بخشی از مقاله
سیستم حسابداری بهای تمام شده بر مبنای کایزن و نقش آن در ارتقاء نظام تصمیم گیری مدیران
چکیده
امروزه شرکتها در محیط رقابت شدید تجاری به وسیله نوآوریها موقعیت خود را مدیریت و پشتیبانی میکنند. در نتیجه عامل نوآوری در سیستم حسابداری مدیریت یک ضرورت تعیین کننده در اداره سازمانهای مدرن میباشد. در این بین حسابداری بهای تمام شده بر مبنای روش بهبود مستمر کایزن روشی است که با وجود سابقه کم؛ در شرکتهایی که به کار گرفته شده، نتایج شگرفی رقم زده است. این روش به منظور ایجاد انعطاف در مجموعه و در هم شکستن مرزهای طبقاتی و شرکت دادن هر فرد در توسعه و گسترش سازمانی طراحی شده است. در سالهای اخیر جنبش کیفیت خواهی و برتری جویی به سازمانهای ایرانی نیز سرایت کرده است. انگیزههای مختلفی از جمله: رقابت، نمایش، همرنگی با جماعت، تظاهر، اجبار و نهایتاٌ تحول واقعی باعث حرکتهای متعددی نیز شده است. هر چند این امر در ایران آن چنان که باید مورد توجه نبوده و موانع زیادی بر سر راه به کارگیری آن است. در این تحقیق با بیان دیدگاهی جامع از کایزن و حسابداری بهای تمام شده بر اساس آن، ضمن ارائه الگوی ریاضی برقراری طرح هزینه یابی کایزن در سازمان، به کارگیری این روش و حوزه عملکرد آن بر اساس تئوریهای دمینگ و جوران را توجیه میکند.براساس یافته ها و با توجه به اینکه سیستم کایزن باعث بهبود تصمیم گیری مدیران می شود بهتر است در راستای ارتقاء تصمیم گیری مدیران از سیستم حسابداری بهای تمام شده بر مبنای کایزن استفاده کنیم.
واژگان کلیدی: حسابداری مدیریت، بهای تمام شده، هزینه یابی کایزن
مقدمه
در دنیای رقابتی اخیر بهای تأخیر در به کارگیری روشهای اصلاح شده مدیریتی کمتر از بهای تأخیر به کارگیری آخرین تکنولوژیها نیست (شریفی و همکاران، (1387؟ جامعه صنعتی در حال پیشرفت و فعالیت در عصر اطلاعات و ارتباطات است. بنابراین همواره باید به دنبال یافتن راهحلهای کاراتر و سودبخشتر برای تولید محصول و انجام خدمات باشد. افزایش و پیچیدگی اقتصاد و تجارت در جهان کنونی و رشد و شکوفایی در فعالیتهای اقتصادی، نگاه سرمایه گذاران و تصمیم گیرندگان بخشهای دولتی و خصوصی را بیش از پیش به اطلاعات حسابداری معطوف نموده است. در دوران معاصر نقش حسابداری به ویژه روشهای محاسبه بهای تمام شده محصول برای کاهش هزینه و افزایش راندمان ونهایتاً افزایش بهرهوری گستردهتر شده است. امروزه شرکتها با به کارگیری روشهای هزینه یابی سعی دارند با مدیریت نمودن هزینه ها وکاهش هزینه های تولید، خود را در زمره شرکتهای موفق و پیشرو قرار دهند. از جمله این روشهای هزینه یابی میتوان به روشهای هزینه یابی کایزن، هزینه یابی بر مبنای فعالیت، هزینه یابی بر مبنای کیفیت، هزینه یابی بر مبنای هدف، هزینه یابی استراتژیک اشاره نمود (دلاوری و همکاران، (1388 رضایت مشتری یکی از مقولات مهمی است که بقای هر سازمان به آن وابسته است. سازمانها ناچارند برای کسب رضایت مشتریان خود همواره در جهت بهبود فرایندهای خود اقداماتی انجام دهند. تلاش بهبود مستمر در جهت حفظ استاداردها و ارتقای آن هاست و بر این باور است که استانداردها به صورت آزمایشی تدوین شده و باید همواره تلاش هایی برای ارتقای آنها انجام گیرد (رتچ و ویلدروم، .