تئوری حسابداری

بخشی از مقاله

در سال 1987 هيات تدوين استانداردهاي مالي، تهيه گردش وجوه نقد را الزامي نمود. اين صورت مالي جايگزين صورت حساب تغيير در وضعيت مالي گرديد. صورت تغيير در وضعيت مالي بر اساس تغيير در داراييها، بدهي‌ها و حقوق صاحبان سهام تهيه مي‌شد.

در سال 1936 بر اساس APB شماره 3 تهيه صورت تغيير در وضعيت مالي توصيه گرديد ولي تهيه آن اجباري نشد. در ابتداي سال 1971 كمسيون بورس اوراق بهادار آمريكا تهيه اين صورت مالي را براي شركتهاي پذيرفته شده در بورس الزامي نمود. در پاسخ به عمل كميسيون بورس اوراق بهادار آمريكا، APB شماره 19 در سال 1971 منتشر شد. اين بيانيه جايگزين APB شماره 3 گرديد. در نتيجه تهيه صورت تغييرات در وضعيت مالي را الزامي نمود.

تهيه صورت جريان وجوه به جاي صورت جريان نقد منعكس كنندة تمايل FASB به گزارشگري بر مبناي اصل نقدي به عنوان يك مكمل براي صورت سود و زيان و ترازنامه اي مي باشد كه بر اساس فرض تعهدي تهيه مي‌شود. صورت جريان وجوه نقد، صورت تغييرات در وضعت مالي وجوهي مي‌باشد كه به عنوان وجه نقد طبقه‌بندي مي‌شود. APB شماره 19 تهيه يكي از 2 صورت فوق را الزامي نمود. بيشتر شركتها تغيير در وجوه را به عنوان تغيير در سرمايه درگردش در نظر گرفتند و آنرا تهيه نمودند. زيرا صورت گردش وجوه نقد يك حالت ساده و ويژه از صورت تغيير در وضعيت مالي مي‌باشد.

اين فصل با تجزيه و تحليل منطق زيربنايي صورت تغيير در وضعيت مالي شروع مي‌شود.

همچنين تحقيقات تجربي و تئوريكي در اين فصل بررسي مي‌شود

منطق زيربنايي تهيه صورت تغييرات در وضعيت مالي:

APB شماره 19 اهداف گزارشگري صورت تغيير در وضعيت مالي را به شرح زير بيان مي‌دارد.

1- افشاي كامل تغيير در وضعيت مالي.

2- تلخيص فعاليت‌هاي سرمايه‌گذاري و تأمين مالي.

3- گزارش جريان وجوه حاصل از فعاليت‌هاي عملياتي.

اين اهداف مستقيماً از صورت سود و زيان و ترازنامة مقايسه‌اي بدست مي‌آيد زير اين اطلاعات در اين دو صورت مالي قرار دارد. بنابراين اطلاعات جديدي در صورت تغيير در وضعيت مالي گزارش مي‌شود هر چند اين اطلاعات به صورت معاملات خلاصه شده‌اي كه در صورت سود و زيان و ترازنامه مقايسه اي ارائه شده است گزارش مي‌شود.

به عبارت ديگر صورت تغيير در وضعيت مالي روش ديگري براي طبقه‌بندي و گزارشگري معاملات نسبت به آنچه كه در ترازنامه و سود وزيان وجود دارد ارائه مي‌نمايد ولي با توجه به اينكه صورت تغييرات در وجوه نقد بر اساس تعريف و اندازه‌گيري عناصر مربوط به ترازنامه و سود و زيان تهيه شده است، لذا اين صورت ممكن است به عنوان مشتقي از صورتهاي مالي ناميده شود. منطق زيربنايي اين صورت مي‌تواند به صورت بدهكاري معاملات = بستانكاري معاملات باشد.

دو بخش برابر در صورت تغيير در وضعيت مالي وجود دارد كه به عنوان منابع و مصارف ناميده مي‌شود. منابع به عنوان بستانكار معاملات تعريف مي‌شود بستانكاران معاملات از افزايش بدهي‌ها و حقوق صاحبان سهام معرف يك سرمايه جديد و در دسترس براي شركت از محل منابع خارج شركت از قبيل صدور سهام، استقراض و همچنين منابع داخل شركت از قبيل سود خالص است. عايدات پس از واگذاري دارائيها ( كسورت دارائيها) و همچنين ديگر منابع داخلي قابل دسترس براي شركت ايجاد مي‌نمايد.

