بخشی از مقاله
مقدمه
کنترل داخلی از نظر حسابرسان مستقل نیز حائز اهمیت بسیاری می‌باشد. زیرا حدود، نوع و اجرای کنترلهای داخلی بیش از هر موضوع دیگر، در تعیین روشهای حسابرسی و حجم رسیدگی‌های حسابرس موثر می‌باشد و حسابرس مستقل پس از بررسی چگونگی کنترل‌هاي داخلی میتواند نسبت به گستردگی رسیدگی‌ها جهت اظهار نظر نسبت به گزارشهای مالی تصمیم لازم را اتخاذ نماید.
مدیران همواره در تلاشند که بهترین کنترلهای داخلی را در سازمان خود مستقر کنند؛ چون می‌دانند که در نبود سیستم کنترل داخلی اثربخش، تحقق رسالت اصلی سازمان و کمینه کردن رویدادهای غیرمنتظره بسیار مشکل خواهد بود. از طرفی وجود این کنترلهای داخلی باعث افزایش کارایی، کاهش ریسک از دست دادن داراییها و دستیابی به اطمینان معقول از اعتمادپذیری صورتهای مالی و رعایت قوانین و مقرارت خواهد شد (محمدی، 1387).
کنترل داخلی، یک رویداد نیست، بلکه مجموعه‌ای از عملیات و فعالیتها بر پایه ستانده است. کنترل داخلی باید به‌عنوان جزء لازم هر سامانه‌ای شناسایی شود که مدیریت برای تنظیم و راهنمایی آن فعالیتها به‌کار میگیرد، نه به‌عنوان یک سامانه جداگانه در درون یک دستگاه اجرایی (COSO, 1992). با این مفهوم کنترل داخلی، کنترل مدیریت است که در درون یک واحد به‌عنوان بخشی از زیرساخت کنترل مدیریت به‌وجود می‌آید تا به مدیران در انجام کار یک واحد و دستیابی به هدفهای آن بر یک پایه و اساس مداوم کمک کند؛ لذا عاملی کلیدی در کمک برای دستیابی به هدف و کمینه کردن مشکلات اجرای مناسب کنترل داخلی است. کنترل داخلی جزء جدایی‌ناپذیر در اداره امور سازمان است که باعث فراهم شدن اطمینان منطقی در دستیابی سازمان به هدفهایش میشود (کرباسی یزدی، 1384).
کنترلهای داخلی بخش مهمی از اداره یک سازمان است که شامل طرحها، شیوه‌ها و روشهای اجراشدنی برای دستیابی به وظیفه‌ها، هدفها و مقاصد و به‌عبارت دیگر پشتیبانی از مدیریت بر مبنای عملکرد است و نیز به‌عنوان اولین خط دفاعی در حفاظت از داراییها، پیشگیری، کشف خطاها و تقلب به‌کار می‌رود. مسئولیت پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه در بخش عمومی بر عهده مدیران است. مدیران با استقرار کنترل داخلی و به‌کارگیری پیوسته سیستمهای مناسب حسابداری، این مسئولیت ر
ا ایفا خواهند کرد و از آنجا که عملیات سازمانهای بخش عمومی متفاوت از یکدیگر است، لذا استقرار کنترلهای داخلی یکسان برای کلیه سازمانها و دستگاههای بخش عمومی مقدور نیست. استقرار کنترلهای خاص در هر سیستم به عواملی چون اندازه، نوع عملیات و هدفهای سازمانی که سیستم برای آن طراحی شده است، بستگی دارد (محمدی، 1387).
از طرفی پیشرفت سریع در فناوری اطلاعات، ضرورت بهنگام‌سازی راهنماییهای کنترل داخلی در رابطه با سامانه‌های نوین رایانه‌ای را ایجاد می‌کند؛ لذا مدیران نیز برای اطمینان از این که فعالیتها در کنترل بوده و اثربخش هستند، باید در صورت لزوم بِروز شوند.
البته کنترل داخلی نمی‌تواند موفقیت یک واحد اقتصادی یا حتّی تداوم حیات آن را تضمین کند. حتی اثربخش‌ترین سیستم کنترل داخلی، تنها میتواند به واحد اقتصادی کمک کند تا به اهداف تجاری اساسی دست یابد.کنترل داخلی اثربخش میتواند مدیریت را به اطلاعاتی دربارة پیشرفت یا عدم پیشرفت در راستای تحقق اهداف مجهز کند، امّا نمی‌تواند رویدادها یا پدیده‌های غیر قابل کنترل مانند سیاست‌ها یا برنامه های دولت، اقدامات رقبا یا شرایط اقتصادی را تغییر دهد. ولی برای دستیابی به اکثر اهداف مهم، بکارگیری کنترلهای داخلی گریز ناپذیر است. به همین جهت، تقاضا برای سیستمهای بهتر و برتر کنترل داخلی و گزارش عملکرد آنها بطور مدام رو به افزایش است. با دقت نظر بیشتر می‌توان دریافت که کنترل داخلی ابزاری مفید برای حل مشکلات بالقوه است. کنترلهای داخلی تنها به حسابداری و امور مالی محدود نمی‌شود بلکه تمام واحد و فعالیتهای آن را شامل میشود.
کنترل های داخلی
برداشت افراد از اصطلاح کنترل داخلی متفاوت است. این امر باعث سردرگمی بازرگانان، قانون‌گذاران، تدوین‌کنندگان مقررات و دیگران را به دنبال داشته است. این برداشت‌های ناهمگون و انتظارات متفاوت، مشکلاتی را برای واحدهای اقتصادی به‌بار می‌آورد. چنانچه در قوانین، مقررات یا دستورالعمل‌ها واژه «کنترل داخلی» به‌کار مي‌رود بی آنکه تعریفی صریح و روشن از آن آورده شود آنگاه بر دامنه مشکلات افزوده میشود.
تعريف کنترل داخلی
کنترل داخلی فرایندی بنیادی و پویاست که خود را به‌طور مداوم با تغییرات رو در روی سازمان هماهنگ و منطبق می‌سازد. مدیریت و کارکنان در همه سطوح مجبور و ملزم به ارتباط با این فرایند هستند تا ریسکها را شناسایی و اطمینان معقولی از دستیابی به رسالت سازمان و هدفهای کلی آن کسب کنند. پس کنترلهای داخلی مجموعه اقداماتی است که مدیران برای تامین اطمینان نسبی از اجرای صحیح امور و مطابقت آن با مقررات و سیاستهای وضع‌شده انجام می‌دهند تا کارایی و سودمندی عملیات را بالا برده و به هدفهای از قبل تعیین شده دست یابند (محمدی،1387). به‌عبارت دیگر، کنترلهای داخلی شامل طرح سازمان و تمامی رویه‌های هماهنگ پذیرفته‌شده در یک سازمان است که برای حفاظت از داراییها، رسیدگی به درستی و اتکاپذیری داده‌های حسابداری، ارتقای کارامدی عملیات و تشویق جهت پیروی از رویه‌های مدیریتی تجویز شده است.
کنترل داخلی، یک رویداد یا وضعیت خاص نیست، بلکه مجموعه‌ای از اقدامات متوالی و فراگیر است که به همه فعالیتهای سازمان نفوذ و تسری پیدا می‌کند. این اقدامات در گستره عملیات یک سازمان و به شکلی مستمر روی می‌دهد. آنها در مس
یری که مدیریت سازمان را اداره می‌کند و پیش می‌برد، به‌صورتی فراگیر و جدایی‌ناپذیر از آن وجود دارند.
کنترل داخلی باید درونی و اصلی باشد، نه بیرونی و مجزا. با درونی و نهادی کردن آن، کنترل داخلی به عنوان عاملی اصلی و جدایی‌ناپذیر از فرایند اساسی مدیریت در امور برنامه‌ریزی، اجرا و نظارت در خواهد آمد. مسئولیت یک کنترل داخلی خوب بر عهده مدیران است. مدیریت هدفها را یکپارچه می‌کند، فعالیتها و سازوکارهای کنترلی را در جای خود جایگذاری و کنترل را نظارت و ارزیابی می‌کند. بنابراین کنترل داخلی ابزاری برای مدیریت و به‌طور مستقیم مرتبط با هدفهای سازمان است. با اینکه مدیریت رکن اصلی کنترل داخلی است، اما همه کارکنان سازمان نقشهای مهمی در ایجاد واجرای آن دارند. کارکنان افرادی هستند که کنترلهای داخلی را به اجرا در می‌آورند؛ پس سیستم کنترل داخلی زمانی در بخش عمومی میتواند اثربخش باشد که در استقرار آن به رفتار اخلاقی و شایستگی‌های فنی کارکنان توجه شود. بنابراین دستیابی به کنترل داخلی مناسب، مستلزم وجود کارکنان متعهد و درستکار و دارای ارزشهای اخلاقی قوی است.