(1998 از زمانی که کایزن در 1986 توسط ایمایی1 مطرح شد، فعالیتها و مطالعات بسیاری حول این موضوع در سطوح مختلف اجرا و تحقیق در دنیا انجام شده است. در اینجا برخی از مطالعات انجام شده در داخل و خارج کشور ارائه میگردد. مدل کیفیت که توسط والتر شوهارت 2در آمریکا مورد استفاده قرار گرفت با نگرشی جدید در سال1950 توسط ایشی کاوا 3به عنوان تضمین کیفیت به کار گرفته شد؟ پس از مدتی ژاپنی ها به این نتیجه رسیدند که این روش باید متناسب با فضای فرهنگی و کاری ژاپن بهبود یابد. به همین دلیل از سال1965 میلادی روشهای جدید کنترل کیفی ژاپنی که امروزه کایزن نامیده میشود، به طور وسیع در اکثر سازمانهای تولیدی و غیر تولیدی ژاپن به اجرا درآمد (ماندرو، .(2008 دمینگ4 در سال 1982 با بر شمردن اهداف بهبود کیفیت و بهره وری، به بررسی موقعیتهای رقابتی ناشی از بهبود پرداخته است. ایمایی در سال 1986 مفهوم کایزن را به عنوان کلید موفقیت شرکتهای ژاپنی در رقابت معرف میکند. دمینگ در سال 2000، بهبود مستمر در کیفیت و هزینه را به عنوان راه حل خروج از بحران سازمانها معرفی میکند. در ایران، در سال 1379 با هماهنگی سازمان ملی بهرهوری ایران (NIPO) و سازمان بهرهوری آسیا (APO)، کارگاه آموزشی کایزن برای اولین با در ایران برگزار شد و سرآغازی برای معرفی الگویی جهت بهبود بهرهوری در کشور بود و این روند با اجرای طرح چرخه مدیریت بهره وری در سال 1381 در استان کرمان ادامه یافت. نتایج اجرای طرح کایزن در سازمان آموزش و پرورش استان هرمزگان و در پروژه بهبود فرایند صدور حکم مأموریت، موجب 33 درصد کاهش در تعداد مراحل، 75 درصد کاهش در زمان انجام کار و 57 درصد کاهش بعد مسافت شده است. در ادامه مطالعات قبلی در کشور و در راستای معرفی بیشتر و جامعتر شیوه هزینه یابی کایزنی و بهای تمام شده بر اساس آن برای اجرا در سطح سازمانهای دولتی و خصوصی، در این مقاله ابعاد گسترده مفهوم کایزن و هزینه یابی بر مبنای آن و نیز مبانی نظری مرتبط با آن طرح و توجیه میگردد.
کایزن و کاربرد آن در هزینه یابی
ایمایی کسی که اصطلاح کایزن را در سال 1986 ارائه داد، آن را به عنوان مداخله همه افراد – مدیریت ارشد، مدیران میانی، کارگران – برای بهبود و پیشرفت تعریف میکند. کایزن به مفهوم بهسازی و بهبود مستمر بر سه بعد بالا بردن کیفیت محصولات خدمات، به صفر رسانیدن ضایعات، تأمین رضایت مشتری استوار است که همه اعضای سازمان باید به منظور دستیابی به این اهداف در مورد بهینه سازی مستمر در خود احساس تعهد نمایند (فیشر و سمیتس1، .(1998 در فلسفه کایزن به رضایت مشتری توجه خاصی می شود و فرض را بر آن میگذارد که تمام فعالیتها و بهبودها باید به رضایت مشتری منجر گردد. برای دستیابی به این هدف از روشهای سهگانه مثلث جوران یعنی کنترل کیفیت، بهبود کیفی و تضمین کیفیت استفاده می شود. کایزن روی تغییرات تدریجی در فرایندها تأکید دارد و در مقایسه با دیگر روشها بسیار کم هزینه است، اما در مجموع به تحولات شگرفی میانجامد. فلسفه کایزن بر این اصل استوار است که شیوه زندگی انسان – شغلی، اجتماعی، خانوادگی - میباید پیوسته بهبود یابد (سلوبودان، .