دانلود مقاله ارزیابی تاثیر معیار های عملکرد مالی و غیر مالی بر نوع اظهار نظر حسابرس

بخشی از مقاله

ارزیابی تاثیر معیار های عملکرد مالی و غیر مالی بر نوع اظهار نظر حسابرس

چكیده: 1
مقدمه: 2
فصل اول: كلیات تحقیق
1-1 مقدمه 4
2-1 تاریخچه مطالعاتی 4
2-1 بیان مساله 10
3-1چهارچوب نظری تحقیق: 11
4-1 فرضیه های تحقیق 12
5-1 اهداف تحقیق 12
6-1 اهمیت وضرورت انجام تحقیق 12
7-1 حدود مطالعاتی 13
8-1 تعریف واژه ها واصطلاحات 13
فصل دوم: مروری بر ادبیات تحقیق
1-2 مقدمه 19
2-2 تعریف حسابرسی 19
3-2 انواع حسابرسی 20
1-3-2 انواع حسابرسی از نظردلیل ارجاع کار 20
2-3-2 انواع حسابرسی از نظر ماهیت رسیدگی 21
3-3-2 انواع حسابرسی از نظر زمان انجام کار 21
4-3-2 انواع حسابرسی از نظر شیوه انجام کار 22
5-3-2- انواع حسابرسی از دیدگاه دیگر 22
4-2 معیارهای ارزیابی اطلاعات 23
1-4-2 مربوط بودن 23
2-4-2 تایید پذیری (قابلیت رسیدگی) 24
3-4-2 عاری بودن از سو گیری 25
4-4-2 کمیت پذیری 25
5-2 عوامل توجیه کننده تقاضا برای حسابرسی 28
6-2 نقش اصلی حسابرسی 30
1-6-2 بعد کنترلی 30
2-6-2 بعد اعتبار بخشی 30
7-2 مفاهیم مهم حسابرسی 31
1-7-2 شواهد حسابرسی 31
2-7-2 انواع شواهد در حسابرسی 32
1-2-7-2 ماهیت شواهد حسابرسی 33
3-7-2 مراقبت های حرفه ای 33
4-7-2 ارایه منصفانه 34
5-7-2 استقلال حسابرس 35
6-7-2 اصول اخلاقی 35
8-2 نقش وجایگاه حسابرسی 36
1-8-2 نقش اقتصادی حسابرس 38
2-8-2 قانون تجارت و حسابرسی مستقل 39
3-8-2 محوریت استاندارد های حسابداری وحسابرسی 41
9-2 ابعاد نظام کنترل مالی در ایران 42
10-2 گزارش حسابرسی 43
1-10-2 موضوعاتی که بر اظهار نظر حسابرس اثر دارد. 43
2-10-2 موضوعاتی که بر اظهار نظر حسابرس تاثیر ندارد 45
3-10-2 انواع گزارش های حسابرسی 45
11-2 معیارهای عملکرد 46
12-2 شاخص های عملکرد مالی 48
13-2 روش های تجزیه و تحلیل مالی 52
14-2 نسبت های مالی 53
15-2 ارتباط بین اهداف حسابداری و نسبت های مالی 53
16-2 طبقه بندی نسبت ها 54
17-2 نسبت های مالی مورد استفاده در این تحقیق 55
1-17-2 نسبت های نقدینگی 55
2-17-2 نسبت های سود آوری 57
3-17-2 نسبت های سرمایه گذاری 60
4-17-2 نسبت اقلام دارایی به جمع دارایی 62
5-17-2 سایر نسبت های مالی استفاده در تحقیق 65
18-2 استفاده کنندگان نسبت های مالی 66
19-2 محتوای اطلاعاتی نسبت های مالی 67
20-2 نسبت های مالی وشاخص های عملکرد شرکت های موفق 68
21-2 کاربرد نسبت های مالی در پیش بینی ناتوانی مالی 68
22-2 انواع مدل های پیش بینی ورشکستگی 69
1-22-2 مدل آلتمن 69
2-22-2 مدل زیمسکی 69
3-22-2 مدل شیراتا 70
23-2 ویژگی های شرکت های ورشکسته 71
24-2 روش های تحلیلی 72

25-2 ارتباط بین معیارهای عملکرد و گزارش حسابرس 74
26-2 مسئولیت حسابرس در رابطه با تداوم فعالیت شرکت 75
27-2 تحقیقات انجام یافته مرتبط با تداوم فعالیت 76
28-2 سایر متغیرهای تحقیق 79
1-28-2 اندازه شرکت و اظهار نظر حسابرس 79

2-28-2 تحقیقات مرتبط با اندازه شرکت 80
29-2 پیش بینی اظهار نظر حسابرس 82
1-29-2 انواع الگوهای پیش بینی اظهار نظر حسابرس 82

30-2 پیشینه تحقیق 85
1-30-2 تحقیقات داخلی 85
2-30-2 تحقیقات خارجی 88
فصل سوم: روش‌ اجرای تحقیق
1-3 مقدمه 93
2-3 جامعه آماری تحقیق 93
3-3 روش تحقیق 96
4-3 روش جمع آوری داده ها 96
5-3 ابزار گردآوری اطلاعات 96
6-3 روش تجزیه و تحلیل داده های تحقیق 97
7- 3 مدل 100
1-7-3 ویژگی های یک مدل خوب 100
2-7- 3 رگرسیون 101
3-7-3 رگرسیون لجستیک 101
8-3 متغیرهای عملیاتی تحقیق 102
9-3 جنبه نو آوری تحقیق 105
فصل چهارم: تجزیه و تحلیل داده‌ها

