بخشی از مقاله
نقش تئوری حسابداری در توسعه اصول حسابداری
چکیده
نظریه پردازان حسابداری توافق دارند که تاکنون نظریه جامعی برای حسابداری تدوین نشده است. فقدان چنین نظریه ای ما را با این پرسش مواجه می کند که آیا تحقیقات حسابداری توانسته اند اصول حسابداری مناسبی را تدوین نمایند. اصول حسابداری فقط حاصل تحقیقات علمی نمی باشد، بلکه رویه کنونی حسابداری از طریق فرآیند تدوین استاندارد، مهمترین نقش را در توسعه اصول حسابداری داشته است. بنابراین نقش نظریه و تحقیقات حسابداری در توسعه اصول حسابداری یک پرسش مهم دانشگاهی است. این مقاله نیز به بررسی تحقیقات دستوری و اثباتی و نقش رویکرد سودمندی در تصمیمات ، تحقیقات تفسیری و انتقادی در توسعه تئوری حسابداری می پردازد. تمامی این پیشرفت ها برای حسابداری مفید است زیرا آنها با وارد کردن رویکردهای متنوع تحقیقاتی در حوزه حسابداری در نهایت موجب بهبود وضعیت تحقیقات حسابداری و شاید نظریه حسابداری خواهند شد. البته نقش این پیشرفت ها در تدوین اصول حسابداری مطلوب، جای بحث دارد.
مقدمه
محققان و تئوری پردازان حسابداری می پذیرند که یک تئوری پذیرفته شده عمومی برای حسابداری وجود ندارد تا بتوان استانداردهای حسابداری را بر اساس آن توجیه نمود. این حقیقت در سال 3791 توسط انجمن حسابداری آمریکا مورد اشاره قرار گرفت. این انجمن در بیانیه تئوری حسابداری و پذیرش این تئوری 1(SATTA) ضمن بررسی وضعیت مقالات و رویکردهای حسابداری در آن زمان، نتیجه گرفت که با توجه به تنوع روش های مختلف ارزشیابی در حسابداری، معرفی یک روش واحد برای این حرفه غیر ممکن است(. (Wolk,Dodd & Rozycki,2008 بلکویی((2004 نیز تأیید می کند که تاکنون تئوری جامعی برای حسابداری تدوین نشده است و رویکردهای تحقیقاتی متفاوت جهت تدوین تئوری حسابداری موجب شکل گیری تئوری های گوناگونی می شود. جهت شناخت هر چه بیشتر این رویکردهای تحقیقاتی و تحولی که در تئوری حسابداری به وجود آورده اند به بررسی ماهیت تئوری حسابداری و رویکردهای تاثیر گذار بر آن می پردازیم.
تحولات عمده در تئوری حسابداری
سال های 3791 تا 3791 را دوران روش دستوری می نامند که طی آن قواعدی برای بهترین روش های عملی تدوین گردید. این روش که مبتنی بر اصول بدیهی بود در سال 3791 از میان رفت. یکی از مهم ترین دلایل عدم استفاده از رویکرد دستوری، تردید در خصوص پذیرفته شدن هر نوع تئوری دستوری توسط محققان و دانشمندان حسابداری است و حتی گفته می شود که آنها، تحقیقات دستوریٍ را غیر علمی در نظر گرفته اند(. (Godfrey,Hodgson,Holmes & Tarca,2006 با این وجود دو تحول عمده در حسابداری طی دهه 3711 و اوایل دهه 3791 اتفاق افتاد که تأثیر عمدهای در توسعه تئوری حسابداری امروزی داشت. تحول نخست، تغییر از روش شناسی دستوری به اثباتی بود که منجر به رواج تحقیقات اثباتیَ حسابداری گردید. تحول دوم نیز حرکت حسابداری به سوی رویکرد سودمندی در تصمیماتُ بود.