(2011 این سیستم بر این اصل استوار است که اغلب پیشنهادهای سازنده از بطن کارگرانی برخواهد خواست که درگیر فعالیت در کارخانه میباشند و مشکلات را نیز از نزدیک لمس کرده باشند. ویژگی مهم این فعالیت افزایش سطح استانداردها به واسطه اجرای پیشنهادهای رسیده است و استاندارد جدیدی که با میل و اراده و پیشنهاد خود کارگر به وجود آمده بوسیله خود او رعایت و مورد توجه خاص قرار میگیرد. در این سیستم هم از نیروی فکری و هم از نیروی بدنی کارگر استفاده می شود در اندیشه کایزنی، در وهله اول نتیجه اقتصادی پیشنهادات از اهمیت چندانی برخوردار نیست؛ بلکه تأکید بر سود ناشی از تقویت روحیه مشارکتی سازنده کارکنان است. داشتن روابط خوب بخشی ضروری از کایزن می باشد. در تجارت ژاپنی هر جا کایزن رایج گردد، تآکید عمده بر ارتباط بین مدیریت و محیط کارگری است. اعطا پاداش به کارگرانی که به اهداف خاصی نایل شده اند و اجازه بازدید اعضا خانواده کارگران از محل کار و پیشنهادات آنان در جهت بهبود روند فعالیت ارائه امکانات تفریحی رفاهی نیز از این دست هستند (سلطانی و همکاران، .(1388
شکل :1 روش کایزن و سطح نفوذ در سازمان
مدیریت از دو عنصر »نگهداری« و »بهبود« تشکیل شده است. نگهداری به فعالیتهای تداوم بخش استانداردهای موجود در تکنولوژی، مدیریت و غیره اطلاق میشود. بهبود نیز به تدابیری اطلاق میشود که برای بهبود این استانداردها به کار گرفته میشود. از طرفی بهبود شامل کایزن و نوآوری است. کایزن به اصطلاحات جزئی به عمل آمده در وضع موجود از طریق تلاشهای بی وقفه مربوط است و نوآوری به اصلاحات کلی ناشی از سرمایهگذاری وسیع در تکنولوژی اطلاق میگردد. میتوان عنوان کرد که رضایت خاطر دشمن شماره یک کایزن است. همان طور که ملاحظه میکنید، هر چه از سطوح بالای مدیریت به سطوح پایینتر سازمان میآییم از وظایف دسته ایجاد بهبود کاسته و در عوض بر وظایفی که جنبه حفظ و نگهداری بهبود ایجاد دارند، افزوده میشود. آنچه از این نمودار میفهمیم این است که مدیران سطوح بالاتر سازمان باید همواره بخش اعظم وقت خود را صرف بهبود سازمان نمایند و امور جاری را که جنبه نگهداری دارند به سطوح پایینتر واگذار کنند. (مالی و همکاران، 92،(1387
کایزن یک شیوه مدیریتی ژاپنی است که براساس دیدگاههای دکتر دبلیو. ای. دمینگ و دکتر جی. ام. جوران1 (اساتید رشته مدیریت در آمریکا) شکل گرفته است و بعدها با استفاده توسط ژاپن کلید قدرت متد رقابت آنها گردید. کایزن یا بهپویی مستمر یا تحولی دائمی به مثابه یک فرهنگ فراگیر، به برخی از عمدهترین مسائل بشری از اندیشههای آموزشی، امور آموزشی و تحقیق گرفته تا کار و تولید در عرصههای گوناگون فردی و اجتماعی تسری مییابد و شامل دو نوع فعالیت است؛ فعالیتهایی که تحت سیستم حسابداری شرکت سازماندهی میشوند و فعالیتهای کایزن در کارگاه. در شکل .2، ده گام جوران برای بهبود مستمر کیفیت به نقل از ماندرو2 و همکاران (2008) ارائه شده است.
