مقاله تعیین اثر دورة تصدی حسابرس و اندازه موسسات حسابرسی بر کیفیت حسابرسی با در نظر گرفتن نقطه زمانی بازگشت کیفیت حسابرسی

بخشی از مقاله

*** این فایل شامل تعدادی فرمول می باشد و در سایت قابل نمایش نیست ***

تعيين اثر دورة تصدي حسابرس و اندازه موسسات حسابرسي بر کيفيت حسابرسي با در نظر گرفتن نقطه زماني بازگشت کيفيت حسابرسي

چکيده
هدف اين پژوهش تعيين اثر دورة تصدي حسابرس و انداه موسسات حسابرسي بر کيفيت حسابرسي با در نظر گرفتن نقطۀ زماني بازگشت کيفيت حسابرسي مي باشد. به منظور آزمون فرضيه هاي پژوهش از مدل لي بروکس و همکاران (٢٠١٢)، نمونه اي مشتمل بر ١١٠ شرکت از بين شرکت هاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران طي سالهاي ١٣٨٢- ١٣٩١ انتخاب گرديد. نتايج ضمني اين پژوهش حاکي از غيرخطي بودن ارتباط بين دوره تصدي حسابرس و کيفيت حسابرسي مي باشد. بدين صورت که تا محدوده اي از دوره ي تصدي حسابرس (غالب شدن اثر آموزشي) اين تأثير مثبت و افزاينده کيفيت حسابرسي مي باشد، سپس به دليل (غالب شدن اثر تعهدي) به صورت نزولي و کاهنده ي کيفيت حسابرسي مي باشد.همچنين نتايج پژوهش بيانگر تأثير مثبت و مستقيم اندازه مؤسسه حسابرسي بر کيفيت حسابرسي مي باشد.نهايتا يافته هاي پژوهش بيانگر اينست که در موسسات بزرگ به طور ميانگين تقريبا سه سال دوره تصدي حسابرس داراي تأثير افزاينده بر کيفيت حسابرسي و بعد از آن ، دوره تصدي حسابرس و کيفيت حسابرسي رابطه معکوس پيدا مي کنند، اما براي ساير موسسات اين دوره دو سال مي باشد.
واژگان کليدي: دورة تصدي حسابرس، اندازه موسسات حسابرسي، کيفيت حسابرسي، نقطۀ زماني بازگشت

