بخشی از مقاله
بررسی لزوم استفاده از بودجه بندي بر مبناي فعالیت در سیستم حسابداري دولتی کشور
چکیده:
یکی از ابزار مدیریتی براي ایجاد توانایی در تعیین هزینه هاي واقعی در ارتباط با تولید یک محصول یا خدمت، تکنیک هزینه یابی بر مبناي فعالیت (Activity Based Costing) است که توسط کوپروکاپلان و همکاران آنان به وجود آمد و رویکرد جدیدي را به حسابداري و بودجه ریزي تحت عنوان »هزینه یابی بر اساس فعالیت« و »بودجه بندي براساس فعالیت« پدید آورد. از اطلاعات به دست آمده توسط سیستم هزینه یابی بر مبناي فعالیت استفاده هاي متعددي می شود، یکی از استفاده ها، بودجه ریزي بر مبناي فعالیت (ABB) می باشد. به منظور اعمال مدیریت مؤثر هزینه ها، شرکت هایی که از هزینه یابی بر مبناي فعالیت (ABC) استفاده می کنند، بودجه بندي بر مبناي فعالیت (ABB) را هم به کار می گیرند. در روش هزینه یابی بر مبناي فعالیت، تأمین و استفاده از منابع آنگاه مجاز است که انجام هزینه و صرف منابع در خدمت انجام فعالیت هایی قرار گیرد که براي تولید و فروش ضروريسیستممی باشند. در ABC هزینه منابع به کار گرفته شده ابتدا به فعالیت ها و سپس هزینه فعالیت ها بر اساس محرکه هاي هزینه به انواع موضوعات هزینه یابی (مانند محصولات، خدمات، گروه مشتریان و غیره) اختصاص می یابد، در حالی که در سیستم بودجه بندي بر مبناي فعالیت (ABB) عکس این فرایند طی می شود. بودجه بندي بر مبناي فعالیت، فرایند تهیه بودجه است که بر هزینه فعالیتها یا محرکهاي هزینه مرتبط با عملیات، تاکید و تمرکز دارد. یعنی هزینه ها را با توجه به محرکهاي هزینه که منتج از هزینه یابی بر مبناي فعالیت است، بر حسب مخزن هزینه ها تفکیک می کند. بنابراین، بودجه بندي بر مبناي فعالیت با تفکیک بودجه هزینه ها به مخازن متشابه هزینه ها، نظیر فعالیتهاي سطح واحد محصول، دسته محصول، سطح پشتیبانی محصول و سطح کارخانه، شروع می شود. معیار لازم براي منظور کردن هزینه در یک مخزن هزینه آن است که هزینه هاي آن مخزن متناسب با تغییرات در سطح فعالیت مربوط، تغییر می کند. استفاده از سیستم بودجه بندي بر مبناي فعالیت، مزایاي گوناگونی را نسبت به بودجه بندي سنتی در بردارد که شاید مهم ترین آن فراهم شدن امکان مقایسه منابع صرف شده (هزینه هاي انجام یافته) با فعالیت هاي انجام شده و در نتیجه آن سنجش کارآیی در سازمان است. با افزایش قابل ملاحظه هزینه سربار و روند رو به افزایش آن، می توان با رویکرد مدیریت بر مبناي فعالیت و استفاده از تکنیک هاي ABC و ABB تخصیص منابع و کنترل استفاده از منابع را به صورت مطلوب تر به انجام رساند.
مقدمه
بودجه یکی از مؤلفه هاي مهم سیستم حسابداري داخلی حسابداري مدیریت یک شرکت است که بر همه اجزاء سازمان تأثیر می گذارد و وسیع ترین تأثیر از زاویه تصمیم گیري در مورد استفاده از منابع سازمان را در بردارد. بودجه بندي ابزار و مکانیزم برنامه ریزي و کنترل مدیریت و سنجش عملکرد است که در کارکردهاي مدیریت این دو وظیفه پیوند و ارتباط وسیعی با یکدیگر پیدا می کنند. آنچه که امروزه بودجه بندي سنتی خوانده می شود،صرفاً در حد یک مجوز مخارج براي یک دوره مالی است کهعموماً براي یک دوره مالی است کهعموماً بر پایه فرضیاتی ثابت از سطح تولید تهیه می گردد و لذا با شرایط پرتحول و تشدید رقابت و پویایی سازمان ها سازگار نمی باشد.
