین متغیرها ۱۱۷
۱۲-۴بررسی اعتبار مدل ۱۲۰
فصل پنجم ۱۲۱
نتیجه‌گیری و پیشنهادات ۱۲۱
۱-۵ مقدمه ۱۲۲
۲-۵- نتایج حاصل از آزمون فرضیه ها ۱۲۲
۳-۵- پیشنهادات مبتنی بر نتایج تحقیق ۱۲۴
۴-۵- پیشنهاد برای تحقیقات آتی ۱۲۴
۵-۵- محدودیتهای تحقیق ۱۲۵
۶-۵- خلاصه و جمع بندی ۱۲۵
پیوست ها ۱۲۶
پیوست الف: خروجی نرم افزار ۱۲۷
منابع و ماخذ ۱۳۵
منابع فارسی: ۱۳۶
منابع لاتین: ۱۳۸
Abstract: 140

جدول (۲-۱) نحوه محاسبه سرمایه و سود عملیاتی پس از کسر مالیات به روش عملیاتی ۵۸
جدول (۲-۲) نحوه محاسبه سرمایه و سود عملیاتی پس از کسر مالیات به روش تأمین مالی ۵۹
جدول (۱-۴)انحراف معیار،پراکندگی،چولگی بر اساس کل نمونه ها ۹۰
جدول (۲-۴) انحراف معیار،پراکندگی،چولگی به تفکیک صنعت ۹۱
جدول (۳-۴) نتایج رگرسیونی مدل اول ۹۲
جدول(۴-۴) ازمون دوربین واتسون و ضریب تعیین مدل اول ۹۲
جدول(۵-۴)نتیجه آزمون مدل اول ۹۴
جدول (۶-۴) نتایج رگرسیونی مدل دوم ۹۵
جدول(۷-۴) ازمون دوربین واتسون و ضریب تعیین مدل دوم ۹۵
جدول(۸-۴)نتیجه آزمون مدل دوم ۹۶
جدول (۹-۴) نتایج رگرسیونی مدل سوم ۹۷
جدول(۱۰-۴) ازمون دوربین واتسون و ضریب تعیین

مدل سوم ۹۷
جدول(۱۱-۴)نتیجه آزمون مدل سوم ۹۷
جدول (۱۲-۴) نتایج رگرسیونی مدل چهارم ۹۸
جدول(۱۳-۴) ازمون دوربین واتسون و ضریب تعیین مدل چهارم ۹۹
جدول(۱۴-۴)نتیجه آزمون مدل چهارم ۹۹
جدول (۱۵-۴) نتایج رگرسیونی مدل پنجم ۱۰۰

جدول(۱۶-۴) ازمون دوربین واتسون و ضریب تعیین مدل پنجم ۱۰۰
جدول(۱۷-۴)نتیجه آزمون مدل پنجم ۱۰۰
جدول (۱۸-۴) نتایج رگرسیونی مدل ششم ۱۰۲
جدول(۱۹-۴) ازمون دوربین واتسون و ضریب تعیین مدل ششم ۱۰۲
جدول(۲۰-۴)نتیجه آزمون مدل ششم ۱۰۲
جدول (۲۱-۴) نتایج رگرسیونی مدل هفتم ۱۰۳
جدول(۲۲-۴) ازمون دوربین واتسون و ضریب تعیین مدل هفتم ۱۰۴
جدول(۲۳-۴)نتیجه آزمون مدل هفتم ۱۰۴
جدول (۲۴-۴) نتایج رگرسیونی مدل هشتم ۱۰۵
جدول(۲۵-۴) ازمون دوربین واتسون و ضریب تعیین مدل هشتم ۱۰۵
جدول(۲۶-۴)نتیجه آزمون مدل هشتم ۱۰۶
جدول (۲۷-۴)نتیجه همبستگی پیرسونMVA 107
جدول (۲۸-۴)آماره Z- MVA 107
جدول (۲۹-۴)نتیجه همبستگی پیرسونEVA 108
جدول (۳۰-۴)آمارهZ-EVA 109

شکل )۲-۱ ) تاثیر عملکرد گلوگاه بر کل خروجی ۱۷
شکل (۲-۲) : صورت سود (زیان )با استفاده از GAAP و حسابداری عملکرد سیتم ۴۱

چکیده:
امروزه سازمان ها به طور وسیعی تغییر کرده اند و محیط تجاری دائماً در حال تغییر است. رقابت پیچیده تر از همیشه شده است . این رقابت شدید باعث شده تا سازمان ها تغییرات را به عنوان یک اصل ، قاعده وضرورت انکارناپذیر بپذیرند . یک تغییر ، کافی نی

ست . به عبارت دیگر بهبود مستمر لازم است. سازمان ها برای رویارویی با این پدیده قبل از هر چیز باید تفکر و ذهن خود را تغییر دهند.
تئوری محدودیتها( TOC)، شرکت ها را به عنوان یک سیستم در نظر می گیرد که از مجموعه ای ازاجزاء به هم وابسته تشکیل شده اند و عملکرد کل سیستم وابسته به عملکرد همه این اجزاء می باشد . در حقیقت هر سیستم دارای تعدادی محدودیت است و در یک زمان مشخص هر سیستم حداقل دارای یک محدودیت می باشد. فرآیند بهبود مستمرو TOC از این تفکر ناشی شده که همواره بایستی تمام تلاش ها بر هدف سیستم متمرکز گردد . این فرآیند، اساس روش های مورد استفاده در تئوری محدودیت ها و نیز در حسابدار ی مدیریت می باشد .
تحقیق حاضر به منظور بررسی رابطه و میزان همبستگی معیارهای سنتی ارزیابی عملکرد و معیارهای مبتنی بر TOC با شاخصهای ارزش آفرینی (MVA و EVA ) در بورس اوراق بهادار تهران ( جامعه آماری) انجام شده است.نمونه تحقیق مشتمل بر ۶۹ شرکت است. قلمرو زمانی تحقیق دوره ۱۰ ساله ۱۳۷۹ تا ۱۳۸۸ می باشد.به منظور اجرای تحقیق ۳ فرضیه اصلی مطرح گردیده و برای آزمون فرضیات از روش آماری تحلیل رگرسیون ساده خطی برای تجزیه و تحلیل مدل ها و با روش حداقل مربعات استفاده شده ودر نهایت از میزان همبستگی پیرسون و اسپیرمن برای متغیرها استفاده شده است.
نتایج حاصل از آزمون فرضیات نشان میدهد که معیارهای ارزیابی عملکرد مبتنی بر TOC در تبیین شاخص های ارزش آفرینی (EVA و MVA ) شرکتهای مورد آزمون دارای محتوای فزاینده اطلاعاتی هستند و میتوان در ارزیابی عملکرد شرکتها از آنها بهره گرفت.لذا پیشنهاد می گردد استفاده کنندگان بطور توام از معیارهای سنتی و معیار های مبتنی بر TOC در ارزیابی عملکرد شرکتها استفاده نمایند و همچنین شرکتها از متدولوژی مبتنی بر تئوری محدودیتها برای بهبود عملکرد اقتصادی و شاخصهای EVA و MVA استفاده نمایند.

مقدمه:

فصل اول
کلیات تحقیق

۱-۱ مقدمه

امروزه سازمان ها و شرکتها به طور وسیعی در ابعاد مختلف تغییر کرده اند و محیط تجاری نیز دائماً با پیشرفتهای تکنولوژی در حال تغییر است. اما انواع روش های حسابداری با تغییرات همگام نبوده اند و به رویه سنتی خود ادامه می دهند .
این تغییرات در محیط تجاری و سازمانها موجب گردیده که رقابت بسیار پیچیده تر از همیشه شده و این تحولات تا جایی پیشرفت که سازمانها تغییرات را به عنوان یک اصل،قاعده و ضرورت انکارناپذیر بپذیرند . البته تمامی این تغییرات در راستای اهداف شرکتها و سازمانها می باشد. یکی از مهمترین این اهداف کسب سود در کوتاه مدت و افزایش ثروت سرمایه گذاران و مالکان در بلند مدت است .
موفقیت ، دوره عمر کوتاهی دارد و مزایای به دست آمده آن در زمان خیلی کوتاه از بین می رود . هر سازمان و کارکنان آن باید یاد بگیرند چگونه با این تغییرات کنار بیایند.لازمه آن این است که همه کارکنان بدانند سازمان چه می کند و به چه سمتی در حال حرکت است. با هدف رضایت مشتری ، تحول عمیقی پدیدار شده است که اصول و قواعد مسلم گذشته را زیر سوال برده است .
در این راستا ،باید درک خود را از سازمان و چگونگی مدیریت سازمان تغییر دهیم و سازمان را به منزله موجود زنده ای در نظر بگیریم که می باید همه اجزای آن هماهنگ با هم کارکنند تا به سمت هدف مورد نظر خود حرکت نماید.
برای ایجاد این الگو در سازمان، می بایست مفاهیم و روش های مدیریت سنتی کنار گذاشته شوند و مفاهیم جدیدی مورد استفاده قرار گیرند. گلدرت ،همانند سایر افراد ، از لزوم تغییر نحوه اداره سازمان ، لزوم نگرش کلی و سیستمی به سازمان و لزوم ایجاد سازمان یادگیرنده صحبت می کند اما در ضمن ابزار ایجاد تحول را نیز در اختیار ما قرار می دهد . این ابزار، فرآیند های تفکر گلدرت نام دارد . فرآیند تفکر ، اساس ایجاد انگیزه و حرکت در سازمان است تا سازمان در فرآیند بهبود مستمر قدم نهد .

لازمه رقابت پذیری در عصر انفجار تکنولوژی، عرضه محصول دلخواه مشتری با پائین ترین قیمت ، در عین حال دارای کیفیت مناسب و خدمات عالی به مشتریان(تحویل به موقع و…) می باشد .رقابت جهانی مستلزم تعادل میان کیفیت، قیمت تمام شده وزمان تحویل (کارکرد)است.هربنگاهی برای بقاباید بتواندازحدعملکرد رقبا درهرسه بعد کیفیت،کارکرد و قیمت محصول ی

عنی اجزاء مثلث بقا بگذرد . در این خصوص یک مشکل اساسی،اطلاعاتی است که توسط سیستم حسابداری بهای تمام شده فراهم می گردد. این اطلاعات به نحوی نیست که مدیریت را در شناسایی، اولویت بندی و حل مشکلات یاری نماید.

مدیران کارخانه ها ، تصمیمات خود را بدون توجه به” مربوط بودن” اطلاعات و فقط بر اساس اطلاعات “در دسترس” اتخاذ می کنند . با وجود تغییرات بازار در طول یک قرن اخیر، این رشته هنوز تغییر نکرده است و این سکون موجب” نامربوط بودن ” برخی از اطلاعات فراهم شده توسط سیستم حسابداری مدیریت شده است . در واقع مفروضات حسابداری بهای تمام شده مبتنی بر پارادایم مدیریت علمی در ابتدای قرن اخیر است. با وجود تغییرات اساسی در محیط تجاری ،‌ پیشرفت های تکنولوژی و تغییر در روش های تولید و ساختار هزینه ها این مفروضات تغییر نکرده است. در واقع تکنیک های نوین هزینه یابی نیز کماکان مبتنی بر همان مفروضات،‌ مانند تخصیص مخارج بر مبنای عوامل اختیاری با هدف بهینه سازی موضعی ،‌ هستند.
برای مثال ، فرض کنید ایجاد ثروت در حال و آینده هدف شرکت باشد. ابزارهای اندازه گیری عملکرد شرکت در دستیابی به هدف فوق ، سود خالص (NP) و بازده سرمایه گذاری (ROI) می باشند . این دو ابزار ، وضعیت شرکت را در ارتباط با هدف بیان می کنند ، اما برای تصمیم گیری های روزانه خیلی مفید نیستند.جهت تصمیمات روزانه مدیران، بایستی رابطه ای بین تصمیم،فعالیت مدیران و سودآوری شرکت برقرار نمود. حسابداری مدیریت عهده دار این ارتباط اس

ت یعنی تأثیر تصمیمات موضعی رابر عملکردکل سازمان اندازه گیری می کند . چندین روش پیشنهادی جهت رفع نقصان مربوط بودن وجود دارد؛در این پایان نامه متدولوژی مربوط به تئوری محدودیت ها با عنوان حسابداری عملکرد سیستم مورد بررسی و آزمون تجربی قرار می گیرد.

۲-۱- بیان مساله
یکی از مهمترین اهداف بنگاههای اقتصادی ، کسب سود در کوتاه مدت و افزایش ثروت مالکان در بلند مدت است . این امر با اتخاذ تصمیمات مناسب در فرآیند سرمایه گذاری امکانپذیر است که رابطه مستقیم با ارزیابی عملکرد بنگاه اقتصادی دارد.ارزیابی عملکرد بنگاهها به منظور اطمینان از تخصیص بهینه منابع محدود سهامداران و اعتباردهندگان امری مهم وحیاتی به حساب می آید .
برای قضاوت در خصوص عملکرد شرکت دو دسته معیار وجود دارد، یکی تحت مدل های حسابداری که شاخصهای ضعیفی از عملکرد اقتصادی به شمار می روند ودسته دیگر تحت مدل های اقتصادی تعیین ارزش هستند که به جای سود بر ارزش ایجاد شده توسط شرکت تاکید دارند.
از طرفی مدیریت در راستای اجرای استراتژی شرکت از ابزارها یا روش هایی استفاده می کند که دستیابی به موفقیت را تسهیل می کنند .یکی از این روش ها ، تئوری محدودیت ها است که برای ارزیابی عملکرد معیارهایی را ارائه نموده که ضمن سادگی با هدف ایجاد وجه نقد در حال و آینده و با تاکید خاص بر مدیریت محدودیتها می باشد.تئوری محدودیتها ،شرکتها را به عنوان یک سیستم در نظر می گیرد ،سیستم نیز مجموعه ای از اجزاء به هم پیوسته می باشد که ه

ر یک به عنوان بخشی از تلاشهای مشترک با عملکرد و هدف کلی سیستم در ارتباط است( استیون برج ،۲۰۰۷).تئوری محدودیتها بیان میکند که هدف نهایی شرکت ایجاد پول در زمان حال و آینده است و تمام فعالیتهای شرکت بایستی در جهت تحقق این هدف صورت گیرد( گلدرت).بر این اساس گلدرت،پایه گذارتئوری محدودیتها، معیار های حسابداری مبتنی بر مفاهیم تئوری محدودیتها را ارائه کردکه در عمل بسیار سودمند بوده ومورد اقبال عموم قرارگرفته است تا جائیکه برخی از طرفداران وی حسابداری مبتنی بر تئوری محدودیتها را یک انتقال پارادایم در حسا

بداری مدیریت می دانند.
در این پژوهش رابطه بین معیارهای ارزیابی عملکرد مبتنی بر تئوری محدودیت ه