مقدمه
مطالعات دوره تصدي حسابرس به بررسي اين امر ميپردازند که آيا مدت طولاني رابطه حسابرس و صاحب کار بر کيفيت حسابرسي تأثير دارد يا خير. علت و محرک اين تحقيقات نيز دعوت به تغيير اجباري يا اختياري حسابرس مي باشد. استدلالي که در جهت تغيير حسابرس عنوان ميشود اين است که دورة تصدي بلند مدت استقلال حسابرس را خدشه دار ميکند. استدلال مخالف نيز اين است که حسابرسان از انگيزههاي اقتصادي قوي براي حفظ استقلال برخوردارند و مکانيزم هاي داخلي از قبيل چرخش پرسنل براي حفظ استقلال و ترديد حرفه اي حسابرسان کافي مي باشد (فرانسيس ١، ٢٠٠٤). همچنين استدلال مي شود که دورة تصدي بلند مدت تر باعث آشنايي بيشتر حسابرس با عمليات تجاري و مسائل گزارشگري حسابرس ميشود و بدين گونه کيفيت حسابرسي افزايش مييابد (حکيم و عمري ٢٠١٠، المطيري و همکاران ٢٠٠٩). مايرز و همکاران (٢٠٠٣) در مطالعۀ خود به نتيجه اي مبني بر نقصان يافتن کيفيت حسابرسي به وسيلۀ دوره ي تصدي طولاني حسابرس دست نيافتند. همچنين شواهد ضعيفي از کيفيت بالاي اقلام تعهدي در ارتباط با افزايش دورة تصدي را مشاهده کردند (اقلام تعهدي غيرعادي کوچک تر بوده و اقلام تعهدي از توان پيش بيني بالاتري برخوردار بودند). سولومون و همکاران ٢ (١٩٩٩) استدلال ميکنند که دوره تصدي بلند مدت حسابرس ميتواند باعث کاهش عدم تقارن اطلاعاتي بين صاحب کار و حسابرس و به بهبود کيفيت حسابرسي منجر شود. کيم و همکاران ٣ (٢٠٠٦) دريافتند که بانک ها نرخ بهره وام کمتري براي استقراض کنندگاني که دورة تصدي حسابرسي بيشتري داشته اند، نسبت به آن هايي که دوره ي تصدي کوتاه مدت تري داشته اند، را در نظر گرفته اند؛ که اين شواهد نشان ميدهد بانک ها دورة تصدي طولاني تر را با کيفيت حسابرسي بالاتر مرتبط ميدانند(فرانسيس ، ٢٠٠٤). اثر تعهدي در سال هاي آخر دوره ي تصدي حسابرس براي مؤسسات حسابرسي بزرگ نسبت به مؤسسات حسابرسي کوچک ، کم تر است . ترکيب اثر آموزشي بالاتر و اثر تعهدي پايين تر مرتبط با حسابرسان بزرگ نسبت به حسابرسان کوچک منجر مي شود انتظار داشته باشيم ، سرعت افزايش کيفيت حسابرسي و سرعت کاهش کيفيت حسابرسي براي واحد هاي تجاري حسابرسي شده توسط مؤسسات حسابرسي بزرگ نسبت به واحد هاي تجاري حسابرسي شده توسط مؤسسات حسابرسي کوچک ، به ترتيب بالاتر و پايين تر باشد و نقطه ي بازگشت کيفيت حسابرسي براي واحد هاي تجاري حسابرسي شده توسط مؤسسات حسابرسي بزرگ نسبت به واحد هاي تجاري حسابرسي شده توسط مؤسسات حسابرسي کوچک ، طولاني تر باشد (لي بروکس و همکاران، ٢٠١٢).
مباني نظري و پيشينه پژوهش
پژوهش هاي خارجي
ديويس و همکاران (٢٠٠٠) با بررسي رابطه ي بين مدت تصدي حسابرس و قدر مطلق اقلام تعهدي اختياري و همچنين قدر مطلق خطاي پيش بيني تحليل گران، نشان دادند که احتمال مديريت سود در سال هاي اوليۀ همکاري حسابرس و همچنين پس از آن که مدت رابطۀ بين حسابرس و صاحب کار افزايش زيادي يافت ، بيشتر است . برخي تحقيقات نيز اندازة بازار خدمات حسابرسي و وجود صاحب کاران بزرگ را در رابطه با مدت تصدي حسابرس مورد بررسي قرار داده اند.