1-4 مقدمه‏ 107
2-4 خلاصه یافته های توصیفی متغیرهای تحقیق 107
3-4 آزمون فرضیه اول 110
4-4 آزمون فرضیه دوم 115
5-4 آزمون فرضیه سوم 116
6-4 ارایه مدل رگرسیون چند گانه 117
1-6-4 مدل لجستیک با استفاده از روش ENTER 117
7-4 مدل لجستیک با استفاده از روش Backward Stepwise (پس روند) 119
8-4 مدل لجستیک با واردکردن تمامی متغیرها 122
فصل پنجم: نتیجه‌گیری و پیشنهادات

1-5 مقدمه 126
2-5 خلاصه تحقیق 126
3-5 یافته های تحقیق در مورد فرضیه ها 127
1-3-5 یافته های به دست آمده در مورد فرضیه اول 127
2-3-5 یافته های به دست آمده در مورد فرضیه دوم 129
3-3-5 یافته های به دست آمده در مورد فرضیه سوم 129
4-5 تفسیر کلی نتایج تحقیق 129
5-5 محدودیت های تحقیق 131
6-5- پیشنهادهای تحقیق 132
1-6-5 پیشنهادهایی برای کاربران نتایج تحقیق 132
2-6-5- پیشنهادهایی برای تحقیقات آینده 132
پیوستها
پیوست الف:تعاریف جدول نسبت های مالی 135
پیوست ب: خروجی نرم افزار 142
منابع و ماخذ
منابع فارسی: 167
منابع لاتین: 170
چکیده انگلیسی: 172


جدول 1-2 : نوع بنگاه های اقتصادی ومکانیزم های کنترل آنها (در شرایط کنونی آنها) 42
جدول 2-2 نسبت اقلام دارایی به جمع دارایی 62

جدول 1-3 شرکت های دریافت کننده گزارش مقبول 95
جدول2-3 شرکت دریافت کننده گزارش مشروط 95
جدول1-4 : یافته های توصیفی متغیرهای تحقیق در جامعه با اظهار نظر مقبول 108
جدول2-4 : یافته های توصیفی متغیرهای تحقیق در جامعه با اظهارنظر

غیر مقبول (مشروط) 109
جدول3-4: توزیع فراوانی دو متغیر بحران مالی واظهار نظر حسابرس 110
جدول 4-4: نتایج آزمون کولموگروف اسمیرنوف برای نسبت های مالی 110
جدول5-4: نتایج آزمون t برای میانگین نسبت های مالی دو جامعه 113
جدول6-4 : نتایج آزمون کروسکال والیس برای میانگین نسبت های مالی دو جامعه 115

جدول7-4: نتایج آزمون کولموگروف اسمیرنوف برای متغیرهای اندازه شرکت 116
جدول 8-4 : نتایج آزمون t برای میانگین اندازه دو جامعه 116
جدول 9-4 : نتایج آزمون کای دو متغیر بحران مالی واظهار نظرحسابرس 117
جدول 10-4 نتایج آزمون کای دو برای تاثیر متغیرهای مستقل براظهار نظر حسابرس 117
جدول 11-4 : جدول رگرسیون بین متغیرهای مستقل و اظهار نظر حسابرس 118
جدول 12-4 : مقادیر مشاهده شده و پیش بینی شده با استفاده از مدل 118
جدول13-4ضرایب متغیرها و سطح معنی داری آنها 118
جدول 14-4 : نتایج آزمون کای دو برای تاثیر متغیرهای مستقل بر اظهار نظر حسابرس 119
جدول 15-4 : جدول رگرسیون بین متغیرهای مستقل واظهار نظر حسابرس 120
جدول16-4: مقادیر مشاهده شده و پیش بینی شده بااستفاده از مدل 120
جدول 17-4 : ضرایب متغیرها وسطح معنی داری آنها 121
جدول 18-4 : نتایج آزمون کای دوبرای تاثیر متغیر های مستقل بر اظهار نظر حسابرس 122
جدول 19-4 : جدول رگرسیون بین متغیرهای مستقل واظهار نظر حسابرس 122
جدول 20-4: مقادیرمشاهده شده و پیش بینی شده با استفاده از مدل 123
جدول 21-4: ضرایب متغیر ها وسطح معنی داری آنها 123
جدول1-5 : خلاصه نتایج فرضیه های تحقیق 126

نمودار1-3 فرایند انتخاب جامعه آماری موردمطالعه به روش غربال گیری 94

چكیده:
هدف این تحقیق بررسی « ارزیابی تاثیر معیارهای عملکرد مالی وغیر مالی برنوع اظهار نظر حسابرس » می باشد. بنابراین سعی گردیده است تا با انتخاب نمونه ای از شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران در سال 1387 معیارهای عملکرد مالی و غیر مالی بر نوع اظهار نظر حسابرس مورد شناسایی قرار گیرد. متغیرهای مورد بررسی شامل نسبت های مالی به دست آمده از صورت های مالی ، اندازه شرکت و متغیر بحران مالی شرکت ها است. روش مورد استفاده در این تحقیق توصیفی- همبستگی است.
نتایج حاصل ازآزمون مقایسه میانگین دو جامعه نشان داد که از بین نسبت های مالی، متغیرهای نسبت جاری، سود خالص به کل دارایی ها، سود ناخالص به کل داریی ها، سود قبل از بهره و مالیات به کل دارایی، سود خالص به دارایی های ثابت وسرمایه در گردش به کل دارایی بر اظهار نظر حسابرس تاثیر دارد و اندازه شرکت تاثیری بر اظهار نظر حسابرس ندارد. همچنین بی

ن اظهار نظر حسابرس وبحران مالی رابطه معنی داری وجود ندارد.
آزمون لجستیک برای دوگروه متغیرها بررسی شد. در روش اول متغیرهایی که تفاوت معنی داری بین دو گروه داشتند وارد مدل شدند که از بین آنها متغیرهای سود قبل از بهره ومالیات بیشت

رین تاثیر را بر اظهار نظر حسابرس دارد ودر روش دوم تمام متغیرها بدون هیچ محدودیتی وارد مدل شدند که نتایج به دست آمده نشان داد متغیرهای سود عملیاتی به فروش، موجودی کالا به فروش ، میزان دارایی و میزان فروش قابلیت پیش بینی اظهار نظر حسابرس را دارند.