مصارف به عنوان بدهكاران معاملات تعريف مي‌شود. بدهكاران معاملات از كاهش در بدهي‌ها و حقوق صاحبان سهام و افزايش در دارايي‌ها ناشي مي‌شود. كاهش در بدهي‌ها و حقوق صاحبان سهام معرف كاهش در سرمايه شركت مي‌باشد.

جدول 1-11

شكل استاندارد صورت تغييرات در وضعيت مالي

منابع ( بستانكار معاملات)

1- افزايش در جريان وجوه نقد ناشي از :

الف- سود خالص

ب- منابع ديگر

2- ديگر منابع

3- كاهش در ماندة وجوه براي يك دوره در صورت وجود.

مصارف ( بدهكار معاملات )

1- كاهش در جريان وجوه نقد ناشي از:

الف- زيان خالص

ب- حاصل از منابع ديگر

2- ديگر مصارف

3- افزايش در مانده وجوه براي يك دوره در صورت وجود

اين دو نوع از معاملات شامل تسويه بدهي كاهش در سرمايه مربوط به مواردي از قبيل خريد خزانه، پرداخت سود سهام و زيان خالص مي‌باشد. افزايش در داراييها معرف يك سرمايه گذاري جديد به عنوان يك منبع مالي براي شركت مي‌باشد. در همة حالات منابع در دسترس شركت در نتيجه معاملات بدهكار كاهش مي‌يابد.

ساختار اصلي معادله 1-11 تشكيل دهندة منطق صورت تغيير در وضعيت مالي مي‌باشد و ليكن صورت تغييرات در وضعيت مالي ادامه دهندة صورت جريان وجوه مي‌باشد. در يك صورت جريان وجوه اقلام ترازنامه به عنوان بخشي از آنچه كه توازن وجوه ناميده مي‌شود تعريف مي‌شود. هدف صورت گردش وج.ه نشان دادن چگونگي افزايش در حسابهاي وجوه ناشي از درآمد و ديگر منابع و كاهش ناشي از زيان و ديگر مصارف مي‌باشد. مفهوم جريان وجوه معرف منابع قابل استفاده و در دسترس و نقد شركت مي‌باشد. لذا صورت گردش وجوه به صورت وجوه مربوط به فعاليت عملياتي نزدكتر است تا به حسابدراي تعهدي.

صورت جريان وجوه ساختار صورت تغييرات در وضعيت مالي اثر گذاشت. در هر دو بخش منايع و مصارف در صورت تغيير در وضعيت مالي معاملات به بخش‌هاي تأثيرگذار بر روي وجوه و بخش‌هاي تأثيرگذار بر روي حسابها طبقه‌بندي شده است. اثر سود خالص بر روي مانده وجوه جداگانه گزارش مي‌شود. اين ساختار پيچيدة تغيير در صورت وضعيت مالي در شكل 1-11 بيان شده است. ذكر اين نكته ضروري است كه منطق اصلي در معادله 1-11 بيان شده است. شكل پيچيده‌تر جدول 1-11 تنها يك روش مفصل از طبقه‌بندي بدهكاران و بستانكاران معاملات و قرار دادن جريان وجوه به سوي صورت تغييرات در وضعيت مالي معرف توسعه اطلاعات گزارش شده مي‌باشد. صورت جريان وجوه از معاملات 1- الف) و 1- ب) تشكيل شده است.

معاملاتي كه بر روي حسابهاي وجوه تأثيري ندارند حذف شده‌اند. نتيجه اين امر گزارش تغيير در ماندة وجوه و چگونگي ايجاد اين تغييرات بود. تأكيد بر گزارشگري جريان وجوه بيشتر بر روي نقدينگي متمركز شده است. با افزودن معاملات شماره 2 در شكل 1-11 يك جمع بندي جامع از كليه تغييرات در وضعيت مالي حاصل مي شود و فقط به حسابهاي ماندة وجوه خلاصه نمي‌شود. اين روش را صورت تغيير در وضعيت مالي مي‌نامند. انواع معاملاتي كه در قسمت شماره 2 شكل 1-11 نشان داده شده است شامل فعاليت‌هاي سرمايه‌گذاري و تأمين مالي مي‌شود كه بر روي حسابهاي وجوه نقد اثري ندارند.