دکتر دمینگ روی اهمیت همکاری مستمر بین بخش های تحقیق و توسعه، طراحی تولید و فروش شرکت تاکید میکرد. معتقد است برای نیل به کیفیت مورد رضایت مشتری، این چهار معیار با رعایت بالاترین معیارهای کیفی با هم همکاری کنند. هر یک از فعالیت های مدیریتی را می توان با اجرای صحیح این چهار اصل ارتقا بخشید. مراحل چهار گانه به ترتیب موجود در شکل مبنای تفکر ژاپنیها برای تصمیم گیری و اجرای تصمیم در سازمان قرار گرفت. لازم به ذکر است که چرخه دمینگ به صورت پایان ناپذیر دنبال می شود؛ چرا کهوضعیت موجود هیچگاه کاملاٌ راضی کننده نیست و همواره باید به دنبال بهبود وضعیت باشیم (دلاوری و همکاران، 1388، .(93 در بلندمدت سهم جوران از دمینگ ممکن است بزرگتر باشد. چرا که جوران مفهوم گستردهتری را ارائه میدهد و دمینگ در فرآیندکنترل آماری بیشتر به مسائل فنی گرایش دارد (ماندرو و همکاران، .(2008
کایزن شیوه برخورد مدیران ژاپنی و برداشت خاص ایشان از مدیریت کیفیت جامع (TQM) است. کایزن همانند کنترل کیفیت و سیستم پیشنهادی به عنوان یک روش جهت دستیابی به توسعه در بسیاری از کشورهای دنیا شناخته شده است. کنترل کیفیت جامع شامل فعالیتهای سازمان داده شده کایزن است که با مشارکت کلیه کارکنان شرکت و در سطحی فراگیر و گسترده در پی بهبود مستمر عملکرد شرکت در تمامی بخشها و قسمتهای مختلف کاری است. کنترل کیفیت جامع جنبشی است که بر بهسازی عملکرد مدیریت تمرکز یافته است (هیالی و پور خلف، .(1389
در نگاه کایزنی برای تحقق بهبود تدریجی و مستمر در سازمانها باید سه اقدام اساسی یا نهضت سه Mu شامل حذف فعالیتهای هزینهزا و غیر ارزشزا یا (Muda)، تلفیق فعالیتهای موازی یا (Muri) و افزودن فعالیتهای منجر به تکمیل و بهبود سطح کیفی خدمات یا (Mura) صورت بگیرد که اساس اقدامات کارگاه آموزشی گمبا کایزن (کایزن عملی) را تشکیل میدهد (آینه بند، 1383، .(80
قبلهگاه مدیریت غربی نوآوری و جهشهای بزرگ است. نوآوری به دگرگونیهای عمده در زمینه پیشرفتهای تکنولوژی یا مفاهیم جدید مدیریتی یا شیوه تولید اطلاق میگردد و پدیدهای آنی است. در مقابل کایزنِ ژاپنی، پیشرفتی مداوم، بی وقفه و آرام است. کایزن همچون بستری است که تغییرات اندک و مداوم را در خود پرورش میدهد. البته کایزن نوآوری را رد نمیکند بلکه آن را تعدیل و تکمیل مینماید.
در مفاهیم ما سه عملکرد باید به طور همزمان در هر سازمانی رخ دهد؛ نگهداری، نوآوری و کایزن. نگهداری یعنی حفظ وضعیت موجود، نوآوری یعنی فعالیت های ابتکاری ارائه شده به وسیله مدیران عالی، خرید ماشین آلات جدید، تجهیزات نو، گسترش بازارهای جدید، سرپرستی بخش R&D، تغییرات استراتژی. کایزن در این میان نقش میانی را با گامهای کوچک اما مستمر دارد (آینه بند، 1383، .(8
حسابداری بهای تمام شده
حسابداری به منظور جوابگویی به نیازهای انسان و به موازات گسترش فعالیت های اقتصادی و افزایش پیچیدگی آن و رقابت در دنیای صنعتی و تجارت جهانی توسعه یافته است. چرا که اشخاص حقیقی وحقوقی و دولت برای تصمیم گیری درمورد توزیع مناسب منابع مالی نیاز به اطلاعات قابل اتکا و مطمئن دارند که این اطلاعات را فقط به یاری حسابداری میتوان بدست آورد. از سوی دیگر سرمایه گذاری یکی از موارد ضروری واساسی در فرآیند رشد و توسعه اقتصادی یک کشور است و سرمایه گذاران نیز از بُعد عرضهی سرمایه، تا حد امکان سعی دارند منابع مالی خود را به سویی سوق دهند که کمترین ریسک و بیشترین بازده را داشته باشد، یعنی به دنبال برآورد ریسک سرمایه گذاری ها خواهند بود، این درحالیست که یکی از مبانی اساسی برای محاسبه ریسک بازار سرمایه، استفاده از اطلاعات تولید شده توسط سیستم حسابداری است.
دیر زمانی نیست که در نتیجه تحولات و پیشرفتهای اقتصادی کشور، مطرح شدن مسئله رقابت و دستیابی به بلوغ صنعتی که لازمه آن درگیر شدن حسابداری صنعتی (بهای تمام شده) در صنایع و سازمانهای کشور است، استفاده از روشهای حسابداری صنعتی مورد توجه دستگاهها و سازمانهای صنعتی کشور قرار گرفته است. ایجاد زمینه تصمیمسازی در سازمان، سنجش مسئولیت و کنترل فرآیند، کنترل انحرافات عملکرد تولید، امکان کنترل فعالیتها، هزینه ها و مدیریت بر زمان را میتوان در زمره مهمترین ضرورتهای استفاده از حسابداری بهای تمام شده در صنایع و سازمان های مختلف برشمرد. متاسفانه در اکثر صنایع ما به حسابداری بطور اعم و به بهای تمام شده محصول بطور اخص، اهمیت چندانی داده نمیشود و به همین دلیل است که در بحث استفاده از تکنیکهای حسابداری در کاهش بهای تمام شده تلاش چشمگیری صورت نگرفته است. مدیران سازمانها از اطلاعات قیمت تمام شده "جهت ساخت یا توقف تولید یک محصول و اثرات آن بر مشتریان"، "جهت قیمت-گذاری محصولات تولیدی و توانایی رقابت در بازار آزاد" و "شناسایی فرصت ها یا نیازها جهت بهبود طراحی فرآیند و طراحی محصول و فرآیند عملیات تولید میتوانند به نحو مطلوب به نفع سازمان خود بهره جویند (رمضانی و صالحی، .(1391
هزینه یابی عبارت است از طبقهبندی و تسهیم صحیح هزینه ها به منظور تعیین قیمت تمام شده محصولات و خدمات و تنظیم و ارائه اطلاعات مربوط به نحو مناسبی که برای راهنمائی مدیران و صاحبان سازمان در جهت کنترل عملیات آن قابل استفاده باشد. هزینه یابی اطلاعات مؤثری در جهت انجام مذاکرات آگاهانه، شرکت در مناقصات، تخصیص ظرفیتهای تولیدی به محصولات سودآور و راهبری، سرمایهگذاری جدید برای توسعه ظرفیتهای تولیدی در اختیار مدیران عالی قرار میدهد:
روش تعیین بهای کالا یا خدمت + روش مدیریت هزینه = هزینه یابی
صرفنظر از نحوه برخورد حسابداری صنعتی با صنایع مختلف و شیوههای تعیین قیمت تمام شده در هر یک از آنها، هزینه یابی از دیدگاه قیمت گذاری به 3 روش هزینه یابی واقعی (هزینه های واقعی ثبت شده در حسابهای یک سازمان در پایان دوره به عنوان اطلاعات پایه مورد استفاده قرار گرفته)، هزینه یابی نرمال (نرخ مواد مستقیم و دستمزد مستقیم واقعی و سربار برآوردی میباشد) و هزینه یابی استاندارد (به کارگیری اطلاعات دقیق مقداری/کمی مبتنی بر استانداردهای فنی و سپس اعمال نرخها یا مبالغ پیشبینی شده جهت محاسبه بهاء تمام شده) عمل میکند (دلاوری و همکاران، .(1388
کاهش بی وقفه بهای تمام شده در طی مرحله تولید چرخه عمر محصول را به عنوان هزینه یابی کایزن توصیف میکنند. کایزن بر هر چه کارآتر کردن فرآیندهای تولید و ارائه خدمات تأکید داردجوهر. و درون مایه اصلی مفهوم کایزن که امروزه عمیقاً در طرز تفکر ژاپنیها ریشه دوانده است و ژاپنیها آن را به عنوان یک استراتژی برگزیده و در تمامی زمینهها از آن بهره میجویند، در حقیقت