مقدمه:
اتخاذ تصمیمات اقتصادی وتخصیص بهینه منابع ، بدون وجوداطلاعات معتبر و قابل اعتماد امکان پذیرنیست. جریان سرمایه ها زمانی به سوی فعالیت های اقتصادی بهینه سرازیر می شود که تصمیمات صاحبان سرمایه در زمینه سرمایه گذاری ، متکی بر اطلاعات مربوط و قابل اعتماد باشد. افرادی می توانند نقش اعتبار دهی را ایفا کنند که دارای استقلال و صلاحیت فنی لازم برای اجرای رسیدگی باشند تا جامعه بتواند از بی طرفی و واقع بینی آنان اطمینان حاصل نماید. به عبارتی حسابرسی منظم وسالانه توسط حسابرسان مستقل یکی از بهترین نوع حفاظت از منافع سرمایه گذاران است. محصول نهایی واصلی فرایند حسابرسی اظهار نظر حسابرس می باشد که در

قالب گزارش حسابرسی بیان می شود. در تحقیق حاضر سعی شده است تا توانایی پیش بینی نوع اظهار نظر حسابرس با استفاده از معیارهای عملکرد مالی وغیر مالی بررسی گردد. امید است نتایج این تحقیق ، زمینه ای را هرچند ناچیز، جهت انجام تحقیقات بعدی فراهم آورد.

فصل اول

كلیات تحقیق

1-1 مقدمه
در این فصل پس از بیان مسئله تحقیق ,تاریخچه موضوع تحقیق را مورد بررسی قرارمی دهیم. همچنین اهداف تحقیق را در قالب اهداف علمی و کاربردی بیان می کنیم .چارچوب نظری تحقیق که بنیان اصلی طرح سوال در موضوع تحقیق بوده است در این فصل آورده شده و در ادامه به فرضیه های تحقیق و تعاریف واژه ها اصطلاحات نیز اشاره شده است

2-1 تاریخچه مطالعاتی
تحقیقات داخلی
خسروی (1385) در تحقیقی تحت عنوان عوامل موثر بر اظهار نظر حسابرس در ایران به بررسی این موضوع پرداختند که آیا مدیریت واحد مورد رسیدگی، نوع موسسه حسابرسی واندازه شرکت بر اظهار نظر حسابرس تاثیر دارد یا نه؟ برای آزمون فرضیات از روش کای مربع وفرض مقایسه نسبت موفقیت در دو جامعه آماری استفاده شد. نتایج تحقیق نشان داد بین اظهار نظر حسابرس ومدیریت شرکت ارتباطی وجود ندارد اما ارتباط بین اظهار نظر حسابرس با نوع موسسه حسابرسی واندازه واحد مورد رسیدگی معنا دار است ونیز بین نوع بند شرط ونوع موسسه حسابرسی ارتباط وجود دارد.
جمالی محمد (1381) در تحقیقی تحت عنوان «تعیین دلایل عمده در صدور گزارشات حسابرسی حاوی اظهار نظر غیر مقبول در شرکت های تولیدی حسابرسی شده توسط سازمان حسابرسی» در سال های 79 الی 81 به بررسی این موضوع پرداخت. وی به این نتیجه رسید که در مورد اظهار نظر های مشروط بند های شرط مربوط به حساب ها دریافتی، تاییدیه ها، فقدان یاناقص بودن سیستم حسابداری صنعتی و در مورد اظهار نظر های مردود بند شرط مربوط به عدم رعایت استانداردها در تهیه صورت های مالی ودر مورد عدم اظهار نظر بند شرط مربوط به تداوم فعالیت ها تاثیر گذار بوده است.
ذاکر الحسینی علیرضا (1387) در تحقیقی تحت عنوان «بررسی دلایل مشروط بودن گزارش های حسابرسی بانکها در ایران وارزیابی پی آمد های گزارش مشروط با استفاده از روش رگرسیون چند متغیره ومدل fixed effects به بررسی بندهای شرط ونسبت های مالی پرداخت. نتایج به دست آمده نشان داد بین موارد مشروط وشاخص های سود آوری و نیز شاخص های وضعیت مالی در کل بانک ها رابطه معنی داری وجود ندارد.

سجادی سیدحسین (1387) درتحقیقی تحت عنوان «عوامل موثر بر گزارش مشروط حسابرسی» به بررسی تاثیر متغیرهای اندازه شرکت، نسبت جاری، نسبت بدهی به دارایی، نسبت حساب های دریافتنی به دارایی بر گزارش مشروط حسابرس پرداخت. علاوه بر آن رابطه بین گزارش مشروط حسابرسی سال قبل و نوع موسسه حسابرسی با گزارش مشروط حسابرس

ی سال مورد رسیدگی بررسی شده است. نمونه مورد استفاده در این تحقیق شرکت

های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران طی سال های 1383، 1382، 1381 بود.
نتایج حاصل از تجزیه و تحلیل داده ها بر اساس رگرسیون لجستیک و آزمون استقلال ک

های دریافتنی به دارایی بر گزارش مشروط حسابرس موثر بوده اند اما، نسبت بدهی به دارای