ا با عملکرد اقتصادی شرکتها مورد بررسی قرار می گیرد تا به مناسبترین معیار به عنوان شاخصی از عملکرد اقتصادی شرکتها دست یابیم.بنابراین پرسش اصلی پژوهش به این صورت بیان می شود که«چه رابطه ای میان عملکرد اقتصادی شرکتها با معیارهای ارزیابی عملکرد مبتنی بر تئوری محدودیتها وجود دارد؟» واینکه آیا می توان از معیارهای عملکرد تئوری محدودیتها به عنوان شاخصی از عملکرد اقتصادی شرکتها وجایگزین معیارهای متداول استفاده نمود ؟

۳-۱چهارچوب نظری تحقیق
دراین تحقیق تلاش می شود تا با استفاده از مفاهیم تئوری محدودیتها ،حسابداری عملکرد و معیارهای ارزیابی عملکرد راهکارهای جدیدی جهت تصمیم گیری مدیران ارائه شود.بدیهی است که هر چه سطح فعالیت گسترده تر شود،مدیریت نیازمند اطلاعات بیشتر و دقیق تری است. چهارچوب نظری این تحقیق در دو بخش تبیین گردیده است.بخش اول به بیان مفاهیم تئوری محدودیتها و حسابداری عملکرد و مبانی نظری این تئوری می پردازد. در بخش دوم معیارهای متداول ارزیابی
تئوری محدودیتها و حسابداری عملکرد سیستم

 

تئوری محدودیتها در دهه۷۰ زمانیکه یک فیزیکدان به نام الیاهوگلدرت با مشکلات ناشی از منطق وتدارک تولید مواجه شد، آغاز گردید . گلدرت، آشنایی قبلی با امور تجارت نداشت ، اما او از روش های حل مسئله در فیزیک جهت حل مشکلات منطق و تدارکات تولید بهره برد. بر همین اساس برخی از طرفداران وی (مانند کوربت ،۱۹۹۸(حسابداری مبتنی بر TOCرا انتقال یک پارادایم در

حسابداری مدیریت می دانند.  به شگفت آمد که متوجه شد روش های تولید سنتی فاقد ک

ارایی منطقی در عمل هستند. روش گلدرت بسیار موفقیت آمیز بود و توانست بسیاری از شرکت ها را جذب کند. سپس گلدرت خود را وقف توسعه،گسترش و انتشار این تئوری کرد. در ابتدای دهه۸۰ ،او کتابی در مورد تئوری خود نوشت این کتاب که”هدف” نام دارد،مشکلات و چالش های مدیریت کارخانه را در قالب داستان بیان کرده است.در این داستان، مدیران اصول تئوری گلدرت را کشف کرده و رقابت پذیری رادرسازمان احیاء می کنند .

بسیاری از شرکت ها که روش تدارکات تولید گلدرت را به کار گرفتند توانستند عملکرد تولید خ

ود را بهبودبخشند بطوریکه مشکلات در بخش های دیگری مانند تدارکات توزیع و فروش و مدیریت پروژه ظهور پیدا کرد. وی معتقد است شرکت ها باید بیاموزند چگونه خودشان مسائل را حل کنند و بهبود مستمرداشته باشند تا آینده را تضمین نمایند .
گلدرت در سال۱۹۹۱ فرآیند تفکر منطقی خود را که ذاتاً از آن بهره می برد،آشکار ساخت و سپس این ابزار ها را در موسسه گلدرت به عموم آموزش داد .

در حال حاضر TOC به دو شاخه تقسیم بندی شده است ۱) فرآیند تفکر ۲) کاربردهای اختصاصی (در استفاده از فرآیند تفکر مانند تدارکات تولید). فرآیند تفکر TOC ، محدودیت سیاست هاوخط مشی های مدیریت واحد تجاری را مقدم دانسته و در سایر بخش ها نیز کاربرد دارد .
فرض اساسی فرایند تفکر در TOC این است که برای تمامی معلول ها ، علت یا علت هایی وجود دارد و این علت ها نیز معلول علت های اساسی تری می باشند . این زنجیره علی کمک می کند تا دید سیستماتیک از شرکت پیدا کنیم .
گلدرت در سال۱۹۹۴ کتاب دیگری به نام”این یک شانس نیست” را نوشت و در این کتاب با استفاده از فرآیند تفکر سعی در حل مشکلات استراتژیک شرکت می نماید .او همچنین در دهه۸۰ ، حسابداری بهای تمام شده را با عنوان بهترین فراهم کننده اطلاعات جهت تصمیم گیری، دشمن شماره یک بهره وری معرفی می کند .
مفاهیم پایه :
TOC، شرکت ها را به عنوان یک سیستم در نظر می گیرد که از مجموعه ای ازاجزاء به هم وابسته تشکیل شده اند و عملکرد کل سیستم وابسته به عملکرد همه این اجزاء می باشد .
یکی از اساسی ترین مفاهیم ، تشخیص اهمیت نقش”محدودیت سیستم یاگلوگاه” می باشد. مرحله اول ، تشخیص هدف سیستم می باشد که سیستم برای آن به وجود آمده است . قبل از اینکه به بهبود هر بخش از سیستم پرداخته شود ، باید هدف کل سیستم و معیارهای ارزیابی اثر هر زیر مجموعه و هر تصمیم جزئی بر هدف کلی سیستم تعریف شده باشند. محدودیت سیستم نیز چنین تعریف می شود :
“هر عاملی که عملکرد سیستم را در راستای اهدافش محدود نماید “
در حقیقت هر سیستم دارای تعدادی محدودیت است و در یک زمان مشخص هر سیستم حداقل دارای یک محدودیت می باشد(گلدرت ،۱۹۹۰،۱۳۵)درغیراین صورت،سود شرکت بی نهایت می بود .
فرآیند بهبود مستمرو TOC از این تفکر ناشی شده که همواره بایستی تمام تلاش

ها بر هدف سیستم متمرکز گردد.این فرآیند،اساس روش های مورد استفاده در تئوری محدودیت ها و نیز در حسابدار ی مدیریت می باشد .
این فرآیند دارای ۵ مرحله به ترتیب زیرمی باشد :

۱- شناسایی محدودیت(های) سیستم .
۲- تصمیم گیری در مورد چگونگی بهره برداری از محدودیت سیستم تا حد امکان .
۳- تابعیت و فرمانبرداری همه بخش ها از محدودیت جهت بهره برداری بیشتر از محدودیت .
۴- افزایش سطح عملکرد محدودیت(های)سیستم .
۵- اگر در مراحل قبلی محدودیت رفع شد، به مرحله اول بازگردید، امابه واسطه رفع یک محدودیت فرایندرفع محدودیت(های)سیستم نباید متوقف گردد .
مرحله۱ ) شناسایی محدودیت(های)سیستم
همواره حداقل یکی از منابع درهر کارخانه ای، جریان و گردش تولید را درآن کارخانه محدود می کند . همانطور که در هر زنجیر حداقل یک حلقه وجود دارد که دارای ضعیف ترین استحکام است، جهت بهبود جریان تولید در سیستم یعنی بهبود استحکام زنجیر بایدمنبع محدود کننده ظرفیت یاهمان ضعیف ترین حلقه شناسایی گردد. در واقع جمله طلایی TOC بدین شرح است :

“قدرت زنجیر برابر با قدرت ضعیف ترین حلقه آن است”
البته محدودیت می تواند یک محدودیت فیزیکی در تولید، یک واحد سازما

نی و یا یک عامل برون سازمانی به عنوان مثال بازار باشد .
مرحله۲)تصمیم گیری درموردچگونگی بهره برداری ازمحدودیت( های) سیستم تا حد امکان :
اکنون که منبع محدود کننده جریان تولید شناسایی شد، باید بیشترین استفاده از آن به عمل آید. به عبارت دیگر باید با ارتقای عملکرد منبع محدودکننده ظرفیت،ع

ملکرد کل سیستم را ارتقاء داد. هر دقیقه اتلاف در این منبع ، معادل یک دقیقه اتلاف در تولید محصول می باشد . لذا باید
یک بافر(محافظ) اطمینان در جلوی این منبع قرار داده شود تا این منبع به دلیل کسری قطعه تولیدی ، متوقف نشود ، زیرا عملکرد کل سیستم وابسته به عملکرد محدودیت

است .
مرحله ۳ )تابعیت و فرمانبرداری همه بخش هااز محدودیت جهت بهره برداری بیشتر از محدودیت :
همه منابع باید آهنگ حرکت خود را با محدودیت تنظیم کنند ، نه بیشتر و نه کمتر،بطوریکه اجازه ندهند خطر کسری و فقدان موجودی مواد و قطعات، محدودیت و در نتیجه عملکرد کل سیستم را تهدید کند. در صورتیکه آهنگ حرکت منابع دیگر بیشتر از سرعت گلوگاه باشد ، میزان تولید سیستم افزایش نخواهد یافت بلکه فقط مقدار کار در جریان ساخت (WIP)افزایش خواهد یافت(همان،…) .
در این مرحله ” تابع قراردادن ” شامل دو بخش مختلف می باشد ،۱ ) به نحوی منابع بدون محدودیت را مدیریت کنیم که از حداکثر بهره برداری از عامل محدودیت اطمینان حاصل کنیم ( به منظور پشتیبانی از عملکردسیستم) و نیز ۲ ) به نحوی منابع بدون محدودیت را مدیریت کنیم که بیشتر از نیاز عامل محدودیت فعالیت نکنیم ( به منظور کنترل هزینه ها).
مرحله ۴ ) افزایش سطح عملکرد محدودیت (های) سیستم
در مرحله دوم تلاش شد تا حداکثر بهره برداری از ” محدودیت ” صورت پذیرد. در این مرحل

ه جهت افزایش ظرفیت تولیددر محدودیت،راه های مختلف جهت سرمایه گذاری از قبیل : افزایش شیفت تولید ، افزودن منابع تولیدو…بررسی وانجام می شود ، تا محدودیت ظرفیت رفع گردد .
مرحله ۵ ) اگر در مراحل قبل محدودیت رفع شد ، به مرحله اول بازگردید ، یعنی اجازه ندهید سکون منجر به محدودیت سیستم گردد .
با تقویت ضعیفترین حلقه،به نقطه ای می رسیم که دیگر حلقه مورد نظر به هیچ وجه

ضعیفترین حلقه نیست،البته این موضوع به این معنی نیست که دیگر حلقه ضعیف نداریم بلکه به این معناست که نیاز داریم مراحل ۱ تا ۴ را دوباره تکرار کنیم تا حلقه ضعیف جدید را پیدا کنیم.
یکی از مفروضات بنیادی تئوری محدودیت ها ، وجود حداقل یک محدودیت در هر سیستمی است ، بنابراین برای بهبود عملکرد سیستم نیاز به مدیریت محدودیت داریم.”راه دیگری وجود ندارد.یا ما باید محدودیت را مدیریت کنیم و در غیر این صورت محدودیت ها ما را مدیریت می کنند. محدودیتها خروجی سیستم راتعیین می کنند، چه آنها را مدیریت کنیم و چه نکنیم”(نورین وهمکاران ،۲۰۰۵). محدودیت ها ذاتاً خوب یا بد نیستند،آنها فقط وجود دارند.اگر آنها را نادیده بگیریم، بد خواهند بود و اگر آنها را شناسایی و مدیریت کنیم،به یک فرصت بزرگ برای تجارت موفق تبدیل می شوند .
ارزیابی عملکرد وحسابداری عملکرد سیستم:
قبل از اینکه به بهبود بخشهای مختلف سیستم فکرکنیم،بایستی هدف کلی سیستم را به روشنی بیان نمائیم . همچنین باید معیارهایی که ما را قادر به ارزیابی اثر هر تصمیم جزئی و فرعی بر هدف کلی سازمان می سازند،تعیین شوند.اکنون هدف شرکت را ایجاد پول در حال و آینده تعیین می کنیم. جهت برقراری ارتباط بین NP ، ROI وتصمیمات روزانه مدیران تئوری محدودیت ها از۳ معیار استفاده میکند . این معیارها کاملا مالی هستندو حرکت در راستای هدف شرکت را آشکار می سازند. برای ارزیابی حرکت شرکت در راستای هدف باید به ۳ سوال ساده زیر پاسخ دهیم :۱ ) چه مقدارپول به وسیله شرکت ایجاد شده است ؟ ۲)چه مقدار پول توسط شرکت تصرف شده است؟ و۳) چه مقدار پول می باید جهت عملیات آن خرج گردد؟ بایستی این سوالات به تعاریفی عملیاتی تبدیل شوند و معیارها نوعا” متنوع هستند .
معیارهای تئوری محدودیت ها عبارتند از :
عملکرد سیستم : نرخی است که سیستم با این نرخ و از طریق فروش ،پول یا واحد هدف ایجاد می کند .
سرمایه گذاری :سرمایه گذاری عبارتست از تمام پولهایی که سیستم صرف خرید اقلامی

که قصد فروش آنها را دارد، می نماید.
هزینه های عملیاتی :هزینه های عملیاتی تمام پولهایی است که سیستم صرف تبدیل سرمایه گذاری به تروپوت (عملکرد سیستم) می کند.
عملکرد سیستم (T) :
در تعریف عملکرد سیستم،عبارت “ازطریق فروش”اهمیت ویژه ای دارد.همانطور که م

یدانید ممکن است سازمانی با دریافت بهره بانکی پول کسب کند،این پول قطعا”عملکرد سیستم” است .پس چرا عبارت “ازطریق فروش” به تعریف فوق اضافه شده است ؟ برخی از مدیران تولیدی بر این باورند که هر محصولی را تولید کنند ، نشانه عملکردسیستم است. اما عملکرد سیستم هیچ ارتباطی با انتقال پول در داخل شرکت ندارد. عملکرد سیستم به معنای کسب پول جدید از خارج سازمان است و به همین دلیل عبارت “از طریق فروش”به تعریف اضافه شده است .
عملکرد سیستم به عنوان تمام پولهایی که وارد شرکت می شوند منهای پولی است که به فروشندگان پرداخت می شود.این پولی است که توسط سیستم ایجاد شده است واز طرف دیگر پولی که به فروشندگان پرداخت می گردد، مرتبط با پولی است که توسط سایر شرکتها ایجاد شده است.این مفهوم با دیدگاه نوین کسب وکاریعنی ارزش آفرینی وخلق ثروت تطابق دارد.فرمول محاسبه تروپوت به شرح زیر است :
Tu = P – TVC
Tu : تروپوت هر واحد محصول P : قیمت فروش هر واحد محصول
TVC: هزینه های متغیر کل ، هزینه هایی که با هرواحد افزایش در فروش محصول تغییرمی کنند (دراکثرموارد فقط شامل مواد خام می باشد). به عبارت دیگر کل هزینه های متغیر شرکت اعم از تولیدی و غیر تولیدی به ازای هر واحد مد نظر است.
لازم به توضیح است که این بحث در برنامه ریزی سود نیز موضوعیت دارد که تحت عنوان حاشیه کمکی (فروش) شناخته شده است.بنابراین ، موضوع عملکرد سیستم ، به صورت تص

