بخشی از مقاله
چکيده
با وجود گسترش اقتصاد و بانکداري اسلامي، حسابداري اسلامي همگام با نيازهاي اين حوزه رشد نکرده است ؛ زيرا از يک سو، چالش هاي حسابداري اسلامي در استانداردهاي گزارشگري مالي بين المللي پوشش داده نشده اند و از سوي ديگر استانداردهاي حسابداري اسلامي تدوين شده توسط نهادهاي دست اندرکار اين حوزه ، به طور خاص سازمان حسابداري و حسابرسي نهادهاي مالي اسلامي، مورد پذيرش جهاني واقع نشده اند. اين مقاله به بررسي چالش هاي مربوط به آن دسته از رويه هاي افشاي حسابداري اسلامي که در استانداردهاي گزارشگري مالي بين المللي مورد توجه قرار نگرفته اند، ميپردازد. به طور خاص صورت منابع و مصارف وجوه صندوق قرض الحسنه ، صورت منابع و مصارف وجوه صندوق خيريه و زکات و صورت تغييرات در سرمايه گذاريهاي محدود شده ، در حسابداري مرسوم لحاظ نشده اند. عدم ارائه اين سه صورت مالي نيازمند بررسي از هر دو منظر فقهي و حسابداري ميباشد. با توجه به بين رشته اي بودن موضوع و نبود پيشينه کافي، روش پژوهش آميخته اکتشافي استفاده ميشود. بر اين اساس ، بخش کيفي پژوهش با استفاده از روش توصيفي-تحليلي به عنوان روشي متقن در علوم اسلامي، به بررسي و ارائه پاسخ فقهي مناسب براي چالش هاي بنيادي ميپردازد. بخش دوم پژوهش به روش پيمايشي و با استفاده از ابزار پرسشنامه به انجام ميرسد. نتايج بيانگر مطلوبيت و پيامدهاي مثبت ارائه صورت منابع و مصارف وجوه صندوق قرض الحسنه و صورت تغييرات در حساب هاي سرمايه گذاري محدود شده و عدم انطباق صورت منابع و مصارف وجوه صندوق خيريه و زکات با رهنمودهاي اسلامي است .
واژه هاي کليدي: حسابداري اسلامي، افشا، زکات ، قرض الحسنه ، حساب هاي سرمايه گذاري محدود شده و محدود نشده .
طبقه بندي JEL:M
۱. مقدمه
پرداخت زکات و حرمت ربا از جمله راهکارهاي اسلام براي برقراري عدالت اقتصادي محسوب مي شوند. دين مبين اسلام در راستاي برقراري عدالت و مساوات هرچه بيشتر در حوزٔە اقتصادي بهره را منع و روش ها و عقودي را جهت تأمين مالي پاک و عاري از ربا و تسهيل امور اقتصادي اسلامي در جوامع وضع کرده است . وجود رهنمودهاي يادشده باعث تفاوت معاملات و مالي اسلامي و حسابداري مورد نياز آنها نسبت به حسابداري مرسوم مي باشد. اقتصاد اسلامي در هزاره جديد به سرعت گسترش يافته است و در حالي که بسياري از بانک هاي غربي همچنان از آثار منفي بحران وام هاي بي پشتوانه سال ۲۰۰۷ و بحران مالي جهاني سال ۲۰۰۸ زيان مي بينند، بانک هاي اسلامي از شکست هاي بعدي مصون بوده اند (اختر عزيز، ۲۰۱۱). از سوي ديگر، حوزه مرکز بازارهاي نوظهور، دارايي هاي بانک هاي اسلامي در سال ۲۰۱۳ بالغ بر ۱.۷ تريليون دلار آمريکا و رشد ساليانه آن ۱۷.۶ درصد بوده است (مرکز بازارهاي نوظهور، ۲۰۱۴). نياز به گزارشگري نهادهاي مالي اسلامي از آنجا نشأت گرفته است که نهادهاي مالي اسلامي در اجراي استانداردهاي حسابداري موجود از قبيل استانداردهاي مالي گزارشگري بين المللي به مشکل برخورده اند؛ از اين رو، به لحاظ اهميت و ضرورت موضوع ، پژوهش هاي گسترده اي در اين عرصه توسط دانشگاه ها و سازمان هاي اسلامي انجام شده و در نتيجۀ اين پژوهش ها و در راستاي تحقق اهداف اسلامي ، سازمان هايي با هدف تهيه و تدوين استانداردهاي حسابداري مربوط به فعاليت نهادهاي مالي اسلامي تأسيس گرديده است . مهم ترين مورد، سازمان حسابداري و حسابرسي نهادهاي مالي اسلامي است .