ی و اندازه شرکت تاثیر نداشته اند. همچنین، بین گزارش مشروط حسابرسی سال قبل ونوع موسسه حسابرسی با گزارش مشروط حسابرسی سال جاری رابطه معنی داری وجود دار

د.
مینایی ایوب (1388) در پایان نامه خود تحت عنوان «بررسی دلایل غیر مقبول شدن گزاش ه

ای حسابرسی در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران» فرضیات زیر را مطرح کرد:
الف) اصلی ترین دلیل غیر مقبول شدن گزارش های حسابرسی دربورس اوراق بهادار محدودیت در دامنه رسیدگی می باشد.
ب) تفاوت معنا داری در دلایل غیر مقبول شدن گزارش های حسابرسی در بین گروههای مختلف صنعت درمقایسه با کل شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار در تهران وجود ندارد.
در این تحقیق فرضیات به صورت جداگانه در دو بازار رسمی و غیر رسمی آزمون شد. نتایج به دس

ت آمده نشان داد اصلی ترین دلیل دریافت گزارش حسابرسی مشروط در هر دو بازار به ترتیب عبارت است از:
1) محدودیت دردامنه رسیدگی
2) عدم توافق
3) ابهام
در رابطه با فرضیه دوم بررسی ها در هر دو بازار انجام شد. در بازار رسمی از 15 صنعت تنها

یک صنعت بود که تفاوت معنا داری را نشان داد یعنی همان دلایلی که باعث غیر مقبول شدن گزارش حسابرسی در کل می شود همان دلایل نیز باعث غیر مقبول شدن گزارش حسابرسی در این 14 گروه صنعت شده است. اما در بازار غیر رسمی هیچ تفاوت معنا داری در دلایل غیر مقبول شدن گزارش حسابرسی در مقایسه با کل شرکت ها وجودندارد.
ستایش وجمالیان پور (1388) در تحقیقی تحت عنوان «بررسی رابطه نسبت های مالی و متغیرهای غیر مالی با اظهار نظر حسابرس» به بررسی رابطه بین چهارده نسبت مالی و دو متغیر غیرمالی با اظهار نظر حسابرس پرداختند. دراین تحقیق از تکنیک های آماری کولموگروف- اسمیرنوف وکروسکال والیس برای بررسی تفاوت توزیع متغیرهای مستقل در دو گروه متغیر مستقل استفاده گردید. سپس از رگرسیون لجستیک به منظور یافتن بهترین مدل پیش بینی کننده مورد استفاده قرار گرفت. نتایج به دست آمده نشان داد که از میان کلیه متغیرهای مالی وغیر مالی به ترتیب نوع عملکرد نسبت گردش موجودی کالا، نسبت بدهی، سود ناخالص به فروش وسود خالص به فروش از بیشترین رابطه آماری با نوع اظهارنظر حسابرس برخوردار می باشند. علاوه بر آن، نتایج حاصل از تحلیل رگرسیون لجستیک حاکی از آن است که با بهره گیری از هفت متغیر مالی وغیر مالی می توان به مدلی برای پیش بینی اظهار نظر حسابرس دست یافت.
تحقیقات خارجی
داپوچ ودیگران (1987) درتحقیقی تحت عنوان «پیش بینی شروط حسابرسی با استفاده از متغیرهای مالی و بازار» مدل پروبیت را توسعه دادند تا دامنه ای را بررسی کنند که مدل های

متبنی بر متغیرهای بازار و مالی تصمیمات حسابرسان را پیش بینی می کند که آیا حسابرس گزارش حسابرسی مشروط منتشر می کند. نتایج کار آنها نشان داد که متغیرهای مهم در پیش بینی شروط حسابرس عبارت است از: زیان سال جاری، نرخ بازده صنعت وتغییر نسبت کل بدهی ها به مجموع دارایی ها.
واستون ودیگران (1988) در تحقیقی تحت عنوان «شروط حسابرس شرکت های کوچک» از

رگرسیون لاجستیک مبتنی بر دوازده متغیر مالی وغیر مالی برای تشریح شروط گزارش حسابرس در شرکت های کوچک استفاده کردند نتایج تحقیق آنها نشان داد که احتمال اینکه یک شرکت گزارش مشروط دریافت کنند بیشتر می شود اگر:
الف) موسسه حسابرسی بزرگی شرکت را حسابرسی کند.
ب) شرکت مدیران کمی داشته باشد. پ)سهامداران تعداد کمی باشند.
ت) شرکت وام تضمینی داشته باشد.
ث) فاصله زیادی بین حسابرسی پایان سال وامضای گزارش حسابرسی وجود داشته باشد.
بل و تیبور (1991) در تحقیق خود تحت عنوان «تجزیه وتحلیل شروط احتمالی حسابرسی» به این نتیجه رسیدند که نرخ بازده سرمایه، نسبت گردش موجودی کالا، نسبت گردش حساب های دریافتنی، نسبت جاری واهرم مالی توانایی پیش بینی گزارش مشروط حسابرسی را دارند.
منرو وته (1993) در تحقیق خود تحت عنوان «پیش بینی شروط اظهار نظر حسابرسی در استرالیا با استفاده از اطلاعات رایج دردسترس «با استفاده از مدل لاجیت به این نتیجه رسید که متغیرهای مالی و بازار قدرت پیش بینی اظهار نظر مشروط را دارند.
کریشنان وکریشنان (1996) در تحقیقی تحت عنوان «نقش معاملات اقتصادی در اظهار نظر حسابرس مستقل» مدل اظهارنظر حسابرس را با ترکیب مبادلات اقتصادی ایجاد کردند که با ریسک دادخواهی حسابرسی، دامنه مالکیت خارجی، اهمیت نسبی صاحب کار در پرتفولیوی حسابرس ورشد آتی به عنوان عامل مهم درتصمیم اظهار نظر حسابرس به وجود می آید.
لایتینن ولایتینن (1998) در تحقیقی تحت عنوان «گزارش حسابرسی مشروط در فنلاند» از

رگرسیون لجستیک مبتنی بر 17 متغیر مالی وغیر مالی استفاده کرد تا شروط را در شرکت های بزرگ در فنلاند تشریح کند. نتایج به دست آمده نشان داد که احتمال اینکه یک شرکت گزارش مشروط دریافت کند با نرخ رشد کم، نسبت پایین حقوق صاحبان سهام به کل دارایی و تعداد کم کارمندان که شاخص اندازه شرکت می باشد افزایش می یابد.