ادفی بدون برنامه ریزی در فرآیند کسب سود نه تنها معنی ندارد بلکه بهبود نمی یابد.
TTp = Tu * q
TTP:کل تروپوت هر محصول
q : تعدادفروش در یک دوره
∑TTP : کل تروپوت شرکت

برای مثال فرض کنید شرکتی دارای ۲ محصول AوB است. جدول زیر مقادیر متغیرهای فوق را برای این شرکت ارایه می دهد:
جدول ۱- ۱محاسبه T
B A
100 900 قیمت (P)
40 45 هزینه های متغیر کل (TVC)
50 100 مقدار فروش (q)
60 45 تروپوت هرواحد محصول Tu (P-TVC)
3000 4500 کل تروپوت هرمحصولTTp (Tu*q)
عملکردسیستم دارای۲بخش است،درآمد وهزینه های متغیرکل(TVC). استفاده از کلمات “متغیر”و”هزینه” ممکن است با معیارهای مورد استفاده در حسابداری بهای تمام شده اشتباه شود. بدون شک عنصراساسی لغت “کل” می باشد که به معنای کلا”متغیر و در ارتباط با واحدهای فروخته شده است.یک TVC مبلغ هزینه ایست که با یک واحد فروش بیشتر روی می دهد.
مثال آشکار،هزینه های مواد خام می باشد.برای هر واحد فروخته شده اضافی، شرکت با ارزش مواد خام برای آن محصول مواجه است.سایر موارد،بستگی به ماهیت عملیاتی که دارند، ممکن است در طبقه بندی TVC قرارگیرند .اگرتغییر هزینه مستقیما” به نسبت تغییر در حجم تولید باشد،آن هزینه یک TVC خواهد بود و بایستی از قیمت فروش محصول کسر گرددتا عملکردسیستم به دست آید.
سرمایه گذاری (I) :
تمام پولهایی که سیستم صرف خرید اقلامی که قصد فروش آنهارا دارد،می نماید.این معیار(که گلدرت آن را موجودی می نامد)ممکن است با معیار مرسوم دارائیها در حسابداری اشتباه گرفته شود،اما این دو معیار در محاسبات کار درجریان ساخت و موجودی کالای ساخته شده کاملا” بایکدیگر متفاوت هستند.
چه ارزشی را باید به محصول ساخته شده که در انبار نگهداری می شود، منتسب

کرد ؟باتوجه به تعریف فوق ، فقط می بایست مبلغ پرداختی بابت مواد خام و قطعات خریداری شده از فروشندگان را به محصول تخصیص دهیم و سیستم به خودی خود ارزش افزوده ای برای کالا ایجاد نمی کند(حتی دستمزدمستقیم) .
ارزش مورد نظر جهت کار در جریان ساخت (WIP) و موجودی کالای ساخته شده

همان TVC می باشد.یکی از اهداف، حذف “سودهای ظاهری “درجریان فرآیند تخصیص هزینه می باشد.در این روش افزایش سود درکوتاه مدت از طریق افزایش کار در جریان ساخت وموجودی کالای ساخته شده غیرممکن است. به عبارت دیگرتاخیردرشناسایی برخی هزینه ها که منجر به افزایش سود دوره جاری و کاهش سود دوره های آتی می گردد،امکان پذیرنیست.
برطبق این معیار، اقلامی چون زمین ،ساختمان ،ماشین آلات ،وسائط نقلیه،اثاثه و کامپیوتر در این طبقه قرار می گیرند.تعریف این معیار ممکن است منجر به برخی تضادها گردد:” تمام پولهایی که سیستم صرف خرید اقلامی که قصد فروش آنهارا دارد،می نماید”.آیا شرکتها قصد فروش ماشین آلات ،ساختمان و …رادارند ؟ اگر این سوال را از دیدگاه سهامداران بررسی کنیم،درصورتیکه شرکت قادر به ایجاد سود مورد انتظار نباشد، سهامداران سهام خود را می فروشند ، که عملا” تفاوتی بافروش ماشین آلات ،ساختمان و…ندارد.
سرمایه گذاری به دو بخش اصلی طبقه بندی می شود:۱) موجودی مواد خام و ۲) کاردر جریان ساخت ،موجودی کالای ساخته شده و سایر دارائیها . علت قرارگرفتن موجودی مواد خام در یک طبقه جداگانه ، اثر با اهمیتی است که بر رقابت پذیری شرکت دارد .
هزینه های عملیاتی (OE) :
تمام پولهایی که سیستم صرف تبدیل سرمایه گذاری به تروپوت می کند.باید توجه داشت که “حذف ارزش افزوده از موجودیها به معنای غیرپولی بودن هزینه های عملیاتی نیست”.در روش جدید ،ارزش افزوده ای برای محصول در نظر گرفته نمی شود.به عبارت دیگر هزینه های عملیاتی(OE)تمام پولهایی است که دائما” هزینه می شوند تا چرخ کارخانه حرکت کند . کلیه دستمزدها از مدیرعامل تا کارگر مستقیم ،اجاره ها ، انرژی وغیره .هزینه های عملیاتی عبارتست از همه هزینه ها به جزء هزینه های متغیر کل (TVC).
TOC هزینه ها را به ثابت ، متغیر، مستقیم وغیر مستقیم طبقه بندی نمی کند.رایجترین اشتباه دراین تفکر، این است که TOC، هزینه های عملیاتی را ثابت در نظر می گیرد .TOC در

پی طبقه بندی هزینه ها به ثابت و متغیر و نیمه متغیر نیست ، در این روش هزینه ها،یا TVC هستند یا نیستند.
در زمان تصمیم گیری نیازمند بررسی و ارزیابی اثر تصمیم بر هر ۳ معیار هستیم.TOC بیان می کند که این ۳ معیار جهت برقراری ارتباط بین NP، ROI و تصمیمات یا فعالیتهای روزانه مدیران کافی هستند. در زیر فرمولهای ایجاد این ارتباط بیان شده اند:

NP = T – OE
ROI = ( T – OE )/I
T: کل تروپوت شرکت (∑TTP)
OE: کل هزینه های عملیاتی شرکت
I: کل سرمایه گذاری
به وسیله۳معیارT،I وOE قادر به تعیین اثر هر تصمیم در کلیه سطوح شرکت هستیم.ایده آل زمانیست که تصمیم مزبور منجر به افزایش T و کاهش I وOE گردد.هرتصمیمی که دارای اثر مثبت بر ROI باشد،در راستای اهداف شرکت نیزخواهد بود.قضاوت نهایی در تائید یا رد بودن تصمیم، توسط ROIصورت می گیرد.
نیازی به محاسبه NP و ROI برای کل شرکت نخواهد بود، با محاسبه NPو ROI در تمام تصمیمات و فعالیتها،اگر این دو معیار مثبت بودند و ROI بزرگتر یا مساوی مقادیر ازقبل تعیین شده بود،آنگاه تصمیم مزبور قابل قبول است.به عبارت دیگر در هر مورد بایستی ROI تفاضلی بر اساس روش پیش گفته محاسبه و با مقادیر مورد انتظار مقایسه گردد.

تصمیم گیری در TOC:
با استفاده از شباهتهای سازمان به زنجیر می توان برخی اصول TOC را بیان نمود. اگریک زنجیر کشیده شودازضعیفترین حلقه شکسته خواهد شد.اگرهدف این زنجیراستقامت در برابر کشش باشد، بایستی ضعیفترین حلقه را استحکام بخشیدکه همان محدودیت سیستم می باشد.افزایش استحکام سایر حلقه ها قبل از ضعیف ترین حلقه چیزی جز اتلاف زمان و منا

بع نیست،زیرا عملکرد کل زنجیر توسط ضعیف ترین حلقه تعیین می گردد.به این دلیل است که گام اول در فرآیند بهبود مستمر، “شناسایی محدودیت(های)سیستم یا ضعیف ترین حلقه “می باشد.
برای مثال پروسه تولید ساده زیر را در نظر بگیریدکه دارای ۵ ایستگاه می باشد و تقاضای بازار نیز نامحدود است.مواد اولیه از ایستگاه A وارد می شود و پس از انجام فرآیند بر روی آن در ایستگاه E کامل شده و جهت فروش آماده می باشد.اعداد روی هر ایستگاه بیانگر میانگین ظرفیت هر منبع برحسب “قطعه درساعت”می باشند.زمان دردسترس این خط تولید ۸ ساعت در روزو ۲۲ روز در ماه یعنی ۱۷۶ ساعت در ماه می باشد.بهای مواد اولیه ۳۵ واحد پولی وقیمت فروش۱۰۰ واحد پولی می باشد.

منبع C به عنوان منبع محدودکننده ظرفیت (CCR) ، کل ظرفیت کارخانه را محدود می سازد.این منبع ظرفیت کارخانه را به ۷ قطعه در ساعت محدود کرده است که منجر به ۸۰٫۰۸۰ واحد پولی تروپوت در ماه میگردد.
قطعه در ماه ۱۲۳۲ = ۲۲*۸*۷ = ظرفیت در دسترس
واحد پولی درماه ۸۰٫۰۸۰ =۱۲۳۲ *(۳۵-۱۰۰)= تروپوت
جهت افزایش عملکرد کارخانه تمام تلاشها می باید بر روی منبع C تمرکز یابد.بهبود عملکرد سایرایستگاهها (حلقه ها) هیچ تاثیری در بهبود عملکرد سیستم ندارد. اکنون طرح زیر را با الگوی تصمیم گیری TOC و با معیارهای T،I و OE بررسی وارزیابی می نمائیم:
منبعC بهینه گرددو تولید آن از ۷ قطعه در ساعت به ۲۶۵% قطعه در ساعت افزایش یابدکه این افزایش از محل ظرفیت اضافی منبع E به منبع C اختصاص یافته و تولیدمنبع E از۱۱ به ۱۰ قطعه در ساعت کاهش می یابد.همچنین مبلغ مورد نیاز سرمایه گذاری ۵۰۰۰ واحد پولی می باشد.آیا این سرمایه گذاری سودآوراست؟

T: به میزان ۱,۱۴۴ واحد پولی در ماه افزایش می یابد.
قطعه ۱۷٫۶-۰٫۱*۱۷۶
واحد پولی در ماه ۱,۱۴۴=۱۷٫۶*(۳۵-۱۰۰)

I: به میزان ۵۰۰۰ واحد پولی بابت سرمایه گذاری جدید افزایش یافته است.
OE: به میزان ۴۱٫۶۷ واحد پولی در ماه بابت هزینه استهلاک ناشی از سرمایه گذاری جدید افزایش یافته است.(با فرض نرخ استهلاک ۱۰%سالانه)

بنابراین NP ماهانه به مبلغ ۱۱۰۲٫۳۳ واحد پولی افزایش می یابد و درنتیجه ROI این تصمیم معادل ۲۶۵% در سال خواهد بود.
واحد پولی در سال ۹۶۱۳,۲۲۷=۱۲*۳۳۱,۱۰۲
۲۶۵% = ۵۰۰۰ / ۱۳۲۲۷=ROI

جهت اندازه گیری تاثیر انواع تصمیمات بر روی ۳ معیار TOC ، باید اثر محدودیت روی این معیارها بررسی شود. هر تصمیمی که دارای اثر مثبت بر ROI است سودمند تلقی می گردد. برای اندازه گیری سود خالص و ROI ، نیاز به محاسبه بهای تمام شده محصولات نیست.
T: برای افزایش آن بایستی مبلغ و/یا تعدادفروش افزایش یابد و/ یا هزینه های متغیر کل (TVC) کاهش یابد.در این خصوص محدودیت سیستم نقش اساسی درافزایش T دارد.
I: برای کاهش آن بایستی مواد وقطعات خریداری شده توسط شرکت بدون افزایش در سایر سرمایه گذاریها به سرعت فروخته شوند.همچنین تمام عناصرسیستم بر این معیار تاثیرگذار هستند.
OE: برای کاهش آن بایستی هزینه ها تقلیل یابند.همچنین تمام عناصر سیستم بر این معیار تاثیرگذار هستند.
در یک نگاه کلی ، معیار T از سایرین مهمتر است.هدف هر سیستم انتفاعی،افزایش T

است و در سیستم تنها معیاریست که بهبود آن محدودیت نداردولی بهبود IوOE در نهایت ب

ه محدودیت صفر شدن آنها می انجامد.
تمرکز بر روی T به مدیران کمک می کند تا ازهر تلاشی جهت بهبود بخشهای مختلف سیستم بدون توجه به هدف کلی سیستم اجتناب کنند.T به طور مستقیم با محدودیت سیستم در ارتباط بوده وهرنوع بهبود آن نیازمند نگرش کلی به سیستم جهت بهبود محدودیت می باشد. بر این اساس ارزیابی برنامه ریزی و ارزیابی عملکرد سیستم از دیدگاههای مختلف نیز بایسستی با تمرکز بر این معیار باشد .

اولویتها در TOC:
همانطور که عنوان شدزمان در دسترس محدودیت یا گلوگاه محدود می باشد و ثانیه ثانیه آن در سودآوری سیستم مهم است. از طرفی محصولات مختلف هر کدام زمان خاصی از محدودیت را صرف می کنند.ممکن است محصولی ۵ دقیقه از زمان در دسترس محدودیت را نیازداشته باشد درحالیکه محصول دیگربه ۳۰ دقیقه نیازمندباشد.آشکاراست محصولی که زمان کمتری از محدودیت را مصرف میکند دارای اولویت خواهد بود.