٢
بودجه بندي سنتی و متعارف که بر پایه تقسیم بندي وظیفه اي سازمان و بر حسب دوایر تهیه می گردد در شرایطی می تواند کاربرد داشته باشد که استفاده از منابع تابع حجم تولید محصولات بوده و با کاهش و افزایش در حجم تولیدات نوسان یابد. اما در شرایطی که استفاده از منابع با تغییرات در حجم تولیدات و میزان خدمات تغییر نمی یابد، استفاده از بودجه سنتیصرفاً کوششی است براي تعیین سطح هزینه هاي قابل انجام در سرفصل هاي مختلف، در حالی که سیستم بودجه بندي که بر روابط منطقی و علت و معلولی بین فعالیت ها و هزینه ها استوار نباشد، معیار مناسبی براي سنجش عملکرد و کنترل مدیریت نیست. در چنین سیستمی توجه ما محدود و معطوف به این امر است مه مخارج واقعی از ارقام بودجه فزون تر نباشد و لذا بودجه بندي سنتی نمی تواند اطلاعات مفید و مؤثري براي اعمال مدیریت هزینه و به ویژه هزینه فعالیت هاي پشتیبانی را به دست دهد.
در بودجه بندي سنتی برآورد هزینه ها به صورت افزایشی انجام می یابد، بدین معنی که آمار فعالیت ها و اقلام هزینه هاي سال گذشته مبناي بودجه بندي دوره آتی قرار گرفته و درصدي بر آن افزوده می شود و با ملحوظ نمودن عواملی مانند تورم، به عنوان ارقام بودجه سال آتی در نظر گرفته می شوند. نارسائی عمده چنین روشی این است که بسیاري از فعالیت هاي پشتیبانی،لزوماً ممکن است با تغییر در حجم تولید تغییر نیابند واساساً بودجه بندي بر پایه شناسایی فعالیت هاي مختلف و توجه به تأثیرات هر یک از فعالیت ها بر افزایش و کاهش هزینه ها انجام نمی یابد و بدین گونه نمی تواند از دقت کافی برخوردار باشد.
بسیاري از کشورهاي توسعه یافته و در حال توسعه دنیا در تلاشند نظام بودجه ریزي خود را در یک فرایند بهبود یا تغییر به یک نظام عملکرد محور یا عملیاتی که در آن ارتباط بین اعتبارات بودجه اي و عملکرد دستگاه هاي اجرائی شفاف و قابل درك است، نزدیک تر سازند و از این طریق پشتوانه اطلاعاتی معتبر و قابل اطمینانی براي تصمیمات بودجه اي دولت و مجلس فراهم آورند.
به استناد ماده 138 قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادي-اجتماعی و فرهنگی جمهوري اسلامی ایران سازمان مدیریت و برنامه ریزي کشور موظف شده است با همکاري دستگاههاي ذي ربط به منظور اصلاح نظام بودجه ریزي از روش موجود به روش هدفمند، عملیاتی و بصورت قیمت تمام شده خدمات، ضمن شناسایی و احصاء فعالیتها و خدماتی که دستگاههاي اجرایی ارائه نمایند،متناسباً نسبت به تهیه لوایح لازم براي اصلاح قوانین و مقررات مالی، اداري، استخدامی و بودجه ریزي به گونه اي اقدام شود که نظام موجود تبدیل به یک نظام کنترل نتیجه و محصول گردد.
در همین راستا ماده 144 قانون یاد شده کلیه دستگاههاي اجرایی را موظف می نماید که بمنظور افزایش کارائی و استقرار نظام کنترل نتیجه و محصول، اختیارات لازم را در چهارچوب مقررات مالی خاص به مدیران تفویض نماید. فعالیت یعنی همه وظایفی که باید براي تحقیق یک رویداد انجام گیرد. یا یک سلسله عملیات و خدمات مشخصی که براي تحقق بخشیدن به هدف هاي برنامه سالانه طی یک سال اجرا می شود و هزینه آن از محل اعتبارات جاري تامین می شود.
فعالیت ها با هدفی براي ایجاد بهره وري انجام می شوند. در ادبیات هزینه یابی فعالیت، به این هدف، »هدف هزینه«می گویند. تعریف اهداف هزینه بستگی به پشتیبانی براي تصمیمات دارد که ازسوي تکنیک هزینه یابی فعالیت انتظار می
٣
رود. اهداف هزینه ممکن است محصولات یا خدماتی باشد که به مشتریان ارائه می شود و یا ممکن است خدمات داخلی از قبیل »آموزش داخلی« یا »تعیین جا و مکان فروشگاه« باشد.
هنگامی که هزینه یابی فعالیت براي اصلاح فرآیندها مورد استفاده قرار می گیرد، فعالیت ها به ارزش آفرین (ارزش افزوده) و غیر ارزش آفرینی (غیرارزش افزوده) دسته بندي می شونداین. دسته بندي توسط اهداف هزینه هاي مناسب با تجزیه و تحلیل موردنظر تعیین می شود. یکی از ابزار مدیریتی براي ایجاد توانایی در تعیین هزینه هاي واقعی در ارتباط با تولید یک محصول یا خدمت، تکنیک »هزینه یابی فعالیتActivity Based Costing « است که توسط کوپروکاپلان و همکاران آنان به وجود آمد و رویکرد جدیدي را به حسابداري و بودجه ریزي تحت عنوان »هزینه یابی بر اساس فعالیت« و »بودجه ریزي براساسآو فعالیت« پدید رد. هزینه یابی براساس فعالیت را به اختصار هزینه یابی فعالیت یا ABC نیز می خوانند. این تکنیک صاحبان کار و فرآیند را به سمت شناسایی و ردیابی هزینه هاي مستقیم و غیرمستقیم و تخصیص دقیق آنها به فعالیت هایی که در فرآیند تولید یک محصول یا خدمت نقش دارند، هدایت می کند.
از اطلاعات به دست آمده توسط سیستم هزینه یابی بر مبناي فعالیت استفاده هاي متعددي می شود، یکی از استفاده ها، بودجه ریزي بر مبناي فعالیت می باشد. کوپروکاپلان فرآیند بودجه ریزي بر مبناي فعالیت را عکس هزینه یابی بر مبناي فعالیت می دانند و در خصوص نحوه به وجود آمدن سیستم بودجه ریزي فعالیت می گویند: " نیاز به بودجه ریزي بر مبناي فعالیت از آنجا ناشی شده است که در فرآیند بودجه ریزي سنتی در سازمان ها مشاهده گردید که بودجه ها همانند سال گذشته، تنظیم می شود. عیب بزرگ سیستم بودجه ریزي سنتی این است که به مسائلی نظیر کارآیی، اثربخشی و استفاده کار از منابع کمتر توجه می نماید."
کیفیت کالاها و خدمات، رضایت مشتریان، و کاهش هزینهها از طریق شناسایی و حذف فعالیتهاي بدون ارزش افزوده، بیش از هر زمان دیگر مورد توجه مدیران قرار گرفته است. سازمانها به ویژه، سازمانهاي دولتی که در محیط رقابتی قرار ندارند، با فشار روزافزونی روبهرو هستند که کالاها و خدمات خود را با کیفیت مناسب و هزینهمردم معقول در اختیار قرار دهند. تحولات سیستمهاي مدیریت این امکان را پدید آورده است که برنامهریزي، هزینهیابی محصولات، کنترل
عملیات و کنترلهاي مدیریت از طریق تجزیه و تحلیل فعالیتها صورت گیرد و به کمک آن عملیات سازمان به صورت پیوسته بهبود یابد و هزینههاي بدون ارزشافزوده حذف شود. سازوکار مدیریت بر مبناي فعالیت (ABM)، بودجه بندي بر مبناي فعالیت (ABB)، و هزینهیابی بر مبناي فعالیت (ABC) ابزارهاي سودمندي است که مدیران فرایندگرا را در اداره سازمان و تحقق هدفهاي سازمانی، که امروزه رضایت مشتري در محور آن قرار دارد، پشتیبانی میکند.
بودجه بندي بر مبناي فعالیت (ABB)
به منظور اعمال مدیریت مؤثر هزینه ها، شرکت هایی که از هزینه یابی بر مبناي فعالیت (ABC) استفاده می کنند، بودجه بندي بر مبناي فعالیت (ABB) را هم به کار می گیرند. در روش هزینه یابی بر مبناي فعالیت، تأمین و استفاده از منابع آنگاه مجاز است که انجام هزینه و صرف منابع در خدمت انجام فعالیت هایی قرار گیرد که براي تولید و فروش ضروريسیستممی باشند. در ABC هزینه منابع به کار گرفته شده ابتدا به فعالیت ها و سپس هزینه فعالیت ها بر اساس