اسپاتیس ودیگران (2002) در تحقیق خود با عنوان «تعیین صورت های مالی تحریف شده: یک مطالعه مقایسه ای با استفاده از تحلیل چند ضابطه ای وتکنیک های آماری چند متغیره» نشان دادند که بررسی اطلاعات مالی می تواند برای تعیین صورت های مالی تحریف شده مفید باشد برای این منظورمهتمرین نسبت های مالی عبارت است از: نسبت کل بدهی به کل دارایی، نسبت موجودی کالا به فروش، نسبت سود خالص به فروش وفروش به کل دارایی ها.
اسپاتیس و دیگران (2003) در تحقیقی تحت عنوان «استفاده از معیار های عملکرد ار برای تعیین عوامل درگیر در اظهار نظر حسابرس» از روش UTADIS برای ایجاد مدل اظهار نظر حسابرس استفاده کردند. مدل اظهار نظر حسابرس با استفاده از نسبت های مالی واطلاعات غیر مالی

مانند دعوای حقوقی شرح داده شد. بیست متغیر در مرحله اول مورد آزمون قرار گرفت که از ممالی (فروش به کل دارایی ها، نسبت سود خالص به فروش، حساب های دریافتنی به فروش، سود خالص به دارایی های ثابت، سود خالص به کل دارایی ها، دارایی جاری بر بدهی جاری، سرمایه در گردش به کل دارایی ها وسود ناخالص برمجموع دارایی ها)، متغیر بحران مالی که با مدل آلتمن

اندازه گیری می شد ودعوای حقوقی.
گاگانایزو دیگران (2007) در تحقیقی تحت عنوان «مدل های حسابرسی برای تعیین اظهار نظر مشروط حسابرس در انگلیس» از روش لجستیک وتفکیک خطی برای ایجاد مدل استفاده کردن

د یافته های آنها نشان داد که مدل های به دست آمده قابلیت تفکیک بین صورت های مالی که اظهار نظر مشروط دریافت می کنند و آنهایی که اظهار نظر غیر مشروط دریافت می کنند دارد. متغیرهایی که مهم تشخیص داده شدند عبارت است از لگاریتم کل دارایی ها، بازده سرمایه به کار رفته و اینکه حسابرس مستقل شرکت یکی از چهار حسابرس برتر است یا نه.
پاسیروس ودیگران (2007) در تحقیقی تحت عنوان «تحلیل چند ضابطه ای تعیین اظهار نظر حسابرس در بانک های آسیایی» بااستفاده از مدل لجستیک به تعیین اظهار نظر حسابرس و صنعت بانکداری پرداختند. نتایج به دست آمده نشان داد که بانکهایی که اظهار نظر مشروط دریافت می کنند در کل کوچکتر بوده سرمایه، سود دهی وتوجیه پذیری هزینه در آنها کمتراست و بدهی

زیادی دارند علاوه بر اینها افزایش تقاضا برای حسابرسان مستقل، تعداد کم حسابرسان و الزامات افشا در بخش بانکداری احتمال دریافت اظهار نظر مشروط را افزایش می دهد.
کاگانایز ودیگران (2007) در تحقیقی تحت عنوان «مدل های منتخب برای تصمیم حسابرسان مستقل در بانک های آسیایی» به بررسی چهار تکنیک طبقه بندی آنالیز تفکیک خطی، مدل

لجستیک UTADIS ، ونزدیک ترین همسایه در ایجاد مدل طبقه بندی که بتواند به حسابرس در فرایند بررسی بانک های تجاری کم کند پرداخت. نمونه آنها شامل 1701 شرکت با اظهار نظر غیر مشروط و146 شرکت بااظهار نظر مشروط طی دوره 2001-1996 بود. مدل بدست آمده در

527 نمونه صورت های مالی غیر مشروط و52 صورت های مالی مشروط آزمایش شد. نتایج به دست آمده نشان داد که مدل به دست آمده می تواند بین صورت های مالی که گزارش مشروط دریافت می کنند وآنهایی که گزارش غیر مشروط دریافت می کنند بادرجه اطمینان 60/0 تمایز قائل شود. بیشترین درجه اطمینان به روش UTADIS بود و روش های زیر به ترتیب در رده های بعدی قرار گرفتند روش لجستیک، شبکه های عصبی و آنالیز تفکیک خطی.
فاروگیا وبالباکچینو (2005) به بررسی اظهار نظر های حسابرسی مشروط درمالت پرداختند. هدف آنها این بود که تفاوت انواع ویژگی های متفاوت شرکت هایی را که این گزارش های مشروط رادریافت کردند بیان کرده وهمچنین وسعت ویژگی های چند گانه و مکرر را دراین قبیل گزارشات تعیین کرده وهر گونه روابطی بین انواع مهم این ویژگی ها از متغیرهای ویژه موسسات را پیدا کنند.
نتایج آن ها نشان داد که 9/19% از شرکت های نمونه گیری شده دارای گزارش حسابرسی مشروط بودند. اغلب شرکت هایی که دارای حوزه فعالیت محدود بوده و کوچک بودند، گزارش حسابرسی آنها مشروط بود واین شرکتها به وسیله موسساتی غیر از موسسات چهار گانه بزرگ مورد حسابرسی قرار گرفته اند. وضعیت بدهی های خالص شرکت های کوچک نیز باعث مشروط شدن گزارشات آنها شده است.

