دانلود مقاله بررسی دلایل تغییرات حسابرسان مستقل و بازرس قانونی در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران

بخشی از مقاله

چكيده
در اين تحقيق به بررسی دلایل تغییرات حسابرسان مستقل و بازرس قانونی در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداخته شده است. پدیده تغییر حسابرسان مانند تیغ دو لبه ای است که هم می تواند جهت اصلی بازار ارائه خدمات حرفه ای را سامان بخشد و هم می تواند فلسفه وجود حسابرسی را متزلزل کند. تغییرات حسابرس مستقل وبازرس قانونی می تواند

به دلایل مانند محتوای گزارش حسابرس مستقل، کیفیت حسابرسی، حق الزحمه حسابرسی وتغییر در اعضائ هیات مدیره باشد. با این وجود استفاده کنندگان ازصورتهای مالی باید آگاه باشند که تغییر حسابرس می تواند پی آمد متغیرهای غیر از آنچه در این تحقیق مورد بررسی وآزمون قرار گرفته باشد. در بازار سرمایه نیز این پدیده هم توانایی ارسال علائم خوش بینانه و اصلاح

جریان سرمایه به شکل کارا و اثر بخش را دارد و هم می تواند منجر به تخصیص غیر بهینه منابع گردد. استفاده مفید و موثر از این پدیده در جهت افزایش کارایی و اثر بخشی بازار سرمایه مستلزم شناسایی ابعاد وجودی آن و اتخاذ تمهیدات مناسب و اقتضایی در رابطه با تکرار این پدیده است.
در اين تحقيق با استفاده از اطلاعات مالي شرکت پذيرفته شده در بورس اوراق بهادارا تهر

ان در چهار مقطع زمانی (86، 85، 84، 83) با استفاده از مدلهای رگرسيون لوجستیک تک متغيره بر مبنای دادههای مقطعي به بررسی و آزمون فرضیه های تحقیق پرداخته شده است. جهت ارائه مدل بهینه از رگرسیون لوجستیک چند گانه بهره گرفته شده جهت آزمون فرضیه های تحقیق در هر مقطع زمانی از آزمون والد و جهت به دست آوردن مدل بهینه از آزمون خی 2 استفاده

شده است.از آماره R2 جهت بررسی میزان تغییرات متغیر وابسته که ناشی از تغییرات متغیرهای توضیحی است بهره گرفته شده است.

يافته¬هاي تحقيق نشان می دهد که تغییر در اعضاء هیات مدیره در تمامی سالهای مورد مطالعه تحقیق(86- 83 ) وحق الزحمه حسابرسی در مقطع زمانی1383 بر تغییرحسابرسان مستقل تاثیر مثبت داشته است. ولی تاثیر سایر متغیر ها در طی سالها مورد مطالعه مورد تایید قرار نگرفته است.

فصل اول:

کلیات تحقیق

1-1 مقدمه
در دوره ای که اطلاعات مربوط و بهنگام در جهت اتخاذ تصمیمات اقتصادی حائز اهمیت است و طیف گسترده استفاده کننده گان صورت های مالی به دنبال اطلاعات قابل اتکاء، معتبر و به موقع می باشند. حسابرسان نقش حیاتی در تعیین میزان اعتبار اطلاعات ایفا می کنند. حسابرسی از جمله ارکان اساسی فرآیند پاسخ گویی است و ازآنجا که پاسخ گویی مستلزم وجود اطلاعات معتبر و قابل اتکاء است از این رو بررسی آن توسط شخصی مستقل از تهیه کنندگان آن انجام می شود. و از سویی دیگر این شخص نباید در هیچ شرایطی تحت تاثیر یا نفوذ دیگران واقع شود. این مفاهیم را می¬توان در تعریف حسابرسی و مقررات مندرج در آیین رفتار حرفه ای ملاحظه نمود(یگانه،1384، ص93).
حسابرسی فرآیندی است منظم وبا قاعده (سیستماتیک) جهت جمع آوری و ارزیابی بی طرفانه شواهد درباره ادعای مربوط به فعالیت و منابع اقتصادی به منظور تعیین درجه انطباق این ا

دعا ها با معیار های از پیش تعیین شده و گزارش نتایج به افراد ذی نفع(نیکخواه آزاد،1379 ، ص17).
یک گزارش حسابرسی عاری از هرگونه جانبداری و کاملا بی طرفانه به تصمیم سازی و ایجاد بازاری کارا کمک شایانی می نماید چنانچه حسابرس بدون توجیه¬های مناسب تغییر یاب

د، آنگاه بر استقلال حسابرس که مهم¬ترین رکن از ارکان حسابرسی و تابعی از توازن سالم قدرت بین موسسه حسابرسی و صاحبکار، تاثیر گذاراست. بنابراین آشنایی با مفهوم استقلال حسابرسان و عوامل تاثیر گذار برآن اهمیت فراوانی دارد. از بین رفتن سنگ زیر بنای هر حرفه باعث رکود و از بین رفتن آن حرفه می شود(رجبی، 1386 ،ص55 َ).
تغییر حسابرسان شرکت اغلب باعث می شود قابلیت اتکاء سرمایه گذارن به صورت های مالی کاهش یابد به خصوص اگر تغییر حسابرس با بار معنایی منفی اخبار ناخوشایند همراه باشد. کاهش اعتماد استفاده کنندگان از صورت های مالی نه تنها منجر به ناکامی به از دستیابی به اهداف حسابرسی می شود بلکه منجر به کاهش فرآیند حسابرسی در ابعاد کلان خواهد شد(ناپ و الیکایی ،1988،ص81).

2-1 . اهمیت و ضرورت تحقیق
شناسایی عوامل موثر بر تغییر حسابرسان اهمیت بسیار زیادی دارد چرا که نخست، شناسایی این عوامل منجر به اتخاذ تصمیم صحیح در رابطه با کیفیت میزان افشاء یا اعلام موارد مربوط به تغییر حسابرس به بازار یا مراجع قانونی می شود؛ دوم، درک بیشتر از پدیده تغییر حسابرسان منجر به تقویت اعتبار فرآیند حسابرسی می شود؛ و نهایتاً از این اطلاعات می توان برای ایجاد یک مدل در رابطه با تغییر حسابرسان در جوامع مختلف استفاده کرد.
3-1. بیان مسئله و تعریف موضوع تحقیق

نقش اصلی حسابرس مستقل اعتماد بخشیدن و اعتبار بخشی به صورت های مالی است. صورت های مالی مرکز ثقل و محور گزارش ها و اطلاعات مالی است.صورت های مالی ابزار پاسخ گویی و تصمیم گیری شناخته می شود.این صورت ها زمانی در تصمیم گیری و پاسخ گویی مفید واقع می شود که قابل اعتماد، شفاف و دارای کیفیت مناسب باشد. طبعاً اطلاعات مالی با کیفیت مطلوب در تصمیم گیری ها و تخصیص بهینه منابع و کارآرایی بازار اثر مثبت دارد که خود رشد،توسعه و  که می تواند بر کیفیت کار حسابرسی یا افکار عمومی استفاده کنندگان داشته باشد حائز اهمیت است
(یگانه،1384، ص97). پدیده تغییرحسابرسان در سالهای اخیر توجهات بسیاری از جانب م

حافل دانشگاهی و فعالان حرفه ای را به خود جلب نموده است. این بحث کاربردهای بسیاری

برای درک وضعیت بازار برای خدمات حسابرسی و میزان رقابت در حرفه حسابرسی دارد. الزامات افشاء و عکس العمل های بازار درباره تغییر حسابرسان با هدف دلسرد کردن مدیریت صاحبکار برای اخذ گزارش های حسابرسی مطلوب یا مجوز استفاده از روشهای خاص حسابداری ایجاد شده اند. این الزامات افشاء با این هدف صورت می گیرند که حسابرسان بتوانند با استقلال بیشتری مواضعی اتخاذ کنند که لزوماً منطبق بر ترجیحات صاحبکاران نیست(رجبی،1384،ص61)
3 - 1 اهداف پژوهش
از آنجا که استقلال مهمترین رکن یک حسابرس مستقل می باشد تغییر حسابرس بدون توجیهات مناسب باعث خدشه دار شدن این رکن از ارکان حسابرس مستقل می گردد. هدف این پژوهش علاوه بر شناخت عوامل مذکور کمک به مراجع ذیصلاح در تدوین قوانین و مقررات بخصوص به جامعه حسابداران رسمی در تعیین آئین رفتار حرفه ای و سازمان بورس اوراق بهادار به عنوان متولی بازار سرمایه می باشد. .

4-1. فرضيات تحقيق
فرضيه اول: بین تغییرحسابرسا ن وبازرس قانونی و محتوای گزارش حسابرسی رابطه مثبت و معنا داری وجود دارد.
فرضيه دوم: بین تغییر حسابرسان و بازرس قانونی وکیفیت حسابرسی رابطه مثبت و معنا داری وجود دارد.

فرضيه سوم: بین تغییر حسابرسان وبازرس قانونی و حق الزحمه حسابرسی رابطه مثبت و معنا داری وجود دارد.
فرضيه چهارم: بین تغییر حسابرسان وبازرس قانونی و تغییر مدیریت شرکت رابطه مثبت و معنا داری وجود دارد.
5- 1 روش تحقیق
جهت انجام تحقیق لازم ابتدا با استفاده از روش کتابخانه ای و متون مرتبط مبانی نظری مرتبط با موضوع تحقیق از منابع داخلی و خارجی استخراج و تدوین شده است.سپس با استفاده از بانک های اطلاعاتی سازمان بورس اوراق بهادار اقدام به جمع آوری داده های مورد نیاز می نماید.
6-1. چارچوب نظری تحقیق
در اين تحقيق مباني نظري و فرضيه¬هاي تحقيق شامل دلایل تغییر حسابرسان را از دیدگاه عوامل مرتبط با ویژگی های حسابرس که شامل اظهار نظر حسابرس، کیفیت کار حسابرس و حق الزحمه حسابرس و هم از دیدگاه عوامل مرتبط با ویژگیهای شرکت مانند تغییر مدیریت

شرکت مورد بررسی قرار می گیرد .بعد از اثبات و یا رد فرضیه های تحقیق عواملی که دارای اهمیت بیشتر در تغییر حسابرس دارند با شناسابی این عوامل زمینه تقویت فرآیند حسابرسی و اعتلای حرفه حسابرسی و استقلال حسابرسان را فرهم می آورد. تشريح تمام اين ارتباطات واستدلال های منطقی مبنای فرضیه های تحقیق به تفضيل در فصل دوم آورده خواهد شد.
7-1 متغیرهای پژوهش

در این پژوهش تغییرحسابرسان به عنوان متغییر وابسته ومحتوای گزارش حسابرسی، کیفیت حسابرسی ،حق الزحمه حسابرسی وتغییرمدیریت بعنوان متغیر مستقل حسابرس در کنار پنج عامل کنترلی اهرم مالی، اندازه شرکت، سودآوری، بحران مالی و پیچیدگی

نشان داده شده است..
8-1 .مدل تحلیلی تحقیق

مدل(1) مدل (2)
مدل (3)
مدل (4)
متغير وابسته:
متغير وابسته(AC )كه تغییرحسابرسان شركت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار مي باشد.
متغير مستقل:
1) محتوای گزارش حسابرس(AR):صدور گزارش مشروط یا مردود

حسابرسان باعث تغییر حسابرسان مستقل و بازرس قانونی در شرکتها شده است . بندهای شرط گزارش حسابرسی بر روی قیمت سهام اثر منفی دارد بنابراین احتمال این که شرکت هایی که گزارش مشروط دریافت می کنند حسابرسان خود را تغییر دهند، زیاد است (دی انجلو1981 )
2)کیفیت موسسه حسابرسی((QA:کیفیت حسابرسی باعث تغییر حسابرسان مستقل و بازرس قانونی در شرکتها شده است. عدم رضایت از خدمات حسابرسی یکی

از دلایل تغییر حسابرسان است. مدیریت به دلائل گوناگون اقدام به تغییر حسابرس می کند همچون نائل شدن به سطر بالاتری از خدمات حسابرسی چنانچه هدف مدیریت از درخواست،سطح بالاتر خدمات حسابرسی باشد نتیجتاباعث کیفیت بهتر اطلاعات مندرج د

ر صورت های مالی باشد.
3)حق الزحمه حسابرسی((Fee: حق الزحمه موسسات حسابرسی باعث تغییر حسابرسان مستقل و بازرس قانونی در شرکتها شده است. بنابر منطق اقتصادی وبرای سطح معینی از کیفیت خدمات حسابرسی، شرکت ها به دنبال جلب همکاری حسابرسانی هستند که حداقل هزینه حسابرسی را به آنها تحمیل نمایند.
4) تغییر در مدیریت شرکت((CM: تغییردر اعضاء هیات مدیره باعث تغییر حسابرسان مستقل و بازرس قانونی در شرکتها شده است. نتایج تحقیقات نشان دهنده وجود یک رابطه مثبت بین تغییر مدیریت شرکت و تغییر حسابرسان می باشد، زیرا تغییر مدیران می تواند به دلیل عدم رضایت از حسابرس قبلی یا عدم توافق با حق الزحمه حسابرسان باشد و منجر به انتخاب حسابرسان جدید شود.
متغير كنترلی:
در اين تحقيق اهرم مالی، اندازه، سودآوری، بحران مالی وپیچیدگی شركت كنترل شده است که به صورت زير محاسبه مي گردد:
اهرم مالی شرکت برابر نسبت بدهها به مجموع داراییها است:

اندازه شركت:تا كنون معيار واحدي به منظور تعريف و اندازه گيري اندازه شر

كت استفاده نشده است ولي از لگاريتم مجموع دارايي¬ها و يا فروش در اكثر مواقع استفاده مي شود. در اين تحقيق به منظورتعريف و ارزيابي اندازه شركت ازلگاریتم مجموع دارایی استفاده شده است دليل استفاده اين معيار متجانس بودن مبناي محاسبه در ارتباط با تعاريف عملياتي ديگر متغيرهاست.