همچنین به دنبال افزایش تروپوت شرکت هستیم.محصولات متنوع تروپوتهای مختلف دارندومحصولی که تروپوت مثلا” ۱۰۰ واحد پولی داراست نسبت به محصولی با تروپوت ۴۰ واحد پولی اولویت خواهد داشت.
بنابراین اولویت تولید محصول در محدودیت باید به محصولاتی اختصاص یابد که علاوه براین

که تروپوت بیشتری دارند، حداقل زمان تولید را از محدودیت مصرف کنند.برای تعیین اولویت تولید محصولات برمبنای بیشترین تروپوت وکمترین مصرف زمان در محدودیت ، بایستی تروپوت هر محصول بر میزان استفاده آن اززمان محدودیت تقسیم شود.
شرکتی را فرض کنید که دارای ۲ محصول A و B می باشد.محصول A زمان کمتری از محدودیت را نسبت به محصول B صرف می کند اما محصول B تروپوت بیشتری در واحد داراست.در حالتیکه شرکت ظرفیت کافی جهت برآورده کردن کل تقاضای بازار نداشته باشد، مدیریت باید درخصوص تعیین اولویت تولید محصول با سودآوری بیشتر تصمیم گیری نماید.بنابراین محاسبه ارتباط بین تروپوت و زمان مورد استفاده در محدودیت نیاز است:
جدول ۲- ۱محاسبه T بر زمان منبع محدودکننده ظرفیت
B A
50 15 تروپوت هرواحد محصول(واحد پولی)
۱۰ ۲ زمان مورد نیازازمحدودیت سیستم(دقیقه)
۵ ۷٫۵ تروپوت بر زمان محدودیت(واحد پولی بردقیقه)
این شاخص که سرعت سودآوری نام دارد بیانگرایجاد تروپوت در هر دقیقه برای انواع محصولات می باشد، یعنی سرعتی که با آن هر محصول برای شرکت پول ایجاد می کند (ویچمن ،۲۰۰۶) .به این ترتیب اولویت تولید محصولات بر اساس سرعت سودآوری آنها و درجهت هدف اصلی سیستم (ایجاد پول) می باشد.البته این اولویت بندی به معنای نادیده گرفتن مسائل مرتبط با بازاریابی نی

ست وبرخی محصولات ممکن است بدون توجه به سرعت سودآوری و فقط به دلایل بازاریابی و اهداف استراتژیک در اولویت تولید قرار بگیرند.
لازم به یادآوری است در حالتیکه ظرفیت تولید سیستم بیشتر از نیاز بازار باشد، اولویت با محصولاتی است که تروپوت بیشتری دارندو محاسبه سرعت سودآوری لازم نیست زیرا محدودیت تولی
نهایتا” درهر تصمیم گیری اندازه گیری اثر انتخاب بر ۳ معیار فوق و همچنین بر NP و ROI جهت کنترل همسویی با اهداف شرکت ضروریست .
سایرعوامل محدود کننده :
محدودیت سیستم همواره یکی از ایستگاههای آن نیست.ممکن است نیروی کار ماهر،مواد اولیه خاص ویا هر منبع دیگری، محدودیت سیستم باشد.لیکن مفاهیم وقواعد کلی تغییر نمیکند.مثلا” درحالتیکه محدودیت سیستم مواد اولیه باشد،برای تعیین اولویت تولید بایستی تروپوت هرمحصول
برمیزان مصرف مواد اولیه درآن محصول تقسیم شود،و به این ترتیب اولویت تولید محصولات مشخص خواهد شد. در بسیاری از موارد نیز سیاست یا خط مشی مدیریت می تواند محدودیت سیستم باشد. به عنوان مثال می توان به استفاده از معیارهای غلط ارزیابی عملکرد سیستم ،‌ از جمله معیار بهای تمام شده ، اشاره نمود.
بخش دوم : معیارهای متداول ارزیابی عملکرد (شامل معیارهای سنتی ونوین)
معیارهای متفاوتی برای اندازه گیری ارزش سهام و قضاوت درمورد عملکرد شرکت وجوددارد. عدم استفاده از معیارهای مناسب برای اندازه گیری عملکرد و ارزش سهام یک شرکت سبب می شود که ارزش شرکت به سمت ارزش واقعی سوق پیدا نکند و درنتیجه موجب ضرر و زیان یک گرو

ه از خریداران سهام و سود سرشار گروه دیگرمی شود . برای تعیین ارزش عملکرد، دو دسته معیار وجود دارد؛ یکی تحت مدل های حسابداری است که در این تحقیق به عنوان معیارهای سنتی طبقه بندی می شوند ودسته دیگر؛ تحت مدل های اقتصادی تعیین ارزش هستند که معیارهای نوین نیز نامیده می شوند.

در اوایل دهه ۱۹۹۰جانسون ،ناتاراجان وراپاپورت از معیارهای حسابداری به عنوان محرکه ها یا شاخص های ارزش انتقادنمودند.به اعتقاد آنها، قضاو ت درباره عملکرد یک شرکت،تنها برمبنای شاخصهای حسابداری،گمرا ه کننده است؛زیرا این معیارها،اغلب شاخصهای ضعیفی از عملکرد اقتصادی به شمارمیروند.
راپاپورت نقاط ضعف معیارهای حسابداری به خصوصEPS،رشدEPS، ROEو ROI را توضیح داده است .وی اظهار می دارد” تمرکز بیش از حد بر سود ممکن است منجر به پذیرش استراتژی هایی شود که ازارزش می کاهند ویا به عدم پذیرش استراتژی هایی بیانجامد که خلق ارزش می کنند”.
تحقیق استوارت نیز نشان داده است که معیارهای حسابداری معمول نظیر سود ،رشدسود،رشدسودنقدی ،ROE وحتی جریان نقد را نمی توان به عنوان معیارهای مناسبی از عملکرد تلقی نمود ،زیرا هیچکدام با تغییرات ارزش بازار شرکتهای انتخابی همبستگی خوبی ندارند .
در مقابل مدل حسابداری ارزشیابی مبتنی بر سود، تعدادی مدل اقتصادی وجود داردکه جهت برآورد ارزش به جای سود بر جریانات نقد تأکید دارند .این مدل ها دارای کاربردگسترده ای در سطوح مختلف هستند. مدل های اقتصادی مورد نظر عبارتند از،رویکرد خالص ارزش فعلی (NPV) ، روی

کرد ارزش افزوده سهامدار (SVA) و مدل سود اقتصادی که از دو معیار ارزش افزوده اقتصادی و ارزش افزوده بازاربرای ارزیابی آن استفاده شده است.
EVA مفهوم جدیدی نیست .یکی از معیارهای عملکرد حسابداری، سود باقی مانده است که

درواقع به عنوان سود عملیاتی پس از کسر مخارج سرمایه تعریف شده و EVA در واقع نسخه تغییریافته ای از سود باقی مانده به همراه تعدیلاتی است که بر سود و سرمایه انجام میشود.
در دهه ۱۹۷۰ و قبل از آن سود باقی مانده شهرت و استفاده چندانی نداشت .باوجوداین، EVA در عمل، مفهومی مشابه با نامی متفاوت است که استفاده از آن در حال گسترش می باشد و روز به روز بر تعداد شرکتهایی که از آن استفاده می کنند نیز افزوده می شود. فقط می توان حدس زد که چرا سود باقی مانده هرگز چنین شهرتی کسب نکرد.یکی از دلا یل ممکن این است که ارزش افزوده اقتصادی با مفهوم ارزش افزوده بازار عرضه می شود.این مفهوم به لحاظ تئوریک اتصال منطقی با ارزشیابی های بازار دارد و در زمانی که سرمایه گذاران می خواهند بر ارزش سهامدار تمرکز کنند ، معیار مناسبی محسوب می شود.
طرفداران مفهوم EVA ادعا می کنند که این شاخص،برترین معیار عملکرد محسوب می شود؛ زیر ا به عنوان یک معیار ارزیابی،هزینه فرصت صاحبان سهام و ارزش زمانی پول رادر نظر گرفته و تحریف ناشی از بکارگیری اصول حسابداری را برطرف می سازد . بر خلاف معیارهای سنتی سودآوری

، EVA در درک هزینه سرمایه صاحبان سهام به مدیریت کمک می کند و شاخص واقعی موفقیت شرکت در ارزش آفرینی یا زایل شدن ارزش به شمارمی رود.
ارزش بازار یک شرکت برابر است با مجموع ارزش بازار حقوق صاحبان سرمایه و ارزش بازار دیون آن.به لحاظ تئوریک، این مقدار چیزی است که می توان در هر لحظه معین از بازاربدست آورد.

MVA اختلاف بین کل ارزش بازار واحد تجاری و سرمایه اقتصادی آن است .
تاکنون تحقیقات تجربی متعددی راجع به دو معیار ارزش افزوده اقتصادی و ارزش افزوده بازار توسط پژوهشگران در کشورها و بازارهای سهام مختلف انجام شده است . برخی از این پژوهشها، این ادعا را دارند که از ارزش افزوده اقتصادی می توان به عنوان برترین معیارعملکرد داخلی ا

ستفاده نمود که بیشترین همبستگی را با ارزش افزوده بازار دارد . برخی ازپژوهشگران نیز طی تحقیقاتشان این دو معیار را مورد انتقاد قرارداده و نظریه مذکور را رد می کنند. در ادامه به بررسی سوابق و پیشینه تحقیق راجع به رابطه بین ارزش افزوده بازار باارزش افزوده اقتصادی در مقایسه با سایر معیارها می پردازیم.
در ایران ایزدی نیا در سال ۱۳۸۲ در رساله دکتری خود به این نتیجه رسید که بین ارزش بازار شرکت و ارزش افزوده اقتصادی همبستگی معناداری وجود دارد.همچنین نتایج تحقیق رهنمای رودپشتی (۱۳۸۶) در مورد شرکتهای سیمانی فعال در بورس اوراق بهادار نشان داد که بین معیارهای سود حسابداری با EVAو MVA رابطه معنادار وجود دارد.
استوارت در سال ۱۹۹۱ ، ششصد و سیزده شرکت از هزار شرکت برتر آمریکایی راطی سالهای ۱۹۸۷و۱۹۸۸ رتبه بندی و آنها را به ۲۵ گروه تقسیم نمود.این تحقیق میتنی بر میانگین EVAوMVA برای هر یک از ۲۵ گروه ونیزبر اساس تغییرات آنها بود.نتیجه این بود که در شرکتهای با EVA مثبت،همبستگی بسیا بالایی ا ین مقدار این دو معیار،میانگین آنها و نیز تغییرات آنها وجوددارد ضریب تبیین ۹۷%( در حالیکه در شرکتهای با EVA منفی،همبستگی این دو معیار چندان جالب نبود .ضریب تبیین ۹۷%منفی، همبستگی این دو معیار چندان جالب نبود

۴-۱فرضیات تحقیق
فرض اصلی ۱:بین معیارهای سنتی در ارزیابی عملکرد با شاخصهای مبتنی بر ارزش آفرینی رابطه معنی دار وجود دارد.
فرض فرعی ۱-۱ : بین معیار سود خالص سنتی(NP) با ارزش افزوده بازار (MVA) رابطه معنی دار وجود دارد.
فرض فرعی ۱-۲ : بین معیار بازده سرمایه گذاری سنتی(ROI) با ارزش افزوده بازار (MVA) رابطه معنی دار وجود دارد.

فرض فرعی ۱-۳ : بین معیار سود خالص سنتی(NP) با ارزش افزوده اقتصادی (EVA) رابطه معنی دار وجود دارد.
فرض فرعی ۱-۴ : بین معیار بازده سرمایه گذاری سنتی(ROI) با ارزش افزوده اقتصادی (EV

A) رابطه معنی دار وجود دارد.
فرض اصلی ۲ : بین معیار های مبتنی بر TOC در ارزیابی عملکرد با شاخصهای مبتنی بر ارزش آفرینی رابطه معنی دار وجود دارد.
فرض فرعی ۲-۱ : بین معیار سود خالص مبتنی بر TOC(NPT) با ارزش افزوده بازار (MVA) رابطه معنی دار وجود دارد.
فرض فرعی ۲-۲ : بین معیار بازده سرمایه گذاری مبتنی برTOC(ROIT) با ارزش افزوده بازار (MVA) رابطه معنی دار وجود دارد.
فرض فرعی ۲-۳ : بین معیار سود خالص مبتنی بر TOC(NPT) با ارزش افزوده اقتصادی (EVA) رابطه معنی دار وجود دارد.
فرض فرعی ۲-۴ : بین معیار بازده سرمایه گذاری مبتنی بر TOC(ROIT) با ارزش افزوده اقتصادی (EVA) رابطه معنی دار وجود دارد.
فرض اصلی ۳ : بین میزان همبستگی معیار های سنتی و معیار های مبتنی بر TOC با شاخصهای ارزش آفرینی تفاوت معنی دار وجود دارد.

فرض فرعی ۳-۱ :بین میزان همبستگی سود خالص سنتی (NP) و سود خالص مبتنی بر TOC(NPT) با ارزش افزوده بازار (MVA) تفاوت معنی دار وجود دارد.
فرض فرعی ۳-۲ : بین میزان همبستگی بازده سرمایه گذاری سنتی (ROI) و سود خالص مبتنی بر TOC(ROIT) با ارزش افزوده بازار (MVA) تفاوت معنی دار وجود دارد.
فرض فرعی ۳-۳ : بین میزان همبستگی سود خالص سنتی (NP) و سود خالص مبتنی بر TOC(NPT) با ارزش افزوده اقتصادی (EVA) تفاوت معنی دار وجود دارد.
فرض فرعی ۳-۴ : بین میزان همبستگی سود خالص سنتی (ROI) و سود خالص مبت

نی بر TOC(ROIT) با ارزش افزوده اقتصادی (EVA) تفاوت معنی دار وجود دارد.

۵-۱اهداف تحقیق
۱)هدف کلی (اصلی) : سنجش توان معیارهای ارزیابی عملکرد مبتنی بر تئوری محدودیتها و نیز کمک به توسعه کمی و کیفی روشهای اندازه گیری و ارزیابی عملکرد اقتصادی شرکتها ، تا از این طریق موجبات تکامل دانش حسابداری از حیث کاربردی در جامعه فراهم شود .
۲) هدف های کاربردی :
ا – یافتن معیار مناسب جهت ارزیابی عملکرد اقتصادی شرکتها
۲– آزمون تجربی معیارهای عملکرد مبتنی بر تئوری محدودیتها در مقایسه با معیارهی متداول (سنتی).
۳–سنجش توان و قابلیت اتکا معیارهای حسابداری عملکرد سیستم و یافتن معیار مناسب جهت ارزیابی عملکرد اقتصادی شرکتها .
۴_آزمون ارتباط بین تغییر معیارهای TOC با معیارهای متداول ، بطوریکه با مطالعه چنین ارتباطی از اهمیت این دو شاخص شناخت و آگاهی پیدا نمود.

۶-۱- اهمیت و ضرورت انجام تحقیق
یکی از وظایف مدیران واحد های تجاری به ویژه واحدهای تولیدی، استفاده بهی

نه از منابع در دسترس برای حداکثرکردن سودآوری واحدتجاری است و مدیران برای رسیدن به این هدف همواره با مشکلات ومحدودیتهایی از قبیل محدودیت در منابع تولیدی، محدودیتهای بازارو … روبرو بوده اند. تئوری محدودیتها با فلسفه استفاده بهینه از گلوگاه ها در ابتدا برای حل مشکلات تولید و سپس سایر گلوگاههای سازمان بنا نهاده شد.از آنجا که اغلب از تئور

ی محدودیت ها به عنوان یک انقلاب بزرگ در مدیریت سازمانها و نیز تغییر پارادایم درحسابداری مدیریت یاد می شود ، در این پژوهش سنجش قابلیت اتکا معیارهای ارزیابی عملکرد مبتنی بر تئوری محدودیت ها مورد بررسی و آزمون قرار می گیرد تا بتوان از طریق یافتن معیاری مناسب جهت سنجش عملکرد اقتصادی شرکتها از یکسو و نیز ایجاد یک پل ارتباطی بین تصمیمات مدیریت با اثرات آنها بر هدف کلی سازمان از سوی دیگر اقدام نمود .

۷-۱حدود مطالعاتی
قلمرو مکانی این تحقیق شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران می باشد، همچنین قلمرو زمانی شامل دوره ۱۰ ساله ( ۱۳۷۹ تا ۱۳۸۸ )است.