بارباديلو و اگولار (٢٠٠٢) در بررسي اثرات دوره ي تصدي حسابرس بر پديده گزارش فروشي (فروش اظهارنظر) مشاهده کردند ميانگين طول قرارداد حسابرسي در شرکت هايي که در آن ها گزارش فروشي مشاهده شده کمتر است . آن ها دريافتند که هرچه دوره ي تصدي کوتاه تر است ، حسابرسان بيشتر سعي دارند به منظور بازيافت سرمايه گذاري خود که صرف شناخت صاحب کار کرده اند، از هرگونه عدم توافق با صاحب کار امتناع نمايند. بنابراين درسال هاي اوليۀ شروع به کار، استقلال آن ها کمتر است .
دانشگاه بوچوني ٤ (٢٠٠٤) به بررسي تأثير چرخش مؤسسات حسابرسي بر کيفيت حسابرسي پرداخت . تحقيق فوق که هم از طريق اطلاعات تجربي و هم از طريق جمع آوري پرسش نامه و انجام مصاحبه صورت گرفت ، نشان مي دهد که کيفيت حسابرسي در سال هاي اوليه پس از چرخش کاهش مي يابد.
چانتائو و همکاران ٥ (٢٠٠٧) در پژوهش خود به تحليل شناخت (درک) بازار سهام از کيفيت حسابرسي ميان تعدادي از مؤسسات حسابرسي کوچک در بازار حسابرسي چين پرداختند. اين پژوهشگران دريافتند که رابطۀ مثبت بين اندازه ي مؤسسۀ حسابرسي و درک سرمايه گذار از کيفيت سودآوري وجود دارد. نتايج اين پژوهش نشان داد که اندازه هاي مختلف مؤسسات حسابرسي بر کيفيت حسابرسي تأثيرگذار است .
کمران و همکاران ٦ (٢٠٠٨) در کشور ايتاليا نشان دادند که با گذشت زمان و افزايش مدت تصدي حسابرس، کيفيت حسابرسي
(اندازه گيري شده به وسيله ي مديريت سود) افزايش مي يابد. ايشان همچنين به اين نتيجه رسيدند که در محيطي با تغيير اجباري حسابرسان، تغيير اختياري ايشان بر کيفيت حسابرسي تأثير مثبت گذارده، ولي تغيير اجباري حسابرسان، تأثير منفي بر کيفيت حسابرسي داشته است .
فرانسيس و همکاران (٢٠١١) در مطالعه خود از ٤٠ کشور به نتايج مشابهي دست يافتند. آن ها به اين نتيجه رسيدند که کيفيت سود صاحب کاران مؤسسات حسابرسي بزرگ در کشورهايي که سهم از بازار اين مؤسسات بيشتر است (رقابت از سوي ساير مؤسسات کمتر است )، بهتر مي باشد. اما آن ها دريافتند که با افزايش تمرکز توسط يک مؤسسه حسابرسي بزرگ (يعني وقتي که يک نواختي سهم از بازار ميان مؤسسات حسابرسي بزرگ بر هم مي خورد)، کيفيت سود کاهش مي يابد. به عبارت ديگر، به نتيجۀ قطعي در خصوص نقش ساختار صنعت بر کيفيت حسابرسي دست نيافتند.
لي بروکس و همکاران (٢٠١٢) ، در پژوهشي با عنوان دوره ي تصدي حسابرس و کيفيت حسابرسي دريافتند که که کيفيت حسابرسي با دوره ي تصدي حسابرس در سال هاي اوليه به دليل غالب شدن اثر آموزشي (يادگيري) افزايش خواهد يافت و با دوره ي تصدي حسابرس در سال هاي آخر به دليل غالب شدن اثر تعهدي (تضميني، تعهد به صاحب کار) کاهش مي يابد.
علاوه بر آن دريافتند که تأثير منفي دوره ي تصدي طولاني حسابرس بر کيفيت حسابرسي منتج از حسابرسان کوچک ، حسابرسان غير متخصص و حسابرسان با درجۀ اهميت پايين صاحب کار، با تبيين اثر تعهدي سازگار است .
پژوهش هاي داخلي
حاميان تغيير حسابرس از جمله رجبي (١٣٨٥) باور دارند در صورت تغيير اجباري، حسابرسان در موقعيتي قرار مي گيرند که قادر خواهند بود در مقابل فشارها و خواسته هاي مديران مقاومت کرده و قضاوت بي طرفانه تري را اعمال نمايند. حضور طولاني مدت حسابرس در کنار يک صاحب کار، موجب ايجاد تمايلاتي براي حفظ و رعايت نقطه نظرات مديريت صاحب کار مي شود، وضعيتي که استقلال و بي طرفي او را مخدوش مي کند.