سود آوری شرکت برابر تغییر در نرخ بازگشت داراییهای شرکت است:

بحران مالی شرکت برابر بازده داراییها به شرط آنکه کوچکتر از صفر باشد. برای محاسبه این متغیر از متغیر موهومی استفاده شده است بعبارت دیگر شرکت هایی دارای بازده کمتر از صفر بوده اند عدد یک و سایر شرکت ها عددصفر انتخاب شده است
Financial Distress: IF ROAi< 0
منظور از پیچیدگی شرکت تعداد واحدهای تابعه شرکت میباشدکه برای محاسبه این متغیر از متغیر موهومی استفاده شده است بعبارت دیگر شرکت هایی که دارای شرکت های تابعه بوده اند عدد یک و سایر شرکت ها عددصفر انتخاب شده است.

9-1. قلمرو مکانی تحقیق
بورس اوراق بهادار تهران به عنوان مکان تحقیق می باشد.
10-1. قلمرو زمانی تحقیق
گستره زمانی تحقیق شامل داده های سال های1382 تا 1386 می باشد.
11-1. قلمرو موضوعی تحقیق
بررسی علل تغییرات حسابرسان مستفل وبازرس قانونی در شرکت های پذیرفته

شده در بورس می باشد
12-1. تعاريف واژه ها و اصطلاحات تخصصی
اظهار نظر حسابرس:نوع اظهار نظر حسابرس در سال قبل از تغییر که در صورت مشروط یا مردود بودن عدد یک و در غیر این صورت عدد صفر به آن نسبت داده می شود.
کیفیت حسابرسی:کیفیت حسابرسی با توجه به موسسات حسابرسی سال قبل ازتغییر حسابرس توسط شرکت صاحب کار تعیین می شود که اگر سازمان حسابرسی باشد به آن عدد یک و در غیر این صورت به آن عدد صفر داده می شود.در واقع هدف تفکیک کیفیت ک

ار حسابرس بر اساس اندازه موسسات حسابرسی می باشد.حسابرسی انحام شده توسط موسسات حسابرسی بزرگ در کشور ما سازمان حسابرسی، کیفیتی بالاتر از حسابرسی های موسسات کوچک می باشد.
حق الزحمه:نسبت حق الزحمه حسابرسی سال قبل از تغییر شرکت حسابرس شرکت صاحب کار به حق الزحمه سال تغییر حسابرس
ترکیب مدیران:منظور ترکیب اعضای هیئت مدیره شرکت می باشد که در صورت تغییر اعضای هیئت مدیره در سال قبل از تغییر حسابرسان به آن عدد یک و در غیر این صورت به آن عدد صفر داده می شود.
اهرم مالی: اهرم مالی شرکت برابر نسبت بدهها به مجموع داراییها است.
اندازه شرکت:میزان دارایی های یک شرکت بیانگر اندازه شرکت است.در این تحقیق

برای این شاخص از ریشه دوم جمع دارایی های شرکت صاحب کار در سال تغییر حسابرس استفاده شده است.(استفاده از ریشه دوم دارایی ها به منظور همگن کردن مبالغ دارایی ها می باشد)
سودآوری: سود آوری شرکت برابر تغییر در نرخ بازگشت داراییهای شرکت است.
بحران مالی: بحران مالی شرکت برابر بازده داراییها به شرط آنکه کوچکتر از صفر باشد. برای محاسبه این متغیر از متغیر موهومی استفاده شده است بعبارت دیگر شرکت هایی د

ارای بازده کمتر از صفر بوده اند عدد یک و سایر شرکت ها عددصفر انتخاب شده است
پیچیدگی واحد مورد رسیدگی:منظور از پیچیدگی واحد مورد رسیدگی تعداد واحد های تابعه شرکت صاحب کار می باشد.

فصل دوم:

مروری برادبیات تحقیق

بخش اول: ویژگی شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار
1-2 مقدمه
امروزه اطلاعات مالی برای تصمیم گیری های بهینه اقتصادی در واحد های اقتصادی و حسابدهی وحساب خواهی امری بدیهی و ضروری است.صورت های مالی مرکز ثقل و محور گزارش ها و اطلاعات مالی است.صورت های مالی ابزار پاسخ گویی و تصمیم گیری شناخته می شود.این صورت ها زمانی در تصمیم گیری و پاسخ گویی مفید واقع می شود که قابل اعتماد، شفاف و دارای کیفیت مناسب باشد.اگر چه تهیه صورت های مالی بر اساس استانداردهای حسابداری مطلوب و کیفیت نسبی آن را تضمین می کند لکن بر اساس نظریه های موجود از جمله نظریه نمایندگی و فرضیه اطلاعات کیفیت اطلاعات مالی به دلایلی می تواند مورد تحریف واقع گردد.بر این اساس است که استفاده کنندگان صورت های مالی و حساب خواهان جهت زدودن آلودگی و پیشگی

ری و کشف تحقیق و حصول اطمینان از قابلیت اعتماد اطلاعات به یک مکانیزم کنترل نیاز دارند که به آنان اطمینان دهند که صورت های مالی مخدوش نبوده و به نحو مطلوب ارائه گردیده است.این وظیفه را حسابرسان مستقل به عهده دارد.درواقع نقش اصلی حسابرسان مستقل اعتماد بخشیدن و اعتبار بخشی به صورت های مالی است.حسابرس مستقل در چهار چوب یک ف

رآیند آزمونی و سیستماتیک بر مبنای استانداردهای حسابرسی به جمع آوری شواهد پشتوانه اطلاعات مندرج در صورت های مالی می پردازند تا پس از ارزیابی آن گواهی دهند این صورت ها

به نحو مطلوب ارائه گردیده است.خدمات حسابرسی می تواند از طریق پیشگیری کشف و اصلاح تحریفات کیفیت اطلاعات مالی را بهبود ببخشید و به ارزش آن بیافزاید.طبعاً اطلاعات مالی با کیفیت مطلوب در تصمیم گیری ها و تخصیص بهینه منابع و کارایی بازار اثر مثبت دارد که خود رشد،توسعه و رفاه اجتماعی را به دنبال دارد.از این بابت است که مطالعه پدیده تغییر حسابرسان از لحاظ آثاری که می تواند بر کیفیت کار حسابرسی یا افکار عمومی استفاده کنندگان داشته باشد حائز اهمیت است.

2-2 ساختار حقوقي و مالي شركت هاي بورسي
شركت سهامي شركتي است كه سرمايه آن به سهام تقسيم شده و مسئوليت صاحبان سهام محدود به مبلغ اسمي آنها است. شركت هاي سهامي به عام و خاص تقسيم مي شوند. سهامداران در شركت سهامي از حقوق و مزايايي مانند حق دريافت سود و سهام، حق تقدم در خريد سهام جديد شركت، حق رأي و حق نقل و انتقال سهام برخوردارند.
شركت ها براي پذيرش در بورس اوراق بهادار بايد به صورت شركت سهامي عام باشند. يك شر

كت سهامي عام شركتي است كه سرمايه آن به سهام تقسيم شده و بخشي از سرمايه آ

ن از طريق فروش سهام به مردم تأمين مي شود. در شركت سهامي عام، تعداد سهامداران نبايد از پنج نفر كمتر باشد و مسئوليت سهامداران، محدود به مبلغ اسمي سهام آنهاست. حداقل سرمايه مورد نياز براي تأسيس چنين شركتي، پنج ميليون ريال است كه بيست درصد آن توسط مؤسسين و باقي مانده توسط مردم پرداخت مي گردد. از كل سرمايه حداقل س

ي و پنج درصد بايد در زمان تأسيس شركت و مابقي حداكثر ظرف مدت پنج سال و به تصميم هيئت مديره پرداخت گردد. در اين شركت، عبارت «شركت سهامي عام» بايد قبل از نام شرك

ت يا بعد از آن، بدون فاصله با نام شركت در كليه اوراق و اطلاعيه ها و آگهي هاي شركت به طور روشن و خوانا قيد شود.

دارنده سهام به طور كامل از حقوق مالكيت برخوردار است. اشخاصي كه سهام جديد شركت را مي خرند، حق مشاركت در سود را به دست مي آورند؛ يعني با خريد سهام جديد از همان حقوق سهامداران قبلي برخوردار مي شوند. پرداخت سود سهام عادي مشروط به وجود سود قابل تقسيم و تصويب مجمع عمومي صاحبان سهام در مورد تقسيم سود است. البته قانون تجارت ايران پيش بيني كرده است كه اگر شركتي سود داشته باشد، بايد حداقل ده درصد آن را بين سهامداران تقسيم كند. با اين توضيح، از ويژگي هاي سهام مي توان حق مالكيت، مسئوليت سهامداران، حق رأي و كنترل شركت و حق تقدم در خريد سهام جديد را نام برد.
سهامداران مالكان واقعي شركت هستند و البته آخرين مدعيان نسبت به دارايي هاي آن شمرده ميشوند. بنابراين اگر شركت ورشكست شود، نخست حق و حقوق طلبكاران و سپس ادعاي سهامداران از محل آنچه باقي مانده است، پرداخت مي شود.
تعهد سهامدار در شركت سهامي، پرداخت مبلغ سهم است و اگر به اين تعهد خود عمل كند، به عنوان صاحب سهم تعهد ديگري ندارد. سهامدار هيچ گونه تعهد شخصي در قبال طلبكاران شركت ندارد و اگر شركت بنا به دلايلي قادر به پرداخت ديون خود نباشد، نمي تواند به سهامداران رجوع كند. همچنين تعهدات سهامداران همان است كه قبول كرده اند و نمي توان با تغيير اساسنامه تعهد جديدي بر عهده آنان گذاشت يا تعهدات فعلي آنان را افزايش داد. در اين زمينه قانون نيز به صراحت عنوان كرده است كه هيچ مجمع عمومي نمي تواند با هيچ اكثريتي بر تعهدات صاحبان سهم بيفزايد.
1-2-2 مجامع شركت سهامي

به هر گونه گردهمايي سهامداران و مديران شركت سهامي به منظور تعيين وضعيت شركت و تصميم گيري را مجمع مي گويند. به عبارت ديگر، تجمع صاحبان سهام شركت به منظور اتخاذ تصميماتي كه معمولاً منجر به ايجاد منافعي براي آنها مي باشد را مجمع مي گويند. مهم ترين مجامع شركت هاي سهامي عبارت از مجمع عمومي عادي و مجمع عمومي فوق العاده مي باشند.
به طور كلي، دعوت به مجامع عمومي اعم از عادي ساليانه، عادي، عادي به طور فوق العاده و مجمع فوق العاده با هيأت مديره شركت سهامي است. در كليه موارد، دعوت صاحبان سهام براي تشكيل مجامع عمومي بايد از طريق نشر آگهي در روزنامه كثيرالانتشار كه آگهي هاي مربوط به شركت در آن درج مي شود، صورت پذيرد.
در آگهي دعوت صاحبان سهام براي تشكيل مجامع، بايد دستور جلسه، تاريخ و محل تشكيل مجمع به همراه ساعت و نشاني كامل قيد گردد. فاصله بين نشر آگهي تا تاريخ تشكيل مجمع عمومي نبايد كم تر از ده روز و بيش تر از چهل روز باشد.
قبل از تشكيل مجمع، هر سهامداري كه مايل به حضور در مجمع عمومي باشد بايد با ارائه ورقه سهم متعلق به خود به شركت مراجعه نموده و مجوز ورود به جلسه را دريافت كند. فقط سهامداراني مي توانند در مجمع شركت كنند كه مجوز ورود را دريافت كرده باشند. هم چنين سهامداران ممكن است شخصاً و يا به وسيله نماينده در مجمع حاضر شوند. هر سهامداري ميتواند به شخص ديگري وكالت دهد كه به عنوان نماينده به جاي او در مجمع حاضر شود.
1-1-2-2 مجمع عمومي عادي

به موجب قانون، جهت تعيين خط مشي سالانه شركت، اعمال نظر شركاء و سهامداران، شركت هاي سهامي موظف اند در هر سال يك بار مجمع عمومي عادي شركت ر

ا برگزار نمايند. اين مجمع ناظر بر جريان و فعاليت يك ساله شركت بوده و داراي وظايف زير ميباشد:
1- انتخاب هيأت مديره،
2- انتخاب بازرسان شركت،
3- تصويب ترازنامه،
4- تقسيم منافع،
5- تصويب يا رد پيشنهاداتي كه از طرف هيأت مديره و يا بازرسان و سهامد

اران شركت ارائه مي شود،
6- تعيين خط مشي شركت و تصويب و يا اقدام به هر عملي كه به صلاح شركت باشد.
حد نصاب تشكيل مجمع عمومي عادي ساليانه: در مجمع عمومي عادي ساليانه، حضور دارندگان حداقل بيش از نصف سهام با حق رأي، ضروري است. اگر در اولين دعوت، حد نصاب مذكور حاصل نشد، مجمع براي بار دوم دعوت خواهد شد و با حضور هر عده از سهامداران كه حق رأي دارند، رسميت يافته و اخذ تصميم خواهد نمود. به شرط آن كه در دعوت دوم نتيجه دعوت اول قيد شده باشد. در مجمع، تصميمات همواره با اكثريت يعني نصف بعلاوه يك آراء حاضرين در مجمع تصويب مي شود.