فصل دوم
مروری بر ادبیات تحقیق

۱-۲ مقدمه
بررسی ادبیات و پیشینه پژوهش در این پژوهش رساله به سه بخش کلی تقسیم

شده که در بخش اول ادبیات مربوط به تئوری محدودیت ها و حسابداری عملکرد سیستم مبتنی بر این تئوری ارائه می گردد. مرور ادبیات مربوط به معیارهای متداول ارزیابی عملکرد در دو گروه شامل معیارهای سنتی(حسابداری)و نوین(اقتصادی) در بخش دوم آورده می شود.در بخش

آخر این فصل پیشینه مناسب برای متغیرهای پژوهش آورده شده است.
تئوری محدودیت ها و حسابداری عملکرد سیستم
امروزه، رقابت پیچیده تر از همیشه شده است. این رقابت شدید باعث شده تا سازمان ها تغییرات را به عنوان یک اصل، قاعده وضرورت انکارناپذیر بپذیرند. یک تغییر، کافی نیست. به عبارت دیگر بهبود مستمر لازم است. سازمان ها برای رویارویی با این پدیده قبل از هر چیز باید تفکر و ذهن خود را تغییر دهند. دراکر از لزوم تغییر در روش های مدیریت صحبت می کند.دمینگ نیز از دانش عمیق و ژرفی بحث می کند که برای مدیریت بهتر سازمان خود باید فرا بگیریم.سنگه در کتاب خود بر یادگیری تاکیر کرده و بیان می کند که ما باید نگاه خود را به محیط همواره مورد سوال قر

ار دهیم.
موفقیت، دوره عمر کوتاهی دارد و مزایای به دست آمده آن در زمان خیلی کوتاه از بین می رود.هر سازمان و کارکنان آن باید یاد بگیرند چگونه با این تغییرات کنار بیایند.لازمه آن این است که همه کارکنان بدانند سازمان چه می کند و به چه سمتی در حال حرکت است. با هدف رضا

یت مشتری تحول عمیقی پدیدار شده است که اصول و قواعد مسلم گذشته را زیر سوال برده است.در این راستا، باید درک خود را از سازمان و چگونگی مدیریت سازمان تغییر ده

یم و سازمان را به منزله موجود زنده ای در نظر بگیریم که می باید همه اجزای آن هماهنگ با هم کار کنند تا به سمت هدف مورد نظر خود حرکت نماید.
برای ایجاد این الگو در سازمان، می بایست مفاهیم و روش های مدیریت سنتی کنار گذاشته شوند و مفاهیم جدیدی مورد استفاده قرار گیرند.گلدرت ،همانند سایر افراد،از لزوم تغییر نحوه اداره سازمان، لزوم نگرش کلی و سیستمی به سازمان و لزوم ایجاد سازمان یادگیرنده صحبت می کند اما در ضمن ابزار ایجاد تحول را نیز در اختیار ما قرار می دهد.این ابزار، فرآیند های تفکر گلدرت نام دارد. فرآیند تفکر،اساس ایجاد انگیزه و حرکت در سازمان است تا سازمان در فرآیند بهبود مستمر گام نهد.
لازمه رقابت پذیری در عصر انفجار تکنولوژی، عرضه محصول دلخواه مشتری با پائین ترین قیمت، در عین حال دارای کیفیت مناسب و خدمات عالی به مشتریان(تحویل به موقع و…) می باشد. رقابت جهانی مستلزم تعادل میان کیفیت،قیمت تمام شده وزمان تحویل (کارکرد) است. هربنگاهی برای بقا باید بتواند از حد عملکرد رقبا درهرسه بعد کیفیت،کارکرد و قیمت محصول یعنی اجزاء مثلث بقا بگذرد(جلیلی،۱۳۸۶،۳۴).در این خصوص یک مشکل اساسی،اطلاعاتی است که توسط سیستم حسابداری بهای تمام شده فراهم می گردد. متاسفانه ساختار این سیستم همانند اوایل قرن گذشته است و این اطلاعات به نحوی نیست که مدیریت را در شناسایی،اولویت بندی و حل مشکلات یاری نماید.(کوربت ،۱۹۹۸،۱۵۸).
مدیران شرکتها ها، تصمیمات خود را بدون توجه به” مربوط بودن “اطلاعات و فقط بر اساس اطلاعات”در دسترس “اتخاذ می کنند(برلینروبرایمسون ،۱۹۸۸). با وجود تغییرات بازار در طول یک قرن اخیر، این رشته هنوز تغییر نکرده است و این سکون موجب”نامربوط بودن”برخی از

اطلاعات فراهم شده توسط سیستم حسابداری مدیریت شده است.در واقع مفروضات حسابداری بهای تمام شده مبتنی بر پارادایم مدیریت علمی در ابتدای قرن اخیر است. با وجود تغییرات اساسی در محیط تجاری،‌ پیشرفت های تکنولوژی و تغییر در روش های تولید و ساختار هزینه ها این مفروضات تغییر نکرده است. در واقع تکنیک های نوین هزینه یابی نیز کماکان مبتنی بر همان مفروضات،مانند تخصیص مخارج بر مبنای عوامل اختیاری با هدف بهینه سازی بخشی،‌

هستند.
برای مثال، فرض کنید ایجاد ثروت در حال و آینده هدف شرکت باشد. ابزارهای اندازه گیری عملکرد شرکت در دستیابی به هدف فوق، سود خالص و بازده سرمایه گذاری می باشند.این دو ابزار، وضعیت شرکت را در ارتباط با هدف بیان می کنند،اما برای تصمیم گیری های روزانه خیلی مفید نیستند. جهت تصمیمات روزانه مدیران، بایستی پلی بین تصمیم یا فعالیت مدیران و سودآوری شرکت برقرار نمود . حسابداری مدیریت عهده دار این ارتباط است یعنی تأثیر تصمیمات بخشی را بر عملکرد کل سازمان اندازه گیری می کند.

۲-۲- تاریخچه تئوری محدودیت ها
تئوری محدودیتها در دهه۷۰ زمانیکه یک فیزیکدان به نام الیاهوگلدرت با مشکلات ناشی از منطق تولید مواجه شد، آغاز گردید.گلدرت آشنایی قبلی با کسب وکار نداشت،اما او از روش های حل مسئله در فیزیک جهت حل مشکلات مربوط به منطق تولید بهره برد. بر همین اساس برخی از طرفداران وی (کوربت ،۱۹۹۸( حسابداری مبتنی بر TOCرا انتقال یک پارادایم در حسابداری مدیریت می دانند(کوهن در کتاب خود تحت عنوان ساختار انقلاب های علمی (۱۹۷۰) یکی از نشانه های انتقال پارادیم علمی را ارائه پارادایم جدید توسط فردی خارج (نا آشنا) از پارادایم فعلی می داند که قادر به پاسخگویی به سوالات خود در چهارچوب پارادایم غالب نمی باشد).
گلدرت یک روش کاملاً جدید در تدارکات تولید ایجاد نمود.او زمانی به شگفت آمد که متوجه شد روش های تولید سنتی فاقد کارایی منطقی در عمل هستند.روش گلدرت بسیار موفقیت آمیز بود و توانست بسیاری از شرکت ها را جذب کند.سپس گلدرت خود را وقف توسعه، گسترش و انتشار این تئوری کرد. در ابتدای دهه ۸۰،او کتابی در مورد تئوری خود نوشت.این کتاب که

“هدف “نام دارد، مشکلات و چالش های مدیریت کارخانه را در قالب داستان بیان کرده است.در این داستان، مدیران اصول تئوری گلدرت را کشف کرده و رقابت پذیری رادرسازمان احیاء

می کنند.این کتاب بسیار موفق بود و خیلی از مدیران اصول TOC در شرکتهایشان به کار گرفتند. در این کتاب،گلدرت روش های مدیریت سنتی شامل حسابداری مدیریت را مورد انتقاد قرار می دهد.
فرض اساسی فرایند تفکر در TOC این است که برای تمامی معلول ها، علت یا علت هایی وجود دارد و این علت ها نیز معلول علت های اساسی تری می باشند.این زنجیره علی کمک می کند تا دید سیستماتیک از شرکت پیدا کنیم.
گلدرت در سال ۱۹۹۴ کتاب دیگری به نام “این یک شانس نیست ” را نوشت.او در این کتاب با استفاده از فرآیند تفکر سعی در حل مشکلات استراتژیک شرکت می نماید.او همچنین در دهه ۸۰، حسابداری بهای تمام شده را با عنوان بهترین فراهم کننده اطلاعات جهت تصمیم گیری، دشمن شماره یک بهره وری معرفی می کند.

۳-۲- مروری بر مفروضات اساسی تئوری محدودیت ها
هر چند وقت یکبار،یک ایده کاملا جدید که می تواند موجب تغییر شود،ظهور می کند.در حرفه حسابداری،تئوری محدودیت ها همان تغییر است.به نظر می رسد که تحصیلات گلدرت به عنوان فیزیکدان به جای حسابدار به او نگرش کاملا متمایزی جهت استنتاج تغییرات شگفت انگیز در مفاهیم عملیاتی وحسابداری بهای تمام شده را داده است.تئوری محدودیت ها بر مبنای این مفهوم است که شرکت در ابتدا باید اصلی ترین هدفش را تعیین کند،سپس سیستمی را ایجاد کند که در آن سیستم به روشنی اصلی ترین محدودیت ظرفیت را تعریف نماید و از این طریق آن هدف را به حداکثربرساند.

۴-۲- تعاریف عملیاتی در تئوری محدودیت ها
درک جنبه های عملیاتی تئوری محدودیت ها نیاز به دانستن گروه جدیدی از اصطلاحات دارد که در عملیات سنتی شرکت مورد استفاده قرار نمی گرفتند. این اصطلاحات به شرح زیرمی باشند:
گلوگاه یا درام عاملی است در عملیات شرکتها که شرکت را ازایجاد فروشهای بیشتر باز می دارد. این منبع، منبع محدودکننده ظرفیت شرکت یا گلوگاه عملیات است(وا

ژه های Constraint، Bottleneck و Drum هر سه مترادف یکدیگر هستند و در این رساله حسب مورد محدودیت یا گلوگاه ترجمه شده اند).این منبع به احتمال زیاد یک ماشین یا یک شخص است، همچنین ممکن است کسری درتامین مواد باشد.به دلیل اینکه نتایج وعملکرد کلی شرکت توسط این منبع محدود شده است،این منبع ضرب آهنگ کل عملیات را می

نوازد(یعنی سرعت ایجاد خروجی برابر سرعت فعالیت گلوگاه است).در حقیقت این منبع، محدودیت یا همان گلوگاه شرکت می باشد.
موجودی ایمنی یا بافر ، عملکرد گلوگاه برای حداکثر نمودن فروشهای شرکت باید همواره در بالاترین کارآیی باشد. به هر حال، عملکرد گلوگاه وابسته به تغییرات در مشکلات تولید قبل از گلوگاه است که بر روی نرخ تولید در گلوگاه اثرگذار است. برای مثال، اگرگلوگاه در دایره تولید باشد، و اگرجریان کار در جریان ساخت ایجاد شده توسط یک مرکز کاری قبل از گلوگاه متوقف شود، آنگاه جریان ورود قطعات به گلوگاه قطع شده و در نتیجه فروشها متوقف می گردد. برای اجتناب از این مشکل، لازم است موجودی ایمنی از موجودی کالا در جلوی گلوگاه ایجاد شود تا این اطمینان حاصل شود که عملیات گلوگاه حتی اگر تغییراتی در سطح تولید عملیات تغذیه کننده ها(منابع قبل از گلوگاه در تولید) وجود داشته باشد، ادامه خواهد داشت.اگر میزان تغییرپذیری منابع قبل از گلوگاه زیاد باشد اندازه این موجودی ایمنی کاملا بزرگ خواهد بود،و به همان نسبت اگر میزان تغییرپذیری منبع قبل از گلوگاه کاهش یابد، کوچکتر خواهد بود.
ریسمان ،این اصطلاح به زمان ارسال مواد خام در فرآیند تولید اشاره دارد تا اطمینان حاصل شودکه یک منبع کاری قبل ازاین که گلوگاه برای شروع کار برنامه ریزی کند، به موجودی ایمنی موجودی کالا دسترسی دارد. در اصل، ریسمان مکانیسم حرکت جریان مواد به گلوگاه را همزمان می کند. طول ریسمان،عبارتست از زمان مورد نیاز جهت کامل کردن موجودی ایمنی موجودی کالا، بعلاوه زمان پردازش مورد نیاز همه منابعی که قبل از گلوگاه قرار دارند. این سه اصطلاح، غالبا با همدیگر جمع می شوند تا تئوری محدودیت هارا به عنوان سیستم گلوگاه-محافظ-ریسمان بیان کنند. بخش زیر مکانیک سیستم DBR را بررسی میکند.

۵-۲- جنبه های عملیاتی تئوری محدودیت ها
تحلیل پارتو بیان می کند که ۲۰ درصد وقایع،مسبب۸۰ درصد نتایج می باشند.برای مثال ۲۰درصد مشتریان ۸۰ درصد از کل سود را ایجاد می کنند، یا ۲۰ درصد از کل تولیدات،۸۰ درصد ضایعات را موجب می شود. تئوری محدودیتها،اگر فقط به یک مفهوم آموزشی تقلیل یابد، بیان می کند که یک درصد از کل وقایع موجب ۹۹ درصد نتایج می شود.این نتیجه گیری از طریق بررسی شرکت به عنوان یک سیستم غول پیکر طراحی شده برای ایجاد سود و دارای یک گلوگاه که ازطریق آن مقادیر سود را کنترل می کند، حاصل می شود.