يحيي حساس يگانه و کاوه آذين آفرين (١٣٨٩) به بررسي رابطۀ بين کيفيت حسابرسي و اندازه ي حسابرس (مؤسسۀ حسابرسي) در ايران پرداختند. به همين منظور مؤسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي در زمره ي مؤسسات حسابرسي کوچک و سازمان حسابرسي به دليل کارکنان زياد و قدرت بيشتر در زمره ي حسابرس بزرگ قرار گرفتند. براي بررسي کيفيت نيز معيار پژوهشگران، مقايسه تحريفات کشف شده و گزارش شده در گزارش هاي حسابرسي به تفکيک پنج نوع تحريف ، از طريق مقايسه گزارش حسابرسي سال جاري و گردش سود و زيان انباشته سال آتي انجام شد. روش مورد استفاده، روش پژوهش دو وجهي بوده و تحليل هاي آماري صورت گرفته در اين پژوهش مبين رابطه ي معنادار و معکوس کيفيت حسابرسي (تحريفات کشف شده و گزارش شده در گزارش هاي حسابرسي) و اندازه ي حسابرس (مؤسسه ي حسابرسي) است .
علي اکبر نو نهال نهر، سعيد جبارزاده کنگرلويي و يعقوب پورکريم (١٣٨٩) به بررسي رابطه ي بين کيفيت حسابرس و قابليت اتکاي اقلام تعهدي پرداختند. جهت تعيين کيفيت حسابرس از دو معيار اندازه ي مؤسسه حسابرسي و دورة تصدي حسابرس و به منظور محاسبۀ قابليت اتکاي اقلام تعهدي در پيروي از مدل ريچاردسون و همکاران از پايداري اقلام تعهدي استفاده کرده اند. نتايج اين پژوهش نشان دادند که شرکت هاي حسابرسي شده توسط حسابرس با کيفيت بالاتر در مقايسه با شرکت هاي حسابرسي شده توسط حسابرس با کيفيت پايين تر، داراي ضريب پايداري اقلام تعهدي بيشتري بوده و درنتيجه قابليت اتکاي اقلام تعهدي بالايي دارند.
موسي بزرگ اصل و حميدرضا شايسته مند (١٣٨٩) به بررسي رابطه ي بين مدت تصدي حسابرس و مديريت سود پرداخته اند.
نتايج تحقيق حاکي از وجود رابطه ي مستقيم و معني دار بين مدت تصدي حسابرس و قدرمطلق اقلام تعهدي اختياري است . اما بين مدت تصدي حسابرس و اقلام تعهدي اختياري علامت دار ارتباطي مشاهده نشد. درمجموع، يافته هاي تحقيق مبين اين است که با افزايش مدت تصدي حسابرس، احتمال مديريت سود، چه در جهت کاهش و چه در جهت افزايش سود، بيشتر گرديده و جهت مديريت سود، وابسته به انگيزه هاي خاص مديريت مي باشد.
احمد پور و همکاران (١٣٩١) به بررسي تأثير اندازه دستگاه حسابرسي بر کيفيت حسابرسي پرداختند. در اين تحقيق ، درصد تحريفات کشف شده به عنوان مبناي کيفيت حسابرسي انتخاب شده است . در خصوص اندازه ي دستگاه حسابرسي هم ، دستگاه هاي حسابرسي در دو دسته بزرگ و غير بزرگ طبقه بندي شده اند. در اين تحقيق ، سازمان حسابرسي به علت پرسنل بيشتر و قدمت زياد به عنوان حسابرس بزرگ تعيين و مؤسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي به عنوان حسابرس غير بزرگ انتخاب شدند. فرضيه ي اصلي در اين تحقيق آن است که بين اندازه ي دستگاه حسابرسي و کيفيت حسابرسي رابطه معني داري وجود دارد. براي آزمون اين فرضيه از روش تحقيق دو وجهي استفاده شده است . با استفاده از اين روش، تحريفات کشف شده و گزارش شده در گزارش حسابرسي با گردش سود (زيان) انباشته سال آتي (براي سال هاي ١٣٨٣ تا ١٣٨٨) به تفکيک سه نوع تحريف مقايسه شده است . نتايج نهايي تحقيق نشان مي دهد که تفاوت معنا داري بين کيفيت حسابرسي در سازمان حسابرسي و مؤسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي وجود ندارد.