به عنوان مثال تبديل بدهي‌هاي قابل تبديل به سهام عادي، سهام منتشر شده براي تحصيل دارايي‌هاي غير پولي سود پردخت شده به صورت دارايي غير نقدي و معاوضه دارايي‌هاي غير پولي. APB شماره 19 يكي از چهار تعيرف نقد، نقد به علاوه شبه نقد ( اوراق بهاردار كوتاه مدت و ديگر سرمايه‌گذاري‌هاي موقت ) دارايي‌هايي كه سريع به نقد تبديل مي‌شوند و سرمايه در گردش را مجاز دانسته است. مرحلة دوم تعيين اثر معاملات صورت حساب سود و زيان بر روي تراز وجوه مي‌باشد. سود و زيان بايد به دقت تجزيه و تحليل شده و اقلامي كه بر روي تراز وجوه تأثير ندارند اصلاح شوند. براي مثال اگر وجوه به عنوان سرمايه در گردش تعريف شوند همة اقلام بدهكار و بستانكار صورت سود و زيان كه هيچ تطابقي با اقلام بدهكار و بستانكار دارايي‌ها و بدهي‌هاي جاري ندارند جدا شوند، هزينه استهلاك نمونه‌اي از موارد فوق مي‌باشد.

بستانكار مربوط به استهلاك انباشته يك حساب غير نقد مي‌باشد. بعد از اصلاحات مربوط به درآمد مقدار و مانده اصلاح شده در صورتيكه داراي ماندة بستانكار دارايي‌ها و بدهي هاي جاري ندارند جدا شوند، هزينه استهلاك نمونه اي از موارد فوق مي‌باشد. بستانكار مربوط به استهلاك انباشته يك حساب غير نقد مي‌باشد. بعد از اصلاحات مربوط به درآمد مقدار و مانده اصلاح شده در صورتي كه داراي ماندة بستانكار باشد به عنوان يكي از منابع طبقه‌بندي مي‌شود ( سود خالص اصلاح شده) و اگر داراي ماندة بدهكار باشد به عنوان مصارف طبقه‌بندي مي‌شود ( زيان اصلاح شده). اين طبقه‌بندي با بند ا- الف) در شكل 1-11 در تطابق مي‌باشد. اصلاحات اصلي مربوط به سود هنگامي كه وجوه به عنوان سرمايه در گردش تعريف مي‌شوند در شكل 2-11 نمايش داده شده است.

مرحله سوم تجزيه و تحليل معاملات غير از صورت سود و زيان مي‌باشد. اين معاملات به دو دسته تقسيم مي‌شوند. معاملاتي كه شامل يك حساب وجوه و يك حساب غير نقدي مي‌باشند و معاملاتي كه شامل دو حساب غيرنقدي مي‌شوند. وقتي كه يك معامله شامل يك حساب نقد و يك حساب غير نقد باشد طبقه‌بندي معامله در تطابق با بند 1-ب) شكل 1-11 مي‌باشد. در صورتيكه يك حساب نقد بدهكار و يك حساب غيرنقد بستانكار شده باشد بستانكار مربوط به حساب غير نقدي به عنوان منابع طبقه‌بندي مي‌شود زيرا يك معامله از نوع بستانكار مي‌باشد.

به عنوان مثال مي‌توان يك بدهكار به حساب وجه نقد و يك بستانكار به اوراق قرضه پرداختي در جهت صدور اوراق قرضه در نظر گرفت. اگر يك حساب وجه نقد بستانكار شده باشد و يك حساب غيرنقد بدهكار شده باشد معامله به عنوان مصارف طبقه‌بندي مي‌شود زيرا يك معامله از نوع بدهكار مي‌باشد. يك مثال براي اين مورد مي‌توان بدهكار شدن يك دارايي و بستانكار شدن وجه نقد براي خريد دارايي در نظر گرفت. اين نوع معاملات معرف فعاليت‌هاي تأمين مالي و سرمايه‌گذاري مي‌باشد.

