بخشی از مقاله
تجدید ارائه در کاربرگ های 16 ستونی
چکیده
وضوح هرچه بیشتر گزارشات مالی، قدرت تصمیم گیری استفاده کنندگان و وضوح هرچه بیشتر مستندات حسابرس، قدرت اظهارنظر او را بالا خواهد برد. اطلاعات حسابداری به دلیل ثبت های تعدیلات سنواتی، نیازمند افشا و تجدید ارائه حسابها می باشد. از طرف دیگر، کاربرگ های حسابرسی، ابزار مستند سازی اظهار نظر حسابرس می باشد. در این مقاله از یکسو به ماهیت تجدید ارائه ی حسابها و نحوه افشای آن در صورتهای مالی پرداخته می شود و از سوی دیگر به کاربرگ های طراحی شده ارائه ی مجدد و ارتباط آن با کاربرگ های اصلی 16 ستونی می پردازیم تا با روش پیشنهادی تجدید ارائه، هم از پیچیدگی تهیه و هم از پیچیدگی تجزیه و تحلیل آن بکاهیم.
واژههای کلیدی: تعدیلات سنواتی، تجدید ارائه، کاربرگ 16 ستونی.
مقدمه
»صورتهای مالی باید در برگیرنده اقلام مقایسه ای دوره قبل باشد به جز در مواردی که یک استاندارد حسابداری نحوه عمل دیگری را مجاز یا الزامی کرده باشد. اطلاعات مقایسه ای تشریحی تا جایی باید افشا شود که جهت درک صورتهای مالی دوره جاری مربوط تلقی گردد.« (استاندارد 1 حسابداری، بند (37
یافته ها نشان می دهد که نسبت توزیع فراوانی تجدید ارائه ها، در سال ها، و صنایع مختلف، معنی دار است. (ساعی و همکاران، .(1392 اکثر تحقیقاتی که در خارج از کشور به سنجش توصیفی تجدید ارائه های مالی گزارش شده پرداخته اند؛ در جوامعی انجام پذیرفته که شمار شرکت های دارای تجدید ارائه مالی در آن جامعه آماری فقط بین 3 تا 7 درصد کل جامعه آماری تحقیق را شامل می شود. این در حالی است که در جامعه آماری شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران نرخ تجدید ارائه 54 درصد مشاهده شده است. (ساعی و همکاران، (1392
از آنجا که وظیفه حسابرس، اظهار نظر درباره صحت ادعای شرکتهاست. بدیهی است که مسئولیت او نیز در حیطه ی این اظهار نظر تعریف می شود؛ البته با در نظر گرفتن این نکته که »حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیتهای مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری را منتفی نمی کند « (استاندارد 200 حسابرسی، بند .(4 بنابراین درک هر چه بهتر تجدید ارائه می تواند به شناخت تحریفات1 و اشتباهات2 منجر شود. از جمله اهداف تحریف می تواند مدیریت سود3 باشد. یافته ها حاکی از آنست که کیفیت سود4 (اقلام تعهدی) بطور معناداری از دوره تحریف تا دوره بعد از اطلاعیه تجدید ارائه افزایش یافته است. (آقایی و همکاران، (1392 همچنین سوداوری، اهرم مالی، طول دوره تصدی مدیریت، تغییر مدیریت، تغییر حسابرس و اندازه مؤسسه حسابرسی بر وقوع تجدید ارائه صورتهای مالی مؤثر است (نیکبخت و رفیعی، .(1391
»اهداف کلی حسابرس در انجام حسابرسی صورتهای مالی عبارت است از: الف. کسب اطمینان معقول از وجود یا نبود تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، تا بدین وسیله حسابرس بتواند نسبت به اینکه صورتهای مالی از تمام جنبه های بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط تهیه شده است یا خیر، اظهارنظر کند؛ و ب. گزارشگری نسبت به صورتهای مالی و اطلاع رسانی لازم طبق استانداردهای حسابرسی، براساس یافته های حسابرسی.« (استاندارد 200 حسابرسی، بند (11