بيان مسأله
از ديدگاه تجربۀ حسابرس، کيفيت حسابرسي همراه با تصدي مؤسسۀ حسابرسي افزايش مي يابد. زيرا حسابرس درک بهتري از سيستم صاحب کار، محيط صنعتي و تجاري و کنترل هاي داخلي کسب مي کند (اثر يادگيري، آموزشي ٧) (انجمن حسابداران رسمي امريکا ١٩٧٨، دانهام ٨ ٢٠٠٢، هيلز٩ ٢٠٠٢). از ديدگاه استقلال حسابرس، کيفيت حسابرسي همراه با تصدي مؤسسه ي حسابرسي کاهش مي يابد. زيرا حسابرس خود را به دليل ضمانت اجتماعي و اقتصادي، به صاحب کار متعهد مي کند (اثر تعهدي، تضميني ١٠) (يلي ١١، ١٩٧٩). اگرچه اثر تعهدي، کيفيت حسابرسي را در طي زمان کاهش مي دهد، زيرا رابطه ي شخصي نزديک بين حسابرس و صاحب کار، قضاوت حسابرس را در طي زمان تحت تأثير قرار مي دهد (موتز و شرف ١٢، ١٩٦١). اطمينانِ ايجاد شده در صاحب کار مانع از توانايي حسابرسان براي طراحي خلاق و برنامه ريزي حسابرسي جدي و ترديد حرفه اي لازم مي شود.
در نتيجه ، غلبه نمودن اثر تعهدي بر اثر آموزشي در سال هاي آخر دوره ي تصدي حسابرس نشان دهنده ي اين است که کيفيت حسابرسي يک تابع مقعر از دوره ي تصدي مؤسسات حسابرسي است . بنابراين کيفيت حسابرسي در سال هاي ابتدايي دورة تصدي مؤسسات حسابرسي افزايش مي يابد و در سال هاي پاياني دوره ي تصدي کاهش مي يابد. (لي بروکس و همکاران، ٢٠١٢). ما در اين پژوهش بررسي مي کنيم که آيا کيفيت حسابرسي در سال هاي آخر دوره ي تصدي حسابرس کاهش مي يابد؟ و همچنين متوسطِ نقطه ي بازگشت را زماني که کيفيت حسابرسي به حداکثر خود مي رسد و شروع به کاهش مي کند، برآورد مي کنيم . در نهايت بررسي مي کنيم که چگونه نوع حسابرس، بر رابطه ي بين تصدي حسابرس و کيفيت حسابرسي تأثير مي گذارد؟
فرضيه ها
فرضيه ١) بين کيفيت حسابرسي و دوره ي تصدي حسابرس در سال هاي اوليه (غالب شدن اثر آموزشي) و دوره ي تصدي حسابرس در سال هاي پاياني (غالب شدن اثر تعهدي) رابطه ي معناداري وجود دارد.
فرضيه ٢) بين کيفيت حسابرسي و اندازه ي مؤسسات حسابرسي رابطه ي معناداري وجود دارد.
فرضيه ٣) نقطه ي زماني بازگشت کيفيت حسابرسي براي واحد هاي تجاري حسابرسي شده توسط مؤسسات حسابرسي بزرگ نسبت به واحدهاي تجاري حسابرسي شده توسط مؤسسات حسابرسي کوچک متفاوت است .
روش پژوهش
اين پژوهش از نوع توصيفي - تحليلي با رويکرد کاربردي است . در تجزيه و تحليل اطلاعات نيز از مدل رگرسيوني چند متغيره و جهت تشخيص خود همبستگي، از آزمون دوربين - واتسون استفاده شده است . همچنين براي تعيين معناداري معادله رگرسيون و آزمون فرضيه هاي پژوهش از آماره هاي F فيشر و t استيودنت استفاده شده است . روش نمونه برداري در اين پژوهش روش حذف سيستماتيک يا روش هدفمند مي باشد؛ لذا شرکت هايي که حائز شرايط مندرج در اين بند باشند به عنوان نمونه انتخاب خواهند
شد. شرايط مذکور عبارتند از:
• سال مالي آنها منتهي به ٢٩ اسفند ماه هر سال باشد.
• هيچ وقفه عملياتي، در دوره زماني مذکور نداشته باشد.
• اطلاعات صورت هاي مالي آنها بصورت کامل و پيوسته ، در دوره بررسي، در دسترس باشد.
• جزء شرکت هاي سرمايه گذاري و واسطه گري مالي نباشد.
• حداقل براي دو سال متوالي در دوره زماني پژوهش در بورس باشند
• بيش از سه ماه وقفه معاملاتي در طول هر سال، در بورس نداشته باشد.
مدل و متغيرهاي پژوهش