کنترل داخلی فرآیندی است که به منظور کسب اطمینان معقول(نسبی) از تحقق اهدافی که توسط هیئت مدیره، مدیریت و سایر کارکنان یک واحد اقتصادی برقرار میشود، اطلاق مي‌گردد. اين اهداف به پنچ گروه زیر دسته‌بندی میشوند:
1. اثربخشی و کارآیی عملیات
2. قابلیت اعتماد گزارشدهی مالی
3. رعایت قوانین و مقررات مربوط
4. تشویق کارکنان به رعایت رویه‌های واحد تجاری و سنجش میزان رعایت رویه‌ها
5. حفاظت داراییها در برابر ضایع شدن، سوءاستفاده و تقلب.
این تعریف مفاهیم ذیل را به همراه دارد :
کنترل داخلی یک فرآیند است. کنترل داخلی، خود هدف و غایت نیست بلکه ابزاری برای دستیابی به اهد
اف است.
کنترل داخلی به‌دست کارکنان واحد اقتصادی طرا
حی و اجراء میشود. کنترل داخلی فقط آمیزه‌ای بی‌روح از فرم‌ها و دستورالعمل‌ها نیست، بلکه مشارکت تمامی کارکنان واحد اقتصادی را می‌طلبد.
از کنترل داخلی تنها انتظار می‌رود که برای مدیریت و هیئت مدیره واحد اقتصادی، اطمینانی معقول فراهم آورد نه اطمینانی مطلق.
هدف کنترل داخلی، دست یافتن به اهداف است، اهدافی که در یک یا چند گروه متمایز و در عین حال شبيه به‌هم قرار می‌گیرند.
این تعریف از کنترل داخلی، به دلیل اینکه به زیر مجموعه‌های کنترل داخلی نیز توجه دارد، کلّی و فراگیر است. برای مثال، در صورت تمایل می‌توان جداگانه برکنترلهای حاکم بر گزارشدهی مالی یا کنترلهای حاکم بر رعایت قوانین و مقررات، تمرکز کرد.
با استناد به این تعریف می‌توان اثر بخشی کنترل داخلی را
به صورت زیر تعریف کرد :
کنترل داخلی در صورتی اثربخش تلقی میشود که هیئت مدیره و مدیریت از موارد زیر اطمینان معقول داشته باشند:
• * آگاهی از میزان دستیابی به اهداف عملیاتی واحد اقتصادی
• * تهیه صورتهای مالی قابل اعتماد
• * رعایت قوانین و مقررات مربوط
هرچند کنترل داخلی یک فرآیند است، امّا اثربخشی آن، وضعیتی از این فرآیند در یک مقطع یا مقاطعی از زمان است.
به‌طور خلاصه، ساختار کنترلهای داخلی شامل کلیه اقداماتی است که به عمل می‌آید تا مدیریت اطمینان یابد هر چیزی به گونه‌ای که باید، عمل می‌کند.
انواع کنترلهای داخلی
1- کنترلهای داخلی عملیاتی (اداری )
کنترلهایی هستند که بر صورتهای مالی تأثیری ندارند یا تأثیر اندکی دارند و به‌طور مستقیم مورد توجه حسابرسان مستقل قرار نمی‌گیرند. این کنترلها به‌منظور دستیابی به اهدافی چون کارآیی و سودمندی عملیات و رعایت رویه‌های مورد نظر مدیریت در تمام قسمت‌ها و دوایر واحد تجاری استقرار می‌یابند.
2- کنترلهای داخلی حسابداری (مالی)
کنترلهایی هستند که مستقیماً بر قابلیت اتکای مدارک حسابد
اری و صورتهای مالی اثر دارند و به‌منظور دستیابی به اهدافی چون حفاظت داراییها، قابلیت اتکای مدارک حسابداری و تهیه صورتهای مالی قابل اطمینان استقرار می‌یابند.
انواع کنترلهای داخلی حسابداری (مالی)
۱ - کنترل پایه (اولیه) :
حداقل کنترلهای داخلی لازم جهت اطمینان از ثبت صحیح و کامل فعالیتهای واحد تجاری مانند: مشاهده عینی دارائی‌های ثابت، بررسی اجمالی گردش حساب به‌منظور تعیین اقلام غیر عادی، تهیه و تنظیم صورت مغایرت بانکی یا رفع مغایرت، تهیه و تنظیم تراز آزمایشی.
۲ - کنترلهای انظباطی(ثانویه) :
کنترلهایی که جهت اطمینان از حسن اجرای کنترلهای داخلی پایه و حفاظت از اموال و دارایی‌های واحد تجاری صورت میگیرد.
کنترلهای انظباطی در شرکت‌هایی مستقر می‌گردند که حجم فعالیت آنها گسترده می‌باشد.
کنترلهای انظباطی خود به سه دسته زیر تقسیم میشوند:
الف) کنترلهای سرپرستی: به‌منظور حصول اطمینان از حسن اجرای کنترلهای پایه صورت میگیرد.
ب) کنترلهای حفاظتی: به‌منظور استفاده صحیح از داراییها و حفاظت از آنها به کار گرفته میشود تا از وارد آمدن خسارت یا سوءاستفاده از آنها جلوگیری شود.
ج) کنترلهای تفکیک وظایف: تفکیک وظایف و مسئولیت‌ها بین کارکنان به نحوی که هیچ فردی مسئولیت انجام و ثبت یک معامله را از ابتدا تا انتها به‌عهده نداشته باشد. به طور کلی،کنترل و نظارت هر فرد(قسمت) توسط فرد (قسمت) دیگر.
ابزارهای دستیابی به کنترلهای داخلی
از آنجائیکه عملیات هر واحد تجاری متفاوت از واحدهای تجاری دیگر است، لذا استقرار کنترلهای داخلی یکسان برای کلیه واحدهای تجاری مقدور نمی‌باشد. استقرار کنترلهای خاص در هر سیستم به عواملی چون اندازه، نوع عملیات و هدفهای سازمانی که سیستم برای آن طراحی شده است، بستگی دارد.
ویژگی‌های محیط فعالیتهای از نوع دولتی
هیأت تدوین استاندارهای حسابداری دولتی (GASB)، در بیانیة مفهومی
شماره یک خود اعلام نموده است که محیط فعالیتهای از نوع دولتی
(غیر انتفاعی) مؤسسات بزرگ بخش عمومی نظیر دولت و شهرداری‌ها، تحت تأثیر ویژگی‌های مهمی به شرح زیر می‌باشند.
1- ویژگی‌های اصلی (ساختاری و خدماتی) شامل:
الف- شکل نمایندگی دولت و تفکیک یا توزیع قدرت (تفکیک
قوا)
ب- سیستم اداره امور حکومت (فدرال یا متمرکز)
ج- رابطه پرداخت‌کنندگان مالیات یا عوارض نسبت به خدمات دریافتی
2- ویژگی‌های کنترلی متأثیر از ساختار دولت شامل:
الف- بودجه به عنوان بیانیه سیاستهای عمومی و مقاصد مالی و روشی جهت اعمال کنترل
ب- استفاده از سیستم حسابداری حساب‌های مستقل برای
اهداف کنترلی
3- سایر ویژگی‌ها شامل:
الف- وجود افتراق بین سازمانها به رغم وجوه تشابه در طراحی
ب- سرمایه گذاری در خور ملاحظه در دارای‌های سرمایه‌ای که درآمد تولید نمی‌کنند.
ج- طبع و ماهیت فرایند سیاسی
بیانیه مفهومی شماره یک هیأت مشورتی استانداردهای حسابداری دولت فدرال (FASAB) 4مصوب سال 1993 نیز ویژگی‌های منحصر به فردمحیطی دولت را به شرح خلاصه زیر بیان نموده است.
1- اقتدار و حاکمیت: حکومت مرکزی به عنوان سیستمی عمل می‌کند که شهروندان از طریق آن، حاکمیت خود را اعمال مینمایند. حکومت مرکزی با تدوین قوانین و مقررات و وضع مالیات، سطوح مختلف اقتصادی ملی و جامعه را تحت کنترل قرار می‌دهد.
2- تفکیک قوا: به منظور جلوگیری از سوء استفاده احتمالی از قدرت حکومت مرکزی، قدرت بین سه قوه مجریه، مقننه و قضائیه توزیع و تفکیک گردیده است و از طریق مکانیزم توازن و کنترل هر یک از قوا توسط قوای دیگر کنترل میشود.
3- سیستم حکومت مرکزی: این سیستم از سه سطح دولت مرکزی، ایالتی و محلی تشکیل میشود و این امر، پاسخگویی دقیق به بسیاری از برنامه‌ها را مشکل می‌کند.
4- مسئولیت تأمین امنیت و رفاه عمومی: تأمین امنیت و رفاه عمومی از وظایف منحصر به فرد دولت محسوب گردیده و در این مورد مسئولیت پاسخگویی دارد.
5- قدرت اخذ مالیات، استقراض و انتشار پول: دولت مرکزی دارای قدرت دسترسی منحصر به فرد به منابع مالی است و میتواند مالیات وضع کند، وام بگیرد و پول منتشر نماید.