براساس رويه هاي افشاي مورد نظر اين سازمان ، بانک ها و نهادهاي مالي اسلامي افزون بر صورت هاي مالي مرسوم ملزم به ارائه سه صورت مالي تغييرات در سرمايه گذاريهاي محدود شده ، منابع و مصارف وجوه خيريه و زکات ، و صورت منابع و مصارف وجوه قرض الحسنه هستند که جزء صورت هاي مالي ساليانه بانک هاي کشور ارائه نمي شوند و لزوم يا عدم لزوم ارائه آنها نيازمند بررسي فقهي و حسابداري است .
اين مقاله ارائه سه صورت منابع و مخارج وجوه قرض الحسنه و منابع و مصارف وجوه صندوق خيريه و زکات صورت تغييرات در سرمايه گذاريهاي محدود شده را بررسي مي کند. به دليل بين رشته اي بودن موضوع و عدم وجود پيشينه کافي روش پژوهش آميخته اکتشافي استفاده مي شود و موضوع از هر دو منظر فقهي و حسابداري بررسي مي گردد. به علاوه ، استانداردهاي حسابداري و صورت هاي مالي ارائه شده پيامدهاي اقتصادي دارند. بنابراين ، پرسش هاي اصلي پژوهش به صورت زير است :
الف ) پيامدهاي اقتصادي ارائه اين صورت منابع و مصارف وجوه صندوق قرض الحسنه ، صورت منابع و مصارف وجوه صندوق خيريه و زکات و صورت تغييرات در سرمايه گذاريهاي محدود شده کدام است ؟
ب ) ارائه صورت هاي منابع و مصارف وجوه صندوق قرض الحسنه و منابع و مصارف وجوه صندوق خيريه و زکات تا چه حد با مباني فقهي منطبق است ؟
۲. تاريخچه و پيشينه نظري
شايد واژه هاي نوين ، رو به رشد، و متغير، براي توصيف گسترش ادبيات انگليسي در زمينه حفظ چارچوب اسلامي در حسابداري مناسب باشند؛ اما ادبيات عربي اين حوزه رشد و دامنه اي محدود دارند. ادبيات حسابداري اسلامي از نظر رويه ها و دامنۀ حوزه ادبيات اقتصاد و ماليۀ اسلامي ، اقتباس شده است و همچنان با تأکيد بر بانکداري اسلامي از ادبيات سه حوزه يادشده پيروي مي کند. به يقين بانکداري اسلامي بر حرمت ربا نشأت مي گيرد. نتايج پژوهش ها در چهار دهۀ اخير يعني ظهور بانکداري اسلامي مدرن ، با نگاه اقبالي پژوهشگران به روش هاي اسلامي براي انجام کسب و کار، مفاهيم اسلامي اقتصاد و به طور خاص مباني رويه هاي عمليات ماليۀ اسلامي مي باشد (الجديبي ، ١ ۲۰۱۴، ص ۴۶).
ادبيات حسابداري اسلامي به دو دستۀ ادبيات مدرن و غيرمدرن تقسيم مي شود. بخش ادبيات غيرمدرن شامل ادبيات فقه معاملات است . نگارش ادبيات غيرمدرن از زمان پيامبر اعظم آغاز و تاکنون در کشورهاي مختلف ادامه داشته است . پژوهشگران ديني مسائل مختلف مربوط به رويه هاي مالي مسلمانان را بررسي کرده اند که منابع غني در اين زمينه موجود است . منابع موجود در اين زمينه بيشتر به زبان هاي عربي ، فارسي و ترکي است و منبع انگليسي زيادي به چشم نمي خورد (قرضاوي، ٢ ۱۹۹۵م ). ادبيات انگليسي حسابداري اسلامي در سال ۱۹۸۱ با چاپ نخستين مقاله با موضوع کشف نيازهاي حسابداري عمليات به دليل توسعۀ رويۀ مالي و ايجاد تقاضا براي تحقيقات حسابداري شروع شده است . اما داستان ادبيات عربي متفاوت است ، در اين حوزه محققان بيشتر به تشريح تاريخ حسابداري اسلامي در کشورهاي اسلامي و تدوين نظريۀ حسابداري اسلامي پرداخته اند (ابراهيم ،٣ ۲۰۰۰).
