بخشی از مقاله
سود و زیان شرکت ها
معمولا سود سهام هنگامي توسط واحد سرمايه گذار به عنوان در آمد شناسائي و در حسابها ثبت مي‌شود كه توسط واحد سرمايه پذير اعلام و پرداخت مي‌گردد . در صورتي كه ميزان سود سهام پرداختي توسط سهام سرمايه پذير بيش از منابعي باشد كه واحد مزبور براي اعلام سود سهام در اختيار دارد ، مبلغ اضافي بايد به عنوان سود سهام مازاد بر سود قابل تقسيم محسوب شود . به عبارت ديگر سود سهام مازاد بر سواد قابل تقسيم بيانگر برگشت بخشي از حقوق صاحبان سهام
واحد سرمايه پذير به استثناي سود انباشته ، است . واحد سرمايه پذير موظف است اين موضوع را به نحو مناسب به اطلاع سلرمايه گذاران برساند . نظر به اين كه سود سهام مازاد بر سود قابل تقسيم به عنوان برگشت سرمايه گذاري تلقي مي‌شود ، واحد سرمايه گذار بايد اين مبلغ را به
حساب سرمايه گذاراي بستانكار و حسابهاي دريافتي يا بانك را حسب مورد ، بدهكار كند .
مثال : شركت الف 15 درصد سهام عادي شركت « ب » را در سال است ، شركت الف سود سهام دريافتي را بايد به شرح زير در حسابها ثبت كند :
بانك 500/22
در آمد سود سهام 000/15
سرمايه گذاري در سهام شركت «ب » 500/7
ثبت سود سهام دريافتي بر مبناي 15 درصد سود سهام اعلام و پرداخت شده .
2- كاهش دائمي در ارزش سرمايه گذاري :
زيانهاي عملياتي واحد سرمايه پذير كه به كاهش خالص دارائيهاي آن منجر و دورنماي اقتصادي آن را به طور جدي خدشه دار مي‌سازد ، توسط واحد سرمايه گذار در حسابها ثبت مي‌شود .
در چنين وضعيتهايي بخشي از سرمايه گذاري بلند مدت از بين رفته قلمداد مي‌گردد . واين واقعيت از طريق كاهش دادن ارزش سرمايه گذاري در حسابهاي واحد سرمايه گذار نشان داده مي‌شود . اين نحوه عمل از نظر استانداردهاي حسابداري نيز مورد تائيد است .
« اگر كاهش در ارزش سرمايه گذاري دائمي باشد ، بهاي تمام شده سرمايه گذاري ها بايد به ارزش جديد كاهش داده شود ، مبلغ كاهش يافته بايد به عنوان زيان تحقق يافته در حساب ثبت شود . ارزش جديد نبايد در نتيجه افزايشهاي بعدي در قيمت سرمايه گذاري ، تغيير كند »
ثبت حسابداري مربوط به زيان ناشي از كاهش دائمي ارزش سرمايه گذاريها به شرح زير است :
زيان تحقيق يافته ناشي از كاهش ارزش سرمايه گذاريها
بلند مدت ***
سرمايه گذاري در سهام عادي شركت .... ***
ثبت كاهش دائمي در ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت در سهام عادي
زيان ناشي از كاهش دائمي ارزش سرمايه گذاريها در محاسبه سود قبل از اقلام غير مترقبه و آثار انباشته تغييرات حسابداري در صورت حساب سود زيان منظور مي‌شود . اگر چه استانداردهاي حسابداري رهنمودي جزئي در ارتباط با تعيين وجود كاهش دائمي در ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت ارائه داده است اما، براي شناسائي اين كاهش موارد زير نيز بايد مورد توجه قرار گيرد :
1- تاريخ سرمايه گذاري در سهام
2- مبلغ كاهش در ارزش سرمايه گذاري و مدت زماني كه قيمت بازار سهام از بهاي تمام شده آن كمتر بوده است .
3- وضعيت مالي ( وضعيت نقدينگي ) و آينده واحد سرمايه پذير .