6- نفوذ گروه‌های سازمان یافته (فرایند سیاسی):ارزیابی یا بررسی تأثیر گذاری سیاستهای اعمال شدة دولت مرکزی توسط افراد مشکل است. بنابراین افراد به سزماندهی گروهی روی آورده و گروه‌های بزرگ و کوچک تشکیل می‌دهند. بسیاری از مقامات رسمی منتخب و منتصب دولت مرکزی و گروه‌هائی که این افراد به آنها پاسخگو می‌باشند، به اطلاعاتی در مورد هر یک از برنامه‌ها، وظایف یا فعالیتهای دولت علاقمندند.
7- سیستم سیاسی در برابر بازارهای رقابتی: پرداخت مالیات توسط
شهروندان به صورت اجباری و غیرداوطلبانه و بر اساس مصرف، ثروت یا درآمد، صورت میگیرد.تصمیم‌گیری در مورد خدمات عمومی که ارائه میشود، تصمیمی جمعی است که از طریق سیاسی اتخاذ میشود، از این رو شهروندان اختیار کمی در انتخاب نوع و میزان خدمات عمومی که پول برای آن پرداخت میکنند دارند. به دلیل فقدان یک بازار رقابتی اندازه‌گیری کمیت و کیفیت خدمات ارائه شده توسط دولت، مشکل است و اندازه گیری ارزش افزوده ناشی از اجرای برنامه‌های دولتی به رفاه اجتماعی از طریق معیارهای متداول نظیر سود خالص امکان‌پذیر نمی‌باشد.
8- داراییها: در بخش خصوصی، انتظار می‌رود که دارای‌ها دارای منافعی بیش از مخارج آن باشد. در این بخش منافع در قالب جریانات نقدی ورودی اندازه‌گیری میشود و به همین دلیل دارای‌ها تحصیل میشوند که انتظار ورود جریانهای نقدی آن بیش از هزین
9- مسئولیت در برابر رسانه‌های خبری: رسانه‌های خبری بر فعالیتهای دولت مرکزی نظارت دارند و دولت هم چنین نظارتی را تشویق می‌کند. به دلیل اینکه قدرت دولت نهایتاً از مردم سرچشمه میگیرد. دولت مسئولیت ویژه‌ای برای افشای فعالیتهای خود به شهروندان و مالیات دهندگان و پاسخگویی به آنان دارد.
10- اهمیت بودجه: بودجه ابزار فرایند سیاسی در دستیابی به توافق درباره اهداف و تخصیص منابع در بین اولویت‌های گوناگون بوده و سیستمی برای کنترل مخارج فراهم می‌آورد.
11- نیاز به ساز و کارهای کنترلی ویژه: به دلیل نبود محدودیت‌های خارجی، پیش‌بینی سازوکارهای کنترلی ویژه نظیر محدودیت‌های سیاسی و پاسخگویی مقرر از طریق انتخابات منظم، تفکیک قوا و سایر پاسخگویی های مقرر در قانون اساسی.
مسئولیت پاسخگویی
نگاهی اجمالی به ویژگی‌های محیط فعالیتهای غیر انتفاعی دولت و سازمانهای بزرگ عمومی، نقش برجستة برخی از این ویژگی‌ها را در پیدایش مفهوم «مسئولیت پاسخگویی عمومی»7 در سیستمهای حکومتی مبتنی بر مردم سالاری، روشن می‌نماید. در این نوع حکومت‌ها که اساس آن بر پایه تکیر قطب‌های قدرت شکل میگیرد، کانون یکپارچه و متمرکز قدرت به حوضچه‌های متعددی تقسیم و به هریک از آنان سهی تفویض میشود. پیش‌بینی قوای سه‌گانه در قوانین اساسی این قبیل کشورها و تفکیک اختیارات و مسئولیت‌های قوای مقننه، مجریه و قضائیه و تأکید بر سازوکارهائی که بتواند از طریق توازن و کنتر
ل، روابط بین قوا را تنظیم نماید، از مصادیق تکثیر قدرت در ساختار سیاسی این قبیل جوامع می‌باشد.
شراکت در قدرت سیاسی، معادل و مساوی با «پاسخگو بودن» است. به همین دلیل هیچ نهادی را در گردونه سیاسی قدرت نمی‌توان به بازی گرفت، مگر آنکه متناسب با سهمی که از قدرت به او تفویض میشود، در قبال صاحبان حق، مسئولیت پاسخگویی داشته باشد. بنابراین قدرت در اینگونه نظام‌های سیاسی از خصلتی دو سویه برخوردار است، بدین معنی که از یک سو به نظارت برنهاد یا نهادهای دیگر می‌پردازد و از سوی دیگر خود نظارت‌پذیر بوده و تحت نگاه و نظر نهادی هم عرض و یا مردم به عنوان صاحبان اصلی قدرت، در معرض داوری است. قوه مقننه که یکی از کانون‌های رسمی قدرت در ساختار سیاسی است، به لحاظ شرح وظایفی که قانون اساسی برایش تعیین نموده است. علاوه بر قانونگذاری شأنی نظارتی اشته و به طریق مقتضی بر عملکرد قوه مجریه نظارتی دائمی دارد. قوه مقننه در ین حال که از ویژگی نظارت‌گری برخوردار است، به لحاظ آنکه در برابر افکار عمومی مسئول است و تحت نظارت مستمر و دائمی مردم قرار دارد، ویژگی نظارت‌پذیری هم دارد. به اعتقاد ص
احب نظران سیاسی، خصلت دوگانه نظارت‌گری و نظارت پذیری قدرت درجوامع مردم سالار، ضمن تضمین توانمندی کانون‌های قدرت، ایمنی آنها را نیز تضمین می‌نماید، به عنوان مثال، قوه مجریه بودجه سالانه خود را تنظیم و جهت رسیدگی و تصویب به قوه مقننه تقدیم می‌نماید. قوه مقننه پس از رسیدگی و تصویب بودجه، به دولت اجازه می‌دهد، درآمد و سایر منابع تأمین اعتبار را بر اساس مجوزهای قانونی تحصیل و مخارج را با رعایت قوانین و مقررات و در حدود اعتبارات مصوب پرداخت نماید. در این حالت، قوه مجریه در مورد تحصیل درآمدها و پرداخت مخارج منطبق با قوانین و مقررات و محدودیت‌های تعیین شده، در مقابل قوه مقننه و هر دو قوه در مقابل مردم مسئولیت پاسخگویی دارند.
مفهوم مسئولیت پاسخگویی که سابقه حیاتش همپای حیات نظام‌های سیاسی مردم سالار ایت، ریشه در فلسفه سیاسی داشته و مفهوم امروزین آن بر ارکانی نظیر پذیرش «حق دانستن حقایق» و «حق پاسخ خواهی» برای مردم، استوار است. در جوامع دارای نظام‌های سیاسی مدم سالار، مردم از طریق انتخابات قدرت قانونی خود را به نمایندگان خویش تفویض مینمایند، لیکن حق پاسخ خواهی و دانستن حقایق را برای خود محفوظ می‌‌دارند. در این قبیل جوام
ع، مقامات منتخب در قبال اعمالی که انجام می‌دهند، در برابر شهروندان مسئولیت پاسخگویی دارند و شهروندان نیز به عنوان صاحبان حق، حقایق را در مورد اعمال مسئولین و بر مبنای حق طبیعی «دانستن و پاسخ‌خواهی» به صورت علنی و مستقیم و یا از طریق نمایندگان قانونی خود،
پی‌گیری و مطالبه مینمایند. در فرایند مسئولیت پاسخگویی هر دو طرف «پاسخگو» و «پاسخ‌خواه» با استفاده از ابزارهای مناسب، در ایفای این مسئولیت و ارزیابی آن، مشارکت میکنند.
ویژگی‌های ساختاری و خدماتی محیط فعالیتهای از نوع دولتی یا غیر انتفاعی، از دلایل برجسته شدن نقش مفهوم مسئولیت پاسخگویی عمومی در نظام حسابداری و گزارشگری مالی و سایر اجزای سیستم کنترل داخلی بخش عمومی می‌باشد. یکی از این ویژگی‌ها، شکل نمایندگی دولت و تفکیک قوا بود که به اجمال مورد بحث قرار گرفت. هیأت تدوین استانداردهای حسابداری دولیت، رابطه پرداخت‌کنندگان مالیات و خدمات دریافتی آنان را به عنوان یکی دیگر از ویژگی‌های ساختای و خدماتی محیط فعالیتهای غیر بازرگانی، در پیدایش مفهوم مسئولیت پاسخگویی و نقش با اهمیت آن، در سیستم حسابداری و کنترلهای داخلی به دلایل مشروحه زیر، مؤثر دانسته است8.
الف- پرداخت‌کنندگان مالیات به صورت داوطلبانه در تأمین منابع مالی مشارکت نمی‌کنند، آنها نمی‌توانند بین پرداخت یا عدم پرداخت مالیات یکی را انتخاب کنند، حتی اگر هیچ‌گونه استفاده‌ای از خدمات ارائه شده ننمایند.
ب- مبلغ مالیات پرداختی، به میزان درآمد و ارزش داریی‌های افراد بستگی دارد، بنابراین مالیات بر اساس میل مالیات دهنده و در قبال خدمات خاص دولت پرداخت نمی‌شود.