نتیجه حرکت از تحقیقات دستوری به اثباتی این بود که تمرکز تحقیقات حسابداری از توسعه اصول حسابداری و شکل مطلوب آن ها، به سمت نوعی از روش شناسی علمی تر در توضیح و پیش بینی رویدادها تغییر نمود. تأثیر این روش شناسی اثباتی را در بخش تحقیقات اثباتی حسابداری بررسی خواهیم کرد.
تحول دوم رویکرد سودمندی در تصمیمات بود که با تحقیقات دهه 3711 آغاز شد. » بیانیه تئوری بنیادی حسابداری « که اغلب آن را اسوبات (ASOBAT)ِ نیز می نامند، در سال 3711 توسط انجمن حسابداری آمریکا منتشر گردید. این بیانیه را نقطه آغازی برای رویکرد مذکور در نظر می گیرند. رویکرد سودمندی در تصمیمات باعث شد که تمرکز از اصول حسابداری به نتیجه فرآیند حسابداری – اطلاعات مالی ارائه شده – تغییر کند. در بخش رویکرد سودمندی در تصمیمات ، توضیحات مفصل تری درباره اثرات احتمالی این رویکرد ارائه خواهد شد.
طی دو دهه گذشته ، محققان بسیاری خواستار ورود حسابداری به حوزه وسیع تحقیقات علوم اجتماعی شده اند. آنها اذعان دارند که حسابداری یک فعالیت انسانی است که باید همه رویکردهای تحقیقاتی موجود در علوم اجتماعی مانند رویکرد های تفسیری، انتقادی و رفتاری را شامل شود. تأثیر این رویکردهای جدید بر تحقیقات حسابداری را در بخش تحقیقات تفسیریّ و تحقیقات انتقادیْ بررسی می نماییم.
تحقیقات اثباتی در برابر تحقیقات دستوری
مکاتب فکری متفاوتی درباره ماهیت تئوری حسابداری وجود دارد. مکتب نخست از طریق تمرکز بر توسعه اصول حسابداری، تئوری حسابداری را چنین توضیح می دهد:
1) تئوری حسابداری ممکن است به صورت یک استدلال منطقی در قالب مجموعه ای از اصول کلی تعریف شود که
2) یک چارچوب عمومی مرجع برای ارزیابی روش های حسابداری را نشان می دهد.
3) توسعه روش ها و رویکردهای جدید را هدایت می کند. هندریکسن((1982 مکتب نخست را می پذیرد و چنین می نویسد:
تئوری حسابداری را می توان برای توضیح روش های موجود و درک بهتر آن ها به کاربرد ولی مهم ترین هدف تئوری حسابداری باید تأمین مجموعه ای منسجم از اصول باشد که چارچوب مرجعی را برای ارزیابی و توسعه روش های حسابداری مطلوب فراهم کند.
مکتب فکری دیگری نیز تئوری حسابداری را در قالب فعالیتی برای توضیح و پیش بینی ،به صورت زیر مطرح می کند :
هدف اصلی تئوری حسابداری آن است که مبنایی را برای پیش بینی و توضیح روش ها و رویداد های حسابداری فراهم نماید .(Belkaoui,2004) تئوری تلاش می کند روابط را توضیح داده و پدیده ها را پیش بینی کند((Wolk & et al,2008 .بنابراین در حالی که مکتب نخست بر اصول حسابداری تمرکز دارد، مکتب دوم می کوشد روش حسابداری را ارزیابی نماید.
دو مکتب بیان شده پیرامون تئوری حسابداری، مبتنی بر دو روش شناسی اصلی برای توسعه این تئوری هستند یعنی روش شناسی دستوری و روش شناسی اثباتی.
عرب مازار و صفرزاده (3179) در توضیح معنای اصلی این روش ها می گویند که در واقع یک گزاره اثباتی ،گزاره ای است راجع به اینکه "چه چیزی هست"و در برگیرنده هیچ گونه تصدیق یا عدم تصدیق نمی باشد در حالی که یک گزاره دستوری،در برگیرنده قضاوتی راجع به اینکه یک وضعیت مطلوب است یا خیر می باشدو با جملاتی از جمله "چگونه باید باشد"بیان می شود.