عدم توافق بیشتر در شرکت های بزرگ مشاهده شد واین شرکت ها بیشتر به وسیله موسسات حسابرسی چهار گانه مورد حسابرسی قرار گرفته اند.
گاگانایز ودیگران (2007) در تحقیق دیگری تحت عنوان «مقایسه مدل های لاجیت، تشخیصی و نزدیک ترین همسایه برای تصمیم حسابرسی» به بررسی مدل نزدیک ترین همسایه (k-NN) برای تعیین نوع اظهار نظرحسابرس در مقایسه با دو مدل دیگر پرداختند و مدل خود را طی سال های 1998-2001 توسعه داده ودر سال های 2002-2003 مورد آزمون قرار دادند. این تحقیق هر دو متغیرهای مالی وغیر مالی راشامل می شد. نتایج به دست آمده نشان داد که مدل به دست آمده از روش نزدیک ترین همسایه دقت بیشتری از دو مدل دیگر درتعیین نوع اظهار نظر ح
پاسیروس و دیگران (2007) درتحقیقی تحت عنوان «تصمیم چند ضابطه ای که از روشهایی برای تصمیم حسابرسی پشتیبانی می کند: مثالی از گزارش حسابرسی مشروط در بریتانیا» نشان دادند که متغیر های نرخ بازده دارایی، نسبت آنی و حاشیه سود قبل از بهره و مالیات قا

بلیت تفکیک بین شرکت هایی که گزارش مشروط دریافت می کنند از آنهایی که گزارش غیر مشروط دریافت می کنند دارند.

2-1 بیان مساله
با تشکیل شرکت های سهامی بزرگ ولزوم تامین اعتبار از منابع خارجی مدیریت از مالکیت جدا شد و شرکتها ملزم به تهیه صورت های مالی وارایه آن به ذی نفعان اعم از سهامداران، اعتبار دهندگان وسایر استفاده کنندگان شدند. از آنجایی که هدف سرمایه گذار (سهامداران، اعتبار دهندگان و...) در استفاده از اطلاعات مالی در بورس افزایش بازده سرمایه گذاری (بدست آوردن مبالغی اضافی بر سرمایه گذاری اولیه) در واحد های اقتصادی است که توسط مدیران متخصص اداره می شود در حالی که امکان نظارت مستقیم وبررسی وضعیت مستمر واحد توسط سرمایه گذار مقدور نیست ونیز بر اساس تئوری نمایندگی ممکن است تهیه کنندگان اطلاعات با استفاده کنندگان اطلاعات تضاد منافع داشته باشند به دلیل این تضاد منافع اظهار نظر حسابرس اهمیت پیدا می کند. د

ر واقع اظهار نظر حسابرس با ایجاد ارزش افزوده و اعتبار دهی به صورت های مالی استفاده کنندگان صورت های مالی را در اتخاذ تصمیمات بهتر کمک می نماید.
« یک گروه از استفاده کنندگان خدمات حسابرسی سرمایه گذاران هستند که به دنبال مدارک قابل اتکایی می باشند تا پر تفوی سرمایه گذاری خود را به استناد واعتبار این اطلاعات و مد

ارک تشکیل دهند. صورت های مالی حسابرسی شده وگزارش حسابرسی مستقل از جمله این مدارک هستند که در سال های اخیر بیشتر مورد توجه سرمایه گذاران قرار گرفته است (بخشی فتسمی،3،1385).
وقتی حسابرس اظهارنظر غیر مقبول در مورد صورت های مالی یک شرکت ارایه می دهد باعث می شودشرکت در تامین منابع مورد نیاز خود با مشکل مواجه گردد. زیرا همانطور که نتایج تحقیق انجام شده توسط حساس یگانه نشان داد» هر چه قدر میزان اعتبار مورد نیاز شرکت افزایش می یابد اظهار نظر حسابرس اهمیت بیشتری می یابد و اعتبار دهندگان با تکیه بر نوع اظهار نظرحسابرس نسبت به اعطای اعتبار تصمیم گیری می کنند(حساس یگانه ،125،1383).
اگر موسسات حسابرسی اظهار نظر غیر مقبول برای صورت های مالی یک شرکت ارایه دهند احتمال زیادی وجود دارد که صاحبکار خود را از دست دهند واگر به دلایلی نتواند اظهار نظر غیر مقبول ارایه دهد احتمال اینکه بعدها در دادگاهها به دلیل عدم اظهار نظر صحیح محکوم شودافزایش می یابد وشهرتش در معرض خطر قرار می گیرد(اسپاتیز و دیگران ، 2003،1).
یکی از مسایلی که می تواند به نحوه تصمیم گیری سرمایه گذاران کمک کند وجود ابزار های و مدل های مناسب برای ارزیابی شرایط مالی و وضعیت سازمان ها است زیرا تا زمانی که شخص سرمایه گذار نتواند ارزیابی دقیقی از سرمایه گذاری مورد نظرخود داشته باشد انتخاب وی بهینه نخواهد بود. یکی از این ابزار ها الگوی پیش بینی اظهار نظر حسابرس است. همانطور که نتایج