ج- هیچ‌گونه رابطه مبادله‌ای بین منابع مالی فراهم شده و خدماتی که ارائه شده است، وجود ندارد. رابطه تطابق که به صورت معمول بین منابع مالی تأمین شده و خدمات ارائه شده وجود دارد، صرفاً یک رابطه زمانی است (هر دو در یک سال مالی اتفاق می‌افتد)، به جای آنکه یک رابطه مبادله‌ای باشد.
د- دولت در اغلب موارد، خدمات را به صورت انحصاری ارائه می‌دهد. به لحاظ فقدان یک بازار رقابتی، اندازه‌گیری کارائی دولت در مورد خدمات ارائه شده، بسیار مشکل است.
هـ- تعیین مقدار و کیفیت مطلوب اغلب خدماتی که دولت ارائه می‌دهد، بسیار مشکل است. چه تعداد پلیس
کافی است؟ چه نسبتی از استاد به دانشجو، منطقی است؟ از این رو شهروندان در مورد انتخاب میزان و کیفیت خدمات عمومی، اختیار کمی دارند.
تجزیه و تحلیل ویژگی‌های ساختاری و خدماتی فعالیتهای از نوع غیر انتفاعی سازمانهای بزرگ عمومی، مؤید این مطلب است که برای ارزیابی عملکرد مدیران در این بخش از فعالیتها، از شاخص دیگری غیر از سود باید استفاده نمود. در فعالیت‌ةای غیر انتفاعی بخش عمومی ب
رخلاف فعالیتهای انتفاعی بخش خصوصی، یک شاخص کلی برای اندازه‌گیری عملکرد وجود ندارد و به همین دلیل, مفهوم مسئولیت پاسخگویی با تأثیرپذیری از ویژگی‌های ساختاری و خدماتی فعالیتهای غیرانتفاعی، مورد توجه قرار گرفته و به عنوان معیاری برای ارزیابی عملکرد مقامات منتخب و مسئول، مورد پذیرش بخش عمومی قرار گرفته است. استفاده صحیح و مناسب از مفهوم مسئولیت پاسخگویی به عنوان معیاری برای ارزیابی عملکرد، مستلزم سازوکارهای خاصی است که بتواند بستری مناسب را برای ارائه قضاوتی آگاهانه فراهم نماید. بدین معنی که ابتدا باید مبنائی برای ارزیابی عملکرد فراهم شود تا مقامات منتخب و مسئول بر اساس آن اقدام نموده و نسبت به نتایج و پی‌آمدهای آن پاسخگو باشند. در این صورت امکان استفاده از مفهنم مسئولیت پاسخگویی به عنوان شاخصی جهت ارزیابی عملکرد مقامات منتخب و مسئول فراهم خواهد آمد. برای این منظور برنامه‌ای هدفمند تدوین میشود که در آن علاوه بر مشخص شدن اهداف، راه‌های رسیدن به این اهداف تعیین و هزینه‌های اجرای برنامه‌ها و چگونگی تأمین منابع مالی و محل مصرف این منابع نیز برآورد و پیش بینی خواهد گردید. نتیجه آنکه، به تبع ویژگی‌های ساختاری و خدماتی فعالیتهای غیرانتفاعی سازمانهای بزرگ بخش ع
مومی، دو ویژگی دیگر تحت عنوان «ویژگی‌های کنترلی» در این بخش از فعالیتهای مورد توجه و تأکید قرار میگیرد. به بیان دیگر ویژگی‌های کنترلی که شرح مختصری از آن ارائه میشود، پی‌آمد طبیعی ویژگی‌های ساختاری و خدماتی فعالیتهای از نوع غیر انتفاعی است. همانطور که قبلاً بیان گردید، هیأت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی (GASB) در پاراگراف 113 بیانیه مفهومی شماره یک خود، بودجه بندی و استفاده از سیستم حسابداری حساب‌های مستقل را از ویژگی‌های کنترلی محیط فعالیتهای غیر انتفاعی به شمار آورده و در پاراگراف‌های 119 تا 122 همان بیانیه، دلایل آن‌را به شرح زیر بیان نموده است:
بودجه یکی از مهمترین اسنادی است که توسط دولت تهیه میشود. بودجه، برنامه‌ای برای هماهنگ نمودن درآمد و هزینه و یا منابعی قابل دسترس و ضروری برای تحقق اهداف مشخص است. طبع و ماهیت بودجه دارای کاربردهای مالی مهمی به شرح زیر می‌باشد:
الف- بیان سیاستهای عمومی است: بودجه از یک فرایند قانونی حاصل میشود و مستلزم تضارب آرای نمایندگان قانونی شهروندان در مورد چگونگی تحصیل و حدود مصرف منابع مالی است. شهروندان از طریق نمایندگان قانونی در فرایند بودجه مشارکت مینمایند و بودجه پس از تصویب به عنوان یک بیانیه رسمی در مورد سیاستهای عمومی، حاوی اهداف و چگونگی تحصیل منابع مورد نیزا برای تحقق اهداف پیش بینی شده، قابل استناد می‌باشد.
ب- برنامه مالی و بیان مقاصد مالی است: بودجه هزینه‌های سال مالی را پیش بینی و نحوه تأمین منابع مالی را مشخص می‌نماید. اگر چه تعریف دقیقی از بودجه متعادی ارائه نشده است، لیکن اغلب قوانین و مقررات بر تنظیم بودجه متعادل تأکید دارد.
ج- نوعی ابزار کنترل با پشتوانه قانونی است: بودجه مصوب هم مجوز قانونی برای مصرف منابع مالی برای تحقق اهداف معین ارائه می‌دهد و هم محدودیت در مصرف منابع مالی ایجاد می‌نماید. از آنجائیکه مجوزهای بودجه‌ای به منظور تخصیص منابع کمیاب صادر میشود و از محدودیت‌های بودجه‌ای نباید عدول نمود، لذا مقامات اجرائی در قبال مجوزهای صادره و محدودیت‌های بودجه‌ای، مسئولیت پاسخگویی دارند.
د- میتواند به عنوان مبنائی جهت ارزیابی عملکرد مورد استفاده قرار گیرد: مقایسه نتایج واقعی و اقلام بودجه‌ای، می‌‌توانداطلاعاتی را جهت ارزیابی شهروندان از تحصیل و مصرف منابع، فراهم نماید.
استفاده از سیستم حساب‌های مستقل نیز به دلایل زیر به عنوان ویژگی کنترلی مورد توجه قرار گرفته است.
الف- از یک مکانیزم کنترلی خاص برای حصول اطمینان از مصرف منابع مالی در محل تعیین شده, باید استفاده شود. یکی از این راه کارهای بودجه بندی بود که به اختصار تشریح گردید، راه کار دیگر ساختار حساب‌های مستقل است.
ب- استفاده از حسابداری حساب‌های مستقل، به عنوان یک مکانیزم کنترلی باید در تدوین اهداف گزارشگری مالی مورد توجه قرار گیرد. ضرورت‌ها و محدودیت‌های قانونی موجب شده است تا حسابداری حساب‌های مستقل به عنوان جزء لاینفک مسئولیت پاسخگویی دولت، مورد توجه قرار گیرد.
سطوح مسئولیت پاسخگویی
مسئولیت پاسخگویی انواع گوناگون و سطوح مختلفی دارد. به عنوان مثال پاسخگویی میتواند از جنبه‌های مختلفی مورد توجه قرار گرفته است و اشکال متفاوتی از آن ارائه نمود. مسئولیت پاسخگویی مالی، مسئولیت پاسخگویی عملیاتی، مسئولیت پاسخگویی سیاسی و م
سئولیت پاسخگویی اجتماعی، از انواع و سبکهای مختلف پاسخگویی می‌باشند که تحقق و ایفای هر کدام از آنها نیازمند استفاده از سازوکارهای مناسب خواهد بود. آقای جی.دی.استوارت در مقاله‌ای تحت عنوان «نقش اطلاعات در مسئولیت پاسخگویی عمومی» پنج سطح از مسئولیت پاسخگویی را به عنوان پلکان مسئولیت پاسخگویی معرفی نموده است. سطوح مسئولیت پاسخگویی مورد نظر آقای استوارت در پاراگراف شماره73 بیانیه مفهومی شماره یک هیأت مشورتی استانداردهای حسابداری فدرال (FASAB) به شرح زیر مورد استفاده قرار گرفته است.
سطح یک: پاسخگویی خط مشی یا پاسخگویی در مورد خط مشی‌هائی که اتخاذ گردیده و خط مش
ی‌هائی که رد شده است. (ارزش)
سطح دو: پاسخگویی برنامه یا پاسخگویی در مورد اجرا و میزان دستیابی به اهداف برنامه‌ها (نتایج یا اثربخشی)
سطح سه: پاسخگویی عملکرد یا پاسخگویی در مورد چگوگی عملکرد (کارائی و صرفه اقتصادی)
سطح چهار: پاسخگویی فرایند یا پاسخگویی درباره فرایندها، شامل روشهای اجرائی یا معیارهای اندازه‌گیری برای اجرای وظایف تعیین شده (برنامه ریزی، تخصیص و اداره)
سطح پنج: پاسخگویی التزام و مشروعیت مصرف وجوه طبق بودجه مصوب (رعایت)
مسئولیت پاسخگویی و ساختار کنترل داخلی
همانطور که قبلاً لبان گردید، در جوامع مدرم سالار، مقامات منتصب در قبال مقامات مافوق و مقامات منتخب در برابر شهروندان و در سطوح مختلف، مسئولیت پاسخگویی دارند. مفهوم مسئولیت پاسخگویی که از ویژگی‌های محیط فعالیتهای سازمانهای عمومی نشأت میگیرد، معیار قابل قبولی برای ارزیابی عملکرد مقامات مذکور محسوب میشود. تحقق و ایفای مسئولیت پاسخگویی مستلزم به کارگیری سازوکارهای مناسب وبوده و به همین دلیل ساختار کنترلهای داخلی شامل محیط کنترلی، سیستم حسابداری، روشهای کنترل و غیره، به طریق مقتضی در فرایند تحقق مسئولیت پاسخگویی فعالیتهای غیر انتفاعی بخش عمومی مشارکت دارند.
به دلیل اهمیت مسئولیت پاسخگویی ساختار داخلی فعالیتهای غیر انتفاعی دولت و سایر مؤسسات بزرگ بخش عمومی و همچین فعالیتهای بازرگانی که از یارانه در خور ملاحظه استفاده مینمایند، تحت تأثیر ویژگی‌های محیط فعالیت و مسئولیت پاسخگویی قرار می‌گیرند. به بیان دیگر به رغم تشابه ویژگی‌های کلی کنترلهای داخل بخش عمومی و خصوصی، نظیر اجراء کنترل داخلی و هدف‌هائی که سیستم کنترل داخلی دنبال می‌نماید، ویژگی‌های اختصاصی این اجزاء و اهداف، در بخش عمومی و خصوصی با یکدیگر متفاوتند. دلیل این امر آن است که ساختار و اهداف کنترلهای داخلی در بخش عمومی و خصوصی با یکدیگر متفاوتند. دلیل این امر آن است که ساختار و اهداف کنترلهای داخلی در بخش عمومی، تحت تأثیر ویژگی‌های ساختاری، خدماتی و کنترلی فعالیتهای بخش مذکور قرار گرفته و اجزاء سیستم کنترل داخلی و چگونگی نیل به اهداف آن، در مقایسه با فعالیتهای بخش خصوصی از تفاوت‌های در خور ملاحظه برخوردار می‌گردد.
پاسخگویی مالی و عملیاتی
دو نوع پاسخگویی تحت عناوین «پاسخگویی مالی» و «پاسخگویی عملیاتی» در مورد
دولت و سازمانهای بزرگ بخش عمومی قابل طرح است. مسئولیت پاسخگویی مالی، این قبیل سازمانها را به ارائه دلایل و گزارش‌هایی ملزم می‌نماید تا از طریق آن شهروندان و نهادهای نظارتی متسقل متقاعد شوند که اعمال و فعالیت‌هایی که دولت در دوره جاری (به عنوان مثال یکسال مالی یا بودجه‌ای) در خصوص تحصیل و مصارف منابع مالی عمومی انجام داده است، در چارچوب قوانین و مقررات و منطبقین یا تصمیماتی بوده است که نمایندگان مردم اتخاذ نموده‌اند. مسئولیت پاسخگویی عملیاتی، دولت و سازمانهای بزرگ عمومی به ارائه گزارش‌هایی ملزم می‌نماید تا از طریق آن صاحبان حق را در مورد میزان و دستیابی به اهداف عملیاتی از قبل تعیین شده، از نظر کارائی و اثر بخشی و مصرف منابع مالی در جهت تحقیق اهداف مربوط، متقاعد نموده و اطلاعاتی در مورد اینکه آیا تحقق این اهداف
در آینده نیز قابل پیش‌بینی است، ارائه نماید.
اهداف کنترل داخلی در بخش عمومی
اهداف کنترل داخلی در بخش عمومی از نظر شکل کلی تفاوت چندانی با اهداف کنترل داخلی در واحدهای انتفاعی بخش خصوصی ندارد. در بخش عمومی نیز کنترل داخلی به فرایندی اطلاق می‌گردد که به منظور کسب اطمینان منطقی و معقول از تحقق اهداف سه‌گانه زیر توسط مراجع ذیربط طراحی و اجرا میشود.
اهداف عملیاتی: که به استفاده اثر بخش و کارآمد از منابع اقتصادی مربوط میشوند.
اهداف گزارشدهی شده مالی: که به تهیه صورتهای مالی قابل اعتماد مربوط هستند.
اهداف رعایتی: که به رعایت قوانین و مقررات حاکم بر واحدها مربوط هستند.
برای روشن شدن ویژگی‌خاص اهداف سه‌گانه فوق در بخش عمومی که با تأثیرپذیری از ویژگی‌های محیط فعالیت حاصل میشود، توضیحاتی به شرح زیر ضروری است.
اهداف عملیاتی: به رغم تفاوت اساسی در انگیزة تأسیس، سازمانهای بخش عمومی و خصوصی دارای اهداف بنیادی مشخص می‌باشند که به فلسفه وجودی آنها مربوط میشوند. اهداف راهبردی سازمانهای بخش عمومی و خصوصی و نحوه دستیابی به آنها در منشورهای رسمی این قبیل سازمانها تشریح میشود. همانطور که اهداف راهبردی دولتها در قانون اساسی تعیین و راه‌های تحقق این اهداف در قانون مذکور و یا قوانین عادی مشخص می‌گردد، هدفهای راهبردی مؤسسات انتفاعی بخش خصوصی نیز در اساسنامه آنها منعکس میشود. بنابراین سازمانهای هر دو بخش به رغم تفاوت در نوع و طبع و ماهیت اهداف، در موردتدوین اهداف و چگونگی نیل به آنها، وجوه اشتراک کافی داشته و به همین منظور کنترلهای داخلی را به عنوان ابزرای برای دستیابی به اهداف تعیین شده، مورد استفاده قرار می‌دهند. به بیان دیگر یکی از هدفهای طراحی و استقرار یک سیستم کنترل داخلی اثربخش، آگاهی مراجع ذیربط سازمانهای بخش عمومی و خصوصی از میزان دستیابی به اهداف عملیاتی سازمانهای مذکور می‌باشد، مشروط بر اینکه در طراحی کنترل داخلی، ویژگی‌های اهداف عملیاتی مورد توجه قرار گرفته و تدابیری اتخاذ شود که اطمینان منطقی و معقول از میزان دستیابی به اهداف این قبیل سازمانها حاصل شود.
اهداف عملیاتی به نوع فعالیت ارتباط دارد و همانطور که قبلاً بیان گردید، سازمانهای بزرگ بخش عمومی نظیر دولت و شهرداری‌ها، دو نوع فعالیت انجام می‌دهند. ویژگی‌های فعالیتهای از نوع بازرگانی این قبیل سازمانها تا حدود زیادی با فعالیتهای بازرگانی بخش خصوصی مشابه بوده و اهداف و ساختار کنترل داخلی آنها نیز مشابه می‌باشد.در فعالیتهای از نوع بازرگانی اعم از آنکه توسط بخش خصوصی یا عمومی (آن دسته از شرکتهای دولتی که به قصد انتفاع ایجاد میشوند) انجام شود، هدف سودآوری یک هدف عملیاتی مهم محسوب میشود و شاخص سود به عنوان معی
ار مناسبی برای ارزیابی عملکرد مدیران آنها، مورد استفاده قرار میگیرد. در فعالیتهای غیر انتفاعی بخش عمومی که فعالیت اصلی سازمانهای این بخش نیز محسوب میشود، به جای هدف سودآوری به عنوان یک هدف عملیاتی، هدف یا هدفهای دیگری تعریف و به عنوان معیاری برای ارزیابی عملکرد مورد استفاده قرار میگیرد. در فعالیتهای اصلی دولتها و شهرداری‌ها که طبع و ماهیت آن نیز بازرگانی نمی‌باشد، تحصیل صحیح منابع مالی و مصرف آن برای تحقق اهداف مشخص که مراجع قانونی مشخص مینمایند، از اهمیت اساسی برخوردار می‌باشد. به همین دلیل در این قبیل فعالیتها به جای شاخص سود یا سودآوری، معیار دیگری تحت عنوان «مسئولیت پاسخگویی» برای ارزیابی میزان دستیابی به اهداف عملیاتی، تعیریف و مورد استفاده قرار میگیرد. بنابراین یکی از هدفهای سیستم کنترل داخلی در فعالیتهای از نوع غیر بازرگانی سازمانهای بخش عمومی، فراهم نمودن زمینه‌های لازم برای تحقق مسئولیت پاسخگویی مقامات منتخب و مسئول اجرای این قبیل فعالیتها خواهد بود. با این ترتیب ویژگی‌های محیط فعالیتهای غیربازرگانی بخش عمومی با محور قرار دادن مفهوم مسئولیت پاسخگویی به عنوان معیار ارزیابی عملکرد مسئولین اجرائی در این نوع فعالیتها, این مفهوم را با مفهوم کنترل در تعامل با یکدیگر قرار داده و کنترل های داخلی را پیش شرط و زمینه‌ساز تحقق مسئولیت پاسخگویی نموده است.