ادبيات مدرن ، ادبيات حسابداري از ديدگاه اسلامي و موضوعات مختلف ديگري از قبيل مسئوليت پاسخگويي و زکات را در بر مي گيرد. بخش ادبيات مدرن طي سه يا چهار دهه اخير ايجاد شده است . اين بخش به زبان انگليسي و در پاسخ به تأمين مالي اسلامي و چالش هاي مربوط به رشد اين حوزه ها شکل گرفته است (کريم ، ١ ۲۰۰۱). ناپير٢ (۲۰۰۹) ادبيات مدرن مربوط به حسابداري اسلامي را به سه بخش تقسيم کرد: دستۀ نخست شامل مقالات مربوط به تشريح اصول گسترده سامانۀ حسابداري اسلامي و تعديل نيازهاي آن است (حنيفه و حديب ، ۲۰۰۷؛ مرتضي ، ٤ ۲۰۰۲، ص ۱۵)؛ گروه دوم ، مقالات مربوط به رويه هاي حسابداري عمليات بانکداري اسلامي را در بر مي گيرد (کريم ، ۱۹۹۵) و مقالات گروه سوم به حسابداري و مسئوليت کنترلي و نظارتي مي پردازند (عبدالرحمان و شريف ، ٥ ۲۰۰۳، ص ۱۰). ادبيات مدرن ، ادبيات حسابداري از ديدگاه اسلامي و موضوعات مختلف ديگري از قبيل مسئوليت پاسخگويي و زکات را در بر مي گيرد. ناپير و حنيفه (۲۰۱۱) حسابداري اسلامي را به عنوان «ايده ها و رويه هاي حسابداري که با رويه هاي متناظر در حسابداري مرسوم داراي تفاوت عمده هستند و از اصول شريعت ناشي مي شوند»، تعريف کرده اند. حنيفه و حديب (۲۰۰۷) ديدگاه اسلامي حسابداري را به عنوان «کارکرد اطمينان دهي براي ايجاد عدالت اقتصادي، اجتماعي از طريق فرآيندها، اهداف اندازه گيري، کنترل و گزارشگري در انطباق با اصول اسلام » تعريف کرده اند. تعريف ادبيات عرب از حسابداري اسلامي عبارت است از: «فرآيند استاندارد ثبت معاملات ، اعمال و قضاوت شرعي در اسناد تأييد شده و اندازه گيري تأثيرات اين معاملات و اقدامات و قضاوت هاي مشروع براي کمک به فرآيند تصميم گيري و ميسر نمودن مسئوليت پاسخگويي ، بازخورد و پاداش دهي در چارچوب اصول و قوانين » (راشوان ،٦ ۲۰۰۹).
در ايران نيز تاکنون پژوهش ها و مطالعات زيادي در حوزٔە بانکداري و حسابداري اسلامي انجام شده است که بيشتر به مقولۀ نظام بانکداري بدون ربا در مقايسه با بانکداري ربوي از منظر مباني اقتصادي پرداخته اند؛ ولي در حوزه حسابداري و گزارشگري مالي نظام يادشده ، پژوهش هاي زيادي انجام نشده است .
از جمله تحقيقات ايراني ، پژوهشي است که توسط باباجاني و شکرخواه (۱۳۹۱) صورت گرفته است . براساس يافته هاي اين پژوهش ، عوامل کليدي يک الگوي حسابداري و گزارشگري مالي مبتني بر مباني قانوني عمليات بانکداري بدون ربا تبيين و پيشنهاد شده است . دلقندي (۱۳۷۶)، به بررسي نظام حسابداري منابع بانک ، طبقه بندي تسهيلات اعطايي ، نظام حسابداري هريک از عقود، ضرورت و اهميت تهيۀ شاخص هاي مالي به منظور برآورد کارايي بانک و روش هاي حسابداري طرف هاي قرارداد بانک پرداخته است .
نتيجه پژوهش خسروي فارساني (۱۳۸۵)، نشان مي دهد که مغايرت هاي فراواني بين نحوه عمل در ايران با استانداردهاي مالي اسلامي وجود دارد و همچنين افشاي صورت هاي مالي بانک هاي ايران مطابق استاندارد بين المللي حسابداري شماره ۳۰ نيست .
۳. توجه جهاني به حسابداري اسلامي
توجه به تدوين استانداردهاي حسابداري مالي بانک هاي اسلامي در سال ۱۹۸۷ آغاز شده است .