در اين پژوهش کيفيت حسابرسي به عنوان متغير وابسته در نظر گرفته مي شود. کيفيت اقلام تعهدي را با استفاده از مدل رگرسيون مقطعي که توسط ديچو (٢٠٠٢) به کارگرفته شده و توسط مک نيکولز (٢٠٠٢) تعديل شده است ، اندازه گيري مي کنيم ؛ که در اين پژوهش کيفيت اقلام تعهدي را به عنوان جانشين کيفيت حسابرسي مدنظر قرار مي دهيم (لي بروکس و همکاران،
٢٠١٢) : مجموع اقلام تعهدي به شکل زير محاسبه مي گردد :

مجموع اقلام تعهدي شرکت i در زمان t

تغيير در دارايي هاي جاري در دوره ي t
تغيير در وجوه نقد طي دوره ي t

تغيير در حصه ي جاري بدهي هاي بلند مدت و ساير بدهي هاي کوتاه مدت طبقه بندي شده در بدهي هاي
جاري طي دوره ي t
DEPTNi,t: هزينه ي استهلاک دارايي هاي ثابت و دارايي هاي نا مشهود در دوره ي t
اقلام تعهدي اختياري معادل تفاوت بين مجموع اقلام تعهدي و اقلام تعهدي غير اختياري مي باشد. به منظور برآورد اقلام تعهدي
غير اختياري، ابتدا مدل تعديل شده ي جونز به شکل زير تخمين زده مي شود :

TACCi.t: مجموع اقلام تعهدي شرکت i در پايان سال t تقسيم شده بر مجموع دارايي هاي شرکت در پايان سال ١-t
: مجموع دارايي هاي شرکت در پايان سال ١-t
: تغيير در درآمد شرکت i طي سال t تقسيم شده بر مجموع دارايي هاي شرکت در پايان سال ١-t
تغيير در خالص دريافتني هاي شرکت i در پايان سال t تقسيم شده بر مجموع دارايي هاي شرکت در پايان سال ١-t
اموال، ماشين آلات و تجهيزات شرکت i در پايان سال t تقسيم شده بر مجموع دارايي هاي شرکت در پايان سال ١-t
معادله ي فوق با استفاده از روش حداقل مربعات معمولي براي هر صنعت تخمين زده مي شود. سپس پارامترهاي ١٢٣ به دست آمده از اين رگرسيون ها براي تخمين اقلام تعهدي غير اختياري به شکل زير مورد استفاده قرار مي گيرد :

NDACCi,t : اقلام تعهدي غير اختياري شرکت i در پايان سال t که بر مجموع دارايي هاي شرکت در پايان سال ١-t تقسيم شده است .
در نهايت ، اقلام تعهدي اختياري از طريق رابطه ي (١-٤) محاسبه مي گردد :

در رابطه ي فوق قدر مطلق بيشتر، نشان دهنده ي کيفيت پايين تر اقلام تعهدي اختياري است (موسلي، ٢٠١٢).
براي بررسي رابطه ي بين کيفيت حسابرسي و دوره ي تصدي حسابرس و آزمون فرضيه هاي پژوهش از مدل زير که از پژوهش لي بروکس و همکاران (٢٠١٢) اقتباس شده است ، استفاده مي شود و رگرسيون زير اجرا مي شود: