بخشی از مقاله
چکیده:
حسابرس در مدل خطر حسابرسی، با براورد خطر حسابرسی ،خطر ذاتی و خطر کنترل به ارزیابی خطر عدم کشف پرداخته و بر آن اساس اقدام به برنامه ریزی حسابرسی و تعیین حدود آزمون های محتوا می نماید. در چنین شرایطی اگر حسابرس به طور ذهنی راجع به خطر حسابرسی، خطر ذاتی خطر کنترل و تاثیر آنها روی خطر عدم کشف قضاوت کند ممکن است در تعیین استراتژی حسابرسی دچار اشتباه گردد که به تبع آن احتمال اظهار نظر نامناسب افزایش می یابد از این رو هنگام ارزیابی خطر عدم کشف ،حسابرسان باید دقیق و مراقب باشند ؛زیرا تعیین نهایی نتیجه حسابرسی ،بر قضاوت حسابرسان استوار است. هدف از انجام این پژوهش، شناسایی و رتبه بندی عوامل موثر بر خطر حسابرسی و بررسی نحوه ارزیابی خطر ذاتی و خطر کنترل در محیط حرفه ای حسابرسی ایران است و بخش پایانی این مقاله شامل پیشنهادهایی برای اجرای موفقیت آمیزحسابرسی مبتنی بر خطر در واحد های تجاری کوچک و متوسط است.
استاندارد های حسابرسی ارزیابی ریسک در هر پروژه ی حسابرسی مستقل را بر اساس الگوی خطر حسابرسی الزامی کرده اند از نظر اعضای جامعه حسابداران رسمی ایران عامل ثبت و حفاظت کافی از دارایی ها مهمترین عامل جهت کاهش خطر حسابرسی است. همچنین عوامل اثر بخشی سیستم حسابداری و عملکرد واحد حسابرسی داخلی در جایگاه دوم و سوم قرار دارند. یافته ها دلالت بر این دارد که سازمان حسابرسی به عنوان متولی تدوین استاندارد های حسابداری و حسابرسی در ایران باید به اهمیت این عوامل موثر بر خطر حسابرسی توجه ویژه نماید و در این راستا اقدام به تدوین استاندارد های خاص خطر حسابرسی کنند.
واژه های کلیدی: خطر ذاتی،خطرکنترل،خطر عدم کشف ،مدل خطر حسابرسی، حسابرسی مبتنی بر ریسک.
-1مقدمه:
شرایط رقابت کنونی در حرفه حسابرسی ،موسسات و سازمان های حسابرسی را به سوی حسابرسی های موثر و مقرون به صرفه سوق داده است.دادخواهی های موجود علیه حسابرسان نیز به عنوان عامل تعدیل کننده ، حسابرسان را به کاربرد مهارت و قضاوت حرفه ای وا می دارد و اظهار نظر نامناسب و اشتباه عواقب بسیار شدیدی را برای حسابرسان به همراه دارد - ریچی و خروات1، . - 2007 در بیشتر ادبیات حسابرسی به این نکته اشاره شده است که به تحقیقات بیشتری درباره ی ارزیابی خطر توسط حسابرسان نیاز است تا حسابرسان را در کاربرد عملی الگوی خطرحسابرسی و ارزیابی خطر ذاتی و خطر کنترل , و عوامل تاثیرگذار برآن - پیوست الف - یاری رساند. - استراسر2، 1991 ؛چانگ و وینتن3، 1996؛ دنیل4 ، 1998 ؛ریچی و خروات ، 2007؛ کودکرز5 و همکاران ،1996 ؛ مسیر و آستن6 ،2000 - .
حسابرسی مانند حسابداری، دامن گیر بدهکار و بستانکار نیست بلکه با مواردی مانند خطر، کنترل ها ، اندازه گیری عملیات و مدارک حسابرسی رو بروست - نچل2000،. - 695 : 7 فناوری حسابرسی را از زاویه خطر نیز می توان بررسی کرد به طوری که در واقع - مدیریت خط حسابرسی، اداره و کنترل خطر قابل پذیرش حسابرسی به منظور دست یابی به پایین ترین سطح اطمینان لازم است - - ارجمندی . - 10 :1377 در حقیقت حسابرسان نگران خطرهایی هستند که ممکن است بر صورت های مالی اثر گذار باشد . آنها به علت رسیدگی نمونه ای به حساب ها، همواره با خطرات ناشی از نمونه گیری و حسابرسی مواجه هستند .بنابراین در بسیاری از موارد ممکن است به مدیریت اعتماد کنند .موارد زیادی به وقوع پیوسته، که به حسابرسان از این ناحیه، ضربه های سنگینی وارد شده است - آرنولد ولانگ8، . - 760 : 2004
خطر های مالی وحسابرسی از اهمیت ویژه ای برخوردارند به طوری که در متون مختلف و حتی صنایع یا فعالیت های گوناگون مانند حسابرسی،بیمارستان، بیمه، موسسات آموزشی و حتی بانکداری نیز، از آنها یاد میشود - لو2004،9 ؛ والر10 ، 1993و اسدی پور،. - 1386 همچنین در استاندارد های مصوب حسابرسی سازمان حسابرسی ایران ،استانداردهای حسابرسی به 7 گروه اصلی تقسیم شده اند که گروه دوم آنها استانداردهای براورد خطر و برخورد با خطرهای ارزیابی شده نام دارد .استانداردهای براورد خطر و برخورد با خطرهای ارزیابی شده نام دارد . استانداردهای براورد خطر شامل استاندارد های شماره 300تا499 می شود.
خطر حسابرسی یافته جدیدی نیست در واقع با تولد حرفه حسابرسی ،مفهوم خطر حسابرسی نیز به طور همزمان متولد شده است - ارجمندی،. - 1379مدل خطر حسابرسی چارچوبی کاربردی را برای فرآیند حسابرسی ارائه می نماید، که چنین تشریح می شود؛ زمانی که حسابرسان، کار حسابرسی را مطابق با شناخت خود از واحد مورد رسیدگی، برنامه ریزی می کنند، باید به طور حرفه ای قضاوت کنند و سطح خطر حسابرسی را که می تواند اظهار نظر حسابرسی را متاثر نماید تعیین کنند، مانده حساب، چرخه مبادلات و کنترل داخلی مربوطه زا در نظر بگیرند و میزان خطر ذاتی و کنترل را ارزیابی نمایند - انجمن حسابدارن رسمی آمریکا، - 1983تا میزان خطر عدم کشف را که میتوان با سطح معین خطر حسابرسی واحد مورد رسیدگی تحمل کرد، توسط حسابرس تعیین گردد - سلطانی، . - 2007
وجود استاندارد های مهمی مانند شناخت واحد مورد رسیدگی و محیط آن و براورد خطرهای تحریف با اهمیت - استاندارد شماره - 315ارزیابی تحریف های شناسایی شده در حسابرسی - استاندارد شماره - 450اهمیت در حسابرسی - استاندارد شماره - 320روش های حسابرسی در برخورد با خطرهای برآوردی - استاندارد شماره330 - مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه در حسابرسی صورت های مالی - استاندارد شماره - 240 در استانداردهای حسابرسی ایران و وجود استاندارد های مشابه در استاندارد های حسابرسی آمریکا و بین المللی ،حاکی از اهمیت ویژه خطر حسابرسی برای حسابرسان است .
الگوی خطر حسابرسی با شکل کنونی که امروزه در بیشتر متون حسابرسی به ان اشاره میشود و مورد استفاده قرار می گیرد، اولین بار در استاندارد حسابرسی شماره - 39انجمن حسابداران آمریکا، - 1981 و پس از آن در استاندارد حسابرسی شماره 47 آمریکا - انجمن حسابداران رسمی آمریکا، - 1983 مطرح گردید.
مدل خطر حسابرسی چارچوبی مفهومی را برای استاندارد های حسابرسی فراهم می آورد و بر خلاف دشواری های موجود در پیاده سازی آن در عمل و انتقاد های وارده بر چارچوبه نظری آن، این مدل در یاری رساندن به حسابرسان در تحلیل خطر ها و استفاده از این تحلیل ها در ماهیت، زمان بندی و حدود روش های رسیدگی در حسابرسی اثربخش بوده است - اکراش11، . - 2008 حسابرسی مبتنی بر ریسک پاسخ گسترده ای به تقاضا برای حسابرسی اثر بخش و کارا پس از رسوایی های سال های اخیر در سراسر جهان بوده است. نقطه شروع برای رویکرد حسابرسی مبتنی بر ریسک، تعیین سطح خطر کلی است که حسابرس هنگام بیان اظهار نظر حسابرسی درباره صورت های مالی آماده پذیرش آن است.رویکرد حسابرسی مبتنی بر ریسک برای اجتناب از حسابرسی بیش از حد در حوزه های با خطر اندک و حسابرس کمتر از حد در حوزه های با خطر بالا طراحی می شود - خروات ،. - 2008
ارزیابی ریسک های حسابرسی توسط حسابرس مستواند مستقیما بر اثر بخشی و کارایی حسابرسی تاثیر گذارد.فرایند ارزیابی این ریسک به عنوان چهارچوب محوری،کیفیت حسابرسی و اثر بخشی کل حسابرسی را ارتقا خواهد داد و منتج به یک تغییر ضروری در عملیات حسابرسی میشود - بل و همکاران ،. - 2005 بنابراین این مطالعه به دنبال پاسخ به سوال های زیر است :
چه عواملی در ارزیابی خطر توسط حسابرسان باید مورد توجه قرار گیرد؟
چه عواملی در خطر های مربوط به تحریف با اهمیت صورت های مالی موثر هستند ؟ چه عواملی در خطر های مربوط به خطر عدم کشف موثر هستند؟
مهمترین عوامل خطر حسابرسی خطر تحریف با اهمیت و خطر عدم کشف به ترتیب اولویت کدام اند؟
آیا ارزیابی حسابرسان از خطر ذاتی و خطر کنترل به صورت یکپارچه صورت میگیرد یا به صورت جداگانه انجام میپذیرد؟
و اینکه چه عواملی در ارزیابی خطر ذاتی و خطر کنترل از دیدگاه حسابرسان اهمیت بیشتری داشته و در زمان ارزیابی خطر باید مورد توجه قرار بگیرد؟
-2مبانی نظری:
خطرحسابرسی زمانی بوجود می آید که حسابرسان ناداشته نظرخود رادرباره صورتهای مالی حاوی تحریف های با اهمیّت،به طور مناسبی تعدیل نکنند. - ارباب سلیمانی و نفری، - 186 :1384این خطر ترکیبی از خطر وقوع اشتباهات و یا تحریف های با اهمیّت در فرایند تهیّه صورت های مالی - خطر ذاتی و کنترل - و خطر کشف نشدن آن از طریق رسیدگی های حسابرسی - خطر عدم کشف - - ارباب سلیمانی، - 24 :1379 همچنین خطر ذاتی خطر رخ ادن یک تحریف با اهمیّت در یک حساب است، با فرض اینکه برای آن حساب،کنترل داخلی وجود نداشته باشد - ارباب سلیمانی و نفری، - 186 : 1384 درواقع خطر ذاتی به معنای آسیب پذیری یک ادعا در مقابل تحریفی است که بتواند به تنهایی یا درمجموع با تحریف های دیگر با اهمیّت باشد،با این فرض که هیچ گونه کنترل داخلی برای آن وجود نداشته باشد - استاندارد شماره 200 حسابرسی ایران،بند - 25
خطرکنترل خطر رخ دادن یک تحریف با اهمیّت در یک حساب و عدم کشف به موقع آن توسط سیستم کنترل داخلی است. - ارباب سلیمانی و نفری،1384، - 186این خطر ناشی از اثربخشی طراحی و اعمال رویه ها در روشهای سیستم کنترل داخلی واحد مورد رسیدگی در دستیابی به هدف های سیستم کنترل داخلی مربوط به حسابرسی صورت های مالی است. - ارباب سلیمانی ، - 125 :1379 خطر کنترل بنا به تعریفی دیگر خطر رخ دادن تحریفی دریک ادعا است که بتواند به تنهایی یا در مجموع با تحریف های دیگر با اهمیت باشد،اما کنترل های داخلی واحد مورد رسیدگی قادر به پیشگیری یا کشف و اصلاح به موقع آن نباشد.این خطر تابعی است از اثربخشی طراحی و کارکرد کنترل داخلی،از لحاظ دستیابی واحد مورد رسیدگی به هدف های مربوط به تهیّه صورت های مالی به دلیل محدودیت های ذاتی کنترل های داخلی،خطر کنترل همیشه تا حدودی وجود خواهد داشت. - استاندارد شماره 200 حسابرسی ایران،بند . - 25خطرعدم کشف
نیز که جز سوم خطر حسابرسی است،خطری است که روشهای رسیدگی حسابرسان سبب شود که حسابرسان به این نتیجه برسند که تحریف با یّتاهم در حساب مورد رسیدگی وجود ندارد،درحالی که حساب مذکور در واقع دارای تحریف با اهمیّت است. - ارباب سلیمانی و نفری،:1384 . - 86بنا به تعریفی دیگر،خطر عدم کشف یعنی خطر اینکه حسابرس،تحریفی موجود در یک ادعا را که بتواند به تنهایی یا در مجموع با تحریف های دیگر باهمیّتا باشد،کشف نکند.خطر عدم کشف تابعی از اثربخشی روشهای حسابرسی و نحوه کاربرد آن به وسیله حسابرس است. - استاندارد شماره 200 حسابرسی ایران،بند . - 27
به کارگیری مدل خط حسابرسی،برای حسابرسی صورت های مالی در استانداردهای متعددی مطرح گردیده است بنانیه های عمومی درخصوص ملاحظات خطرحسابرسی به ارزیابی کمی خطرحسابرسی پرداخته اند. - پوترا12، . - 2009 خطر حسابرسی،خطر اظهارنظر نامناسب حسابرس است،درشرایطی که صورت های مالی حاوی تحریف با اهمیّتی هستند - هایز و همکاران13، - 2005 به بیان دیگر خطر حسابرسی خطری است که حسابرس استنتاج نماید صورت های مالی به نحو مناسب ارائه گردیده اند و نظر مقبول اظهار نماید، درحالی که درواقع