در واقع آنچه از دیدگاه صاحب نظران حوزه دستوری با اهمیت است،تدوین اهداف،تبیین تابع هدف و تشریح چگونگی اثرگذاری هر متغیر بر عناصر آن تابع می باشد. تئوری های دستوری، هیچ گونه معیار و مشخصه ای را برای ارزیابی اهداف در اختیار قرار نمی دهند. بر این اساس، تصمیم گیری پیرامون تدوین و ارائه اهداف تابعی از ارزش های ذهنی افراد خواهد بود و این در حالی است که دستیابی به توافق، پیرامون ذهنیات نیز تا حدی دشوار به نظر می رسد. (امیراصلانی،(3171 از سوی دیگر هنینگ و همکارانش(- (2004 متخصصین روش های تحقیق در علوم اجتماعی- در تعریف چارچوب رویکرد اثباتی می گویند:
در حالت کلی ، اثبات گرایی را می توان نفی متا فیزیک دانست . اثبات گرایی به کشف حقیقت و ارائه آن از طریق ابزارهای تجربی می پردازد. به بیان دیگر با یک دیدگاه فلسفی سر و کار داریم که می گوید هدف دانش فقط توصیف ، توضیح و همچنین پیش بینی پدیده هایی است که تجربه می کنیم ( چه به صورت کمی و چه به صورت کیفی ). بنابراین هدف علم نیز هر چیزیست که قابل مشاهده و اندازه گیری باشد. به بیان دیگر تئوری های اثباتی تلاش می کنند اوضاع دنیای واقعی را همانطور که هست توصیف نمایند. تحقیقات مبتنی بر تئوری های اثباتی شامل مشاهدات تجربی درباره پدیده هایی است که مبنای تعریف یک مسئله هستند. سپس داده های مربوط به مسئله جمع آوری می شود و فرضیه هایی تدوین می گردد. در مرحله بعد از فرآیندهای مستقل برای آزمون فرضیه ها استفاده می شود. اگر تئوری بدست آمده، توصیف دقیقی از پدیده تجربی مورد نظر باشد، می توان از آن به منظور اهداف پیش بینی استفاده نمود. به دنبال مشاهده، فرایند استقرا به صورت زیر صورت می گیرد: » اگر رخداد y اتفاق بیفتد ، نتیجه آن z خواهد بود « بر این اساس هر چه تعداد مشاهدات تجربی بیشتر باشد ،استدلال استقرایی مربوط به آن نیز قوی تر خواهد بود. اگرچه هنوز در تحقیقات علمی با توجه به ویژگی های مهم و کاربردی رویکرد اثباتی بر بکارگیری از این رویکرد تأکید می شود ولی از سوی دیگر مشاهده می کنیم که اگر چه واتس و زیمرمن بدلیل آن که تئوری دستوری ارزش محور و تجویزی است از آن بیزارند ولی خود آنها اظهارات ارزش محور زیادی را ارائه کرده اند.دیدگاه آنها به تئوری (یعنی این دیدگاه که هدف تئوری عبارت است از تبیین و پیش بینی عمل حسابداری)خود دستوری می باشد. اگرچه آن به صورت یک عبارت "هست" فرمول بندی شده است ولی در واقع یک عبارت "باید" به خود گرفته است (گودرزی و شاپوری،.(3179 شاید در حیطه علم اقتصاد، تئوری های اثباتی گره گشایی چشمگیری داشته باشند اما حسابداری به مثابه یک علم کاربردی،نیاز مبرم به نظریه های هنجاری(دستوری)دارد،نظریه هایی که بر پایه رویکرد اخلاقی تدوین شده باشند،زیرا علاوه بر تفاوت های ماهوی اقتصاد و حسابداری،ایفای مسئولیت پاسخ گویی بار عظیمی است که به منزل رساندن آن نیازمند توجه به "ارزش ها" در حیطه تفکر حسابداری است(ثقفی و صیدی،.