4- وضعيت مالي ( وضعيت نقدينگي ) واحد سرمايه گذار .
5- اهميت مبلغ كاهش در ارزش سرمايه گذاري در مقايسه با سود خالص و حقوق صاحبان سهام واحد سرمايه گذار .
3_ به كار گيري قاعده اقل بهاي تمام شده يا قيمت بازار :
طبق استانداردهاي حسابداري ، به منظور بكارگيري قاعده اقل بهاي تمام شده يا قيمت بازار
در مورد سرمايه گذاريهاي بلند مدت ، بهاي تمام شده سرمايه گذاريهاي بلند مدت در هر زمان بهاي اوليه سرمايه گذاريهاي مزبور خواهد بود و به استثناي موارد زير كه بهاي تمام شده جديدي براي سرمايه گذاريها تعيين مي‌شود .
الف – نقل و انتقال بخشي از سرمايه گذاري در سهام بين مجموعه سرمايه گذاريهاي كوتاه مدت و بلند مدت ( تغيير طبقه بندي از كوتاه مدت به بلند مدت و بالعكس ) در مواردي كه قيمت بازار آنها از بهاي تمام شده كمتر است .
ب _ كاهش ارزش بخشي از سرمايه گذاريها تا قيمت بازار ، به منظور انعكاس كاهش دائمي در قيمت بازار ، كه كمتر از بهاي تمام شده ( اوليه ) سرمايه گذاري است .
در مواردي كه جمع ارزش بازار مجموعه سرمايه گذاريهاي بلند مدت ، بر مبناي روش بهاي تمام شده ، از بهاي تمام شده آنها كمتر است به كار گيري روشهاي حسابداري خاص ضروري خواهد بود . اين گونه مجموعه حسابداريها بايد به اقل تمام شده يا قيمت بازار ارزيابي گردد .
در ثبت تعديلي كه در پايان دوره مالي براي به كارگيري قاعده اقل بهاي تمام شده يا قيمت بازار انجام مي‌شود ، از حسابي تحت عنوان ذخيره كاهش ارزش ، جهت ثبت تفاوت بين بهاي تمام شده و قيمت بازار ، واز حسابي تحت عنوان زيان تحقق نيافته ، براي ثبت طرف مقابل آن استفاده خواهد شد . مانده حساب ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذاري بلند مدت در ترازنامه از بهاي تمام شده سرمايه گذاري بلند مدت و مانده انباشته زيانهاي تحقق نيافته ناشي از اين گونه سرمايه
گذاريهاي بلند مدت در قسممت حقوق صاحبان سهام به عنوان زيان سرمايه اي گزارش مي‌شود . زيانهاي تحقق نيافته در نتيجه تائيد كاهش دائمي در ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت يا سودهاي تحقق نيافته بعدي حذف مي‌شود . در هيچ شرايطي سودهاي انباشته تحقق نيافته كه در نتيجه افزايشهاي بعدي در قيمت بازار سرمايه گذاري ايجاد مي‌شود نبايد از زيانهاي انباشته بيشتر شود زيرا به افزايش بهاي تمام شده سرمايه گذاري منجر خواهد شد . به عبارت ديگر ، هر گونه افزايش بعدي در قيمت بازار سرمايه گذاري حداكثر مي‌تواند مانده انباشته زيانهاي تحقق نيافته را خنثي كند . براي تشريح نحوه حسابداري مربوط به ارزيابي سرمايه گذاريهاي بلند مدت به اقل بهاي ت
مام شده يا قيمت بازار مثالهاي زير ارائه مي‌شود :
مثال 1- شركت خراسان در ابتداي سال مبلغ 000 ر 200 ريال در سهام عادي شركت تهران سرمايه گذاري كرده است . قيمت بازار سرمايه گذاري مزبور در پايان سال بالغ بر 000ر160 ريال و در پايان سال بالغ بر 000ر184 ريال بود .