»شواهد حسابرسی ]عبارتست از[ اطلاعات مورد استفاده توسط حسابرس برای دستیابی به نتایجی که مبنای اظهارنظر وی قرار می گیرد. شواهد حسابرسی شامل اطلاعات موجود در سوابق حسابداری مبنای تهیه صورتهای مالی و سایر اطلاعات است. برای اهداف استانداردهای حسابرسی: ذ-.1 کافی بودن شواهد حسابرسی، معیار کمیت شواهد حسابرسی است. کمیت شواهد حسابرسی تابع ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف با اهمیت و همچنین کیفیت شواهد است. ذ-.2 مناسب بودن شواهد حسابرسی، معیار کیفیت شواهد حسابرسی است که به مربوط بودن و قابلیت اتکای شواهد حسابرسی در پشتیبانی از نتیجه گیریهایی که مبنای اظهارنظر حسابرس قرار می گیرد، اشاره دارد.« (استاندارد 200 حسابرسی، بند -13ذ)
قضاوت حسابرس، نیازمند تحلیلی مدون است. حسابرسان شواهد و تحلیل های خود را مطابق استانداردهای پذیرفته شده، مستند می نمایند. کاربرگهای حسابرسی1، ابزار حسابرس برای این مستند سازی است و در حالت کلی به هر مستند حسابرسی، باید کاربرگ گفت. پس کاربرگ می تواند در قالب فیزیکی (کاغذ دست نویس یا تایپ شده)، یا مجازی (فایل کامپیوتری، ایمیل و...) باشد و حسابرسان، اطلاعات اولیه (سندرسی، روش و گزارشات حسابداری) و آزمون ها (محتوا، رعایت و تحلیلی) را در کاربرگ می ریزند. شکل (1) حسابرسی را به عنوان یک سیستم نشان می دهد.
پس کاربرگ ها باید جامع اظهارنظر حسابرس باشند و بتوانند گزارش حسابرس را توجیه کنند. وضوح هرچه بیشتر مستندات حسابرس، قدرت تصمیم گیری او و سایر استفاده کنندگان را بالا خواهد برد و هرگونه تحریف ( اشتباه یا تقلب) را بهتر در معرض قضاوت و تصمیم قرار می دهد و راهی برای کاهش هرگونه تردید حرفه ایست. پس یک حسابرس خوب باید بتواند کاربرگ خلق کند چراکه در هر شرکتی موارد جدیدی برای تحلیل وجود دارد خصوصا اینکه ما در کاربرگ ها فقط به تحلیل اعداد نمی پردازیم. »مستندات حسابرسی، برای مثال، شامل برنامه های حسابرسی، تجزیه و تحلیلها، نکات حسابرسی، خلاصه نکات عمده، تأییدیه های برون سازمانی و تأییدیه مدیریت، چک لیستها و مکاتبات (شامل نامه الکترونیکی) مربوط به موضوعات با اهمیت است.« (استاندارد 230 حسابرسی، بند (7
تعدیلات سنواتی و تجدید ارائه
»تعدیلات سنواتی ]عبارتست از[ تعدیلاتی با اهمیت است که به سنوات قبل مربوط می شود و از تغییر در رویه حسابداری یا اصلاح اشتباه ناشی می گردد. تعدیلات سنواتی، اصلاحات تکرار شونده معمول و تعدیل برآوردهای انجام شده در سنوات قبل را شامل نمی شود.« (استاندارد 6 حسابداری، بند » (2تعدیلات انباشته مربوط به سنوات قبل، به جهت اینکه هیچ گونه ارتباطی با نتایج عملکرد سال جاری نداشته است، نباید در تعیین سود یا زیان سال جاری دخالت داده شود. تعدیلات مزبور باید از طریق ارائه مجدد ارقام سالهای قبل به حساب گرفته شود، درنتیجه، مانده سود (زیان) انباشته ابتدای دوره نیز بدین ترتیب تعدیل خواهد شد2« (استاندارد 6 حسابداری، بند .(40