اهداف گزارشدهی شده مالی
صاحبان نظران حسابداری بخش عمومی اعتقاد دارند که حسابداری و گزارشگری مالی میتواند به عنوان ابزار مسئولیت پاسخگوسی نقش مهمی بین مقامات منتخب مسئول و صاحبان حق، ایفا نماید. بدین معنی که از یک سو به مقامات منتخب مسئول کمک می‌کند که مسئولیت خود را از طریق گزارشهای مالی قابل اعتماد ادا نمایند و از سوی دیگر شهروندان را به عنوان پاسخ‌خواه در جهت ارزیابی مسئولیت پاسخگویی مقامات مذکور، یاری می‌دهد. به بیان دیگر، مقاماتی که برای اداره امور سازمانهای بزرگ بخش عمومی نظیر دولت و شهرداری‌ها که از طریق انتخابات و به صورت مستقیم انتخاب میشوند، در مقابل شهروندان به عنوان صاحبان حق، مسئولیت پاسخگویی دارند و اشخاصی که از سوی مقامات منتخب برای اداره امور سازمانهای تابعه منصوب میشوند، در قبال این قبیل مقامات مسئول می‌باشند. هر دو دسته با استفاده از نظام حسابداری و از طریق تنظیم و انتشار گزارشهای مالی حاوی اطلاعات لازم و کافی و افشای حقایق، مسئولیت پاسخگویی خود را ادا نموده و حقوق شهروندی صاحبان حق را تأمین مینمایند. اطلاعاتی که از طریق گزارشگری مالی و برای ادای مسئولیت پاسخگویی در اختیار صاحبان حق قرار میگیرد، باید از قابلیت اعتمماد کافی برخوردار باشد. بنابراین گزارش‌ةای مالی باید بر مبنای اصول و موازین پذیرفته شدة حسابداری تنظیم و اطلاعات لازم را برای ادای مسئولیت پاسخگویی و تصمیم‌گیری‌های سیاسی، اقتصادی و اجتماعی به نحوی ارائه و افشاء نماید که وضعیت، شرایط و نتایج عملیات مالی، به صورت قابل قبول منعکس شود. برای تحقق این امر سیستم کنترل داخلی باید به گونه‌ای طراح و اجراء شود که اطمینان معقولی از وجود دارای‌ها و بدهی‌ها و صحت و کفایت رویدادها و اقلام مندرج در صورتهای مالی حاصل شود. در صورت طراحی و اجرای یک سیستم کنترل داخلی مناسب، اطلاعاتی که از طریق گزارشدهی مالی به اشخاص ذینفع ارائه شود، قابل اعتماد و اتکا خواهد بود.
اهداف رعایتی: تأسیس و اداره امور سازمانهای بخش عمومی و بالاخص دولتی، بر مبنای قوانین و مقررات صورت میگیرد. کلیه فعالیتهای دولت و نهادهای عمومی غیردولتی نظیر شهرداری‌ها، باید براساس قوانین و مقررات انجام شود و مقامات منتخب و منصوب این قبیل سازمانها، در اجرای صحیح قوانین و مقررات مسئولیت پاسخگویی دارند. یکی از مهمترین وظایف دولت و شهرداری‌ها تحصیل، منابع مالی و مصرف آن برای رفاه اجتماعی و امنیت ملی و ارائه خدمات مورد نیاز جامعه می‌باشد. تحصیل و مصرف منابع مالی این قبیل سازمانهای بزرگ بخش عمومی در یک سند رسمی و مهم حاوی اهد
اف و برنامه‌ها، تحت عنوان «بودجه» توسط مقامات منتخب مسئول تنظیم و برای تصویب تقدیم نمایندگان منتخب مردم می‌گردد. بودجه مصوب سالانه که حاوی سیاستهای عمومی و مقاصد مالی است، به عنوان ابزاری برای کنترل و مبنائی جهت قضاوت آگاهانه درباره عملکرد مقامات منتخب مسئول، مورد استفاده قرار میگیرد. به همین دلیل کلیة فعالیتها و برنامه‌هایی که برای نیل به اهداف پیش‌بینی شده در بودجه سالانه سازمانهای بزرگ بخش عمومی اجراء میشود و منابعی که برای تأمین هزینه‌های فعالیتها و برنامه‌های مذکور تحصیل و مصرف می‌گردد، تابع قوانین و مقررات لازم الرعایا بوده و مشمول مسئولیت پاسخگویی می‌باشد. رعایت قوانین و مقررات در تحصیل و مصرف منابع مالی عمومی به اندازه‌ای اهمیت دارد که در قوانین اساسی کشورها مورد توجه و تأکید قرار میگیرد. به همین دلیل کلیة فعالیتها و برنامه‌هایی که برای نیل به اهداف پیش‌بینی شده در بودجه سالانه سازمانهای بزرگ بخش عمومی اجراء میشود و منابعی که برای تأمین هزینه‌های فعالیتها و برنامه‌های مذکور تحصیل و مصرف می‌گردد، تابع قوانین و مقررات لازم الرعایا بوده و مشمول مسئولیت پاسخگویی می‌باشد. رعایت قوانین و مقررات در تحصیل و مصرف منابع مالی عمومی به اندازه‌ای اهمیت دارد که در قوانین اساسی کشورها مورد توجه و تأکید قرار میگیرد. به عنوان مثال در اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایر
ان تصریح شده است که: «هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون, موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص میشود.»
در اصل 53 همان قانون مقرر گردیده است:
« کلیه دریافت‌های دولت در حساب‌های خزانه‌داری کل متمرکز میشود و همه پرداخت‌ها در حدود اعتبارات مصوب به موجب قانون انجام میگیرد.»
به استناد مبانی قانونی فوق می‌توان چنین اظهار نظر نمود که در دولت به عنوان یک سازمان بزرگ بخش عمومی، هر نوع درآمدی بر مبنای مجوز قانونی تحصیل میشود و هر نوع پرداختی براساس مجوز قانونی و در حدود اعتبار مصوب تخصیص یافته و با رعایت قوانین و مقررات مربوط، صورت میگیرد. بنابراین سیستم کنترل داخلی سازمانهای دولتی باید به نحوی طراحی و به مورد اجرا گذاشته شود که مقامات منتخب و منصوب از رعای
ت کامل قوانین و مقررات حاکم بر تحصیل ومصرف منابع عمومی، اطمینان منطقی و معقول کسب کنند. در چنین شرایطی مقامات مذکور می‌توانند مسئولیت پاسخگویی خود را در مورد رعایت قوانین و مقررات به نحو صحیح ادا نموده و شهروندان و نمایندگان قانونی ایشان نیز از انجام این امر اطمینان حاصل نمایند. به بیان دیگر، حصول اطمینان معقول از رعایت قوانین و مقررات در تحصیل و مصرف منابع مالی که نتیجه آن در تحقق مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی سازمانهای بزرگ بخش عمومی متبلور میشود، مستلزم طراحی و اجرای یک سیستم کنترل داخلی مناسب و اثربخش بوده و شرایط لازم را برای ایفاد این مسئولیت فراهم خواهد نمود.
ویژگی‌های اجزای کنترل داخلی بخش عمومی
کنترل داخلی سازمانهای بخش عمومی مشابه سازمانهای بخش خصوصی از پنج جزء مرتبط به هم شامل محیط کنترلی، ارزیابی ریسک، فعالیتهای کنترلی، اطلاعات و ارتباط و نظارت، تشکیل میشود. اجزای داخلی علاوه بر آنکه با یکدیگر در ارتباط می‌باشند، همدیگر را تحت تأثیر قرار می‌دهند. اگر چه پنج جزء کنترل داخلی به شرح فوق در بخش عمومی وجود دارند لیکن سیستم کنترل داخلی سازمانهای بخش عمومی به لح
اظ تنوع اهداف و طبع و ماهیت آنها و تأثیرپذیری از ویژگی‌های محیطی فعالیتهای از نوع غیرانتفاعی و غیر بازرگانی، با مؤسسات بخش خصوصی، بالاخص آنها که فعالیت بازرگانی و انتفاعی انجام می‌دهند، تفاوت دارند. در این قسمت از مقاله به لحاظ رعایت اختصار از تشریح اجزاء تشکیل دهندة سیستم کنترل اخلی و کاربرد آن در سازمانهای بخش خصوصی صرف نظر نموده و به اجمال ویژگی‌های برخی از اجزای سیستم کنترل داخلی سازمان
های بزرگ بخش عمومی نظیر دولت و واحدهای تابع آن می‌پردازیم. تا از این طریق تصویری کلی از ساختار کنترل داخلی این قبیل سازمانها برای خوانندگان ارائه گردد.
محیط کنترلی
مشابه سازمانهای بخش خصوصی، محیط کنترلی در سازمانهای بخش عمومی نیز از عوامل نظیر درستکاری، ارزشهای اخلاقی، صلاحیت کارکنان، فلسفه و سبک عملیاتی مدیریت، روش مدیریت در تفویض اختیار و تعیین مسئولیت و شیوه سازماندهی و ارتقای کارکنان، تشکیل میشود. مجموعة این عوامل شرایطی را فراهم می‌نماید که سازمانهای بخش عمومی بتوانند به اهداف از پیش تعیین شده دست یافته و مقامات مسئول در مورد پیامدهای اقداماتی که انجام می‌دهند، پاسخگو باشند. به بیان دیگر محیط کنترلی جو عمومی سازمانهای بخش عمومی را شکل داده و بر سایر اجزاء سیستم کنترل داخلی تأثیر می‌گذارند و زمینه لازم را برای اجرای صحیح آنها فراهم می‌کند.
براساس رابطه مسئولیت پاسخگویی که بین صاحبان حق و مقامات منتخب و منصوب مسئول برقرار است، محیط کنترلی به عنوان یکی از اجزاء مهم سیستم کنترل داخلی سازمانهای بخش عمومی، بایداز چنان قابلیتی برخوردار باشد که شرایط را برای تحقق و ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی آماده نماید. به همین دلیل عواملی نظیر درستکاری و ارزشهای اخلاقی، صلاحیت کارکنان، روش مدیریت در مورد تعیین مسئولیت و تفویض اختیار و شیوه سازماندهی، هر یک به سهم خود در تحقیق و ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی تأثیر درخور ملاحظه داشته و پیش شرط آن محسوب میشود. ارتباط مسئولیت پاسخگویی و محیط کنترلی به عنوان جزئی از
ساختار کنترلی داخلی، در سازمانهای عمومی حکومت‌های مردم سالار، تحت تأثیر رابطة «مسئولیت پاسخگویی» و «حق پاسخ‌خواهی» از اهمیت در خور ملاحظه‌ای برخوردار می‌گردد. در این قبیل جوامع، شهروندان به عنوان صاحبان حق، قدرت و حق حاکمیت خود را به صورت امانت و برا
ی مدت معین و از طریق انتخابات آزاد به اشخاص امین و مورد اعتماد تفویض مینمایند. اشخاصی که بدین ترتیب قدرت را برای مدت معین و به صورت امانت بدست می‌آورند، در مقابل
مردم و در قبال اعمالی که انجام می‌دهند، مسئولیت پاسخگویی داشته و سوگند یاد میکنند که این امانت را همچون امینی پارسا و فداکار به نمایندگان منتخب پس از خود بسپارند. بی‌تردید تحقق امانتداری و ادای مسئولیت پاسخویی توسط مقامات منتخب و مسئول، مستلزم حاکم شدن جو صداقت و درستکاری بر کارکنان و مسئولان، اعتقاد و پایبندی به ارزشهای اخلاقی و ترویج و حاکم نمودن آن بر فضای عمومی سازمانهای تحت سرپرستی، به‌کارگیری
افراد با صلاحیت، ماهر و متخصص برای انجام صحیح وظایف و ارتقاء سطح کیفی خدمات، ایجاد ساختار سازمان مناسب و کارا، تعیین شرح وظایف روشن و مشخص برای واحدها و کارکنان آنها، استفاده از روشهای تعیین مسئولیت و تفویض اختیار مناسب به منظور تسریع در امر تصمیم‌گیری و جلوگیری از تمرکز امور، خواهد بود.
با این ترتیب، محیط کنترلی به عنوان جزئی از ساختار کنترل داخلی مؤسسات عمومی بزرگ بالاخص دولت و شهرداری‌ها، با فراهم نمودن عوامل مشروحه فوق میتواند، در ادای مسئولیت پاسخگویی مقامات منتخب و مسئول و تأمین حق پاسخ‌خواهی شهروندان و مطالبات ایشان، نقش ا
ساسی ایفا نموده و در ارتقاء آن مؤثر واقع شود، در غیر اینصورت و متناسب با تنزل سطح عوامل تشکیل دهندة محیط کنترل، سطح مسئولیت پاسخگویی نیز تنزل خواهد یافت.
فعالیتهای کنترلی
فعالیتهای کنترلی به مجموعه‌ای از خط مشی‌ها، روش‌ها و رویه‌هائی اطلاق میشود که مدیریت سازمانهای عمومی و خصوصی با اعمال آنها از اجرای دستورات صادره و رهنمودهای ارائه شده، اطمینان معقول حاصل می‌نماید. به بیان دیگر مدیریت این قبیل سازمانها به کمک فعالیتهای کنترلی از انجام اقدامات لازم برای رویاروئی به خطرهائی که دستیابی به اهداف این قبیل سازمانها را تهدید می‌کند، اطمینان حاصل میکنند. فعالیتهای کنترلی را بر مبنای رابطه آنها با اهداف سازمانها به سه گروه عملیاتی، گزارشدهی مالی و رعایت قوانین ومقررات تقسیم مینمایند.
از آنجا که سازمانهای بزرگ عمومی نظیر دولت و سازمانهای تابع و شهردای‌ها در قبال اهداف عملیاتی و رعایت قوانین و مقررات مسئولیت پاسخگویی مالی و عملیاتی دارند و این مسئولیت را تا حدود زیادی از طریق گزارشگری مالی ادا مینمایند. لذا مدیریت این قبیل سازمانها نیز برای رویارویی با خطرهائی که هریک از اهداف فوق را تهدید میکنند، فعالیتهای کنترلی مناسب حاوی خط مشی‌ها، روش‌ها و رویه‌های متنوع، طراحی و اعمال مینمایند. فعالیتهای کنترلی در بخ
ش عمومی با تأثیرپذیری از مسئولیت پاسخگویی به گونه‌ای طراحی به مورد جراء گذاشته میشود که مسئولیت پاسخگویی را تحقق و ارتقاء بخشد. همانطور که قبلاً بیان گردید، سیستم کنترل داخلی به طور کلی مکمل مسئولیت پاسخگویی بوده و در کلیه زمینه‌ها شرایط لازم را برای تحقق و ارتقاء آن فراهم می‌نماید. فعالیتهای کنترلی دامنه بسیار وسیعی دارد و به نحوی طراحی و اجراء می شود که کلیه اهداف سازمانهای عمومی را پوشش دهد. به عنوان مثال تهیه دستورالعمل‌های لازم برای اجرا صحیح قوانین و مقررات اعمال نظارت بر اجرای آنها, طراحی سیستمهای مناسب برای کنترل بودجه و اقداماتی برای جلوگیری از جابه‌جائی اعتبارات و تفکیک اختیارات و مسئولیت‌های اداری و مالی مخارج و جلوگیری از تجمیع این قبیل اختیارات و مسئولیت‌ها در فرد واحد و تأکید بر روشهای تفویض اختیار و مسئولیت مناسب، از جمله فعالیتهای کنترلی بخش عمومی است که زمینه‌های لازم را برای تحقق مسئولیت پاسخگویی مقامات منتخب و منصوب، در مورد رعایت قوانین و مقررات و تحقق اهداف مصوب که در بودجه
سالانه به تصویب می‌رسد، فراهم می‌نماید.
با این ترتیب فعالیت‌ةای کنترلی در سازمانهای بخش عمومی با تأثیرپذیری از ویژگی‌های کنترلی محیط فعالیتهای غیرانتفاعی و متناسب با اهداف این قبیل سازمانها، در چارچوب مفهوم مسئولیت پاسخگویی که برخاسته از ویژگی‌های محیط فعالیت و منبعث از یک عقیده و باور در حوزه فلسفه سیاسی است، طراحی و اجراء میشود. شیوه‌های کنترل در سازمانهای بخش عمومی با افزایش و ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی تعدیل و متناسب با آن تنظیم میشوند، لذا مفاهیم کنترل مسئولیت پاسخگویی در همه زمینه‌ها در تعامل با یکدیگر قرار می‌گیرند و این تعامل در شکل و نحوه اعمال فعالیتهای کنترلی تأثیر خواهد گذاشت.
اطلاعات و ارتباطات
فردریک موشر، رئیس سابق دیوان محاسبات آمریکا که 15 سال اداره امور این نهاد را به عهده داشت، سه عنصر اساسی به شرح زیر را برای تحقق مسئولیت پاسخگویی ضروری می‌داند.
الف- اولین عامل ضروری برای تحقق مسئولیت پاسخگویی، اطلاعات درباره تصمیمات و اعمالی است که افراد یا سازمانها بابت آنها در قبال مردم پاسخگو می‌باشند.
ب- دومین پیش شرط تحقق مسئولیت پاسخگویی، وجود اشخاص یا سازمانهای بی‌طرف و مستقل خارج از سازمان است که قادرند این اطلاعات را مورد بازرسی و رسیدگی قرار داده و بر اساس آن اقدام مناسب نمایند.
ج- سومین عامل ضروری برای تحقق مسئولیت پاسخگویی، الزام به اقدام به اقدام بر مبنای این قبیل اطلاعات به منظور رفع نارساییها و بهبود عملکرد و اعطای پاداش برای عملکرد خوب و اعمال تنبیه برای خطاها، عدم کارائی و اثربخشی.