ثبت حسابداري لازم به منظور ارزيابي سرمايه گذاري بلند مدت به اقل بهاي تمام شده ، يا ق
يمت بازار در پايان هر يك از سالهاي و به شرح زير است .
پايان سال :
زيان تحقق نيافته كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت 000ر40
ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذارياي بلند خمدت به قيمت بازار 000ر40
ايجاد و ثبت ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت
پايان سال :
ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت به قيمت بازار 000ر24
زيان تحقق نيافته كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي
بلند مدت 000ر24
تعديل ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذاريها به ميزان مورد نياز در پايان سال
زماني كه سرمايه گذاريهاي بلد مدت به قيمتي كمتر از بهاي تمام شده اوليه آن به فروش مي‌رسد ، تفاوت به عنوان زيان تحقق يافته محسوب و در حسابها ثبت مي‌شود اما تا پايان دوره حسابداري مربوط هيچگونه ثبتي در حسابهاي ذخيره كاهش ارزش و زيان تحقق نيافته كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت صورت نمي‌گيرد .
در ادامه مثال قبل فرض كنيد كه شركت سرمايه گذار در دهم شهريور سال بهشي از سرمايه گذاريهاي بلند مدت را كه بهاي تمام شده آن 000ر100 ريال است به مبلغ 000ر75 ريال به فروش مي‌رساند . قيمت بازار ساير سرمايه گذاريهاي شركت در پايان سال به شرح زير است :
دهم شهريور سال :
بانك 000ر75
زيان تحقق يافته ( ناشي از فروش سرمايه گذاريهاي بلند مدت ) 000ر25
سرمايه گذاريهاي بلند مدت 000ر100
ثبت فروش بخشي از سرمايه گذاريهاي بلند مدت
پايان سال :
ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت به قيمت بازار 000ر6
زيان تحقق نيافته كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت 000ر6
تعديل ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت به ميزان مورد نياز در پايان سال
بخشي از ترازنامه شركت خراسان در پايان هر يك از سالهاي ، ، به شرح زير خواهد بود :
سال سال سال
ريال ريال ريال
سرمايه گذاريها :
سرمايه گذاريهاي بلند مدت در سهام به بهاي تمام شده 000ر 200 000ر 200 000ر100
كسر مي‌شود : ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي
بلند مدت به قيمت بازار 000ر40 000ر16 000ر100
000ر160 000ر184 000ر90
حقوق صاحبان سهام :
سرمايه و سود ( زيان ) انباشته *** *** ***
كسر مي‌شود : زيان تحقق نيافته كاهش ارزش
سرمايه گذاريهاي بلند مدت 000 ر40 000ر16 000ر10
حقوق صاحبان سهام *** *** ***
مثال 2-
1_ شركت گيلان در كمتر از 20 درصد سهام شركتهاي الف و ب را به شرح زير خريداري مي‌كند .
الف _ 000ر5 سهم 500 ريالي شركت الف به قيمت هر سهم 200 را ريال
ب _ 000ر4 سهم 000ر1 ريالي شركت ب به قيمت هر سهم 000ر2 ريال
2_ ارزش بازا رمزبور در پايان سال به شرح زير بوده است :
الف _ ارزش بازار هر سهم شركت الف 000ر1 ريال .
ب _ ارزش بازار هر سهم شركت ب 100ر2 ريال
3_ ارزش بازار هر سهم شركت الف در تا مبلغ 700 ريال كاهش يافت . كاهش مزبور دائمي است .
4- در تاريخ 000ر1 سهم از سهام شركت ب به طور غير منتظره به بهاي هر سهم 400ر2 ريال نقدا به فروش رسيد .
5- ارزش بازار سهام در پايان سال به شرح زير بوده است ( انتظار مي‌رود افزايش و كاهش در ارزش بازار سهام موقتي باشد ) ،
الف _ ارزش بازار هر سهم شركت الف 550 ريال .
ب _ ارزش بازار هر سهم شركت ب 200ر2 ريال .