در اين رابطه چندين تحقيق انجام شده است . نتيجۀ اينها منجر به تأسيس سازمان حسابداري مالي بانک ها و مؤسسات مالي اسلامي شده که به صورت سازمان غيرانتفاعي در سال ۱۴۱۱ق به ثبت رسيد. جلسات برنامه ريزي و پيگيري ادواري کميتۀ اجرايي به منظور اجراي برنامه مصوب کميتۀ نظارت (عالي ترين رکن سازمان ) و هيأت تدوين استانداردهاي حسابداري مالي بانک ها و مؤسسات مالي اسلامي تشکيل مي شود. در اين رابطه ، کميته از خدمات چندين مشاور شريعت ، متخصصان و شاغلان حرفه حسابداري و بانک ها استفاده مي کند (سازمان حسابداري و حسابرسي نهادهاي مالي اسلامي ، ۱۳۸۹).
نياز به گزارشگري نهادهاي مالي اسلامي از آنجا نشأت گرفته است که نهادهاي مالي اسلامي در اجراي استانداردهاي حسابداري موجود از قبيل استانداردهاي مالي گزارشگري بين المللي و استانداردهاي حسابداري داخلي که بر ساختارها و رويه هاي مالي معمول تدوين شده اند، به مشکل برخورده اند. با وجود هم زمان شدن رشد نهادهاي مالي اسلامي با آغاز پروژه همگرايي استانداردهاي حسابداري، ضرورت وجود استانداردهاي حسابداري اسلامي بيش از پيش احساس مي شود؛ زيرا از يک سو، معاملات شرعي ناظر بر حرمت ربا، معادلي در تأمين مالي مرسوم ندارند و از سوي ديگر، استانداردهاي گزارشگري مالي بين المللي تدوين شده نيز جوابگوي چالش هاي معاملات مالي و عقود اسلامي نيستند. از اين رو، به لحاظ اهميت و ضرورت موضوع ، پژوهش هاي گسترده اي در اين عرصه توسط دانشگاه ها و سازمان هاي اسلامي انجام شد و در نتيجۀ اين تحقيقات و در راستاي تحقق اهداف اسلامي ، سازمان هايي با هدف تهيه و تدوين استانداردهاي حسابداري مربوط به فعاليت نهادهاي مالي اسلامي تأسيس گرديدند. اين سازمان ها عبارتند از:
سازمان حسابداري و حسابرسي نهادهاي مالي اسلامي ؛ هيئت استانداردهاي حسابداري مالزي ؛ گروه تدوين استاندارد آسيا-اقيانوسيه ؛ مرکز دانش ماليه اسلامي دلويت .
در ميان سازمان ها و نهادهاي يادشده ، سازمان حسابداري و حسابرسي نهادهاي مالي اسلامي ، خود را به عنوان نهاد پيشرو در زمينه تدوين استانداردهاي حسابداري اسلامي معرفي کرده است . اين سازمان غيرانتفاعي در سال ۱۴۱۱ق (۱۹۹۱م ) در بحرين به ثبت رسيده است . اين سازمان تاکنون ۲۶ استاندارد حسابداري با عنوان استانداردهاي حسابداري مالي تدوين کرده است .
۴. افشا از منظر سازمان حسابداري و حسابرسي نهادهاي مالي اسلامي
از نظر سازمان حسابداري و حسابرسي نهادهاي مالي اسلامي ، هدف استانداردهاي حسابداري دستيابي به قابليت مقايسه پذيري و شفافيت از طريق افشا است . به علاوه افشا مقامات نظارتي را تشويق مي کند تا پيروي مؤسسات مالي را از حداقل مجموعۀ مشخصي از افشا را به طور قانوني الزامي کنند. براساس استاندارد حسابداري مالي شماره ۱ با عنوان «ارائه و افشا در صورت هاي مالي بانک هاي اسلامي و نهادهاي مالي » مؤسسات مالي و بانک هاي اسلامي موظف به ارائۀ صورت هاي مالي زير هستند (استاندارد حسابداري مالي شماره ۱، ۲۰۱۰):
صورت وضعيت مالي ؛ صورت سود و زيان ؛ صورت جريان وجوه نقد؛ صورت تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه صورت سود (زيان ) انباشته ؛ صورت تغييرات در سرمايه گذاريهاي محدود شده ؛ صورت منابع و مصارف وجوه خيريه و زکات ؛ صورت منابع و مصارف وجوه قرض الحسنه .
از جمله موارد افشا ملحوظ در استاندارد حسابداري مالي شماره ۱ که در استانداردهاي گزارشگري مالي بين المللي پوشش داده نشده است ، مي توان به طور خاص به ارائه صورت منابع و مصارف وجوه قرض الحسنه ، صورت منابع و مصارف وجوه خيريه و زکات ، و صورت تغييرات در سرمايه گذاريهاي محدود شده اشاره کرد. همچنين با وجود ارائۀ استاندارد جهت ارائه و افشاي سه صورت يادشده توسط سازمان حسابداري و حسابرسي نهادهاي مالي اسلامي ، همچنان اجرا و به کارگيري اين استاندارد و نحوه برخورد با آن نيازمند بررسي هاي بيشتري در زمينه فقه و حسابداري است .
۵. صورت منابع و مصارف وجوه صندوق قرض الحسنه
استاندارد حسابداري مالي شماره ۱ با عنوان «ارائه و افشا در صورت هاي مالي بانک هاي اسلامي و نهادهاي مالي » ارائه صورت مالي با عنوان «صورت منابع و مصارف وجوه قرض الحسنه » را توسط نهادهاي مالي اسلامي ضروري مي داند. اين استاندارد منابع و مصارف وجوه قرض الحسنه را به صورت زير تعريف کرده است :
منابع وجوه قرض الحسنه : اين منابع ، افزايش ناخالص در وجوه قابل دسترس براي قرض دادن در طي دوره مالي مشمول صورت مزبور را نشان مي دهد. منابع چنين افزايشي ممکن است برون سازماني يا درون سازماني باشد. منابع برون سازماني شامل وجوه ارائه شده به صندوق به وسيلۀ بانک از حساب هاي جاري نزد بانک ، وجوه ارائه شده به صندوق به وسيلۀ صاحبان سرمايۀ بانک اسلامي و عوايد حاصل از آن درآمدهاي ممنوعه اي مي باشد که بانک اسلامي ممکن است به طور موقت و تا زمان واگذاري اين عوايد به نحو صحيح ، در اختيار صندوق قرار دهد. منابع درون سازماني شامل وصول اقساط وام ها طي دوره مالي يا وجوه سپرده گذاري شده به وسيلۀ اشخاص در صندوق به طور موقت يا دائمي مي باشد؛
مصارف وجوه قرض الحسنه : اين مصارف ، مبلغ ناخالص کاهش در وجوه قابل دسترس براي قرض دادن در طي مدت مشمول صورت مزبور را نشان مي دهد. مصارف شامل وام هاي جديد اعطا شده در طي دوره مالي ، استرداد وجوهي که به وسيلۀ بانک اسلامي از محل حساب هاي جاري يا درآمدهاي ممنوعه در اختيار صندوق قرار داده شده است و بازپرداخت وجوهي که پيشتر توسط اشخاص به طور موقت به صندوق ارائه شده است ، مي باشد. براساس استاندارد حسابداري مالي شماره ۱ افشاي موارد زير در صورت منابع و مصارف وجوه قرض الحسنه الزامي است
(استاندارد حسابداري مالي شماره ۱):
دوره مشمول صورت منابع و مصارف وجوه قرض الحسنه بايد افشا گردد؛ مانده هاي قرض الحسنه و موجودي صندوق در ابتداي دوره بايد برحسب نوع و ماهيت افشا شود؛ مبلغ و منابع وجوهي که در طي دوره اختيار صندوق قرار گرفته است ، بايد افشا شود؛ مبلغ و موارد مصرف وجوه در طي دوره بايد بر حسب نوع و ماهيت افشا گردد؛ مانده هاي صندوق قرض الحسنه و موجودي صندوق در پايان دوره بايد افشا شود.
۶. صورت منابع و مصارف وجوه خيريه و زکات
سازمان حسابداري و حسابرسي نهادهاي مالي اسلامي ماهيت زکات و ماليات را متفاوت تشخيص داده و با ضروري فرض کردن تدوين استاندارد حسابداري در مورد زکات در کنفرانس سال ۱۹۹۸ در کشور بحرين نسبت به اين کار اقدام کرد. بر اين اساس ، استاندارد حسابداري مالي شماره ۹ سازمان حسابداري و حسابرسي نهادهاي مالي اسلامي با عنوان «زکات »، در مورد پرداخت زکات به وسيلۀ نهادهاي مالي اسلامي از طرف سهامداران دو حالت متصور است
(استاندارد حسابداري مالي شماره ۹، ۲۰۱۰):