همانطور که قبلاً بیان گردید، در جوامع مبتنی بر دموکراسی، حق دانستن حقایق از حقوق طبیعی شهروندان است و این حق از طریق تهیه اطلاعات و انتشار علنی آن و ایجاد شرایط لازم برای دسترسی سریع شهروندان به اطلاعات، تأمین میشود. بنابراین تهیه اطلاعات و انتشار عمومی گزارشهای مالی و غیرمالی (ارتباطات) دو شرط لازم و کافی برای تحقق مسئولیت پاسخگویی در بخش عمومی است. سیستم حسابداری به عنوان جزئی از ساختار کنترل داخلی در ایفای مسئولیت پاسخگویی مقامات منتخب مسئول و تأمین حق پاسخ‌خواهی شهروندان، نقش در خور ملاحظه‌ای دارد و به عنوان ابزار اصلی تحقق مسئولیت پاسخگویی مورد توجه قرار میگیرد. سیستم حسابداری مورد استفاده سازمانهای بخش عمومی، تحت تأثیر ویژگی‌های کنترلی برخاسته محیط فعالیت و به نحوی طراحی و به مورد اجرا گذاشته میشود که نیازهای کنترلی برخاسته از ویژگی‌های ساختاری و خدماتی فعالیتهای غیرانتفاعی این قبیل سازمانهای را تأمین و موجب تحقق و ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی شود.
با این ترتیب نظام حسابداری سازمانها بخش عمومی، برای تأمین دو نیاز اساسی برخاسته از ویژگی‌های کنترلی محیط فعالیت که بر کنترل بودجه مصوب سالانه و حصول اطمینان از مصرف وجوه در هدفهای معین تأکید دارد، با مشخصات زیر طراحی و به مورد اجراء گذاشته میشود.
حسابداری حساب‌های مستقل:
یکی از ویژگی‌هائی که سازمانهای بخش عمومی را از سازمانهای بخش خصوصی متمایز می‌نماید، مالیکیت این قبیل سازمان‌هاست. اموال بزرگ عمومی نظیر دولت و شهرداری‌ها متعلق به اشخاص حقیقی یا حقوقی نبوده و متعلق به عموم شهروندان یک کشور می‌باشد. به بیان دیگر در این قبیل سازمانها مالکیت انفرادی که قابلیت انتفال یا فروش داشته باشد وجود ندارد و دارای‌ها یا درآمدهای آنها به صورت انفرادی توزیع نگردیده و نمی‌تواند د
ر جهت منافع اشخاص یا گروه‌های خاص مورد استفاده قرار گیرد. در مقابل، مالکیت واحدهای انتفاعی بخش خصوصی متعلق به شخص حقیقی و یا حقوقی است. به همین دلیل در این قبیل واحدها ابتدا تئوری حسابداری «مالکیت انفرادی» و تئوری حسابداری «تفکیک شخصیت» استفاده گردیده است.
تئوری مالکیت: این تئوری منحصراً بنگاه اقتصادی را از دیدگاه مالکین مورد توجه قرار می‌دهد. در این تئوری مالیک در مرکز ثقل منافع واحد تجاری قرار دارد و فرض میشود که دارای‌ها در تملک او هستند و بدهی‌ها نیز به عنوان تعهدات وی تلقی می شوند. برخی صا
حب‌نظران بدهی‌ها را دارای‌های منفی و سرمایه را خالص ثروت مالک محسوب مینمایند. در این تئوری ترازنامه عبارت است از وضعیت مالی سهامداران و صورتحساب سود و زیان نیز صورت تغییرات در وضعیت مالی سهامداران می‌باشد و معادله حسابداری به شرح زیر است:
حقوق صاحبان سهام= بدهی‌ها – دارايی‌ها
این تئوری بر ترازنامه تأکید داشته و درآمدها افزایش در ثروت و هزینه‌ها کاهش در ثروت می‌باشد. بهرة بدهی‌های بلند مدت و مالیات هزینه تلقی و به همین دلیل از درآمد کسر میشوند. در بیشتر مؤسسات انفرادی یا مؤسسات با سهم‌الشرکه کاربرد دارد.
تئوری تفکیک شخصیت15: در این تئوری شخصیت بنگاه اقتصادی از امور شخصی و منافع مالکین و یا سایر دارندگان حقوق مالکیت، مجزا و مستقل است. بنابراین مؤسسه شخصیت مستقلی است و گزارشهای آن خطاب به کلیه کسانی است که نسبت به آن ذیعلاقه هستند. در این تئوری شرکت در مرکز نقل اهداف حسابداری قرار دارد و دارائیها در تملک شرکت بوده و بدهی‌ها نیز جزو تعهدات شرکت محسوب میشود. معادله حسابداری در تئوری تفکی
ک شخصیت بدین شرح است:
دارای‌ها= بدهی‌ها
در این معامله بدهی‌ها که شامل حقوق صاحبان سهام نیز خواهد بود، بر سود و زیان تأکید دارد. چون شرکت مسئول ایفای تعهدات در مقابل مالکین است، خالص درآمد (سود) باقیمانده تغییرات در حقوق صاحبان سهام را نشان می‌دهد و افزایش ثروت مالکین نمی‌باشد بلکه فقط زمانی افزایش ثروت شخصی مالکین محسوب میشود که تقسیم گردد. بنابراین برعکس تئوری مالکیت انفرادی، در این تئوری سود انباشته تقسیم نشده، حقوق سهامداران تلقی نمی‌شود. در تئوری تفکیک شخصیت، درآمد توسط مؤسسه ایجاد می‌گردد و هزینه نیز عبارت از کالا و خدماتی است که برای ایجاد درآمد مصرف میشوند. بنابراین هزینه‌ها موجب کاهش درآمد میشوند و تفاوت آنها معرف سود شرکت خواهد بود که یا صرف سرمایه‌گذاری مجدد میشود و یا از طریق سود سهام توزیع می‌گردد. بیشتر در شرکتهای سهامی و سایر مؤسساتی که شخصیت مالک از مؤسسه جدا می‌باشد، کابرد دارد.
تئوری وجوه16 : تئوری وجوه یا تئوری حساب‌های توسط واتر17 توسعه یافت. او عقیده داشت که تئوری مالکیت فردی، و تئوری تفکیک شخصیت، نارسایی‌های غیر قابل قبولی دارند زیرا تئوری مالکیت فردی، در مورد شرکت‌ها که مالکین بر اساس معامله سهام تغییر میکنند نامناسب است و در تئوری تفکیک شخصیت نیز، استقلال شخصیت زیر سؤال است. واتر در فصل اول کتاب تئوری وجوه اظهار می‌دارد که هیچکدام از تئوری‌های مالکیت فردی و تفکیک شخصیت به صورت کلی و در تمام ابعاد نمی‌تواند مرجع مناسبی برای چارچوب حسابداری باشد. هر یک از آنها در مفهومی از شخصیت که روی آن تمرکز میشود ارزشمند است. تفاوت اساسی آنها در این است که فرد حقیقی مالک است یا شخصیت فرضی با نام شرکت سهامی.
در اینجا قصد نداریم که تئوری وجود را با سایر تئوری‌ها مقایسه نموده و مزایا و معایب آنها را مطرح نمائیم بلکه به لحاظ کاربرد وسیع تئوری وجود در مؤسسات غیرانتفاعی از جمله دولت و سازمانهای تابعه، صرفاً به معرفی این تئوری بسنده خواهیم کرد. در این تئوری مجموعه‌ای از عملیات تفکیک و مجموعه‌ای از دارای‌ها برای تحقق اهداف آن عملیات اختصاص می‌یابد. در تئوری وجوه به جای آنکه مؤسسه یک شخصیت حسابداری باشد، هر منبع تأمین مالی که برای هدف معینی اختصاص یابد میتواند یک شخصیت حسابداری جداگانه محسوب گردد. براساس این تئوری و به لحاظ ویژگی‌های کنترلی محیط فعالیتهای دولتی، حساب مستقل “Fund” از یک منبع تأمین مالی (شامل مبانی وجه نقد یا در حکم نقد و سایر دارای‌های جاری) و یک واحد حسابداری (شامل تعدادی حساب “Account”خود تراز)، به عنوان یک شخصیت حسابداری مستقل “Accounting” تشکیل میشود. در تئوری وجوه، معادله حسابداری برای هر حساب مستقل عبارت است از:
دارای‌ها= محدودیت‌ها
منظور از معادله فوق در تئوری حساب مستقل این است که مقداری منابع مالی برای اجرای یک سری عملیات یا فعالیت که به تحقق اهدافی منجر خواهد گردید، اختصاص یافته و یابد منحصراً در اجرای همان فعالیتها و عملیات مصرف گردد. دولت در قبال استفاده از منبع مالی و اهداف تعیین شده برای آن، مسئولیت پاسخگویی خواهد داشت.
بنابراین هر حساب مستقل یک واحد مالی و حسابداری مستقل یا مجموعه‌ای از حساب‌های متوازن می‌باشد که درآنها وجوه نقد و سایر دارای‌ها، بدهی‌ها، اندوخته‌ها، مازاد و به طور کلی منابع و مصارفی که به منظور اجرای فعالیتها و عملیات خاصل با نیل به اهداف معین طبق قوانین و مقررات تفکیک شده‌اند، ثبت میشوند.18