در صورتيكه بدهكار و بستانكار معاملات بر روي حسابهاي غيرنقدي تأثير گذارد هم به عنوان منابع، هم به عنوان مصارف طبقه‌بندي مي‌شوند. بدهكار آن به عنوان مصارف و بستانكار آن به عنوان منابع طبقه‌بندي مي‌شوند. يك مثال از اين نوع معاملات را مي‌توان تبديل اوراق قرضه قابل تبديل به سهام در نظر گرفت در اين معامله اوراق قرضه پرداختني بدهكار و سرمايه بستانكار مي‌شود. اين نوع از معاملات با بند 2 شكل 1-11 مطابقت دارد.

اين اقلام معرف معاملات سرمايه‌گذاري و تأمين مالي مي‌باشند ولي با موارد ارائه شده در بند 1 تفاوت دارد زيرا هيچ تأثيري بر روي حسابهاي وجوه ندارند. مرحله چهارم شامل تغييرات در خود تراز وجوه مي‌باشد. تراز وجوه نشان دهندة معادل يك حساب دارايي‌ها گزارش مي‌شود. يك ماندة بستانكار ( كاهش ) نشان دهندة منابع و يك ماندة بدهكار ( افزايش ) نشان دهندة مصارف مي‌باشد. اين مورد با بند 3 شكل 1-11 مطابقت دارد. همة معاملات حسابهاي غيرنقدي بايد رد صورت تغييرات در وضعيت مالي گنجانده شود.

اين حالت هميشه اجرا شود حتي اگر اين معاملات هيچ تأثير مستقيمي بر حسابهاي نقدي نداشته باشد. وقتيكه وجوه به عنوان سرمايه در گردش تعريف مي‌شود معاملات مربوط به حسابهاي غيرنقدي تنها به معاملات غير پولي محدود مي‌شود مانند معاوضه غيرنقدي دارايي‌ها و تبديل اوراق قابل تبديل به سهام عادي، البته در زمانيكه وجوه به عنوان وجه نقد تعريف مي‌شوند تعدادي از معاملات ديگر نيز وجود خواهند داشت كه بر روي وجه نقد تعريف مي‌شوند تعدادي از معاملات ديگر نيز وجود خواهند داشت كه بر روي وجه نقد تأثير نمي‌گذارند. بنابراين تعريف دقيق‌تري از وجوه معاملات غيرنقدي را براي جداگانه موجب خواهد شد. اين دليلي است براي اين سئوال كه چرا تعريف مربوط به وجوه سرمايه در گردش هزينه‌هاي تهيه صورت تغييرات در وضعيت مالي را حداقل مي‌نمايد.

جدول 2-11

مثالهايي از اصلاحات غيرنقدي مربوط به سود زمانيكه وجوه به عنوان سرمايه در گردش تعريف مي‌شود حذف اقلام بستانكار صورت حساب سود و زيان مثل:

1- سودهاي عادي و غير مترقبه ناشي از واگذاري‌ دارايي‌ها، تصفيه بدهي‌ها و تجديد ساختار بدهي‌ها.

2- استهلاك صرف بدهي‌ها.

3- استهلاك كسر مربوط به سرمايه‌گذاري ( اوراق قرضه و … )

4- سود و زيان اقلام غير مترقبه مربوط به تغيير در اصول حسابداري.

5- درآمد سرمايه‌گذاري بازار سود نقدي مربوط به حسابداري حقوق صاحبان سهام.

6- استهلاك تشويق مالياتي معوقه سرمايه‌گذاري.

7- استهلاك درآمدهاي معوقه مربوط به معاملات فروش – اجاره مجدد.

8- هزينة ماليات مازاد بر مايلت پرداختني مربوط به ماليتهاي معوقه.

و حذف اقلام بدهكار صورت سود و زيان مثل:

1- زيانهاي عادي و غيرعادي غير مترقبه ناشي از واگذاري دارايي‌ها، تصفيه بدهي‌ها و تجديد ساختار بدهي‌ها.

2- استهلاك كسر بدهي‌ها.

3- استهلاك صرف مربوط به سرمايه‌گذاري ( اوراق قرضه و …)

4- استهلاك، استهلاك منابع طبيعي – استهلاك مورد اجارة سرمايه‌اي.

5- استهلاك دارايي‌هاي نامشهود هزينه‌هاي معوقه.

6- كاهش هزينه ماليات ناشي از بازشگت ماليتهاي معوقه.

7- زيان اقلام غيرمترقبه مربوط به تغيير در اصول حسابداري.