شکل )۲-۱ ) تاثیر عملکرد گلوگاه بر کل خروجی
سناریو اول:
کل خروجی=
۸۰ واحد/ ساعت
سناریو دوم:
اضافه شد
کل خروجی=
۸۰واحد/ ساعت

درتئوری محدودیتها، کلیه فعالیتهای مدیریت، بر مدیریت عملکرد گلوگاه متمرکز می شود. با تمرکز بر کارآمدتر کردن گلوگاه و اطمینان از این که سایرمنابع شرکت در جهت حمایت از گلوگاه هماهنگ شده اند، شرکت سود خود را حداکثر می کند. این مفهوم در شکل ….. بیان شده است، در این شکل ظرفیت تولید در ۴ مرکز کاری در قبل و بعد از یک سری از افزایش کارآیی نشان داده شده است. از ۴ مرکز کاری، ظرفیت مرکز “C” با ۸۰ واحد درهر ساعت از همه پایینتر است، پس گلوگاه یا همان محدودیت شرکت مرکز کاری “C” خواهد بود. با وجود افزایش کارآیی درمراکز کاری “A” و “B” کل خروجی سیستم به دلیل محدودیت تحمیل شده توسط مرکز کاری “C” هنوز۸۰ واحد در هر ساعت می باشد.
رویکرد تئوری محدودیت ها اساسا از تکنیک بهینه سازی بخشی درمدیریت سنتی متفاوت است، در مدیریت سنتی فرض بر این است که کل عملیات شرکت از طریق ماشینها وکارکنانی که حداکثرتلاش خود را در هر زمانی می کنند، تا حد امکان کارآ می شود.
تفاوت کلیدی بین دو روش شناسی ، دیدگاه کارآیی است که آیا در هر مکانی کارآیی باید حداکثر شود، یا فقط کارآیی باید در گلوگاه حداکثر شود. رویکرد مبتنی بر محدودیت حاوی این نکته است که هر گونه بهینه سازی بخشی در منبع غیرگلوگاهی به سادگی به آن منبع مجوز تولید بیشتراز عملیاتی که گلوگاه می تواند اداره کند را می دهد،که نتیجه این بهبود در منابع غیر گلوگاهی فقط افزایش موجودی کالا خواهد بود.
به دلیل اهمیت تمرکز و توجه مدیریت بر حداکثر کردن کارآیی درگلوگاه، استفاده از موجودی ایمنی بی نهایت مهم می باشد.موجودی ایمنی باید در جلوی گلوگاه قرار گیرد،و به منظور تهیه مقدار کافی موجودی برای حفظ فعالیت گلوگاه در حداکثر کارآیی استفاده شود، حتی زمانیکه تغییرات در منابع قبل از گلوگاه منجر به یک کاهش کوتاه مدت در جریان ورود موجودی کالا می شوند. نیاز به موجودی ایمنی یک مفهوم عملیاتی را در تئوری محدودیت ها توسعه می دهد، این مفهوم بیان می کند که ضعف ها و ناتوانیهای غیر قابل اجتنابی در تولید وجود دارد که جریان موجودی کالا را درسراسر مسیر خود درکارخانه تغییر می دهد.محافظ های ایمنی جهت جذب شوک های حاصل از این ناتوانیها درتولید استفاده می شوند.
تا اینجا بیان کردیم که تئوری محدودیتها ارزش مضاعف

ی برای حداکثر استفاده ازگلوگاه،همچنین استفاده از موجودی های ایمنی جهت پشتیبانی از فعالیت گلوگاه قائل است.فقط یک چیز دیگر لازم است تا مطمئن شویم که گلوگاه در هر زمانی با حداکثر ظرفیت فعالیت می کند، که همان مفهوم ریسمان است. ریسمان روشی است که بر اساس آن موجودی کالا فقط زمانیکه نسبت به تامین نیاز گلوگاه و موجودی ایمنی بطور کامل اطمینان حاصل شد به مراکز کاری قبل از گلوگاه ارست به دریافت موجودی کالا گرسنگی می کشد، و کمتر از مقدار حداکثر تولید می کند.از سوی دیگر، ارسال زود هنگام موجودی کالا باعث تجمع قطعات نیمه تکمیل در مقابل گلوگاه می شود،

که هر دوی این موارد بیانگر سرمایه گذاری بیش از حد در موجودی کالا بوده وموجب هرج ومرج در کارهایی شده که بعدا از طریق گلوگاه پردازش می شود

.

۶-۲- مراحل عملیاتی تئوری محدودیت ها
تئوری محدودیت ها شرکت را به عنوان یک سیستم در نظر می گیرد که از مجموعه ای ازاجزاء به هم وابسته تشکیل شده اند و عملکرد کل سیستم وابسته به عملکرد همه این اجزاء می باشد. یکی از اساسی ترین مفاهیم، تشخیص اهمیت نقش “محدودیت سیستم یاگلوگاه ” می باشد. مرحله اول، تشخیص هدف سیستم می باشد که سیستم برای آن به وجود آمده است. قبل از اینکه به بهبود هر بخش از سیستم پرداخته شود، باید هدف کل سیستم و معیارهای ارزیابی اثر هر زیر مجموعه و هر تصمیم جزئی بر هدف کلی سیستم تعریف شده باشند. محدودیت سیستم نیز چنین تعریف می شود :
“هر عاملی که عملکرد سیستم را در راستای اهدافش محدود نماید “
در حقیقت هر سیستم دارای تعدادی محدودیت است و در یک زمان مشخص هر سیستم حداقل دارای یک محدودیت می باشد(گلدرت ،۱۹۹۰ ،۴)، درغیراین

صورت، سود شرکت بی نهایت می بود.
فرآیند بهبود مستمر و تئوری محدودیت ها از این تفکر ناشی شده که همواره بایستی تمام تلاش ها بر هدف سیستم متمرکز گردد. این فرآیند، اساس روش های مورد استفاده در تئوری محدودیت ها و نیز در حسابداری مدیریت می باشد(کوربت ،۱۹۹۸ ،۲۶). این فرآیند دارای ۵ مرحله به ترتیب زیرمی باشد :

۱- شناسایی محدودیت(های) سیستم .
۲- تصمیم گیری در مورد چگونگی بهره برداری از محدودیت سیستم تا حد امکان .
۳- تابعیت و فرمانبرداری همه بخش ها از محدودیت جهت بهره برداری بیشتر از محدودیت .
۴- افزایش سطح عملکرد محدودیت(های)سیستم .
۵- اگر در مراحل قبلی محدودیت رفع شد، به مرحله اول بازگردید، امابه واسطه رفع یک محدودیت فرآیند رفع محدودیت(های)سیستم نباید متوقف گردد.

مرحله ۱ ) شناسایی محدودیت(های)سیستم
همواره حداقل یکی از منابع درهر کارخانه ای ، جریان و گردش تولید را درآن کارخانه محدود می کند. همانطور که در هر زنجیر حداقل یک حلقه وجود دارد که دارای ضعیف ترین استحکام است، جهت بهبود جریان تولید در سیستم یعنی بهبود استحکام زنجیر باید منبع محدود کننده ظرفیت (CCR) یاهمان ضعیف ترین حلقه شناسایی گردد(کوربت ،۱۹۹۸ ،۲۶). در واقع جمله طلایی TOC بدین شرح است :
“قدرت زنجیر برابر با قدرت ضعیف ترین حلقه آن است”
البته محدودیت می تواند یک محدودیت فیزیکی در تولید، یک واحد سازمانی و یا یک عامل برون سازمانی به عنوان مثال بازار باشد .
مرحله۲)تصمیم گیری درموردچگونگی بهره برداری ازمحدودیت(های) سیستم تا حد امکان :
اکنون که منبع محدود کننده جریان تولید شناسایی شد،باید بیشترین استفاده از آن به عمل آید. به عبارت دیگر باید با ارتقای عملکرد منبع محدودکننده ظرفیت،عملکرد کل سیستم را ارتقاء داد.هر دقیقه اتلاف در این منبع،معادل یک دقیقه اتلاف در تولید محصول می باشد.لذا باید موجودی ایمنی(محافظ اطمینان ) در جلوی این منبع قرار داده شود تا این منبع به دلیل کسری مواد متوقف نشود زیرا عملکرد کل سیستم وابسته به عملکرد محدودیت است(گلدرت ، ۱۹۹۰ ،۵).
مرحله ۳ )تابعیت و فرمانبرداری همه بخش ها از محدودیت جهت بهره برداری بیشتر از محدودیت
همه منابع باید آهنگ حرکت خود را با محدودیت تنظیم کنند، نه بیشتر و نه کمتر، بطوریکه اجازه ندهند خطر کسری و فقدان موجودی مواد و قطعات، محدودیت و در نتیجه عملکرد کل سیستم را تهدید کند. در صورتیکه آهنگ حرکت منابع دیگر بیشتر از سرعت گلوگاه باشد، میزان تولید سیستم افزایش نخواهد یافت بلکه فقط مقدار کار در جریان ساخت (WIP) افزایش خواهد یافت(همان).
در این مرحله “تابع قراردادن “شامل دو بخش مختلف می باشد،۱) به نحوی منابع بدون محدودیت را مدیریت کنیم که از حداکثر بهره برداری از عامل محدودیت اطمینان حاصل کنیم ( به منظور پشتیبانی از عملکردسیستم) و نیز۲ ) به نحوی منابع بدون محدودیت را مدیریت کنیم که بیشتر از نیاز عامل محدودیت فعالیت نکنیم ( به منظور کنترل هزینه ها).
مرحله ۴ ) افزایش سطح عملکرد محدودیت (های) سیستم
در مرحله دوم تلاش شد تا حداکثر بهره برداری از ” محدودیت ” صورت پذیرد. در این مرحله جهت افزایش ظرفیت تولید در محدودیت، راه های مختلف جهت

سرمایه گذاری از قبیل افزایش شیفت تولید ، افزودن منابع تولید و… بررسی وانجام می شود، تا محدودیت رفع گردد(کوربت ،۱۹۹۸ ،۲۷).
مرحله ۵ ) اگر در مراحل قبل محدودیت رفع شد، به مرحله اول بازگردید، یعنی اجازه ندهید سکون منجر به محدودیت سیستم گردد .
با تقویت ضعیفترین حلقه، به نقطه ای می رسیم که دی

گر حلقه مورد نظر به هیچ وجه ضعیفترین حلقه نیست، البته این موضوع به این معنی نیست که دیگر حلقه ضعیف یا محدودیت نداریم بلکه به این معناست که نیاز داریم مراحل ۱ تا ۴ را دوباره تکرار کنیم تا حلقه ضعیف جدید را پیدا کنیم.

۷-۲- ماهیت محدودیت
یکی از مفروضات بنیادی تئوری محدودیت ها، وجود حداقل یک محدودیت در هر سیستمی است، بنابراین برای بهبود عملکرد سیستم نیاز به مدیریت محدودیت داریم.”راه دیگری وجود ندارد؛ یا ما باید محدودیت را مدیریت کنیم و یا محدودیت ها ما را مدیریت می کنند. محدودیتها تعیین کننده خروجی سیستم هستند، چه آنها را مدیریت کنیم و چه نکنیم”(نورین وهمکاران ،۱۹۹۵).محدودیت ها ذاتاً خوب یا بد نیستند، آنها فقط وجود دارند. اگر آنها را نادیده بگیریم، بد خواهند بود و اگر آنها را شناسایی و مدیریت کنیم،به یک فرصت بزرگ برای تجارت موفق تبدیل می شوند(کوربت ،۱۹۹۸ ،۲۸).
تئوری محدودیتها بر مبنای وجود حداقل یک محدودیت ایجاد شده است، بنابراین کاوش در ماهیت این مفهوم پایه ای بسیار مفید است. محدودیت منبعی است که کل خروجی شرکت را محدود می کند. برای مثال، محدودیت ممکن است ماشینی باشد که فقط می تواند مقدار مشخصی از اجزای کلیدی را در یک دوره زمانی معین تولید کند، بنابراین کل فروش وابسته به حداکثراستفاده و افزایش ظرفیت آن ماشین می باشد

. سوال کلیدی که در این نوع از محدودیت ها مطرح می شود این است که: ” اگر تعداد زیادی محدودیت داشته باشیم، آیا می توانیم فروش بیشتری حاصل کنیم؟ ” این نوع محدودیتهای فیزیکی به راحتی در شرکت قابل تعیین هستند چون معمولا تعداد زیادی کار در جریان ساخت درانتظار پردازش در

جلوی آنها انباشته می شود(براگ ،۲۰۰۷ ،۵).
رایج ترین محدودیت سیستم قابل لمس یا رویت نیست. این محدودیت همان سیاست یا خط مشی های عملیاتی است. خط مشی، قانونی است که نحوه عمل سیستم را بیان می کند. قواعد مربوط به اندازه دسته و رهنمودهای استفاده ازمنابع مثالهایی از خط مشی هستند. به عنوان نمونه، یک خط مشی ممکن است بیان کند که یک ایستگاه کاری باید به طورکامل چرخ دستی حمل بار را از کالاهای در جریان ساخت قبل از ارسال ب

ه ایستگاه بعدی پرنماید، چون این روش ا

ز جهت انتقال موجودی ها در سراسر کارخانهی بعدی ممکن است منبع محدودیت باشد، که مجبور است عملیات را متوقف کند در حالیکه منتظر چرخ دستی حمل بار است تا پر شود. در این مورد، خط مشی باید در خدمت جریان مستمرموجودی کالا به منبع محدودیت باشد، به این معنا که دسته های با اندازه کوچکتر، کارآیی منبع محدودیت را بهبود می بخشند(همان منبع،۶).
محدودیت دیگر ممکن است مواد خام باشد،زمانیکه مواد خام به قدر کافی که اطمینان دهد همه سفارشات تکمیل می شوند،وجود نداشته باشد.این نو

ع محدودیت ها کمتر رایج بوده و در زمان اوج فروشها در یک صنعت به وجود می آید، وقتی تامین کنندگان مواد اولیه با ظرفیت نامناسب تولید درمواجهه با کل تقاضا، گرفتار می شوند(به این معنی که محدودیت حالا به تامین کنندگان منتقل شده است). این نوع محدودیت فورا برای کارکنان بخش مدیریت مواد آشکار خواهد شد زیرا آنها تا زمانیکه مواد مناسب در دسترس نباشد نمی توانند در خصوص ارسال مواد به بخش های تولید برنامه ریزی کنند.
دیگر محدودیت ممکن،کارکنان فروش است،اگر کارمند کافی برای آورده کردن همه سفارشات مشتری ها وجود نداشته باشد.این محدودیت وقتی آشکار می شود که بازار بالقوه یا تعداد مشخصی از فروشهای مورد انتظار در قسمت بالایی قیف فروش موجود باشد، اما فروشهای واقعی بسیار کم صورت گیرد(براگ ،۲۰۰۷ ،۵).
شرکت ممکن است عملیاتش را طوری اصلاح کند که ظرفیت جاریش قادر باشد تمام سفارشات جاری مشتریان را پاسخ دهد. اگر چنین است، محدودیت حالا به بازار منتقل شده است. شرکت برای اینکه سهمش را در بازار افزایش دهد باید از بالاترین ظرفیتش جهت ارائه بهترین قیمت یا سطوح خدمات به مشتریان استفاده کند(همان منبع،۷).
شرکت همچنین می تواند عمدا محدودیت را بر منبع خاصی قرار دهد. این اتفاق زمانی رخ می دهد که ظرفیت منبع خاصی، جهت افزایش بی نهایت گران باشد، و مدیران ترجیح دهند توجهشان را در واقع بر حداکثر کردن کارایی مرکز کاری بدون اضافه کردن ظرفیت آن متمرکز کنند.قراردادن محدودیت به صورت عمدی بر منبعی خاص همچنین برای اجتناب از قرا

رگرفتن محدودیت بر منبعی که به سطح کامل مدیریت نیاز دارد مفید است، از قبیل جاییکه کارمند آموزش می بیند یا گردش کار بی نهایت بالاست. بنابراین، برقراری منبع محدودیت باید از تصمیمات مدیریت باشد تا اینکه تصادفی باشد(همان منبع،۷)

۸-۲- جنبه های مالی تئوری محدودیت ها
قبل از اینکه به بهبود بخشهای مختلف سیستم فکرکنیم، بایستی هدف کلی سیستم را به روشنی بیان نمائیم . همچنین باید معیارهایی که ما را قادر به ارزیابی اثر هر تصمیم جزئی و فرعی بر هدف کلی سازمان می سازند،تعیین شوند(گلدرت ،۱۹۹۰،۴).اکنون هدف

شرکت را ایجاد پول در حال و آینده تعیین می کنیم. جهت برقراری ارتباط بین NP ،ROI وتصمیمات روزانه مدیران،تئوری محدودیت ها از ۳ معیار استفاده می کند.این معیارها کام

لا مالی هستند و حرکت در راستای هدف شرکت را آشکار می سازند. برای ارزیابی حرکت شرکت در راستای هدف باید به ۳ سوال ساده زیر پاسخ دهیم :۱) چه مقدارپول به وسیله شرکت ایجاد شده است ؟ ۲)چه مقدار پول توسط شرکت تصرف شده است؟ و۳) چه مقدار پول می باید جهت عملیات آن خرج گردد؟ بایستی این سوالات به تعاریفی عملیاتی تبدیل شوند(همان منبع،۱۹).
برای توضیح دادن جنبه های مالی تئوری محدودیتها نیاز به استفاده از چندین اصطلاح جدید است (یا اصطلاحات قدیمی با تعاریف جدید)، بنابراین اول باید آنها را تعریف کنیم. آن اصطلاحات در زیر آمده است :

۱-۸-۲- عملکرد سیستم (تروپوت،T)
حاشیه فروشی است که بعد از کسرکردن مبلغ هزینه های متغیرکل (که در پاراگراف بعدی توضیح داده شده است)از قیمت محصول باقی می ماند(در ادبیات سیستم ها، تروپوت به معنای خروجی سیستم منهای ورودی سیستم بوده و بیانگر عملکرد سیستم می باشد. در شرکتها منظور از خروجی سیستم، فروش و منظور از ورودی سیستم، مواد می باشد.از اینرو واژه تروپوت به صورت محتوایی و به عنوان عملکرد سیستم ترجمه شده است.همچنین حسابداری مبتنی بر عملکرد سیستم یا همان Throughput Accounting به عنوان “حسابداری عملکرد سیستم” ترجمه شده است.).در محاسبه عملکرد سیستم هیچ کوششی جهت تخصیص هزینه های سربار به محصول،ویا اختصاص هزینه نیمه متغیر به آن، نشده است. در نتیجه، مبالغ تروپوت احتمالا برای بیشتر محصولات بالا خواهند بود(براگ ،۲۰۰۷ ،۸).
گلدرت عملکرد سیستم را چنین تعریف می کند:”نرخی است که سیستم با این نرخ و از طریق فروش، پول یا واحد هدف ایجاد می کند”.در تعریف عملکرد سیستم، عبارت “ازطریق فروش” اهمیت ویژه ای دارد. ممکن است سازمانی با دریافت بهره بانکی پول کسب کند، این پول قطعا “عملکرد سیستم” است. پس چرا عبارت “ازطریق فروش” به تعریف فوق اضافه شده اس

ت؟ برخی از مدیران تولیدی بر این باورند که هر محصولی را تولید کنند،نشانه عملکرد سیستم است.اما عملکرد سیستم هیچ ارتباطی با انتقال پول در داخل شرکت ندارد. عملکرد سیستم به معنای کسب پول جدید از خارج سازمان است و به همین دلیل عبارت “از طریق فروش”به تعریف اضافه شده است (گلدرت ،۱۹۹۰،۱۹).

عملکرد سیستم به عنوان تمام پولهایی که وارد شرکت می شوند منهای پولی است که به فروشندگان پرداخت می شود.این پولی است که توسط سیستم ایجاد شده است واز طرف دیگر پولی که به فروشندگان پرداخت می گردد، مرتبط با پولی است که توسط سایر شرکتها ایجاد شده است. این مفهوم با دیدگاه نوین کسب وکاریعنی ارزش آفرینی وخلق ثروت تطابق دارد.فرمول محاسبه تروپوت به شرح زیر است :
Tu = P – TVC
Tu: تروپوت هر واحد محصول
P: قیمت فروش هر واحد محصول
TVC : هزینه متغیر کل

۲-۸-۲- هزینه های متغیرکل(TVC)
هزینه ای که فقط اگر محصول تولید شود تحمل خواهد شد.در بسیاری از موارد، به این معناست که فقط مواد مستقیم به عنوان هزینه های متغیرکل مد نظر قرار می گیرد،اگرچه هزینه های قرارداد فرعی یا دست دوم ، کمیسیونها ، عوارض گمرکی، و هزینه های حمل و نقل را نیز ممکن است شامل شود. دستمزد مستقیم هزینه متغیر کل نیست مگر آنکه فقط به کارکنانی پرداخت شود که تولید کننده محصولات هستند. قاعده مشابهی برای انواع دیگر هزینه به کار می رود، به طوری که هیچ نوعی از هزینه های سربار در زمره هزینه متغیر کل یافت نمی شود(براگ ،۲۰۰۷ ،۸).
گلدرت ، هزینه های متغیر را هزینه هایی می داند که با یک واحد افزایش در فروش تغییر می کنند. به عبارت دیگر کل هزینه های متغیر شرکت اعم از تولیدی و غیر تولیدی به ازای هر واحد مد نظر است (گلدرت ،۱۹۹۰).عملکردسیستم دارای۲بخش است، یکی درآمد و دیگری هزینه های تغیرکل(TVC). استفاده از کلمات “متغیر”و”هزینه”ممکن است با معیارهای مورد استفاده در حسابداری بهای تمام شده اشتباه شود. بدون شک عنصر اساسی لغت “کل “می باشد که به معنای کلا” متغیر و در ارتباط با واحدهای فروخته شده است. یک TVC مبلغ هزینه ایست که با یک واحد فروش بیشتر روی می دهد. مثال آشکار،هزینه های مواد خام می باشد. برای هر واحد فروخته شده اضافی، شرکت باید ارزش مواد خام برای آن محصول را تحمل کند. سایر موارد،بستگی به ماهیت عملیاتی که دارند، ممکن است در طبقه بندی TVC قرارگیرند.اگر تغییر هزینه مستقیما” به نسبت تغییر در حجم تولید باشد، آن هزینه یک TVC خواهد بود و بایستی از قیمت فروش محصول کسر گردد تا عملکرد سیستم به دست آید(کوربت ،۱۹۹۸ ،۳۰).

۳-۸-۲- هزینه های عملیاتی
عبارتست از جمع کل هزینه های شرکت، به جز هزینه های متغیر کل. هزینه هایی که در این طبقه بندی قرار می گیرند، دستمزد مستقیم و غیر مستقیم، استهلاک، ملزومات، بهره پرداختی و سربار هستند. به عنوان یک قاعده کلی، همه هزینه هایی که به علت سپری شدن زمان (نه نسبت به فرآیند تولید) تحمل می شوند،هزینه های عملیاتی هستند. این گروه از هزین

ه ها،به عنوان مبلغی در نظر گرفته می شوند که شرکت پرداخت می کند تا مطمئن شود که سطح جاری ظرفیتش حفظ می شود. تئوری محدودیتها از طبقه بندی هزینه ها به صورت نیمه متغیر، ثابت، یا تخصیص یافته حمایت نمی کند. بر اساس این تئوری همه هزینه هایی که متغیرکل نیستند باید با یکدیگر جمع شده و در گروه هزینه های عملیاتی قرارگیرند

(براگ ،۲۰۰۷ ،۸).
کوربت ، هزینه های عملیاتی را چنین تعریف می کند: تمام پولهایی که سیستم صرف تبدیل سرمایه گذاری به تروپوت می کند. باید توجه داشت که “حذف ارزش

افزوده از موجودیها به معنای تحمل نشدن هزینه های عملیاتی نیست”(گلدرت ،۱۹۹۰ ،۲۳).در روش جدید، ارزش افزوده ای برای محصول در نظر گرفته نمی شود. به عبارت دیگر هزینه های عملیاتی(OE)تمام پولهایی است که دائما” هزینه می شوند تا چرخ کارخانه حرکت کند.کلیه دستمزدها از مدیرعامل تا کارگر مستقیم، اجاره ها، انرژی وغیره. هزینه های عملیاتی عبارتند از همه هزینه ها به جزء هزینه های متغیر کل (TVC)(کوربت ،۱۹۹۸ ،۳۲).

۴-۸-۲- سرمایه گذاری
این تعریف شبیه همانی است که در قوانین استاندارد حسابداری یافت می شود.هر چند، تاکید خاصی بر سرمایه گذاری شرکت در سرمایه در گردش (به خصوص موجودی کالا) می شود. ارزش سرمایه گذاری شرکت در موجودی کالا شامل ارزش افزوده توسط خود سیستم نمی باشد، بنابراین شامل ارزش دستمزد مستقیم یا سربار ساخت نمی شود. سرمایه گذاری در موجودی کالا فقط شامل مبالغی است که برای قطعاتی که از تامین کنندگان بیرونی خریداری می شود، پرداخت شده و در ساخت موجودی کالا استفاده می شوند.
کوربت بیان می کند که سرمایه گذاری عبارتست از تمام پولهایی که سیستم صرف خرید اقلامی که قصد فروش آنهارا دارد،می نماید.این معیار(که گلدرت آن را موجودی می نامد) ممکن است با معیار مرسوم دارائیها در حسابداری اشتباه گرفته شود، اما این دو معیار در محاسبات کار درجریان ساخت و موجودی کالای ساخته شده کاملا” بایکدیگر متفاوت هستند(کوربت ،۱۹۹۸ ،۳۱).
چه ارزشی را باید به محصول ساخته شده که در انبار نگهداری می شود، منتسب کرد ؟ باتوجه به تعریف فوق، فقط می بایست مبلغ پرداختی بابت مواد خام و قطعات خریداری شده از فروشندگان را به محصول تخصیص داد و سیستم به خودی خود ارزش افزوده ای برای کالا ایجاد نمی کند(حتی دستمزدمستقیم)(گلدرت ،۲۳:۱۹۹۰).

ارزش مورد نظر جهت کار در جریان ساخت (WIP) و موجودی کالای ساخته شده فقط هزینه های متغیر کل می باشد. یکی از اهداف این امر، حذف “سودهای ظاهری “درجریان فرآیند تخصیص هزینه می باشد.در این روش افزایش سود درکوتاه مدت از طریق افزایش کار در جریان ساخت و موجودی کالای ساخته شده غیرممکن است. به عبارت دیگرتاخیردرشناس

ایی برخی هزینه ها که منجر به افزایش سود دوره جاری و کاهش سود دوره های آتی می گردد،امکان پذیرنیست(کوربت ،۱۹۹۸ ،۳۱).
برطبق این معیار، اقلامی چون زمین،ساختمان،ماشین آلات، وسائط نقلیه، اثاث

ه و کامپیوتر در این طبقه قرار می گیرند. تعریف این معیار ممکن است منجر به برخی تضادها گردد:” تمام پولهایی که سیستم صرف خرید اقلامی که قصد فروش آنهارا دارد، می نماید”. آیا شرکتها قصد فروش ماشین آلات ،ساختمان و …رادارند ؟ اگر این سوال را از دیدگاه سهامداران بررسی کنیم، درصورتیکه شرکت قادر به ایجاد سود مورد انتظار نباشد، سهامداران سهام خود را می فروشند، که عملا” تفاوتی با فروش ماشین آلات ،ساختمان و…ندارد(کوربت ،۱۹۹۸ ،۳۱).
در زمان تصمیم گیری نیازمند بررسی و ارزیابی اثر تصمیم بر هر ۳ معیار یعنی عملکرد سیستم، هزینه های عملیاتی و سرمایه گذاری هستیم.TOC بیان می کند که این ۳ معیار جهت برقراری ارتباط بین NP،ROI و تصمیمات یا فعالیتهای روزانه مدیران کافی هستند. در زیر فرمولهای ایجاد این ارتباط بیان شده اند:
NP = T – OE
ROI = ( T – OE )/I
به وسیله۳ معیار T، I وOE قادر به تعیین اثر هر تصمیم در کلیه سطوح شرکت هستیم. ایده آل زمانیست که تصمیم مزبور منجر به افزایش T و کاهش I وOE گردد. هرتصمیمی که دارای اثر مثبت بر ROI باشد، در راستای اهداف شرکت نیزخواهد بود. قضاوت نهایی در تائید یا رد هر تصمیم، توسط ROIصورت می گیرد(همان منبع ،۳۲).
نیازی به محاسبه NP و ROI برای کل شرکت نخواهد بود، با محاسبه NPو ROI در تمام تصمیمات و فعالیتها، اگر این دو معیار مثبت بودند و ROI بزرگتر یا مساوی مقادیر ازقبل تعیین شده بود، آنگاه تصمیم مزبور قابل قبول است. به عبارت دیگر در هر مورد بایستی ROI تفاضلی محاسبه و با مقادیر مورد انتظار مقایسه گردد.

۹-۲- مفاهیم حسابداری عملکرد سیستم و حسابداری بهای تمام شده سنتی
دراین بخش، مفاهیم حسابداری عملکرد سیستم را با حسابداری بهای تمام شده سنتی مقایسه می کنیم؛ که حوزه های متفاوتی از میزان اهمیت و گزارشدهی شامل گزارش سیستمی

به جای گزارش مبتنی بر محصول ، مهمتر بودن عملکرد سیستم نسبت به مدیریت هزینه، واین که چرا تخصیص سربار منجربه تصمیمات نادرست می شود را شامل می گردد. همچنین حسابداری عملکرد را با دو سیستم رایج حسابداری بهای تمام شده: هزینه یابی بر مبنای فعالیت و هزینه یابی مستقیم مقایسه میکنیم.

۱-۹-۲- تاکید بر هزینه در مقابل تاکید برعملکرد سیستم (تروپوت)

درمحیط حسابداری بهای تمام شده سنتی، حسابداریاد می گیرد که بر بهابی تمام شده محصول و معمولا درجزئیات پیچیده آن به جای توانایی شرکت در ایجاد سود، تمرکز کند.بالعکس،حسابداری عملکرد سیستم کمترین اهمیت را برای زینه ها می داند و بیشترین توجه را در استفاده از سیستم موجود (وهزینه هایی که در آن ایجاد می شوند) برای ایجاد بیشترین مقدار سود ممکن صرف می کند. کدام مفهوم صحیح است؟
براساس رویکرد حسابداری بهای تمام شده سنتی،اگر حسابدار منحصرا براساس هزینه های عملیاتی گزارش دهد، منطقی است که مدیران بر انحراف از مسیر مدیریت هزینه توجه کنند، چون انحرافات تنها اطلاعاتی است که آنها دارند. به هرحال تقریبا همه هزینه ها درزمره هزینه های عملیاتی قرار می گیرند و هدف اولیه ازآن دسته هزینه ها، پشتیبانی ازتوانایی شرکت درایجاد عملکرد سیستم می باشد. بنابراین، افزایش میزان توجه برکاهش هزینه، سرانجام تواناییهای شرکت را درایجاد عملکرد سیستم تحت تاثیرقرارمی دهد، به طوری که ممکن است سودها حتی باسرعت بیشتری نسبت به کاهش هزینه های حاصل شده، کاهش یابند(براگ ،۲۰۰۷ ،۳۹).
این مساله زمانی پیچیده تر می شود که حسابدار سطح مازادی را در ظرفیت یک حوزه غیر گلوگاهی شناسایی کرده و صرفه جویی در وجوه را از طریق حذف بخشی از ظرفیت مازاد پیشنهاد دهد. اشتباهی که حسابدار می کند، ممکن است در مورد میزان اهمیت ظرفیت مازاد باشد. کل ظرفیت هرمرکز کاری باید به سه قسمت تقسیم شود. قسمت اول، ظرفیت مولد تولید است که بخشی از کل ظرفیت مرکزکاری است، که لازم است طبق جدول تولید عمل کند. قسمت دوم ظرفیت پشتیبان است، که قسمت اضافه شده به ظرفیت است که می بایست به صورت اندوخته نگهداری شود تا اطمینان دهد که قطعات میتوانند برای تغذیه مناسب عملیات گلوگاه به مقدارکافی ساخته شوند. ظرفیتی که باقی می ماند؛ ظرفیت بیکار نامیده می شود. فقط ظرفیت بیکاراست که می توان آنرا از یک مرکز کاری حذف نمود.

اگر به جای ظرفیت بیکار، ظرفیت پشتیبان حذف شود، آنگاه منبع محدودیت هیچ موجودی کالایی جهت فعالیت ندارد و باید تا زمانیکه جریان موجودی کالا مجددا برقرارشود، متوقف گردد. بنابراین کاهش در ظرفیت، به دلیل از بین بردن هزینه ها ممکن است تصمیم منطقی در کوتاه مدت به نظر آید،اما به عنوان یک مشکل بسیار بزرگ در ساخت،منجربه افت صریح عملکرد سیستم به دلیل از دست دادن ظرفیت می شود.
حسابداری عملکرد سیستم رویکرد معکوسی را در تحلیل مالی برم گزیند، یعنی تمرکز بر بهبود کاربری منبع محدودیت، به جای یک منبع غیر گلوگاهی، جهت حد اکثر کردن سود از طریق افزایش عملکرد سیستم. این رویکرد جهت پاسخ دادن به سه سوال زیر براساس تصمیمات مدیریت طراحی شده است:
۱- تاثیرتصمیم برعملکردسیستم چیست؟ ( اولویت اول)
۲- تاثیرتصمیم برسرمایه گذاری چیست؟ ( اولویت دوم)
۳- تاثیرتصمیم برهزینه های عملیاتی چیست؟ (آخرین اولویت)
تاکید بیشتربربهبود اولین قلم، که همان عملکرد سیستم است می باشد. دلیل کاهش هزینه عملیاتی که به آن پایین ترین اولویت داده شده است، همانطورکه ذکرشد، این است که مقدار زیادی ازهزینه های عملیاتی برای پشتیبانی ازظرفیت سیستم در ایجاد عملکرد سیستم لازم است.
خلاصه، هر دو سیستم بربهبود سودآوری خالص تمرکز دارند، اما حسابداری عملکرد سیستم بالاترین اولویت را در افزایش تروپوت می داند، درحالی که حسابداری بهای تمام شده سنتی بیشترین تمرکز را بربهبود سودآوری خالص از طریق کاهش هزینه ها دارد. اگرچه هردو رویکرد سعی در رسیدن به هدف یکسانی دارند، اما حسابداری عملکرد سیستم بر رشد فروش متکی است،که بطوربالقوه تا بی نهایت قابل افزایش است، درحالیکه حسابداری بهای تمام شده سنتی سعی دارد هزینه ها را به میزان مخزن محدودی از هزینه ها کاهش دهد، بنابراین رشد بالقوه سود را نیز محدود می کند.به علاوه، کاهش هزینه ها باید باتوجه بیشتری مورد آزمون قرارگیرد تا از تقلیل ظرفیت اجتناب شود (براگ ،۲۰۰۷ ،۴۱).

۲-۹-۲- تاکید بربهای تمام شده محصول در مقابل تاکید بر سودآوری سیستم
سیستم حسابداری بهای تمام شده سنتی نیاز به حسابداری دارد که وقت زیادی را صرف محاسبه حاشیه سود ناخالص هرمحصول کند،که حاوی مقدار زیادی ازهزینه های تخصیص داده شده است. حسابداری عملکرد سیستم علاقه ای به هزینه سربارهر محصول ندارد، و به جای آن برافزایش عملکرد کل سیستم توجه دارد.
نتیجه کلی ازاین تغییر در فلسفه، کاربرد سطحی از مراکز کاری برای هر محصول است که فعلا نیازی به آنها نیست. سیستم هزینه یابی سنتی بیان می کند که تاحد امکان باید به فعالیت تولیدی دربلند مدت ادامه داد، به این دلیل که، میانگین هزینه هر واحد، با تسهیم هزینه هر مرکزکاری بر تعداد واحدهای بیشتر، باید درحد پایین نگاه داشته شود.حسابداری عملکردسیستم، زمانی که در یک مرکز کاری خروجیهای اضافی به سادگی منجر به افزایش سرمایه گذاری در موجودی کالاهایی می شود که شرکت نیازی به آنها ندارد وهم

چنین موجب افزایش هزینه های عملیاتی جهت ذخیره موجودی کالای مازاد می شود، توقف عملیات مراکز کاری را خواستار است.
علاوه براین، ایستگاه های کاری عملیاتی ما قبل منبع محدودیت، باید تولید نسبتا کوتاه مدتی داشته باشند، که به آنها توانایی مطابقت سریعتر برای تولید سایر قطعات، که ممکن است درآینده ای نزدیک درگلوگاه به آنها نیاز باشد، را بدهد.
همچنین، حسابداری عملکرد سیستم کاملا” با عملکرد کل سی

ستم مرتبط است که اولین و اصلی ترین موضوع گزارشدهی در حسابداری عملکرد سیستم،توانایی سازمان در برآورده کردن کامل برنامه تولیدی در منبع محدودیت وهمچنین بقیه مراکز کاری است.بنابراین، حسابدار عملکرد سیستم باید دلایلی راکه برنامه ها اجرا نشده انداز قبیل کسری مواد،اداره نامناسب، زمان استراحت ماشین و دیگرمسائل مورد بررسی قرار دهد.در حالیکه هیچ یک ازاین کارها، جزء وظایف رایج حسابداران سنتی که فقط باهزینه های محصول ارتباط دارند، نیست.
درنهایت اختصاص هزینه به محصولات درمحیط عملکرد سیستم،کاملا نابخردانه است،چون اکثرهزینه ها با تغییر درتولید،تغییرنمی کنند. حتی هزینه دستمزد مستقیم به ندرت بطورمستقیم با مقدارتولید تغییر می کند، چون مدیران ترجیح می دهند کارکنان را با توقف در تولید،به خانه نفرستند.فقط در مواردکمیاب که براساس تعداد واحدکار به کارکنان دستمزد پرداخت م

ی شود، باید هزینه دستمزد مستقیم به تک تک تولیدات اضافه شود. به لحاظ منطقی، هزینه های عملیاتی نباید به محصولات اختصاص داده شوند چون آنها بیانگر هزینه فعالیت کل سیستم تولیدی هستند ونمی توانند به بخشهای کوچکتر هزینه، که میتواند به یک محصول اختصاص داده شود، تفکیک شوند.
به طورخلاصه، حسابداری سنتی برهزینه های محصول، که منجر به افزایش مقادیر موجودی کالای ساخته شده می شوند، توجه می کند. اما حسابداری عملکرد سیست

م برعملیات کل سیستم تولیدی که منجربه کاهش موجودی کالا، بکارگ

یری کمترمرکزکاری، وعملکرد سیستم بیشترمیشود، توجه می کند.

۳-۹-۲- تاکید بر کل هزینه ها در مقابل تاکید بر قیمت گذاری مبتنی بر عملکرد سیستم
روش شناسی حسابداری بهای تمام شده سنتی بیان می کند که قیمت گذاری باید شامل هزینه های جذب شده کامل بعلاوه حاشیه سود مورد قیول باشد. کارکنان بازاریابی وفروش بر اساس این رویکرد به هیجان می آیند،چون برخی اوقات با پیشنهادهایی ازطرف مشتریان برای خرید مقادیرزیادی ازمحصولات و با قیمت پایین روبرو می شوند، اما حسابداران باقیمت های پایین موافقت نمی کنند، حتی اگرقیمت پیشنهادی نشان دهنده بالاتربودن قیمت ازهزینه متغیرمحصولات باشد.
به هرحال، تئوری عملکرد سیستم بیان می کند که هرقیمتی که نشان دهنده فراتربودن آن ازهزینه متغیرکل هرمحصول باشد باید مورد ملاحظه قرارگیرد. قیمت پیشنهادی وحجم هرواحد برای افزایش فروش، باید جهت تعیین نوع تغییری که باید درکل عملکرد سیستم و منبع محدودیت صورت گیرد، در ترکیب فعلی تولید لحاظ گردد. اگرنتیجه عملکردسیستم را بهبود بخشید و راهی برای دستیابی و افزایش حجم تولید وجودداشت، آن موقع قیمت پیشنهادی تصویب می شود. بنابراین حسابداری عملکرد سیستم انعطاف زیادی در وضع قیمت به کارکنان فروش می دهد. لزومی ندارد که کارکنان فروش، برای وضع قیمت هرمحصول، وارد فرمول هزینه یابی جذبی پیچیده شوند. در عوض، تنها چیزهایی که لازم است عبارتند از قیمت پیشنهادی، هزینه متغیر کل مربوط به هرمحصول و گفتگو با کارکنان زمانبندی تولید می باشد که ببیند، آیا کار پیشنهادی می تواند د

ر منبع محدودیت بدون آسیب رساندن به دیگر زمانبندیهای تولید، برنامه ریزی شود.
چندین ایراد برنادیده گرفتن هزینه های سربار در فرمول قیمت گذاری وجود دارد. نخست، ممکن است منجر به قیمت گذاری بی نهایت پایین شود که به شرکت اجازه پوشش همه هزینه را ندهد که این امر در نهایت منجر به زیان می شود. این برآورد در بلند مدت ص

حیح است. به هرحال، اگر درکوتاه مدت شرکت دارای ظرفیت مازاد ت

ولیدی است و می تواند از آن برای فروش اضافی محصولی که ایجاد عملکرد سیستم(تروپوت)می کند،استفاده کند پس باید برای افزایش سود این کار را انجام دهد. اگرظرفیت تولید درحال حاضر حداکثر است و فروشهای پیشنهادی سطوح عملکرد(تروپوت) پایین تری نسبت به اقلامی که در حال حاضرساخته می شوند، دارند، پس باید سفارشات جدید پذیرفته نشوند.
ثانیا، حسابداری سنتی بیان می کند که سفارش جزئی پیشنهادشده که نیاز به زمان طولانی برای تنظیم ماشین آلات دارد، هزینه تنظیم ماشین باید به محصول تخصیص یابد و اگرهزینه اضافی منجر به زیان در معامله پیشنهادی شود، فروش نباید پذیرفته شود.اما حسابداری عملکردسیستم هزینه تنظیم ماشین را جزئی از هزینه متغیر کل محصول نمی داند، چون فرض می کند که ظرفیت موجود تولید شرکت می تواند هزینه بالای تنظیم ماشین را بدون تحمل هیچ نوع هزینه اضافه ای جذب کند(یعنی بهای تنظیم را رایگان در نظر می گیرد).طبق این منطق، اگرظرفیت مازاد تولید وجود داشته باشد، آنگاه تنظیم ماشین آزاد است.این رویکرد تمایل دارد ترکیبات بیشتری از میزان سفارشات و محصولاتی از شرکت را به مشتریان ارائه دهد که می توانند سهم بیشتری را در بازار بدست آورند. به هر حال، این مفهوم باید با احتیاط استفاده شود. در برخی موارد تو

انایی شرکت در برقراری مداوم کارهای کوچک تولیدی موجب افزایش ظرفیت آن می گردد که از این نظر به عنوان هزینه اضافی است که به کارهای تولیدی بیشتری اضافه می شود.
تا اینجا بحث درباره قیمت گذاری، بر حداقل قیمت مورد توافق متمرکز بود. مهم است یادآور شویم که دلیلی برای مهار کردن حد بالای قیمت محصولات نسبت به هزینه هایشان وجود

ندارد.در عوض نقطه بالای قیمت باید قیمتی باشد که بازار پذیرفته است. اگرچه

این موضوع قاعده حسابداری عملکرد سیستم یا حسابداری بهای تمام شده سنتی نیست، بیشترین توجه در حسابداری بهای تمام شده سنتی، برقراری قیمت بر اساس بهای تمام شده محصول به علاوه درصدی از حاشیه سود استاندارد است. خلاصه اینکه حسابداری عملکرد سیستم موجب قیمت گذاری بسیار منعطف برای کارکنان فروش می شود، چون هزینه متغیر کل محصولات پایین ترین حد ممکن قیمت را در مقایسه باجذب هزینه های سربار ارائه می کند.
الف- نحوه برخورد با دستمزد مستقیم
نحوه برخورد با دستمزد مستقیم به طور قابل ملاحظه ای، بین حسابداری بهای تمام شده سنتی و حسابداری عملکرد سیستم فرق می کند. طبق حسابداری سنتی، دستمزد مستقیم، به عنوان هزینه متغیر به هر محصول اضافه می شود.این هزینه ها به ندرت باید به این عنوان که هزینه متغیر هستند به محصول اضافه شوند چون هزینه متغیر نیستند. دستمزد مستقیم متناسب با حجم واحدهای تولیدی تغییر نمی کند، مگر اینکه تغییرات بسیار زیاد

ی در حجم واحدهای تولیدی وجود داشته باشد. در عوض، دستمزد مستقیم معمولا، سطح محدودی از مهارت های کارکنان را که میزان ساعات یکسانی را در هر روز کار می کنند، صرف نظر از حجم کاری که تکمیل می شود، تشکیل می دهد.مدیران نمی توانند پیشنهاد دهند که این کارکنان وقتی کار اضافی تولید وجود ندارد به خانه بروند،چون

ریسک معناداری وجود دارد مبنی بر اینکه این کارکنان به جاهای دیگری برای پیدا کردن کار بروند که سطح پرداخت باثبات تری را فراهم می کند. در عوض، مدیران کارکنان را در محل نگه می دارند تا کار دیگری انجام دهند یا به تولید بیشتر موجودی کالای بیش از نیاز ادامه دهند. به همین دلیل، دستمزد مستقیم دقیقا مستقیم نیست. از طرف دیگر، فقط در شرایطی کاری که به کارکنان تولیدی در قبال هر واحد تولیدشده اضافی، دستمزد پرداخت می شود، دلیلی برای افزودن هزینه دستمزد به محصول وجود دارد.

این فقط قسمتی از متن مقاله است . جهت دریافت کل متن مقاله ، لطفا آن را خریداری نمایید
wordقابل ویرایش - قیمت 16700 تومان در 154 صفحه
سایر مقالات موجود در این موضوع
دیدگاه خود را مطرح فرمایید . وظیفه ماست که به سوالات شما پاسخ دهیم

پاسخ دیدگاه شما ایمیل خواهد شد