(3172 حتی به نظر می رسد که تئوری های دستوری در مقایسه با تئوری های اثباتی، بار ارزشی بیشتری نیز دارند زیرا تئوری های دستوری،رهنمود های کلی را در مورد اینکه حسابداران چگونه باید عمل کنند ارائه می دهند.این در حالی است که تئوری های اثباتی به دلیل اتکا بیش از حد بر مشاهده و استقرا،دستورالعملی برای بهبود رویه های حسابداری صادر نمی کنند و بیشتر نگرش جامعه شناسی درباره حسابداری دارند (نیکو مرام و بنی مهد،.(3179 گادفری و همکارانش((2006 نیز می گویند که اگر چه هنوز تحقیقات علمی بر تئوری حسابداری اثباتی تأکید دارد ولی حرفه حسابداری رویکردی دستوری داشته و به دنبال تئوری هایی است که موجب یکپارچگی روش های حسابداری می شود و آن را مفیدتر می نماید. البته، این رویکرد یک رویکرد دستوری مطلق نیست و می توان این پرسش را مطرح کرد که آیا روش های حسابداری بکارگرفته شده میتواند تئوری به وجود آورد یا خیر.
در نهایت آنچه را که باید به خاطر داشته باشیم این است که تمام تئوری های حسابداری دارای محدودیت هایی هستند. این تئوری ها لزوماً،انتزاعی از جهان واقعی به شمار می روند.اینکه به طور مشخص ما یک تئوری حسابداری را از لحاظ اولویت بر دیگری ترجیح دهیم بستگی به فرضیاتمان در باره بسیاری از موضوعات به عمل آمده خواهد داشت(نظری و صیادی،.(3171در ادامه به بررسی رویکرد های امور مالی و اقتصادی به عنوان رویکرد های جدید در تحقیقات اثباتی حسابداری خواهیم پرداخت.
رویکرد امور مالیَ
رویکرد امور مالی اهمیت ویژه ای در تئوری اثباتی حسابداری دارد زیرا تحقیقات بازار سرمایه که به بررسی ارتباط میان داده های حسابداری و قیمت های سهام می پردازد، مبتنی بر آن می باشند. تحقیقات بازار سرمایهمعمولاً بر اساس فرضیه بازار کارا انجام شده اند و شامل مدل هایی برای قیمت گذاری دارایی های سرمایه ای می باشند. از فرضیه بازار کارا برای آزمون تأثیر اطلاعات حسابداری بر قیمت های سهام و همچنین تأثیر تغییرات اصول حسابداری بر قیمت های سهام استفاده می شود. حل مسایل مرتبط با فرضیه بازار کارا نقش مهمی در کاربرد حسابداری ارزش منصفانه و تلاش تدوین کنندگان استاندارد به منظور خلق استانداردهای حسابداری جامع و یکنواخت برای تمامی بازارهای سرمایه دارد. قیمت گذاری دارایی های سرمایه ای و مدل های مرتبط با آن نیز بیشتر بر روی کاربرد اطلاعات حسابداری در تعیین روابط یا تعیین ارزش قیمت های سهام تمرکز دارند و توجهی به خود اصول حسابداری نمی شود .
بر این اساس هولتاوسن و واتس((2001 با توجه به اهمیت این رویکرد می گویند که وقتی تئوری های زیر ساختی مورد استفاده فاقد ماهیت اثباتی برای حسابداری باشند، وجود ارتباط میان ارقام حسابداری و ارزشیابی سرمایه را نمی توان مبنایی برای تدوین استانداردها در نظر گرفت، در واقع ارتباط وجود دارد ولی هیچ نتیجه ای نمی توان از آن گرفت. آنها همچنین عقیده دارند که این