2-1-2-2 مجمع عمومي فوق العاده
در موارد ويژه اي كه براي شركت پيش مي آيد و در صلاحيت وظايف مجمع عمومي عادي نيست ولي براي اتخاذ تصميم در خصوص آن ها نياز به تصويب سهامداران مي باشد، مجمع عمومي فوق العاده تشكيل مي شود. از وظايف مجمع عمومي فوق العاده مي توان به مواردي در تصميم گيري همچون تمديد يا تقليل مدت شركت، تغيير نام يا محل شركت، افزايش يا كاهش سرمايه، تغيير موضوع شركت، تغيير در تعداد مديران و مدت خدمت آن ها، مجوز انتشار اوراق مشاركت، انحلال شركت يا هرگونه تغيير در مواد اساسنامه اشاره نمود.
مجمع عمومي فوق العاده با حداقل دارندگان بيش از دوسوم سهامي كه حق رأ

ي دارند يا نمايندگان آنها در جلسه، رسميت خواهد داشت. تصميمات مجمع عمومي فوق العاده با شركت دوسوم آراء سهامداران حاضر در جلسه معتبر خواهد بود.
حد نصاب تشكيل مجمع عمومي فوق العاده: مجمع عمومي فوق العاده هنگامي رسميت خواهد يافت كه دارندگان بيش از نصف سهام داراي حق رأي در جلسه حاضر باشند. اگر در اولين دعوت، حد نصاب مذكور حاصل نشد، مقام دعوت كننده ملزم است مجمع را براي نوبت دوم دعوت نمايد. مجمع دوم با حضور دارندگان بيش از يك سوم سهامداران داراي حق رأي رسميت يافته و اتخاذ تصميم مي نمايد. مشروط بر آن كه در آگهي دعوت مجمع فوق العاده براي نوبت دوم نتيجه عدم تشكيل مجمع اول به دليل عدم حصول حد نصاب لازم قيد گردد.
2-2-2 افزايش سرمايه شركت ها
افزايش سرمايه به پيشنهاد هيئت مديره و تصويب مجمع عمومي فوق العاده شركت به مورد اجرا گذاشته مي شود. البته هيئت مديره براي توجيه لزوم افزايش سرمايه، بايد دلايلي ارائه دهد تا نظر اكثريت سهامداران را جلب نمايد.
1-2-2-2 افزايش سرمايه از محل آورده نقدي

در افزايش سرمايه اي كه از محل آورده نقدي صورت ميگيرد، شركت يا اندوخته اي براي صرف به منظور افزايش سرمايه ندارد و يا سهامداران موافقتي به اندوختن منابع به منظور افزايش سرمايه از خود نشان نمي دهند. در اين صورت، روال معمول بدين گونه مي باشد كه سهامداران شرك در زمان افزايش سرمايه به ازاي هر سهم جديد مبلغي معادل هزار ريال به شركت پرداخت مي نمايند و سهام جديد يا حق تقدم به آن ها تعلق مي گيرد.
2-2-2-2 افزايش سرمايه از محل مطالبات حال شده

معمولاً برخي از شركت ها به دليل كمبود نقدينگي يا حفظ منابع نقدي موجود، براي تأمين سود متعلق به هر سهم، به جاي پرداخت نقدي اقدام به دادن سهام جايزه يا سود سهمي مي نمايند، و از اين طريق افزايش سرمايه مي دهند كه اين همان افزايش سرمايه از محل مطالبات حال شده سهامداران مي باشد.
3-2-2-2 افزايش سرمايه از محل سود انباشته
در افزايش سرمايه اي كه از محل سود انباشته مي باشد، شركت با موافقت سهامداران تمام يا قسمتي از سود حاصله به واسطه فعاليت يك يا چند دوره مالي را به جاي تقسيم نقدي در بين سهامداران به افزايش سرمايه شركت اختصاص مي دهد. در اين حالت، سهامداران بابت افزايش سرمايه بدون پرداخت وجهي به شركت، سود سهمي را از شركت دريافت مي نمايند.
4-2-2-2 افزايش سرمايه از محل اندوخته
در افزايش سرمايه اي كه از محل اندوخته مي باشد، شركت با موافقت سهامداران، تمام يا قسمتي از سود حاصله به واسطه فعاليت يك يا چند دوره مالي را به جاي تقسيم نقدي در بين سهامداران به افزايش سرمايه شركت اختصاص مي دهد. در اين حالت، سهامدارا

ن وجهي را بابت افزايش سرمايه به شركت پرداخت نپرداخته و سهام جايزه را از شركت دريافت مي نمايند.
3-2-2 سود سهام شركت ها
1-3-2-2 سود هر سهم
سود هر سهم، ميزان سود خالص شركت طي يك دوره مالي مشخص به ازاي هر سهم مي باشد. روند تغييرات سود هر سهم يك شركت مي تواند معيار مناسبي در مورد روند قيمت سهم به سرمايه گذاران ارائه دهد. البته تغييرات سود هر سهم همواره با در نظر گرفتن تغييرات سرمايه شركت بررسي مي شود. همچنين سود هر سهم از تقسيم سود ناخالص بر تعداد سهام شركت نيز مي تواند به دست آيد كه به آن سود ناخالص هر سهم اطلاق مي گردد.
2-3-2-2 تعديل سود هر سهم
تمامي شركت هاي بورسي در ابتداي سال مالي، هر سهم خود را به صورت تخميني براساس نظرات مديران خود تعيين و به سهامداران اعلام مي كنند، اما تا پايان سال مالي، اين نسبت، بارها از طرف شركت امكان دارد تعديل شود؛ كه به اين تغيير سود هر سهم طي دوره تعديل سود هر سهم مي گويند. اين تعديل ممكن است به دلايلي مثبت – مانند كاهش هزينه ها و افزايش درآمد – و يا دلايلي منفي – مانند بالا رفتن ميزان هزينه ها و يا كاهش درآمد – باشد كه هر يك تأثيرات مخصوص خود را بر ارزش سهام شركت و نوع تصميمات آتي سهامداران بالقوه و بالفعل مي گذارد(مجموعه مقالات سازمان بورس،1385،ص32-12).
بخش دوم:نقش های حسابرسان وبازرس قانونی
3-2 تعریف حسابرس وبازس قانونی
حسابرس شخصی مستقل است که با رسیدگی به دفاتر و حسابها و اسناد و مدارک مالی یک موسسه، در خصوص صورتهای مالی (ترازنامه، سود و زیان، صورت تغییرات در وضعیت مالی و صورت جریان وجوه نقد) استخراج شده از آنها اظهار نظر نموده و نسبت به موضوع رسیدگی شده گزارشی تهیه و به مقام مسئول تسلیم می کند.حسابرس به شخصی مستقل با هر نوع رسیدگی به منظور تایید یا اظهار نظر نسبت به صحت هرگونه مدارک و اسناد ارایه شده توسط تهیه کننده این مدارک و اسناد گفته می شود.

بازرس (مفتش) در زمان گذشته، بیشتر نماینده حکومت بیدادگر و چپاولگر و مظهر زور بود. در آن زمان حاکمان همواره مفتشهای خود را جهت واخواهی و تفتیش بر رعیت می گماشتند. آنان برای خود نیز باجگیری می کردند و برای حاکمان، مالیات بیشتری می گرفتند و این مسئله باعث شد، در اذهان عمومی بازرس بیشتر مظهر زور، ظلم و ستم باشد.
بازرس یا بازرسان قانونی براساس مفاهیم استخراج شده از مفاد اصلاح قسمتی از قانون تجارت مصوب اسفندماه 1347، یکی از ارکان شرکتهای سهامی هستند که از بین سهامداران یاصاحبان سهام که طبق قانون حق دخالت مستقیم در امور شرکت را ندارند، انتخاب می شوند؛ به عبارت دیگر رکنی از شرکت محسوب می شوند که امین و وکیل صاحبان سهام برای اعمال نظارت و کنترل فعالیت مدیریت و شرکت میباشند( ساجدی،1385،ص86-82).
4-2 وظایف حسابرس وبازرس قانونی
حسابرس شخصی است مستقل که از ارکان شرکت نیست و علاوه بر حفظ و حراست منافع سهامداران حافظ منافع عمومی جامعه نیز هست. حسابرس نماینده و وکیل کلیه اشخاص ذینفع یا به عبارت دیگر تمام جامعه می باشد. رسیدگی حسابرس براساس آخرین استانداردهای حسابرسی بوده و بیشتر در خصوص مطلوبیت صورتهای مالی از دیدگاه استانداردهای حسابداری می باشد.
بازرس یا بازرسان قانونی (مفتش) مطابق قانون تجارت موظف به حفظ و حراست منافع سهامداران و رعایت تساوی حقوق آنان است، بازرس یا بازرسان تنها به عنوان نماینده و وکیل قانونی سهامداران، به منظور نظارت بر فعالیت مدیریت و اعمال کنترل از طرف آنان بدون حق دخالت در مدیریت میباشند و رسیدگی بازرس براساس قوانین و مقررات جاری و حاکم (قانون تجارت) بر کشور می باشد و در هر زمانی، هر نوع رسیدگی را که لازم بدانند انجام می دهند و یا به مسئولیت خود از نظر کارشناسان استفاده می کنند .
بنابراین وظایف و نتایج کار حسابرس مستقل طیف وسیعی دارد و بسیار فراتر از وظایف بازرس می باشد. اعتبار گزارش حسابرس برخلاف گزارش بازرس با توجه به استقلال، محدود به صاحبان سهام شرکت سهامی نمیشود و بسیاری از نهادهای اجتماعی و افراد علاقهمند می توانند به گزارش و اظهار نظر وی استناد کنند حتی بازرس قانونی نیز می تواند از این خدما

ت تخصصی حسابرس استفاده نماید(عظیمی،1385،ص83-80).
5-2 وجه اشتراک حسابرس وبازرس قانونی
مطابق ماده 148 قانون تجارت، بازرس یا بازرسان مکلفند درباره صحت و درستی صورت دارایی و صورتهای دوره عملکرد و حساب سود و زیان و ترازنامه ای که مدیران برای تسلیم به مجمع عمومی تهیه می کنند اظهارنظر کنند و این وظیفه تنها فصل مشترک وظایف بازرس و حسابرس

می باشد که با توجه به مفاهیم مفاد قانون تجارت، بازرس نماینده و وکیل صاحبان سهام می باشد و اظهار نظر آنها صرفاً رعایت حقوق صاحبان سهام بوده و ممکن است برای اش

خاص خارج از شرکت به غیر از سهامداران قابل اتکا نباشد.(همان منبع ،1385،ص83)
6-2 ویژگیهای حسابرس وبازرس قانونی
با توجه به ماده 88 قانون تجارت انتخاب بازرس یا بازرسان قانونی در صلاحیت مجمع عمومی عادی است که با اکثریت نسبی آرا بعمل میآید.
مفاد ماده اصلاحیه قانون تجارت147 در خصوص انتخاب بازرس بشرح زیر می باشد:
اشخاص زیر نمی توانند به سمت بازرسی شرکت سهامی انتخاب شوند.
1- اشخاص مذکور درماده 111 این قانون، که به شرح زیر می باشد.
1-1- محجورین و کسانی که حکم ورشکستگی آنها صادر شده است.
1-2- کسانی که به علت ارتکاب جنایت یا یکی از جنحه های ذیل به موجب حکم قطعی از حقوق اجتماعی کلاً یا بعضاً محروم شده باشند..
2- مدیران و مدیرعامل
3- اقرباء سببی و نسبی مدیران و مدیرعامل تا درجه سوم از طبقه اول و دوم
4- هرکس که خود و یا همسرش از اشخاص مذکور در بند 2 موظفاً حقوق دریافت میدارد.(منصور،قانون تجارت،1387ص58)
ویژگیهای لازم برای یک حسابرس به طور مستقیم تابع شرایطی است که نیاز به حسابرسی را به وجود آورده است و فرایندی که این نیاز را برآورده میسازد. این ویژگیها را می توان به دو گروه تقسیم کرد: ویژگیهای فردی و ویژگیهای ساختاری.
1-6-2 ویژگیهای فردی حسابرس
ویژگیهای فردی خصوصیاتی است که منحصر به حسابرس است. استقلال، صلاحیت حرفهای، صلاحیت اخلاقی و سایر خصوصیات مشابه از جمله ویژگیهای فردی حسابرس است(نیکخواه آزاد،1379ص27)
1-1-6-2 استقلال.

استقلال، سنگ زیربنای حرفه حسابرسی است. بدون استقلال، حسابرسی کاری بی معناست. استقلال اساس خدمات اطمینان بخش و گواهی بخش است. به رغم اهمیتی که استقلال برای حرفه حسابرسی دارد، تعریفی جامع و پذیرفته شده ای از آن ارائه نشده است. استقلال در واقع، مفهومی انتزاعی است که قابل مشاهده مستقیم نیست. اغلب آن را به عنوان حالتی ذهنی توصیف کرده اند که با مفاهیمی چون بیطرفی، صداقت، امانت و شخصیت ارتباط دارد.

اهمیت استقلال حسابرس از واحد مورد رسیدگی، توسط بسیاری از نویسندگانی مود تاکید قرار گرفته است که با اصول حسابرسی سر و کار دارند. از دیدگاه اقتصادی (به ع

نوان مثال، واتس، 1980)، از دیدگاه سیاسی- اجتماعی (سیکا و ویلموت، 1995؛ مویز، 1997) و یا از دیدگاه حرفه ای (ماتز و شرف، 1961؛ فلینت، 1998) به آن پرداخته است.

دی آنجلو (1981) می گوید حسابرسی مستقل است که بتواند گزارش های حسابرسی خود را متناسب با عقیده و نظر واقعیاش منتشر کند.
نپ (1985) استقلال را توانایی مقاومت در برابر فشار صاحب کار می داند.
کری (1976) معتقد است استقلال در سادهترین معنا این است که حسابرس حقیقت را همانگونه که دیده است بگوید و اجازه ندهد هیچ محرکی اعم از مادی یا احساسی او را از این مسیرخارج سازد .
ماگی و تسنگ (1990) معتقدند اگر استقلال وجود نداشته باشد قضاوت حسابرس با اعتقاداتش در مورد سیاست گزارش گری صاحب کار سازگار نخواهد بود
هال و رنر (1991) معتقدند اگرچه جنبهی باطنی استقلال قابل مشاهده نیست اما

هنگامی که قصور و سهلانگاری نمایان می شود، مدارکی از نبود استقلال باطنی به دست می آید
واتز و زیمرمن (1986) معتقدند نظرات و قضاوت حسابرس زمانی برای سرمایه
بارتلت (1991)، ادواردز (1978)، سائول (1996)، کینی (1999) و والکر (1999) استقلال حسابرس را از جنبهی ظاهری و دانشمندان دیگری نظیر الیوت و ژاکوبسن (1998)، ریتر و ویلیامز (1992) و بارتلت (1993) مفهوم استقلال را از جنبهی باطنی آن مورد بررسی قرار داده اند.
بلورد و نیدلس (1985) به مقایسهی استقلال در یازده کشور فرانسه، هلند، سویس، انگلستان، آلمان، اردن، کویت، کانادا، مکزیک، آمریکا و ژاپن پرداختند و به این نتیجه رسیدند که به استثنای کشور سوئیس بقیهی کشورها هم به استقلال ظاهری و هم به استقلال باطنی حسابرس توجه جدی دارند(سجادی و زارعی ،1385،ص63-62).
مایکل پاور استقلال را به استقلال سازمانی و استقلال عملیاتی تقسیم کرده است.استقلال سازمانی به استقلال شخص حسابرس و استقلال حرفه میپردازد در حالی که استقلال عملیاتی عبارت از توانایی ذاتی حسابرس برای مستقل بودن است. اولین بعد استقلال عملیاتی، استقلال اطلاعاتی است که مساله را با وابستگی اساسی حسابرسی نسبت به اطلاعاتی پیوند می زند. دومین بعد استقلال عملیاتی به این مطلب می پردازد که دانشی که نتایج حسابرسی بر پایهی آن بنا میشود باید مستقل باشد که پاور آن را استقلال علمی نامیده است.
استقلال حسابرس هم چنین ممکن است به عنوان خصلت درونی یا حالت فکری باشد که به حسابرس اجازه نمیدهد متاثر از نفوذها و فشارهای ناشی از تضاد منافع و یا تابع هیچ کس دیگر باشد. استقلال فکری در کنار فقدان نفوذ واحد رسیدگی، استقلال حرفه ای نامیده شده است( مهربانی،1386،ص19-18).
1-1-1-6-2 تعاریف و تفاسیری درباره استقلال از منظر چارچوبهای قانونی
ویژگی اصلی استقلال در چارچوب های قانونی در ارتباط با استقلال ظاهری وباطنی به صورت زیر خلاصه می شود.