»استفاده کنندگان صورتهای مالی باید بتوانند صورتهای مالی واحد تجاری را طی زمان جهت تشخیص روند تغییرات در وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی واحد تجاری مقایسه نمایند... بدین ترتیب ضرورت دارد اثرات معاملات و سایر رویدادهای مشابه در داخل واحد تجاری و در طول زمان برای آن واحد تجاری با ثبات رویه اندازه گیری و ارائه شود و بین واحدهای تجاری مختلف نیز هماهنگی رویه در باب اندازه گیری و ارائه موضوعات مشابه رعایت گردد.« (مفاهیم نظری گزارشگری مالی، بند (21-2
از سوی دیگر »تعدیلات سنواتی یعنی اقلام مربوط به سنوات قبل که در تعدیل مانده سود (زیان) انباشته ابتدای دوره منظور می گردد، به اقلامی محدود می شود که از تغییر در رویه حسابداری و اصلاح اشتباه ناشی گردد.« (استاندارد 6 حسابداری، بند (37 پس تفکیک تعدیلات سنواتی از تعدیلات طبقه بندی، موضوع کم اهمیتی نیست چراکه »تحریفها همچنین شامل آن بخش از تعدیلات در مبالغ، نحوه طبقه بندی، ارائه یا موارد افشا است که به قضاوت حسابرس، اعمال آن برای ارائه مطلوب صورتهای مالی از تمام جنبه های با اهمیت ضروری است« (استاندارد 200 حسابرسی، بند -13ت)
بنابر مطالب گفته شده، تعدیلات سنواتی (چه تغییر در رویه و چه اشتباهات) و تعدیلات طبقه بندی1، عامل تجدید ارائه مانده حسابهای سنوات پیش است. با توجه به آنکه تجدید ارائه باید بالانس ترازنامه را حفظ کند، تعدیل سنواتی همواره دو بعد دارد:
-1 سود و زیانی
-2 ترازنامه ای
در ستون تعدیلات سنواتی، تنها، تعدیلاتی می آیند که بر درآمد یا هزینه اثر داشته باشند. برای درک بهتر این موضوع مثالهایی می زنیم:
بنابر مطالب گفته شده، تعدیلات سنواتی (چه تغییر در رویه و چه اشتباهات) و تعدیلات طبقه بندی، عامل تجدید ارائه مانده حسابهای سنوات پیش است. با توجه به آنکه تجدید ارائه باید بالانس ترازنامه را حفظ کند، تعدیل سنواتی همواره دو بعد دارد:
مثال :1 فرض کنید شرکت الف یک ثبت درآمد را در سنوات گذشته شناسایی نکرده است، ثبتی که برای آن می زنیم، به شکل زیر است:2
سایر حسابهای دریافتنی 100 (بد) تعدیلات سنواتی 100 (بس)
مثال :2 فرض کنید شرکت الف یک ثبت ترازنامه ای را در سنوات گذشته منظور نکرده است، ثبتی که برای آن می زنیم، به شکل زیر است:
سایر حسابهای دریافتنی 200 (بد) پیش پرداخت 200 (بس)
مثال 1، اثر سود و زیانی دارد و مستلزم تجدید ارائه سود و زیان و ترازنامه است اما مثال 2، تنها ترازنامه را ارائه مجدد می کند. برای درک بهتر به جدول (1) توجه کنید:
نکات بسیار مهمی در جدول تجدید ارائه وجود دارد که در زیر به آنها اشاره می کنیم:
-1 تعدیلات طبقه بندی، یا صرفا در قسمت ترازنامه ای (قسمت بالایی جدول ارائه مجدد) منعکس می شود و یا صرفا در قسمت سود و زیانی (قسمت پایینی جدول ارائه مجدد) اما در تعدیلات سنواتی، یک طرف در ترازنامه ای قرار می گیرد و طرف دیگر در سود و زیانی.
-2 در ستون تعدیلات سنواتی، مجموع بدهکار قسمت ترازنامه ای، باید با مجموع بستانکار قسمت سود و زیانی در ستون تعدیلات سنواتی برابر باشد (جدول .(2
-3 در ستون تعدیلات سنواتی، مجموع بستانکار قسمت ترازنامه ای، باید با مجموع بدهکار قسمت سود و زیانی در ستون تعدیلات سنواتی برابر باشد (جدول .(2
تفاوت ستون بدهکار و بستانکار ترازنامه ای برابر است با تفاوت ستون بستانکار و بدهکار سود و زیانی برابر است با تعدیلات سنواتی دوره درج در صورت سود و زیان. (تعدیلات سنواتی (XXX-YYY =