ثبت هاي حسابداري مربوط به رويدادهاي فوق به شرح زير خواهد بود :
1_ در تاريخ ( خريد سهام ) :
سرمايه گذاريهاي بلند مدت در سهام 000ر000ر14
بانك 000ر00ر14
2_ در تاريخ 29/12/ ( ثبت تعديلي با توجه به بكارگيري قاعده اقل بهاي تمام شده يا قيمت بازار ) :
زيان تحقيق نيافته كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي
بلندت مدت در سهام 000ر600
ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذاريها به ارزش
بازار 000ر600
شركت تعداد سهام بهاي تمام شده هر سهم جمع بهاي تمام شده ارزش بازار هر سهم جمع ارزش بازار سود ( زيان ) تحقق يافته
ريال ريال ريال ريال ريال
الف 000ر5 200ر1 000ر000ر6 000ر1 000ر000ر5 000ر000ر1
ب 000ر4 000ر2 000ر000ر8 100ر2 000ر400ر8 400000
000ر000ر14 000ر400ر13 000ر600
3- در تاريخ - شناسايي كاهش دائمي در ارزش سهام شركت الف :
زيان تحقق يافته كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت
000ر500ر2
سرمايه گذاريهاي بلند مدت در سهام 000ر500ر2
4_ در تاريخ - فروش غير منتظره 000ر1 سهم شركت ب :
بانك 000ر400ر2
سرمايه گذاريهاي بلند مدت در سهام 000ر000ر2
سود تحقق يافته فروش سرمايه گذاريهاي بلند مدت 000ر400
5_ در تاريخ - ثبت تعديلي بر مبناي به كار گيري قاعده اقل بهاي تمام شده يا قيمت بازار :
ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت به ارزش بازار 000ر450
زيان تحقق نيافته كاهش ارزش سرمايه گذاريهاي بلندت مدت 000ر450
محاسبات :
بهاي تمام شده هر سهم
جمع بهاي تمام شده ارزش بازار هر سهم جمع ارزش بازار سود ( زياد تحقق نيافته
شركت تعداد سهام ريال ريال ريال ريال ريال
الف 000ر5 700 000ر005ر3 550 000ر750ر2 (000ر750)
ب 000ر3 000ر2 000ر000ر6 200ر2 000ر600ر6 000ر600
000ر500ر9 000ر350ر9 (000ر150)
مانده بستانكار حساب ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذاري
( قبل از
ريال
000ر600
مانده بستانكار مورد نياز ذخيره كاهش ارزش سرمايه گذاري در تاريخ
000ر150
ثبت تعديلي كه بايد انجام شود . 000ر450
توضيحات مربوط به ثبتهاي انجام شده در بالا به شرح زير است :
الف – همانگونه كه در ثبتهاي 2 و 5 نشان داده شده است قاعده بهاي تمام شده يا قيمت بازار به جاي ايكه در مورد هر يك از سرمايه گذاريها به طور جداگانه اعمال شود به مجموعه سرمايه گذاريهاي بلند مدت بكار گرفته شده است .
ب _ مانده زيان تحقق يافته در تاريخ كه مربوط به كاهش دائمي بازار سهام شركت الف است ( 000ر500ر2 ريال ) و سود تحقق يافته در تاريخ كه مربوط به فروش سهام شركت ب است (000ر400 ريال ) به خلاصه حساب سود و زيان بسته مي‌شود .
ج _ هنگام فروش 000ر1 سهم از سهام شركت الف در تاريخ ، تفاوت بين قيمت فروش و بهاي تمام شده به عنوان سود تحقق يافته شناسائي مي شود . همچنين مانده حساب ذخيره كاهش لرزش سرمايه گذاريهاي بلند مدت در پايان دوره مالي متناسب با مجموعه سرمايه گذاريهاي بلند مدت در تاريخ مزبور تعديل مي‌شود .
در ثبت هاي بالا نحوه حسابداري مربوط به تغيير طبقه بندي هر يك از سرمايه گذاريها از كوتاه مدت به بلند مدت و بالعكس نشان داده نشده است . نقل و انتقال سرمايه گذاريها بايد با توجه به قاعده اقل بهاي تمام شده يا قيمت بازار انجام شود . قيمتي كه به اين ترتيب تعيين مي‌شود بهاي تمام شده سرمايه گذاري براي دوره بعد محسوب مي‌گردد . در صورتي كه قيمت بازار سهام از بهاي تمام شده آن كمتر باشد ، مابه التفاوت بايد به عنوان زيان تحقق يافته شناسائي و در صورت حساب سود و زيان نشان داده شود . نحوه انعكاس رويدادهاي مزبور در صورتهاي مالي هر يك از سالهاي مربوط به شرح زير است :
بخشي از صورتهاي مالي شركت گيلان
صورت حساب سود و زيان :
زيان تحقق يافته در قيمت بازار
سرمايه گذاريهاي بلند مدت ----- 000ر500ر2
سود تحقق يافته ناشي از فروش
سرمايه گذاريهاي بلند مدت
ترازنامه : ----- 000ر400
سرمايه گذاريهاي بلند مدت :
سرمايه گذاري در سهام ( بهاي تمام شده ) 000ر000ر14 000ر500ر9
كسر مي‌شود : ذخيره كاهش ارزش
سرمايه گذاريها (000ر600) (000ر150)
000ر400ر13 000ر350ر9
حقوق صاحبان سهام :
زيان تحقق نيافته نسبت به
سرمايه گذاري بلند مدت در سهام 000ر600 000ر150
روش ارزش ويژه :
همان گونه كه قبلا اشاره شد ، روش ارزش ويژه بر اين فرض مبتني است كه واحد سرمايه گذار تعداد كافي از سهام واحد سرمايه پذير را در مالكيت دارد به گونه اي كه بتواند بر خط مشي هاي مالي وعملياتي واحد سرمايه پذير نفوذ قابل ملاحظه اعمال كند كه يكي از آثار آن تاثير بر خط مشي اعلام سود سهام واحد سرمايه پذير است . بنابراين ، در چنين مواردي ، سود سهام
پرداختي توسط واحد سرمايه پذير ديگر نمي‌تواند معيار مناسبي در مورد بازده سرمايه گذاري واحد سرمايه گذار محسوب شود ، زيرا فرض بر اين است كه واحد سرمايه گذار با مالكيت حداقل 20 درصد سهام مي‌تواند بر خط مشي اعلام و پرداخت سود سهام توسط واحد سرمايه پذير تاثير گذارد . در چنين حالتي ، سود سهام پرداختي توسط واحد سرمايه پذير ممكن است به جاي اين كه معيار اندازه گيري سود آوري سرمايه گذاري تلقي مي شود بيانگر ملاحظاتي نظير حفظ
نقدينگي واحد سرمايه پذير يا نيازهاي نقدي واحد سرمايه گذاري باشد .
براي مثال ، فرض كنيد يك واحد سرمايه گذار در 100 درصد سهام عادي يك واحد سرمايه پذير سرمايه گذاري كرده است .واحد سرمايه پذير طي دو سال سود آور بوده اما هيچگونه سود سهامي را اعلام و پرداخت نكرده زيرا واحد سرمايه گذار نيازي به وجوه نقدي اضافي نداشته است . در سال سوم اگر چه واحد سرمايه پذير زيان داشته اما سود سهام قابل توجهي پرداخت كرده است عدم شناسائي وگزارش در آمد سرمايه گزاري توسط واحد سرمايه گذار در سالهاي اول و دوم كه پرداخت كرده است عدم شناسائي و گزارش در آمد سرمايه گذاري توسط واحد سرمايه گذار در سالهاي اول و دوم كه واحد سرمايه پذير سود آورده بوده است و شناسائي و گزارش در آمد قابل توجه براي سرمايه گذاري در سال سوم كه واحد سرمايه پذير متحمل زيان شده است ، مي‌تواند گمراه كننده باشد .
تحقق نفوذ قابل ملاحظه واحد سرمايه گذار بر واحد سرمايه پذير لزوما مستلزم مالكيت صد در صد سهام واحد سرمايه پذير نيست . در مواردي كه سهام عادي واحد سرمايه پذير در اختيار تعداد زيادي سهامدار است ، سرمايه گذار مي‌تواند با داشتن كمتر از 50 درصد سهام بر خط مشي هاي مالي و عملياتي واحد سرمايه پذير نيز نفوذ قابل ملاحظه اعمال كند زيرا به ندرت اتفاق مي‌افتد كه بقيه صاحبان سهام نسبت به كليه مسائل اتفاق نظر داشته باشند .
هنگامي كه واحد سرمايه گذار بر واحد سرمايه پذير نفوذ قابل ملاحظه دارد ، استفاده از روش ارزش ويژه در مقايسه با روش بهاي تمام شده باعث مي‌شود تا حقوق ( منافع) متعلق به واحد سرمايه پذير ناچيز است يا اصولا هيچگونه نفوذي وجود ندارد ، در آمد سرمايه گذاري واحد سرمايه گذار ممكن است به سود سهام دريافتي محدود گردد كه در اين حالت بكارگيري روش بهاي تمام شده مناسبتر است . ضابطه اصلي در انتخاب روش بهاي تمام شده يا روش ارزش ويژه ، ميزان نفوذي است كه واحد سرمايه گذار مي‌تواند بر واحد سرمايه پذير اعمال كند .
رهنمود استاندارد هاي حسابداري در مورد حفظ يكنواختي در نحوه ي عمل حسابداري در ارتباط با سرمايه گذاريهاي بلند مدت به شرح زير است :
سرمايه گذاري مستقيم يا غير مستقيم در حداقل 20 درصد سهام با حق راي واحد سرم
ايه پذير ، به اعمال نفوذ قابل ملاحظه در واحد سرمايه پذير منجر مي‌شود مگر آن كه خلاف اين امر مشاهده شود . بنابراين ، در مورد سرمايه گذاريهايي كه معروف حداقل 20 درصد سهام با حق راي واحد سرمايه پذير است بايد روش ارزش ويژه را به كار گرفت . اگر واحد سرمايه گذار حداقل 20 درصد سهام با حق راي واحد سرمايه پذير را در مالكيت داشته باشد اما قادر به اعمال نفوذ قابل ملاحظه اي بر آن نباشد ، بايد از ارزش بهاي تمام شده استفاده كند . براي سرمايه گذاري هاي كمتر از 20 درصد نيز بايد از روش بهاي تمام شده استفاده مي شود مگر آن كه اعمال نفوذ ملاحظه نسبت به خط مشي هاي مالي و عملياتي واحد سرمايه پذير براي واحد سرمايه گذار آشكارا وجود داشته باشد . رهنمود مربوط در استانداردهاي حسابداري در مورد نحوه حسابداري روش ارزش ويژه به شرح زير است :
الف – سود و زيان حاصل از عمليات واحدهاي تجاري بايد حذف شود مگر آن كه تحقق يافته قلمداد شود .
ب _ تفاوت بين بهاي تمام شده سرمايه گذاري و سهم واحد سرمايه گذار از خالص ارزش دفتري واحد سرمايه پذير بايد به گونه اي مشابه با آنچه كه در مورد واحدهاي فرعي در تلفيق عمل مي‌شود ، محاسبه گردد .
ج _ سرمايه گذاري در سهام عادي ، در ترازنامه واحد سرمايه گذار ب
ايد به عنوان يك رقم مجزا نشان داده مي‌شود و سهم سرمايه گذار از سود زيان واحد سرمايه پذير ، به استثناي اقلام غير مترقبه كه در بن د تشريح مي‌شود نيز بايد در صورت حساب سود و زيان واحد سرمايه گذار به شكل يك رقم جداگانه گزارش شود .