8- زيان سرمايه‌گذاري پس از كسر سود نقدي مربوط به حسابداري حقوق صاحبان سهام.

9- استهلاك زيان معوقه مربوط به معاملات فروش – اجاره مجدد.

10- هزينه‌هاي پرداختي مربوط به صدور اختيار خريد سهام كارمندان.

حركت به سوي گردش وجوه نقد:

SFAC شماره 1 سه هدف كلي را براي گزارشگري مالي ارائه مي‌نمايد. اولين هدف كه يك بيان ساده و كلي مي‌باشد عبارتست از گزارشگري مالي اطلاعات مفيدي را براي سرمايه‌گذاران بالقوه و بالفعل و همچنين بستانكاران و ساير استفاده كنندگان در جهت تصميم‌گيري و دادن اعتبار و تهيه نمايد. 2 هدف ديگر به عنوان روش‌هاي ويژه‌اي از هدف اول در نظر گرفته شده است كه اين اهداف عبارتند از:

1- گزارشگري اطلاعات مربوط به منابع و تغييرات منابع شركت.

2- گزارشگري اطلاعاتي كه در ارزيابي گردش وجوه نقد آتي مفيد مي‌باشند.

گزارشگري اطلاعاتي كه در ارزيايب گردش وجوه نقد آتي مفدي مي‌باشند. در SAFC شماره 5 هيات تدوين استانداردهاي مالي (FASB) در مورد تهيه گردش وجوه نقد الزامات زير را بيان داشت:

صورت گردش وجوه نقد اطلاعات مفيدي را در مورد فعاليت‌هاي واحد تجاري در ايجاد وجه نقد بازپرداخت‌ بدهي‌ها، توزيع سود سهام يا سرمايه‌گذاري مجدد براي حفظ يا توسعة ظرفيت عملياتي و همچنين در مورد فعاليت‌هاي تأمين مالي شامل بدهي و حقوق صاحبان سهام و همچنين سرمايه‌گذراي يا هزينه نمودن وجه نقد تهيه مي‌نمايد.

اطلاعات مربوط به دريافت‌ها و پرداخت‌هاي جاري وجه نقد به ارزيابي نقدينگي، انعطاف پذيري مالي سودآوري و ريسك واحد تجاري كمك مي‌كند.

يادداشت اخير FASB بيان مي‌دارد كه اطلاعات مربوط به گردش وجوه نقد به عنوان يك افشاي تكميلي، مفيد مي‌باشد زيرا اين اطلاعات:

1- بازخوردي را براي جريان نقدي واقعي فراهم مي‌كند.

2- به شناسايي ارتباط بين سود حسابداري و جريان وجه نقد كمك مي‌كند.

3- اطلاعاتي را در مورد كيفيت سود ارائه مي‌نمايد.

4- قابليت مقايسه اطلاعات را در گزراشگري مالي بهبود مي‌بخشد.

5- به ارزيابي انعطاف پذيري و نقدينگي كمك مي‌كند.

6- به پيش‌بيني جريان نقدي آتي كمك مي‌كند.

به عبرات ديگر تمام موارد فوق محدوديت‌هاي مرتبط با حسابداري متعددي را ارائه مي‌نمايد. البته اين مطالب بيان كنندة آن نيست كه بگوييم اطلاعات بر مبناي تعددي آماده كننده نمي‌باشد بلكه بيان كنندة اين مطلب است كه اطلاعات مربوط به گردش وجوه نقد مكمل براي صورت و سود و زيان و ترازنامه مي‌باشد. آنچه مشخص است، اين است كه گردش وجوه نقد در ارزيابي روش نقدي گذشته ضروري مي‌باشد اين امر بيان كنندة اين مطالب است كه گردش وجوه نقد براي فهم گردش وجوه نقد واقعي حاصل از عمليات واحد تجاري ضروري مي‌باشد ( بند شماره 2 ) يعني ارتباط بين سود حسابداري و گردش وجوه نقد به عناصر گردش وجوه نقد در سود حسابداري مرتبط مي‌شود ( بند شماره 3).

كيفيت سود اصطلاحي است كه به وسيله تحليل گران مالي براي تبيين اين رابطه استفاده شده است. ارتباط نزديكتر بين سود حسابداري و گردش وجوه نقد منجر به كسب بهتر عايدات و سود مي‌شود.