چارچوب قانونی تفاسیر استقلال وجوه تمایز بین استقلال فکری و استقلال ظاهری
IFAC استرالیا استفاده از واژه استقلال به خودی خود میتواند تعابیر سویی به وجود آورد. به کارگیری این کلمه ممکن است مشاهدهکنندگان را وادارد که شخصی که قضاوت حرفهای اعمال مینماید دور از همه روابط اقتصادی مالی و غیره باشد. این امر به خاطر اینکه هر یی
براساس استقلال فکری اظهار نظر حسابرس بدون اینکه با قضاوت حرفهای آن در تضاد باشد صورت میگیرد که این کار موجب اعمال درستکاری، بیطرفی و قضاوت حرفهای حسابرس میشود (IFAC، استرالیا، اصل 14)
استقلال ظاهری
اجتناب از حقایق و شرایطی که آنقدر برای شخص ثالث منطقی و آگاه، مهم میباشند که باید به منظور حفظ نتیجه منطقی کار خود در بین اعضا دیگر، درستکار، بیطرف یا دارای تردید حرفهای باشد (IFAC، استرالیا، اصل 14)
کمیسیون اروپا (EC) استقلال یک استاندارد مطلق نیست که حسابرسان در همه روابط اقتصادی مالی که به نظر میرسد استقلال آنها را زیر سوال ببرد، باید از آن تبعیت کنند. چنین بیانیهای به خاطر اینکه هر شخص نوعی وابستگی یا رابطه با اشخاص دیگر دارد غیرممکن است. استقلال فکری
بیطرفی (به عنوان حالتی از ذهن) نمیتواند توسط اشخاص بیرونی قرار گیرد و درستکاری نیز نمیتواند به اثبات رسد. بنابراین حالتی از ذهن است که به همه شرایط مربوط به وظیفه حسابرسان توجه دارد.
استقلال ظاهری
اجتناب از حقایق و شرایطی که به لحاظ اهمیت آنها، یک شخص ثالث منطقی در مورد توانایی اعمال بیطرفی توسط حسابرس قانونی تردید خواهد کرد.

رهنمودهای اخلاقی ICAEW انگلستان
تهدیدها به منظور حفظ بیطرفی میتواند به طور طبیعی یکی باشد یا مرتبط با اوضاع و احوال خاص قرار داد حسابرسی باشد. آسانترین روش اجتناب از چنین تهدیداتی این است در هر شرایطی که اعضا کوچکترین تهدید برای بیطرف بودن خود احساس نمایند قرارداد حسابرسی را قبول نکنند. این امر میتواند منجر به رد مشتریان و کارفرمایانی شودکه تا اندازه زیادی به تخصص و ه باشد که منافع مشتریان و کارفرمایان و منافع جامعه را در نظر بگیرد.
استقلال فکری
درستکاری صرفاً به معنی امانتدار بودن نیست) بلکه رفتار مناسب وفادارنه نیز از آن استنباط میشود بیطرفی، حالتی از ذهن است که به همه ملاحظات مربوط به وظیفه حسابرس توجه دارد و برخی اوقات به آن استقلال ذهنی یا فکری اطلاق میشود

استقلال ظاهری
اعضا باید منافع جامعه و تصور جامعه را نسبت به این در نظر بگیرند که قرارداد حسابرسی را قبول کند یا نکند در حالی که سطح منافع جامعه در واحدهای انتفاعی بزرگتر، بیشتر باید مدنظر گیرد). اصطلاح منافع جامعه موضوعات دغدغه جامعه میباشد نه کنجکاوی جامعه ی

مقررات SEC آمریکا
در تعیین اینکه آیا حسابرس مستقل است یا خیر، کمیسیون بورس همه شرایط مربوط، اعم از همه روابط بین حسابرس و صاحبکار را در نظر خواهد گرفت. کمیسیون بورس اوراق بهاردار تنها به منافع خود توجه ندارد. استقلال فکری
بیطرفی حالتی از ذهن است و به جز در شرایط غیرعادی آن حالت ذهنی در معرض اثبات مستقیم نمیتواند قراربگیرد معمولاً بیطرفی، از طریق مراجعه بر شواهد خاص هر شرایط تعیین میشود (مباحث احکام نهایی استاندارد عمومی استقلال حسابرس).
بیانیه ترکیبی در مورد استقلال فکری و استقلال ظاهری:
کمیسیون به حسابرس نسبت به صاحبکار با دید مستقل نگاه نخواهد کرد یا سرمایهگذار معقول و آگاه به این نتیجه خواهد رسید که حسابرس توانایی اعمال قضاوت عینی در مورد همه موضوعات مرتبط با قرارداد حسابرس نخواهد داشت.
مقررات ICAO انتاریو کانادا
حسابداران خبره نمیتوانند در حرفه خود دست به اقداماتی بزنند یا در اموری از جامعه مشارکت کنند که ممکن است بر بیطرفی و درستکاری آنها خدشه وارد کند و تحمیل مجوزات تفضیلی جهت پوشش تمام موقعیتهای گمراه کننده غیرممکن است. انجام سفت و سخت چنین کاری موجب خواهد شد حسابداران خبره هنگامی که احتمال میدهند بیطرفی آنها زیر سوال

میرود از ارائه خدمات سودمند جلوگیری کنند. برای حسابداران خبره دشوار است که همیشه کاملا بدور از منافع صاحبکار باشد (احکام آیین رفتار حرفهای)
بیانیه ترکیبی استقلال فکری و استقلال ظاهری
عضوی که مشغول فعالیت در قراردادی است که (الف) یک ابلاغیه کتبی براس

اس قرارداد اطمیناندهی صادر میکند. یا (ب) گزارش را در مورد نتایج به کارگیری رویههای حسابرسی خاص منتشر میکند؛ باید در اعمال قضاوت حرفهای خود بیطرفی و درستکاری خود را حفظ کند تا در اثرآن شخص ثالث نسبت به قضاوت حرفهای یا بیطرفی حسابرس شک نکند.
استقلال ظاهری
جامعه باید مطمئن باشد که حسابدار خبره از هرگونه تضاد منافعی بدور است. حرفه وجود چنین بی طرفی را با معیاری آزمایش میکند که در آن شخص ثالث منطقی به این نتیجه برسد که روابط معین بین حسابدار خبره و صاحبکار هیچ گونه تهدیدی را نسبت به استقلال در قضاوت حسابداران خبره تحمیل نمینمایند بنابراین تنها جامعه میتواند نسبت به بیطرفی و درستکاری حسابدار خبره مطمئن باشد و به شخص ثالث باید به عنوان شخص فرضی توجه شود که نسبت به تمام حقایقی آگاه است که حسابدار خبره از آنها آگاه است و در مورد آنها بیطرف و مراقبت حرفهای اعمال میکند.

2-1-6-2 صلاحیت حرفهای.
صلاحیت حرفه ای حسابرس لازمة رسیدگی مؤثر به موضوعات پیچیده است. صلاحیت حرفه ای از طریق آموزش، تجربه کار حرفهای، آموزش ضمن خدمت و سایر موارد مشابه به دست می آید. به عنوان یک شخص با صلاحیت، حسابرس می باید از یک رشته دانشهای عمومی مربوط برخوردار بوده و همچنین درکی عمیق از فرایند حسابرسی و موضوع مورد رسیدگی که اطلاعات از آن استخراج شده نیز داشته باشد. علاوه بر آن، حسابرس می باید دارای سطح مناسبی از تجربه حرفه ای باشد. ایفای مؤثر نقش حسابرسی در جامعه نیازمند صلاحیت حرفه ای حسابرسان است و چون استفاده کنندگان اطلاعات به طور مستقل نمیتوانند صلاحیت حرفهای حسابرس را ارزیابی کنند، حسابرس از دیدگاه اخلاقی، حرفه ای و قانونی موظف است که خود پیوسته بالاترین استانداردهای صلاحیت حرفه ای را رعایت کند.( نیکخواه آزاد،1379ص32)

3-1-6-2 صلاحیت اخلاقی و سایر ویژگیهای شخصی
اعتماد و اعتقاد مردم به خدمات حسابرسی تابع یک رشته ویژگیهای حسابرس است. ارزشهای والای انسانی، صلاحیت اخلاقی و استعدادهای طبیعی از جمله ویژگیهای ضروری حسابرس است. برای کسب اعتماد مردم حسابرس می باید وظایفش را با دقت عمل حرفه ای انجام دهد.(همان منبع،ص32)
برخی از ویژگیهای حسابرس بطور غیرمستقیم از طرف استفاده کنندگان برون سازمانی اطلاعات به اوتفویض شده است. این ویژگیها که تحت عنوان ویژگیهای ساختاری شناخته می شود شامل اختیار و پذیرش است.
حدود اختیارات - از آنجا که حسابرس باید بدون هیچ محدودیتی در جستجوی شواهد مورد نیاز و گزارشگری به استفاده کنندگان اطلاعات باشد، می باید مجوز و اختیارات کافی جهت جمع آوری هرگونه شواهد لازم برای اعمال قضاوت را داشته باشد. اهمیت قضاوت حسابرس به لحاظ حمایت از منافع افرادی است که بر قضاوت حسابرس اتکا می کنند و تحت تأثیر آن قرار می گیرند.
پذیرش. ارزش نهایی فعالیت حسابرسی در یاری دادن به استفاده کنندگان، براساس تشخیص کیفیت اطلاعات دریافت شده نهفته است. از این رو استفاده کنندگان اطلاعات می باید صلاحیت حسابرس برای ارائه خدمات حسابرسی را بپذیرند تا بتوانند بر اظهار نظر و قضاوت وی اتکا کنند(همان منبع،ص34-33).
3-6-2 عوامل تهدید کننده استقلال حسابرس
انواع مختلفی از منافع، روابط و فعالیتها میتوانند تهدیدی علیه استقلال حسابرس باشند که از جمله این عوامل منافع شخصی، خود بررسی، جانبداری از موقعیت صاحبکار، رابطهی صمیمی داشتن (اعتماد) و ارعاب از همه مهمتر هستند.
1. تهدید ناشی از حفظ منافع شخصی، عبارت از احتمال این است که حسابرس، نفع مادی خویش یا گروه وابسته را در نظر داشته باشد و توجهی به منافع کسانی نداشته باشد که مسئولیت پاسخگویی به آنان- مانند سرمایهگذاران و جامعه را دارد. بنابراین، ترس از دست دادن صاحبکار بر قضاوت حرفه ای حسابرس تاثیر منفی خواهد داشت.
2. در تهدید ناشی از خود بررسی، حسابرسان به جای استفاده از بررسی هم پیشگان، خود به بررسی کار خود و همکاران موسسه خود میپردازند. در این شرایط احتمال تداوم سونگری در بررسی کار حسابرسی سنوات قبل و اتکای نابجا به آن وجود دارد.

3. جانبداری از موقعیت صاحبکار، به این معناست که حسابرسان به جای ایفای نقش شخص ثالث و بیطرف در هنگام مواجهه با صاحبکار و ارزیابی مدارک حسابداری، نقشی جانبدارانه برای خود فرض کنند.
4. رابطه صمیمی با صاحبکار، (اعتماد به صاحبکار) داشتن باعث می شود که حسابرس ناخواسته تحت نفوذ رابطه شخصی و نزدیک با صاحبکار خود قرار گیرد.
5. تهدید ناشی از ارعاب، عبارت از احتمال این است که حسابرسان به شکلی نامناسب تحت تاثیر قدرت اقتصادی صاحب کاران خود قرار گیرد( مهربانی،1386،ص22-21).
4-6-2 حفاظت از استقلال حسابرس

حفاظت های مختلفی وجود دارد که می تواند اثر تهدیدات علیه استقلال حسابرس را کاهش دهند. بعضی از این حفاظت ها توسط موسسه حسابرسی یا حرفه حسابرسی به عنوان بخشی از نظام کنترل کیفی جامع، برقرار می شود. بخشی دیگر نیز حفاظت های محیطی مانند

مجازات ها و مقررات قانونی می باشند. این حفاظت ها زمانی موثرند که بتوانند سطح ریسک استقلال را به حدی رضایت بخش تنزل دهند. حفاظتهای گوناگونی در سطوح مختلف وجود دارند که عبارت از حفاظت در سطح شخص حسابرس، حفاظت در سطح موسسه حسابرسی، حفاظت در سطح حرفه و حفاظت در سطح محیط بیرونی است.
1. در سطح شخص حسابرس، حفاظت ها شامل ویژگی های فردی حسابرس مانند صداقت، بیطرفی و شخصیت وی هستند.
2. در سطح موسسه حسابرسی، حفاظت ها شامل معیارهای کنترل کیفیت مثل بررسی کار توسط مدیر دوم یا شریک موسسه و فرآیند مشاوره با افراد خارج از موسسه می باشد.
3. در سطح حرفه حسابرسی، حفاظت ها شامل رهنمودهای آمرانه می باشد که از طریق استانداردهای حسابداری و حسابرسی، آیین رفتار حرفه ای و اعمال مجازات برای تخل

فات اخلاقی، اقدام قانونی و قضایی مراجع ذیصلاح، به اجرا گذاشته می شود.
4. در سطح محیط بیرونی، حفاظت ها شامل نظارت مراجع قانونی بر حرفه حسابرسی میباشد( مهربانی،1386 ص23-22).

1-4-6-2 حاکمیت شرکتی:
بحث حاکمیت شرکتی از دهة 1990 در انگلستان، آمریکا و کانادا در پاسخ به مشکلات ناشی از عدم اثر بخشی هیات مدیره در عملکرد شرکت های بزرگ آغاز گردید. فروپاشی شرکت های بزرگ از قبیل انرون، وورد کام، آدفی، سیکو، لیوسنت، گلوبال کروسینگ، سان بیم، تیکو، اکسروکس و... که موجب زیان بسیاری از سرمایه گذاران و ذی نفعان شد و ناشی از سیستم ه

ای ضعیف حاکمیت شرکتی بود، موجب تأکید بیش از پیش بر ضرورت ارتقا و اصلاح حاکمیت شرکتی در سطح بین المللی شده است. به دنبال فروپاشی انرون و موارد مشابه دیگر، کشورهای سراسر دنیا سریعاً با حوادث مشابه، واکنش بازدارانه نشان دادند(یگانه،1384،ص100).

اولین مفهوم عبارت حاکمیت شرکتی، از واژة لاتین Gvbernare) ) به معنای هدایت کردن گرفته شده که معمولاً برای هدایت یک کشتی به کار می رود و دلالت بر این دارد که حاکمیت شرکتی مستلزم هدایت است تا کنترل. روشهای متعددی برای تعریف حاکمیت شرکتی وجود دارد که از تعاریف محدود و متمرکز بر شرکت ها و سهامداران آن ها تا تعاریف جامع و در بر گیرندة پاسخ گویی شرکت ها در قبال گروه کثیری از سهامداران، افراد یا ذی نفعان، متغیر هستند.
به طور کلی تعاریف حاکمیت شرکتی در متون علمی دارای ویژگی های مشترک و معینی هستند که یکی از آن ها «پاسخ گویی» است. تعاریف محدود حاکمیت شرکتی متمرکز بر قابلیت های سیستم قانونی یک کشور برای حفظ حقوق سهامداران اقلیت می باشند(مثلاً پارکینسون 1994 یا، لاپرا و همکاران 1998).تعاریف گسترده تر حاکمیت شرکتی بر سطح پاسخ گویی وسیع تری نسبت به سهامداران و دیگر ذی نفعان تأکید دارند. تعاریف تری گر(1984)، مگینسون(1994) و رابرت مانکز و نل مینو(1995) که به گروه بیشتری از ذی نفعان تأکید دارند، از مقبولیت بیشتری نزد صاحبنظران برخوردار است. تعاریف گسترده تر نشان می دهند که شرکت ها در برابر کل جامعه، نسل های آینده و منافع طبیعی(محیط زیست) مسئولیت دارند. در این دیدگاه، سیستم حاکمیت شرکتی در حقیقت موانع و اهرم های تعادل های درون سازمانی و برون سازمانی برای شرکت ها است که تضمین می کند آن ها مسئولیت خود را نسبت به تمام ذی نفعان انجام دهند و در تمام زمینه های فعالیت تجاری، به صورت مسئولانه عمل کنند (یگانه،1384،ص103).

چهار رکن بنیادین حاکمیت شرکتی که فراتر از مرزهای ساختارهای متنوع فرهنگی، حقوقی، اقتصادی... کشورها مطرح است. انصاف، شفافیت، پاسخگویی و مسؤولیت پذیری بطور عام در هر دو حیطه – بخش خصوصی و بخش عمومی – و در تمام چارچوب های حاکمیت شرکتی مشتر

ک است.
هدف اساسی که از برقراری حاکمیت شرکتی مناسب در بخش خصوصی دنبال می شود آن است که کسانی که در یک فرایند دموکراتیک مسؤولیتی را از سوی مردم و به نمایندگی از آنها بر عهده می گیرند خود را مسؤول تحقق بخشیدن به اهداف تعیین شده برای پست مورد نظر بدانند، بطور

منصفانه و از روی تعهد به انجام وظایف خود بپردازند، نتایج عملکرد خود را بطور شفاف به اطلاع مردم برسانند و متعاقباً در رابطه با چگونگی بهره گیری از اختیارات و نحوة انجام وظایف خود در مقابل آنان پاسخگو باشند. از همین روست که توسعة پایدار نیازمند اعمال حاکمیت شرکتی مناسب در هر دو بخش عمومی و خصوصی است.(رهبری خرازی،1385،ص13)

1-1-4-6-2 کمیته های حسابرسی
نظام راهبری شرکتها دارای ارکان خاصی است. کمیته حسابرسی یکی از ارکان اصلی نظام راهبری شرکت هاست که موجبات تقویت و سلامت گزارشگری مالی را فراهم می نماید و استقلال حسابرسان مستقل را ارتقا می بخشد. علیرغم اهمیت کمیته های حسابرسی و نیاز روزافزون به وجود چنین کمیته هایی در شرکتها، متأسفانه تاکنون رهنمودهای جامعی در خصوص ماهیت، ساختار، ویژگی های اعضا، وظایف، کارکردها و سایر جنبه های این گونه کمیته ها در متون فارسی به چشم نمی خورد.
کمیته های حسابرسی، گزارشهای مالی تهیه نمی کنند و انجام حسابرسی مستقل ر ا بر عهده ندارند، اما نقش اساسی در حصول اطمینان نسبت به سلامت و شفافیت گزارشگری مالی ایفا می نمایند. در حال حاضر بازار انتظار دارد که اطلاعات منتشر شده، عینی و بیطرفانه باشد و در سطح هیئت مدیره مورد بررسی قرار گیرد.چرا کمیته های حسابرسی حائز اهمیت هستند؟
کمیتة حسابرسی بخش اساسی فرآیند گزارشگری شرکت ها می باشد. مسئولیت اصلی آن نظارت بر سلامت رویه ها و کنترل های گزارشگری مالی اعمال شده توسط مدیریت در راستای حمایت از حقوق سهامداران و سایر ذینفعان است که به نیابت از هیئت مدیره صورت می گیرد. ضوابط و الزامات جدید در بسیاری از کشورها توجه خود را به تأکید مجدد بر اهمیت نظارت بی طرفانه بر گزارشگری مالی معطوف نموده اند.

کمیته حسابرسی باید کانون اصلی ارتباط شرکت با حسابرسان مستقل باشد. کمیته باید درباره انتصاب حسابرسان به هیئت مدیره توصیه های لازم را ارائه دهد، با حق الزحمة حسابرسی موافقت نماید، دامنة حسابرسی را بررسی کند و با حسابرسان برای بحث و بررسی در مورد یافته های آنان جلساتی را برگزار نماید. همچنین، کمیته باید استقلال حسابرسان را مورد بررسی قرار دهد. چنانچه شرکت دارای واحد حسابرسی داخلی باشد، کمیته حسابرسی باید بطور مشابه توانائی ها، ویژگی ها، منابع، دامنة کار و یافته های آن را بررسی کند.

همچنین کمیته حسابرسی باید در هر تصمیمی راجع به کنار گذاشتن حسابرس مستقل دخالت داشته باشد. در چنین مواردی، کمیته باید اطمینان حاصل کند که کنار گذاشتن حسابرس بر مبنای دلائل منطقی صورت می گیرد و برای مثال، حسابرس صرفاً به دلیل موضع گیری نسبت به مسائل حسابداری که برخلاف ترجیحات مدیریت بوده، کنار گذاشته نمی شود (بولو،1387،ص7-5).
کمیته حسابرسی باید به طور سالانه حق الزحمه منظور شده برای حسابرسی را در کنار انتصاب مجدد حسابرسان مستقل مورد بررسی قرار دهد. کمیته حسابرسی باید این موضوع را مدیریت نظر قرار دهد که آیا حق الزحمه تعیین شده برای حسابرسی جامع و مناسب، منصفانه است یا خیر. همچنین، این بررسی باید حق الزحمه های مربوط به سایر خدمات فراهم شده توسط حسابرس مستقل را در بر گیرد (بولو،1387،ص 62)
بحث و مذاکره با حسابرسان مستقل باید چهار حوزه اصلی زیر را پوشش دهد:
1-رویکرد خدمت(ویژگی های حسابرسان، از جمله استقلال آنها، برای انجا

م کار و رویکردشان نسبت به حسابرسی)
2-ریسک ها و کنترل ها(ریسک های اساسی شناسایی شده توسط حسابرسان در ارتباط با کنترل های حاکم بر شرکت و صورتهای مالی و تعیین طرح حسابرسی و واکنش نسبت به ریسک ها)

3-گزارشگری مالی(رویه های حسابداری، افشا و نظارت بر کیفیت کلی گزارشگری مالی)
مسائل نظام راهبری(یافته های حسابرسان در جریان کارشان که از نظر آنها باید به اطلاع کمیته حسابرسی برسد)(بولو،1387،ص 59)
7-2 نیاز به خدمات اطمینان بخش از نگاه نظریه پردازان
لی (1984):در یک عبارت کلی می گوید حسابرسی مقوله ای است که از طریق آن یک نفر می تواند نسبت به کیفیت،شرایط یا جایگاه موضوعی که قبلا توسط افراد دیگر مورد رسیدگی قرار گرفته اطمینان یابد.نیاز به چنین حسابرسی به دلیل آن است که شخص اول فوق الذکر نسبت به کیفیت شرایط یا جایگاه آن موضوع تردید دارد و شخصا قادر به رفع این شک یا ابهام نیست.
این جی و استوکینز (1979):ایشان در تحقیق خود مدلی ساختند و برا اساس آن پاداش مدیران را با سود گزارش شده مرتبط نموده و اینکه احتمال عدم رعایت اصول پذیرفته شده حسابداری و انعکاس بیشتر سود وجود دارد.بنابراین حسابرس باید این اطمینان را فراهم کند که اطلاعات تهیه شده توسط مدیران گمراه کننده نیست.آنان نتیجه گرفتند که باید ارتباطی بین پاداش مدیران و سود شرکت بر قرار نمود ضمن آنکه ابزاری را برای حصول اطمینان از صداقت گزارشگری یافت.لذا آنان حسابرسی را به عنوان ابزاری کم هزینه معرفی کردند که کشف اشتباهات اطلاعات مالی تهیه شده توسط مدیران را تضمین کنند و تصمیمات مدیران را در رابطه با افزایش ثروت صاحبان شرکت بهینه سازد.بنابراین آنها نتیجه گرفتن که بیشترین منافع صاحبان شرکت در این است که به حسابرسی توجه نمایند.
چو (1982):با توجه به تئوری فرایند عقد قرارداد اقدام به پیش بینی و شرح انتخاب شرکت ها بین دو گزینه بودن و نبودن حسابرس مستقل در مورد 165 شرکت در سال 1926 نمود.این سال برای این برای این انتخاب شده که انجام حسابرسی تا آن سال الزام قانونی نداشت او به این نتیجه رسید که احتمال اینکه شرکت داوطلبانه متقاضی حسابرس گردد به دلیل تضاد منافعی که بالقوه وجود دارد افزایش می یابد و صاحبان شرکت و وام دهندگان پا فشاری بیشتری در شرایط ز

یر می نمایند این شرایط عبارتند از:1-چنانچه سهم بدهی ها در ساختار سرمایه بالا باشد. 2چنابچه تعداد روش های حسابداری مختلف در اندازه گیری بدهی ها برای شرایط قرار داد ها بالا باشد.
فرانسیس و ویلسون (1988)آنها در پیدا نمودن رابطه بین متغیر های خاصی بودند که بر مسائل نمایندگی در انتخاب موسسه حرفه ای حسابرسی تأثیر گذارد.بر اساس فرضیه آنها شرکت هایی که انگیزه بیشتری برای متعهد نشان دادن خود در قبال هر گونه سوءاستفاده دارند،معمولا موسسه حرفه ای بزرگتر و مشهورتری را انتخاب می کنند.نتیجه تحقیق آنها

نشان داد شرکت های که انگیزه بیشتری برای انتشار اطلاعات حسابداری گمراه کننده دارد،احتمال بیشتری دارد که حسابرسی خود را از بین موسسات بزرگ حسابرسی انتخاب کنند.
دی آنجلو (1982)وی نقش قوانین و مقررات در فرآیند سیاسی و تاثیر آن در تغییر ح

سابرسان را مورد مطالعه قرار داد.طبق فرضیه او شرکت هایی که تحت تأثیر منفی

ناشی از استانداردهای معین قرار می گیرند بیشتر از شرکت های دیگر اقدام ب

ه تغییر حسابرسان می نمایند.دی آنجلو استدلال می کنند که صاحب کاران انگیزه تغییر حسابرسان خود را قبل از ورود اختلاف نظر میان آنها که لازم به افشا است دارند.
واتس و زیمرمن (1981)تحقیق تجربی آنها نقش ترکیبی تئوری قرارداد

ها و فرآیند سیاسی را در موضع گیری حسابرسان در مقابل تغییرات استانداردهای حسابداری بررسی نمودند و دریافتند که این موضع گیری با موضع گیری مدیران متفاوت است.علاوه بر تحقیق فوق آنان نتایج سایر تحقیقات انجام شده در مورد کاربرد تئوری در حسابرسی را بررسی و نتایج آن را نیز به شرح زیر خلاصه نمودند،حسابداری و حسابرسی در رابطه با کاربرد تئوری عقد قرارداد به هم نزدیک هستند.کاربرد ارقام حسابداری در قرارداد هایی که مستلزم اعمال نظارت است حرفه حسابرسی یکی از اعمال روش های اعمال نظارت حساب می شود.اگر تئوری عقد قرارداد و فرضیه نظارت بتواند حسابداری را توصیف کند،پس باید بتواند حسابرسی را تشریح نماید.تئوری فرآیند سیاسی در حسابرسی تأثیر می گذارد و می تواند در ساخت تئوری حسابرسی مفید واقع شود.فرآیند عقد قرارداد ها می تواند برای توصیف و استدلال ملاحظات حسابرسی درباره استقلال،حسن شهرت،توصیه جوامع حرفه ای،موسسات بزرگ حرفه ای حرفه به کار رود. بعلاوه متغیرهای این فرآیند می تواند پیش بینی کند که شرکت ها بدون اینکه اجبار قانونی برای حسابرس داشته باشد به طور داوطلبانه به انجام آن مبادرت می کند.مقررات نیز در ماهیت کار حسابرسی تأثیر گذاشته و باعث توسعه آن می شود.نتایج تحقیقات نمایانگر آن است که ترکیبی از تئوری قرارداد ها و فرایند سیاسی می تواند حرفه حسابداری و حسابرسی را توصیف کند.
8-2 عوامل توجیه کننده تقاضا برای حسابرسی از دیدگاه مفاهیم بنیادی حسابرسی
وجود برخی شرایط در محیط فرایند گزارشگری، امکان ارزیابی مستقیم کیفیت اطلاعات به وسیله استفاده کننده را بسیار مشکل می سازد. وجود این شرایط، ارزیابی غیر مستقیم کیفیت اطلاعات را امری بسیار ضروری می سازد. این شرایط که وجود آنها توجیه کننده نیاز برای حسابرسی به وسیله حسابرسان مستقل و ارائه شهادت (گواهی) خواهد بود به شرح زیر است:
1.تضاد منافع
2.پیامدهای اقتصادی با اهمیت

3.پیچیدگی
4.عدم دسترسی مستقیم
1-8-2تضاد منافع
وقتی استفاده کننده اطلاعات تصور می کند بین او و تهیه کننده اطلاعات تضاد منافع بالفعل یا بالقوه وجود دارد، احتمال تحریف (عمدی و یا سهوی) اطلاعات دریافت شده برایش مطرح می شود. از این رو کیفیت اطلاعات دریافت شده مظنون تلقی می شود و انجام حسابرسی توسط شخصی مستقل و عاری از تصور تضاد منافع را لازم می

شمارد.
2-8-2 پیامدهای اقتصادی با اهمیت
منظور از فرآیند گزارشگری هدفمند، مساعدت به استفاده کننده اطلاعات در امر تصمیم گیری اقتصادی است. سودار بودن، گمراه کنندگی، نامربوط بودن اطلاعات می تواند منجر به تصمیم غلط شود و به تصمیم گیرنده زیان وارد کند. در شرایطی که این تصمیم، پیامدهای مهم اقتصادی داشته باشند، تصمیم گیرنده اهمیت بیشتری برای کسب اطمینان از کیفیت اطلاعات دریافت شده قائل می شود. کسب اطمینان از کیفیت اطلاعات دریافت شده از طریق حسابرسی میسر است.
3-8-2 پیچیدگی
هر چه موضوعات اقتصادی و فرآیند تبدیل آنها به اطلاعات پیچیده تر می شود، استفاده کننده اطلاعات با مشکلات بیشتری در رابطه با تشخیص کیفیت اطلاعات روبرو می گردد. همچنین پیچیدگی موضوع و یا سیستم پردازش اطلاعاتی، امکان بروز اشتباهات را به وجود می آورد. در این موارد حسابرسی می توان وسیله ای برای حصول اطمینان از کیفیت اطلاعات گزارش شده به استفاده کننده آن اطلاعات باشد.
4-8-2 عدم دسترسی مستقیم
حتی اگر استفاده کننده اطلاعات حسابداری خود قادر به ارزیابی اطلاعات دریافت شده و تشخیص کیفیت آن باشد و در ضمن به این کار تمایل هم داشته باشد، امکان انجام این امر به دلایل متفاوتی غیر ممکن است. این دلایل متفاوت تحت عنوان عدم دسترسی مستقیم شناخته می شود. دور افتادگی استفاده کننده از تهیه کننده ممکن است به علت جدایی فیزیکی یا ناشی از موانع حقوقی و مقررات سازمانی باشد. این عدم دسترسی مستقیم، دستیابی به مدارک و منابع اطلاعات را جهت ارزیابی کیفیت آنها از طریق آزمون مستقیم غیر ممکن می سازد و در شرایطی که ارزیابی مستقیم توسط استفاده کننده غیر ممکن و یا غ

یر عملی باشد، وی باید یا به کیفیت اطلاعات اعتماد کند (نیکخواه آزاد،1379ص21-19).
9-2 رابطة نمایندگی
چنانچه هر یک از طرفین رابطة نمایندگی (مالک و نماینده) در پی به حداکثر رساندن منافع شخصی خود باشند و در صورتی که اعمال نظارت بر عملکرد نماینده نیز مستلزم صرف هزینه باشد، این امر دلیل قانع کننده ای برای طرح این ادعاست که نماینده

ممکن است همواره در پی تأمین منافع شخصی مالک به بهترین شکل ممکن نباشد.منافع شخصی هر یک از دو طرف به تابع مطلوبیت و میزان ثروت و رفاه آنان، بستگی دارد. این دو عامل هیچ گاه میان مالکان و نمایندگان گوناگون، مشابه و همانند نخواهد بود. با این حال، مالکان می توانند از طریق تعدیل بهای پرداخت شده در قبال دریافت خدمات نمایندگان، نوعی مصونیت برای خود ایجاد کنند.
رابطة نمایندگی قراردادی است که به موجب آن افراد و گروههای مختلف، فرد یا گروهی را به عنوان مباشر یا نمایندة خود انتخاب می کنند و او را در جایگاه مسئول و مأمور ارائة مجموعه ای از خدمات مشخص، قرار می دهند. انعقاد قرارداد مستلزم تفویض اختیار تصمیم گیری به نماینده است و در پی این تفویض اختیار، ضرورت اعمال نظارت از طریق حسابرسی مطرح می شود.مخارج تحمل شده از سوی مالک برای اعمال نظارت بر رفتار، نماینده (شامل بهای مشاهده و اندازه گیری مستمر اعمال وی)، موجب کاهش حقوق و مزایای مدیر می شود. از این رو، مدیران از انگیزة لازم برای حصول اطمینان از مقرون به صرفه بودن فرایند نظارت برخوردارند. برای نمونه مدیر واحد اقتصادی برای انجام تصمیم گیری های درون سازمانی، به گردآوری اطلاعات مالی بپردازد. در چنین شرایطی، منافع مدیر ایجاب می کند که او خود بهای تهیه و ارائة اطلاعات مالی به مالکان را بپردازد و با استفاده از خدمات حسابرس مستقل، اعتبار این گزارش ها را افزایش دهد، چه در صورتی که گردآوری اطلاعات و اعتباردهی به آن بر عهدة هر یک از مالکان باشد، بهای بسیار سنگینی را به همراه خواهد داشت که در نهایت موجب تعدیل منافع مدیر می شود (اصلانی،1381، ص29-28).
10-2 انتظارات منطقی و عقلایی
مفهوم انتظارات منطقی و عقلایی، مفهوم نسبتاً نوینی است که طی سال های اخیر در عرصة نظریه های اقتصادی مطرح شده است. این مفهوم یکی از اساسی ترین ارکان تجزیه و تحلیل دربارة توجیه علت تقاضا برای صورت های مالی حسابرسی شده است. مفهوم انتظارات منطقی و عقلایی متکی بر این فرض است که افراد و گروههای مختلف، تمام اطلاعات موجود را که بر پیامد تصمیم های آنان موثراست، به گونه ای هوشمندانه مورد توجه و استفاده قرار می دهند و از این رو، هیچ گاه به طور منظم و قاعده مند دچار خطا نمی شوند.

توجه به مفهوم ضمنی مستتر در نظریةانتظارات منطقی و عقلایی در خصوص رابطة میان مالکان و نمایندگان موجب استنتاج سه مورد می شود:
1-مالکان بر این باورند که منافع و علایق شخصی نمایندگان الزاماً با منافع و علایق شخصی آنان همسویی ندارد،
2-مالکان می توانند آثار ناشی از نبود همسویی میان منافع و علایق نمایندگان با منافع و علایق خویش را برآورد کنند، تا بدین وسیله، بهای فعالیتها، اقدامات، و انتظارات آنان را منعکس کنند(همان منبع،ص32)
11- 2 فرضیة مباشرت (نظارت)
بر پایة فرضیة مباشرت (نظارت) چنین استدلال می شود که تفویض اختیار تصمیم گیری به یک فرد به عنوان نماینده، سبب می شود تا در صورت فزونی منافع حاصل از نظارت بر مخارج آن، نماینده از انگیزة لازم برای حمایت از اعمال نظارت بر عملکرد خویش برخوردار باشد. از آن جا که در نبود نظارت، امکان تقلب و سوء استفاده از منابع واحد اقتصادی افزایش می یابد، تعدیل حقوق مدیریت به عنوان پیامد منطقی این شرایط تلقی می شود.
نظارت بر عملکرد هر نماینده از طریق ساز و کارهای گوناگونی امکان پذیر است. مواردی مانند دخالت مستقیم مالک در مدیریت واحد اقتصادی، انعقاد قراردادهای مبتنی بر مشروط بودن جبران خدمات مدیران، و تهیه و ارائة گزارش های مالی در مقاطع زمانی معین دربارة عملکرد واحد اقتصادی تحت هدایت و رهبری مدیر، از جملة چنین ساز وکارهایی محسوب می شود. اما از این میان، شاید اصلی ترین ابزار نظارت مستمر بر عملکرد، تهیه و ارائة مجموعة صورت های مالی واحد اقتصادی باشد.
مباشر (نماینده) ضمن تهیه و ارائة گزارش های مالی، با ارائة شواهدی در مورد اعمال دقت در تهیة اعداد و ارقام گزارش شده و در نتیجه، پیش گیری از خطاهای تصادفی و نبود تقلب با اهمیت نیز تمایل و توافق خواهد داشت(همان منبع،ص36 ).

12- 2 فرضیة اطلاعات
فرضیة اطلاعات به مثابة فرضیه ای جایگزین یا مکمل برای فرضیة مباشرت (نظارت) است. در حوزة فرضیة اطلاعات چنین استدلال می شود که برهان پشتوانة تقاضای سرمایه گذاران (به عنوان گروهی از استفاده کنندگان اطلاعات مالی) برای صورت های مالی حسابرسی شده این است که گزارش های مالی مزبور، اطلاعات سودمندی را برای انجام تصمیم گیری های مرتبط با سرمایه گذاران ارائه می کند.ادبیات حوزه های مالی، اقتصادی، و حسابداری در ارتباط با منافع حاصل از اطلاعات، به طور مشترک به سه مورد زیر اشاره می کند:
1-کاهش مخاطره،
2-بهبود کیفیت تصمیم گیری، و

3-دست یابی به بازده ناشی از داد و ستد اوراق بهادار.
وجود صورت های مالی حسابرسی شده امکان دست یابی به هر یک از این منافع را فراهم می آورد. سرمایهگذاران مخاطره گریز هم گام با افزایش سطح مخاطرة سرمایه گذاری، بازده بیشتری را طلب میکنند(همان منبع ،ص41).
13- 2 ارزش اطلاعات
تفاوت قائل شدن میان ارزش اطلاعات و امکان دست یابی به بازده غیرعادی با استفاده از اطلاعات، بسیار با اهمیت است اما شواهد موجود نشان میدهد که انتشار اطلاعات در بازار از دیدگاه آحاد سرمایهگذاران، دارای ارزش است؛ زیرا از یک سو تعدیل لازم را برای روز آمد کردن دیدگاه سرمایهگذاران در بازار، به وجود می آود و از سوی دیگر، عدم قطعیت حاکم بر بازار که بر حجم مبادلات نیز موثر است را تا حد زیادی مرتفع می کند(همان منبع ،ص44).
14- 2 بحث کالای عمومی
صورت های مالی حسابرسی شدة واحدهای اقتصادی مصداق بارز مفهوم کالای عمومی است. با انتشار این نوع اطلاعات در بازار، تمام افراد و گروه ها (شامل افراد غیرسهامدار)، بدون تحمل هزینه و به طور رایگان از این اطلاعات استفاده می کنند.این موضوع نشان می دهد که صورت های مالی حسابرسی شده دارای ارزش خاصی برای افراد و گروههاست که نادیده انگاشتن آن در هنگام تصمیم گیری برای تهیه و ارائة اطلاعات حسابرسی شده، خطایی آشکار محسوب می شود. در حوزه های مالی و اقتصادی به افراد و گروههای غیر سهامدار که بدون پرداخت بهای اطلاعات، از آن منتفع می شوند سوارکاران مجانی گفته می شود.
وجود سوارکاران مجانی در بازارهای اوراق بهادار، نوعی دشواری اساسی در فرایند ارزیابی تقاضا برای اطلاعات محسوب می شود. این دشواری در دو علت به شرح زیر ریشه دارد:

تشخیص بار و محتوای اطلاعات صورت های مالی حسابرسی شده از دیدگاه تمام بازیگران عرصة بازار امکان پذیر نیست. در بیشتر موارد، ردیابی بار و محتوای اطلاعات صورت های مالی حسابرسی شده تنها از طریق مشاهدة مستقیم اقدامات آن دسته از استفاده کنندگانی امکان پذیر است که این اطلاعات را در اختیار دارند.

تحلیلگران مالی و تدوین کنندگان قوانین و مقررات حاکم بر بازارهای اوراق بهادار چنین استدلال می کنند که نادیده گرفتن ارزش اطلاعات مالی حسابرسی شده برای افراد وگروهها

ی غیرسهامدار سبب می شود تا حجم اطلاعات تهیه و ارائه شده به بازار اوراق بهادار به طور قابل ملاحظه ای کاهش یابد که این وضعیت موجب آسیب رسیدن به تمام بازیگران عرصة بازار و از آن جمله مدیران می شود.
افزون بر این، مبانی نظری لازم برای مخالفت با ایجاد هرگونه محدودیت در ارتباط با استفاده از اطلاعات مالی منتشر شده از سوی افراد غیرسهامدار، نیز وجود دارد. ریشه های این مبانی نظری در مفهوم کالای عمومی قرار دارد. بر این اساس، می توان استدلال کرد که صورت های مالی حسابرسی شده از ویژگی های کالای عمومی (کالایی که مصرف آن از سوی یک فرد، مانع از مصرف آن به وسیلة دیگری نمیشود). برخوردار است(همان منبع ،ص63-62).
15- 2 بیمة سیاسی
در اثر اتدوین الزامات مربوط به اجرای حسابرسی مستقل، افراد و گروه های زیان دیده در بازارهای اوراق بهادار، انگشت اتهام را به سوی حسابرسان مستقل نشانه می گیرند و آنان را در معرض اتهام قرار میدهند. چنین وضعیتی سبب دور شدن افکار عمومی از مسئولیت های دولت می شود که این امر، خود نوعی مزیت سیاسی است. تدوین کنندگان قوانین و مقررات نظارتی و سیاستمداران دولتی می توانند از طریق تدوین الزامات مربوط به اجرای حسابرسی مستقل در واحدهای اقتصادی پذیرفته شده در بازارهای اوراق بهادار، خود را در برابر اتهامات احتمالی بیمه کنند(همان منبع ،ص94).
16-2 فرضیات بدیهی توجیه کننده حسابرسی
ازآنجایکه ذی نفعان سازمان ها و شرکت ها در وضعیتی نیستند که بتوانند شخصاً کیفیت اطلاعات مندرج در صورت های مالی را گواهی کننداز اینرو تعیین اطلاعات مندرج صورتهای مالی بدون گواهی حسابرسان مستقل امکان پذیر نمی باشد.واین گواهی کیفیت اطلاعات مندرج در صورت های مالی به عنوان بخشی از فرایند پاسخگویی برای ذی نفعان، با انجام حسابرسی توسط حسابرسان مستقل مطلوب ترین راه محسوب می شود.

در شرایط تفکیک مالکیت از مدیریت، تهیه و ارائه صورت های مالی بخشی از فرآیند پاسخ گویی مدیران است که توسط آن باز نمودهای مالی نتایج فعالیت ها، وضعیت مالی و ایفای وظیفه مباشرت خود را به ذی نفعان برون سازمانی انتقال می دهند. مدیران، مسئول تهیه اطلاعات

حسابداری هستند که محتوای صورت های مالی را تشکیل می دهند. بنابراین تهیه و ارائه صورت های مالی توسط مدیران، یک فرآیند خود ارزشیابی است که فاقد عامل بی طرفی می باشد که قابلیت اعتماد و باورپذیری آن را مورد تردید قرار می دهد. مدیران نه تنها مسئول گزارش ایفا

ی وظیفه مباشرت مالی اند، بلکه مسئول فرآیند حسابداری تهیه صورت های مالی شود نیز می باشد. در صورتیکه فرآیند حسابداری و صورت های مالی، مستقل از مدیران انجام شود، دلی

ل چندانی برای گواهی کیفیت اطلاعات مندرج در آنها وجود نخواهد داشت. در شرایط موجود در محیطی که مدیران قدرت و اختیار انتخاب روش های حسابداری و تهیه و ارائه صورت های مالی را دارند، نگرانی های استفاده کنندگان برون سازمانی این صورت های مالی بی مورد نیست. اگر استفاده کنندگان برون سازمانی صورت های مالی به استفاده از صورت های مالی حسابرسی نشده تمایل داشته باشند، انجام حسابرسی ضرورتی نخواهد داشت. این تمایل نشان می دهد که مزایای حسابرسی مستقل بیشتر از هزینه های آن نبوده است.از میان تمام اقدامات نظارتی که از جانب ذی نفعان بر سازمان ها و شرکت ها، اعمال می شود، حسابرسی مستقل (با توجه به فزونی فایده بر هزینه حسابرسی)، معقولانه، منطقی و در عین حال، ضروری تر است( حساس یگانه،1384ص159-152).
17-2 فرضیات بدیهی توجیه کننده رفتاری حسابرسی
از آنجایکه حسابرس برای گواهی کیفیت اطلاعات مندرج در صورت های مالی دارای مهارت و تجربه کافی است. و در یک موضع مستقل ظاهری و باطنی بدون هیچ گونه محدویت مقرراتی یا نظارتی غیر منطقی که بر آنها اعمال شودوبه عنوان یک کارشناس حرفه ای برای گواهی کیفیت اطلاعات مندرج در صورت های مالی قرار دارند. بین حسابرس مستقل و مدیریت سازمان و یا شرکت تحت

حسابرسی، هیچ گونه تضاد منافعی وجود ندارد.
مدیریت شرکتها علاقمند به رشد و شکوفایی کاری است که به عهده دارد و حسابرسان کاری را انجام می دهد که هدف آن بهره مندی از منافع متعددی است. این اهداف با هم سازگارند. در واقع مدیریت یکی از ذی نفعانی است که باید از اطلاعات تأیید شده بهره مند شود. از این رو، منافع

دو جانبه ای وجود دارد و منطقی است تصور کنیم که بین مدیر و حسابرس هیچ گونه تضاد منافعی وجود ندارد.کیفیت اطلاعات حسابداری مندرج در صورت های مالی، بدون انجام حسابرسی ف

اقد باورپذیری و قابلیت اعتماد است. اما ضروری است فرد انجام دهنده تأیید و اثبات کیفیت اطلاعات مذکور قادر باشد این کار را فارغ از فشارهای موجود و بالقوه ای که به قضاوت وی لطمه می زنند، انجام دهد. اگر حسابرس بی طرفانه عمل نکند، حسابرسی و اظهارنظر وی مورد شک و تردید جدی قرار می گیرد و این امر به نوبه خود موجب می شود سهامداران و سایر گروه ها

ی ذی نفع، اطمینانی به اظهارنظر و اطلاعات حسابداری مندرج در صورت های مالی، نداشته باشند (همان منبع،1384ص167-159).
18-2 نقش عام اجتماعی واقتصادی حسابرسی
باعنایت به موقعیت های رسیدگی و حسابرسی نقش اصلی فرآیندهای مراقبت و کنترل، نقش اجتماعی است. این فرآیندها، خدمات مفیدی را در اجتماع برای افراد و سازمان های نیازمند به اطمینان خاطر و آرامش فراهم می کنند، زیرا شک ها، تردیدها و عدم اطمینان های درباره وضعیت پدیده ها در دنیای واقعی که مورد علاقه آنها می باشند، فراوان است. نه تنها چنین آرامش خاطر و اطمینانی به وسیله عملکرد رسیدگی و تأیید فراهم می شود، بلکه، می تواند با پیشگیری اشتباه، تقلب و یا شناسایی عواملی که می تواند به فرد یا سازمان علاقمند به پدیده مورد نظر، آسیب برساند، نوعی مصونیت ایجاد کند.پاسخ گو نمودن افراد یا سازمان های جامعه در مورد اعمالشان از طریق فرآیند رسیدگی یا حسابرسی توسط شخص ثالث، نوعی مکانیزم کنترل اجتماعی است. این فرآیند، ثبات و آرامش روابط انسانی را به همراه دارد. رسیدگی، تأیید و گزارش باعث آرامش خاطر می شود مبنی بر اینکه تصمیم ها و اعمال براساس شرایط و ویژگی های ناشناخته، اتخاذ نشده اند و در نتیجه مسئولیت پذیری و پاسخ گویی در جامعه افزایش می یابد( همان منبع ،1384ص98-95).
19- 2 نقش خاص اجتماعی حسابرسی
این نقش اجتماعی حسابرسان در موقعیت هایی که مستلزم گزارش اطلاعات مالی توسط سازمان ها برای اعضای برون سازمانی آن ها است، کاربرد ویژه دارد. ضرورت اطمینان خاطر و آرامش از طریق رسیدگی و تأیید به ویژه در موقعیت هایی مشهود است که ساختار سازمانی، مستلزم یک جدایی مشخص بین تأمین کنندگان مالی و مدیریت منابع سازمانی باشد. اعضای تشکیل دهنده برون سازمانی که حداقل بخشی از تأمین منابع را به عهده گرفته اند یا به روش های مختلف بر استفاده از منابع تأمین شده تأثیر گذاشته اند، لازم است بدانند مدیریت حسابدهی و پاسخگویی خود را در مورد منابع سپرده شده چگونه ایفا می نماید.
عوامل مدیریتی سازمان، مسئول اعمال خود هستند و سعی می کنند با گزارش رسمی اطلا

عات حسابداری به اعضای برون سازمانی، تا حدودی به این وظیفه عمل کنند. حسابرسی چنین گزارش هایی، اعتبار اطلاعات گزارش شده را افزایش داده و راهی برای تقویت فرآیند پاسخ گویی است. در مورد نقش خاص اجتماعی حسابرسی، می توان گفت که اطلاعات گزارش شده در مورد ایفای وظیفه مباشرت مدیر، دارای ماهیت مالی است و پاسخ گویی مدیران به مالکان سازمان

می باشد.
این گواهی نه تنها برای ارائه به سهامداران، که معمولاً مخاطب آن ها هستند، بلکه برای جامع

ه به عنوان یک «کالای عمومی» ارایه می شود. بنابراین، در بسیاری از موقعیت ها، اطلاعات مالی گزارش شده، در دسترس هر عضوی از جامعه است و می توانند منجر به تصمیم گیری ها و اعمال اقتصادی و اجتماعی افرادی شوند که به این اطلاعات اتکا می کنند، لکن در مقررات مربوطه، مستقیماً به آن ها اشاره ای نشده است. گرچه وجود حسابرسی ممکن است از نظر قانونی برای چنین هدفی نباشد، اما با توجه به کیفیت پیش بینی شده از اطلاعات در دسترس عموم، ارائه آن ها موجب اطمینان و آرامش جامعه می شود و در انجام این کار، نقش اجتماعی، این اطلاعات را برای پاسخ گویی سازمان های موجود در جامعه، مستحکم می کند. این استدلال بدنی معنا است که گزارش های مالی سنتی به افراد برون سازمانی و ذی نفعان برای نشان دادن پاسخ گویی سازمان ها و مدیران آن ها برای عملکردشان، کافی است (حساس یگانه،1384ص116-112).
1-19-2 نقش حسابرسان در ارتباط بازار سرمایه
دولت ایران با حمایت کامل از واگذاری سهام مؤسسات تولیدی دولتی به مردم و تشویق بخش خصوصی، اهمیت و اولویت خاصی را برای مشارکت مردم در امر تولید ملی در نظر گرفته است. اصل اساسی مشارکت مردم در بازار بورس سهام به درجه اعتماد آنان به گزارشهای صحیح و دقیق مالی بستگی کامل دارد. بازار بورس سهام یکی از اهرمهای بسیار ظریف جوامع اقتصادی است. اعتماد مردم به صحت گزارشهای مالی شرکتها و سازمانهای تولیدی و خدماتی که سهام آنان در بازار بورس معامله میشوند، موجب افزایش قابل توجه حجم معاملات در بازار بورس خواهد شد. تصمیم خریداران و فروشندگان سهام براساس بررسی وضعیت مالی، سودآوری، آیندهنگری و تجزیه و تحلیل و تشخیص ثبات مالی واحد تولیدی و خدماتی است که سهام آنان اجازه معامله

در بازار بورس سهام را دارد.
اینگونه گزارشها باید از طرف افراد متخصص و با تجربه، تهیه و مورد تأیید قرار گیرد. علاوه بر آن، خریداران و فروشندگان و صاحبان سهام به متخصصان و مشاورانی نیاز دارند که نظریات آنها در تصمیمات اقتصادی (خرید و فروش) آنان مؤثر باشدپیچیدگی سیتم های اقتصادی و مالی دنینیاز به استفاده از اینگونه تخصصها را اجتناب ناپذیر می کند. بنابراین دخالت و تشویق مردم در اینگونه سرمایه گذاریها به جلب اعتماد و اطمینان سرمایه گذاران نیاز دارد که این مهم به عه

ده حسابرسان مستقل است. مشارکت هرچه بیشتر مردم در خرید و فروش سهام کارخانه های تولیدی، مزایای بیشمار و فراوانی برای بهبود اقتصاد کشور داراست. این مشارکت و سرمایه گذاری انجام نمی شود مگر اینکه مردم مطلع و تشویق به سرمایه گذاری شوند که سهولت و تسریع آن همانا ایفای بهتر نقش حسابداران حرفه ای در جامعه ایران است. (کرامتی،1379،ص 47-46 ).
2-19-2 نقش حسابرسان در ارتباط با مودیان مالیاتی و حسابرسی
سیستم بوروکراسی اداری سازمانهای تشخیص و وصول مالیات در بیشتر کشورها، بویژه در کشورهای پیشرفته صنعتی، موجب گرفتاریهایی برای مؤدیان مالیاتی می شود و به این دلیل اکثر مردم از برخورد با این سازمانها وحشت دارند. ممیزان مالیاتی در تمام کشورها به خاطر طبیعت کارشان نمونه آشکاری از یک بوروکرات اداری هستند. هزینه سرسامآور دستگاه تشخیص و وصول مالیات در تمام کشورها رقم قابل ملاحظهای از بودجه دولتهاست. چون ممیزان مالیاتی نمایندگان دولتها هستند بنابراین مؤدیان مالیاتی همیشه به علت ناآگاهی و عدم اطلاع از قوانین، خود را مغبون احساس می کنند. بنابراین نقش حسابداران حرفه ای به عنوان معتمد مؤدیان مالیاتی و دولت بسیار با ارزش و از نظر کاهش هزینه های تشخیص و وصول مالیات از اهمیت خاصی برخوردار است.
حسابداران حرفه ای می توانند نقش ارزشمندی را در جهت اعمال هدفهای دولت دارا باشند و این گروه به عنوان نماینده مؤدی مالیاتی و معتمد دولت عمل کنند که مورد اعتماد دو طرف باشند.

حسابداران حرفه ای موجهترین گروهی هستند که به عنوان معتمد مؤدیان مالیاتی و دولت نقش مؤثری در سهولت و کاهش هزینه های وصول مالیات مستقیم ایفا می کنند. آنان دارای تحصیلات و تخصص و تجربیاتی در این زمینه هستند و برای حفظ حیثیت و شئون حرفه ای، منافع شخصی و افزایش درجه اعتماد دو گروه (مؤدی و دولت) جانب احتیاط را در حق و عدالت رعایت خواهند کرد(همان منبع ،1379،ص48-49)
بخش سوم :دلایل تغییرات حسابرسان مستقل وبازرس قانونی

20- 2 پدیده تغییر حسابرسان.
پدیده تغییر حسابرسان به دلیل موارد بسیار مهم این تغییر در سالهای اخیر مورد توجه حرفه و قانون گذاران قرار گرفته است.بدلیل اهمیت بسیار زیاد موضوع کمیسیون بورس اوراق بهادار در آمریکا شرکت ها را به پر کردن فرم K8 الزام نموده است.دراین فرم اطلاعاتی شامل:
1-آیا شرکت اقدام به خاتمه رابطه کرده است یا حسابرس
2-انواع گزارش های منتشر شده طی دو سال گذشته توسط حسابرس
3-هر گونه عدم توافق در رابطه با اصول حسابداری استفاده شده توسط شرکت
4-هر گونه ضعف و کاستی در کنترل داخلی شرکت در ارتباط با قانون ساربینز-اکسلی
5-عدم اطمینان حسابرس به مدیریت و نمایندگان آن
6-آیا حسابرس با توضیحات شرکت در مورد علت خاتمه خدمت حسابرس موافق است.این موضوع با یک نامه توسط حسابرس قبلی باید به اطلاع SEC برسد.
پدیده تغییر حسابرسان به دو شکل می تواند به وجود آیداول استعفاء توسط حسابرس عمدتا به دلیل اوضاع وخیم مالی صاحب کار مثلا افزایش خطر ناشی از یک ریسک دعوای حقوقی رخ می دهد که تحقیقات نشان می دهد این گونه تغییر در حسابرس با یک کاهش در ارزش سهام شرکت همراه است.

دوم برکناری حسابرس : شرکت ها عمدتا سعی درکتمان دلیل برکناری حسابرس دارند و این مشکل تغییر در حسابرس معمولا به طور مکرر در شرکت مزبور اتفاق می افتد.شایان ذکر است بررسی تغییر حسابرس ناشی از استعفا باید متفاوت از بررسی تغییر حسابرس برکنار شده صورت گیرد.نتایج حاصل از بررسی فرم های K8 برای سال های 2005 و2006 که در ارتباط با تغییر حسابرس توسط گروث وتوماس انجام شدمنتشر شده به شرح زیر می باشد:
طی سال های 2005 و2006 به ترتیب 1515 شرکت و1394 شرکت اقدام به تغییر حسابرسان نموده است از این میان برای سال 2005، 1085شرکت 71درصد و برای سال 2006، 1011 شرکت 72درصد هیچ توصیفی برای تغییر حسابرس خود ارائه ننموده است درواقع سهام دار و سایر استفاده کنندگان صورت های مالی را در بی خبری و تاریکی رها نموده اند.در مورد شر

کت هایی که علت تغییر را در فرم K8 بیان نموده اند به شرح زیر است:(گروث وتوماس،2007،19-21)
بررسی علل تغییرات حسابرسان
2005 2006
علل تغییرات حسابرسان تعداد درصد تعداد درصد
تغییر در مدیریت شرکت ها 95 6.3 93 6.7
ادغام شرکت ها 37 2.4 66 2.7
حق الزحمه حسابرسی 49 3.2 24 1.7
عدم اطمینان به صاحب کار 14 0.9 15 1.1
عدم توافق در به کارگیری رویه حسابداری 28 1.8 13 0.9
محدودیت در رسیدگی 16 1.1 19 1.4
اظهار نظر حسابرس 95 6.3 1 0.1
مشکل در تداوم فعالیت 8 0.5 3 0.2
عدم رعایت الزامات SEC 61 4 37 2.7
سایر 95 6.3 100 7.2
بدون ارائه دلائل 1.085 71.6 1.01 72.5
محدودیت در منابع مالی شرکت 16 1.1 19 1.4
جمع 1515 1394
منبع: :(گروث وتوماس،2007،19-ص21)
21- 2 دلایل تغییر حسابرسان براساس تحقیقات انجام یافته
وضعیت های گوناگون سبب می شود تا شرکت و حسابرس تصمیم به پایان رابطه فی مابین بگیرند از جمله می توان به ضعف در کنترل های داخلی، عدم توافق با یک رویه حسابداری انتخاب شده توسط شرکت،عدم امکان اعتماد به مدیریت شرکت،محدودیت در دامنه رسیدگی و اعمال غیر قانونی اشاره کرد.
1-21- 2 اظهار نظر حسابرس

محصول نهایی حسابرس مستقل یک اظهار نظر صریح حرفه ای نسبت به مطلوبیت صورت های مالی از تمام جنبه های با اهمیت در انطباق با اصول استاندارد های حسابداری.اظهار نظر به نتیجه گیری و نظر صریح درباره مجموعه صورت های مالی گفته می شود.(سازمان حسابرسی ،1386،ص413)
تحقیقات متعددی در زمینه وجود رابطه بین اظهار نظر حسابرس وتغییر حسابرس انجام گرفته که می توان به موارد زیر اشاره کرد:

تحقیقات کریشنان (2002)وی با بررسی فرم K8 نتایج زیر را استخراج نموده است:
1-چهار درصد بین اطلاعات ارائه شده توسط شرکت با نامه حسابرس مغایرت وجود دارد.
2-بیست و هشت درصد تغییر حسابرس به علت عدم توافق نسبت به بندهای گزارش حسابرس بوده است.
3-دوازده درصد از موارد تغییر حسابرسان فرم مربوط را پر نکرده اند.
تحقیقات لینوکس (2003) وی در تحقیق خود دلایل متعددی را برای تغییر حسابرس ذکر میکند از جمله نوع اظهار نظر حسابرس را یکی از عوامل اصلی تغییر حسابرس نام می برند.
تحقیقات وینتن (2003.)یکی از عوامل تغییر حسارسان را به خرید اظهار نظراشاره دارد به این معنی که تغییر حسابرس به منظور دریافت کردن یک اظهار نظر مطلوب در مورد رویه های حسابداری و به طور کلی صورت های مالی است(مگری وپیتر،2004،ص 957 ).
تحقیقات جانسون و لایز (1990)در تحقیق خود به این نتیجه رسیدند که شرکت ها زمانی که اظهار نظر مشروط دریافت می کنند به فکر تغییر حسابرس خود می افتند.
تحقیقات چاوو و رایس (1982)نشان می دهند بندهای توضیحی گزارش حسابرس اثر منفی بر روی قیمت سهام دارند همچنین اظهار نظر حسابرس و بندهای توضیحی در تغییر حسابرسان اثر مثبت دارند.
تحقیقات کیم و پارک (2006)تحقیقات تجربی آنها نشان می دهد عکس العمل بازار به تغییر حسابرس بر روی ارزش سهام شرکت ها منفی است.در مقایسه با شرکت هایی که اقدام به تغییر حسابرس نکرده اند.
ریدوشیف (1985) یافته های آنها نشان می دهد عکس العمل بازار نسبت به تغییر حسابرس بر روی ارزش بازار سهام منفی است بنابراین شرکت های بزرگ سعی در اجتناب و تغییر حسابرس دارند ولکن بیشتر تغییر حسابرس در شرکت هایی با مقیاس کوچک اتفاق می افتدشرکت طی سال های 2006 حداقل 2 بار حسابرس خود را تغییر داده اند که اکثر آنها از جمله شرکت های کوچک محسوب می شود(برانسون و بریش،2004،ص308).
2-21- 2 کیفیت حسابرسی
مطالعاتی درباره رابطه بین کیفیت حسابرسی و تغییر حسابرس انجام شده است.از جمله کیم و پارک (2006)اظهار می کنند مدیریت به دلائل گوناگون اقدام به تغییر حسابرس می کند همچون نائل شدن به سطر بالاتری از خدمات حسابرسی چنانچه هدف مدیریت از درخواست،سطح بالاتر خدمات حسابرسی باشد نتیجتاباعث کیفیت بهتر اطلاعات مندرج در صورت

های مالی باشد.لکن ممکن است در پس این درخواست هدف دیگری وجود داشته باشد که مدیریت بخواهد از یک سو مسئولیت تقلب مدیریت یا سهل انکاری حسابرس قبلی را پوشش دهد و مدیریت را در برابر ادعاها بالقوه بیمه کند این توجیه با فرضیه بیمه که توسط وانداوالاس مطرح گردید همخونی دارد. نتایج تحقیقات شوارتز و منان (1985) نشان داد که انگیزه تغییر حسابرس در شرکت هایی که مشکلات مالی دارند یا در حال ورشکستگی هستند بیش از سایر شرکت هاست.مشکل کیفیت و تقاضا برای حسابرسی به رابطه سه جانبه حساب

رس،صاحب کار و جامعه مربوط می شود.باتوجه به انعقاد قرارداد بین حسابرس و صاحب کار لزوما مصرف کننده نهایی محصول حسابرسی صاحب کار نیست.مصرف کننده نهایی به طور عام جامعه می باشد.محصول با کیفیت تر ممکن است صاحب کاران و با تنبه جامعه مواجعه کند این تنبه می تواند در قالب قیمت سهام کمترمواجه گردد.بدین ترتیب منطق اقتصادی حکم می کند که صاحب کار در بسیاری از موارد انگیزه کمتری برای کیفیت بالاتر خدمات حسابرسی داشته باشد(کوک وهیدب،2005،ص1714-1712 ).
4-21-2 کاهش حق الزحمه حسابرسی
با منطق اقتصادی و برای سطح مشخصی از کیفیت خدمات حسابرسی صاحب کاران به دنبال موسساتی هستند که حداقل هزینه را به آنها تحمیل نمایند.تحقیقات در کشورهای مختلف این عامل را دارای اثری مثبت در تغییر حسابرسان اثبات نمودند.اما در صورتی که سازو کارهای منطقی در یک جامعه نهادینه نشده باشد ممکن است صاحب کار تمایل داشته باشد حق الزحمه بیشتری را برای کیفیت کمتر پرداخت نماید و در مقابل از مزایای ناکامی حسابرس بهره غیر قانونی برد.
تحقیقات کیم و پارک(2006) نشان داد چنانچه تغییر حسابرس از موسسات حسابرسی کوچک به موسسات حسابرسی بزرگ باشد تغییر در ارزش سهام بسیار کم و ناچیزمی باشد و اگر تغییر در موسسه حسابرسی بزرگ به کوچک باشد آنگاه بایستی بااحتیاط و احتمال خرید اظهار نظر برخورد کرد و تغییر در ارزش سهام با اهمیت و زیاد است.
یونگ وتینگن (1994)معیارهای تعیین حق الزحمه را در انگلستان مورد بررسی قرار دادند و مدل تحقیق حق الزحمه حسابرسی را مبتنی بر اندازه و سایر خصوصیات شرکت مورد رسیدگی قرار دادند نتایج بدست آمده نشان افزایش این موضوع است که حسابرسان

تازه کار نسبت به حسابرسان دارای سابقه طولانی حق الزحمه کمتری را از صاحب کار مطالبه می کند.( (مگری وپیتر،2004،ص 958 ).
3-21- 2 تغییر مدیریت
وو و چای کو (2001) در تحقیق خود وجود یک رابطه مثبت بین تغییر مدیریت شرکت و تغییر حسابرسان را نشان دادند زیرا تغییر مدیران می تواند به دلیل عدم رضایت از حسابرس قبلی یا عدم توافق با حق الزحمه حسابرسان باشد و منجر به انتخاب حسابرسان جدید شود مدیریت جدید ممکن است متمایل به استفاده از روش های حسابداری سودافزا با

شد و به دنبال حسابرسی برای تایید روش مذکور باشد همچنین مدیریت جدید ممکن است به دلیل سوءظن یا ناراحتی از مجموعه مدیریت و حسابرس قبلی در سبب انجام حسابرسی توسط حسابرس جدید گردد.
تحقیقات دیفاند (1991) به این نتیجه رسید که تغییر در مدیرانی که سهام دار شرکت نیز هستند سبب تغییر حسابرس نیز می شود و عمدتا از موسسات حسابرسی بزرگتر دعوت می شود.
تحقیقات پالمروز (1988)فرانسیس و ویلسون(1988)نشان داد پراکندگی بر تغییر حسابرس اثر قابل ملاحظه ای دارد و وجود مالکان عمده موجب کاهش تغییرات حسابرسان می شوند چون تضاد منافع کمتر است .
تحقیقات کارپنتر نشان داد تغییر در مدیریت شرکت ها می تواند یکی از عوامل اثر گذار بر تغییر حسابرس باشد همچنین تعداد بالای سهام داران بر روی میزان تضاد منافع بین مدیریت و مالکیت اثر گذار است.اما در تحقیقات شوارتز و منان (1985.)انجام دادند ارتباط معنی داری بین مدیریت و تغییر حسابرسان مشاهده نمودند.
5-21-2 اهرم مالی
جنسن و مکلینگ نشان دادند که مدیریت و مالکان همواره فرصت انتقال ثروت را از اعتبار دهندگان به خود دارند هر چه میزان بدهی شرکت بیشتر باشد ثروت بالقوه قابل انتقال بیشتر است در این شرایط استقلال حسابرسان بیشتر اهمیت پیدا می کند تا بتواند از رعایت شرایط قرارداد استقراض اطمینان بیشتری ارایه دهد. تحقیقات دیفان (1992)و وو و چای کو(2001) نیز موید این مطلب می باشد.
6-21-2پیچیدگی واحد مورد رسیدگی
تحقیقات پالمروز(1984)نشان دادکه بین تعداد واحد های شرکت مورد رسیدگی و تغییرات حسابرسان ارتباط معنی داری وجود دارد همچنین وو و چای کو(2001) نیز در تحقیقات خود نشان دادند هر چه تعداد واحد های تابعه شرکت بیشتر باشد احتمال تغییر حس

ابرسان بیشتر است.عامل پیچیدگی نیز مانند اندازه شرکت موجب افزایش قراردادها و دشواری نظارت بر عملکرد کارگزار می شود.یکی از مصادق واحد مورد رسیدگی داشتن شرکت های تابعه می باشد.