تحقیقات قبلی نشان داده است« امکان تعیین عوامل درگیر با گزارش حسابرس مشروط از طریق آنالیز صورت های مالی وجود دارد و می توان مدلی برای تعیین نوع اظهارنظر حسابرس (مشروط ومقبول) ارایه داد» (همان منبع،14 ).
با توجه به موضوع تحقیق که ارزیابی توانایی معیار های عملکرد مالی وغیر مالی اظهار نظر حسابرس می باشد این تحقیق به دنبال پاسخ به این سوال است که آیا معیار های ارزیابی

عملکرد مالی وغیر مالی توانایی تاثیر بر نوع اظهار نظر حسابرس را دارند؟ دراین راستا بیست نسبت مالی، سه متغیر اندازه شرکت ویک متغیر بحران مالی انتخاب گردید. در حقیقت ما در این تحقیق به دنباله مدلی هستیم که بتواند با استفاده از معیار های عملکرد اظهار نظر حسابرس راپیش بینی کند.
و نیز اینکه چگونه تغییر در متغیرها مشخص می تواند احتمال دستیابی به یک اظهار نظر مشروط را کم یا زیاد نماید.با توجه به موضوع تحقیق این پزوهش به دنبال پاسخ به سوال است که:
1-آیا معیارهای عملکرد در شرکت ها با اظهار نظر مقبول متفاوت از شرکت ها با اظهار نظر مشروط است؟
2-آیا بین اندازه شرکت های دارای گزارش مشروط و مقبول تفاوت معنا داری وجود دارد؟
3-آیا بین بحران مالی و نوع اظهار نظر حسابرس رابطه های وجود دارد؟

3-1چهارچوب نظری تحقیق:
حسابرسی فرایندی است منظم و با قاعده جهت جمع آوری و ارزیابی بیطرفانه شواهد درباره ادعاهای مربوط به فعالیتها و وقایع اقتصادی ،ٰبه منظور تعیین درجه انطباق این ادعاها با معیار ها

ی از
پیش تعیین شده و گزارش به افراد ذینفع.حسابرسی یعنی بازرسی جستجو گرانه مدارک حسابداری و سایر شواهد زیر بنای صورتهای مالی.حسابرسان از راه کسب آگاهی از سیستم کنترل داخلی و بازرسی مدارک، مشاهده داراییها ،پرسش از منابع داخل و خارج شرکت و اج

رای سایر روشها ی رسیدگی ،شواهد لازم را برای تعیین این که صورتهای مالی، تصویری مطلوب و به نسبت کامل از وضعیت مالی شرکت و فعالیتهای آن در طول دوره مورد رسیدگی ارائه می کند یا خیر ،گردآوری می کنند
4-1 فرضیه های تحقیق
فرضیه های تحقیق عبارت است از:
1- معیار های عملکرد در شرکت ها با اظهار نظر مقبول ، متفاوت از شرکت ها با اظهار نظر مشروط است.
2- بین اندازه شرکت های دارای گزارش مشروط ومقبول تفاوت معنی داری وجود دارد.
3- بین بحران مالی و نوع اظهار نظر حسابرس رابطه وجود دارد.

5-1 اهداف تحقیق
بی شک هیچ پژوهشی بدون داشتن اهداف مشخص نمی تواند مفید واقع شود و به نتایج درست و کاربردی دست یابد. لذا داشتن اهداف در یک تحقیق یکی از اجزای تحقیق به شمار می رود.
پژوهش حاضر درصدد است تا از طریق جمع آوری شواهد عینی به تعیین ارتباط بین معیارهای عملکرد و نوع اظهار نظر حسابرس بپردازد بر این اساس اهدافی به شرح ذیل مطرح می گردد.
1- توانایی معیار های عملکرددر پیش بینی نوع اظهار نظر حسابرس
2- بررسی اهمیت اندازه شرکت در نوع اظهار نظر حسابرس
3- بررسی ارتباط بین بحران مالی شرکت و نوع اظهار نظر حسابرس
نتایج این پژوهش می توانددر موارد زیر کاربرد داشته باشد:
- باعث شناسایی عواملی می شود که می تواند اظهار نظر حسابرس را پیش بینی کرده و بدین ترتیب سهامداران و سرمایه گذاران را به سوی یک سرمایه گذاری مطمئن تر وبا ریسک پایین تر سوق دهد.

حسابرسان می توانند از نتایج چنین مدل هایی برای طراحی مراحل حسابرسی مشخصی استفاده کنند که می توانند برای لحاظ نمودن درجه قابل قبولی از ریسک حسابرسی استفاده شود.این الگو همچنین می تواند به عنوان ابزار کنترلی کیفی در بررسی دوباره یا مرحله پایانی مسئولیت و نیز برای تحلیل احتمال اینکه چگونه تغییر درمتغیر های ویژه می تواند احتمال

دستیابی به یک اظهار نظر مقبول را کم یا زیاد کند مورد استفاده قرار گیرد.

6-1 اهمیت وضرورت انجام تحقیق
حفظ منافع عمومی، مستلزم گزارشگری مالی قابل اتکا و به موقع از عملیات و سلامت مالی شرکت های سهام عام است. ارایه مطلوب اطلاعات حسابداری و گزارشگری مالی به جامعه کمک خواهد نمود تا منابع اقتصادی خود را به کار آمد ترین شکل، تخصیص و به کار گیرد. این منافع عمومی ، با حسابرسی منظم وسالانه ای که توسط حسابرسان با صلاحیت و مستقل انجام می گیرد می تواند به بهترین نحو ممکن حفظ شود درایران باروند خصوصی سازی، افزایش فعالیت بورس وبازار سهام، تصویب قوانین جذب سرمایه گذاری خارجی، تقاضا برای افشای به موقع اطلاعات مربوط به هر یک از شرکت های سهامی افزایش یافته است. سهامداران، اعتبار دهندگان وسایر استفاده کنندگان صورت های مالی نیاز به اطلاعاتی صحیح دارند که اعتبار آنها توسط حسابرسان مستقل که دارای صلاحیت فنی وحرفه ای لازم می باشد، تایید شده باشد. از مواردی ک

ه می تواند استفاده کنندگان صورت های مالی حسابرسی شده کمک کند الگوی اظهارنظر حسابرسی است تا خود بتوانند اظهار نظر حسابرسی را پیش بینی و براساس آن سرمایه گذاری بهینه خود را انجام دهند بنابراین در این تحقیق سعی داریم مدلی برای پیش بینی اظهر نظر حسابرس ایجاد کنیم که بدون اظهار نظر حسابرسی مقبول و غیر مقبول (مشروط) تمیز

قایل شود. همچنین تعداد مطالعات محدود انجام شده دراین زمینه در ایران و همچنین غیر قابل تعمیم بودن نتایج تحقیقات انجام شده درسایر کشورها (به دلیل متفاوت بودن محیط تجاری وحسابرسی آن کشورها با ایران) است.

7-1 حدود مطالعاتی
قلمرو زمانی تحقیق، سال 1387 می باشد. قلمرو مکانی تحقیق، پیرامون شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران می باشد.
در این تحقیق محدوده هایی به شرح زیر بر قرار شده تا نتایج مطلوب تری از آن حاصل شود:
الف) فقط شرکت هایی که صورت های مالی آن منتهی به 29/12/87 بود انتخاب گردید.
ب) صورت های مالی شرکت هایی که سهام آنها در تالار فرعی مبادله می شد حذف گردید.
ج) شرکت هایی که امکان دستیابی به اطلاعات مالی آنها نبود از تحقیق حذف گردید.
د) کلیه شرکت هایی مالی وسرمایه گذاری به دلیل اینکه ماهیت عملیاتشان از سایر شرکتها متفاوت است، از جامعه آماری پژوهش حذف شده اند.

8-1 تعریف واژه ها واصطلاحات
حسابرسی فرایندی است منظم و با قاعده (سیستماتیک) جهت جمع آوری و ارزیابی بی طرفانه شواهد مربوط به فعالیت ها ووقایع اقتصادی به منظور تعیین درجه انطباق ادعاها با معیار های از پیش تعیین شده وگزارشگری نتایج به افراد ذینفع.
صورت های مالی
محصول نهایی حسابداری و گزارشگری مالی خارجی صورت های مالی اساسی اس

ت که به منظور فراهم آوردن اطلاعاتی که برای تصمیم گیری سرمایه گذاران و سایر استفاده کنندگان مفید می باشد، تهیه می گردد.
اظهار نظر حسابرس
اظهار نظر حسابرس نظر حرفه ای حسابرس در مورد قابلیت اتکای صورت های مالی می باشد که به دو طبقه کلی مقبول وتعدیل شده تقسیم می شود. در صورتی که اظهار نظر حسابرس از نوع تعدیل شده باشد، تعدیل اظهار نظر به دلیل عدم توافق با مدیریت یا محدودیت در دامنه رسیدگی و یا ابهام خواهد بود.
اظهار نظر مقبول
نظر مقبول در مواردی اظهار شود که حسابرس به این نتیجه برسد صورتهای مالی، از تمام جنبه های با اهمیت، طبق استاندارد های حسابداری به نحو مطلوب ارایه شده است، نظر مقبول همچنین به طور ضمنی بیانگر آن است که هر گونه تغییر در اصول ورویه های مبتنی بر استاندارد های حسابداری وآثار آنها، به نحوی مناسب تعیین ودر صورتهای مالی درج یا ا فشا شده است.
اظهار نظر مشروط
باید هنگامی اظهار شود که حسابرس نتیجه گیری می کند نظر مقبول نمی تواند اظهار شود. اما اثر هر گونه عدم توافق با مدیریت یا محدودیت در دامنه رسیدگی چنان با اهمیت و فراگیر نیست که مستلزم اظهار نظر مردود یا عدم اظهار نظر شود (استاندارد های حسابرسی تجدید شده، 1384، بخش 70، بند 32).
اظهار نظر مردود
باید هنگام ارایه شود که اثر عدم توافق بر صورت های مالی چنان با اهمیت و فراگیر (اساسی) است که حسابرس به این نتیجه برسد که گزارش مشروط برای افشای ماهیت گمراه کننده یا ناقص صورت های مالی، کافی نیست (همان منبع، بند 33).
عدم اظهار نظر

باید هنگامی ارایه شود که اثر احتمالی محدودیت در دامنه رسیدگی یا ابهام چنان با اهمیت و فراگیر (اساسی) باشد که حسابرس نتواند نسبت به صورت های مالی اظهار نظر کند (همان منبع، بند 34).
محدودیت در دامنه رسیدگی

هنگامی ایجاد می شود که حسابرس نتواند از طریق اعمال روش های حسابرسی لازم به شواهد کافی وقابل قبولی برای اظهار نظر دست یابد. این محدودیت ممکن است توسط صاحبکار تحمیل شود یا وضعیت های موجود آن را ایجاد کند (استاندارد های حسابرسی تجدید شده، 1384، بخش 70، بند 36).
ابهام
ابهام عبارت از موضوعی است که نتیجه آن به اقدامات یا رویدادهای آتی خارج از کنترل مستقیم واحد مورد رسیدگی بستگی دارد اما ممکن است بر صورتهای مالی، اثر گذارد (همان منبع،بند 27).
عدم توافق با مدیریت
حسابرس ممکن است درباره موضوعاتی مانند انطباق رویه های حسابداری انتخاب شده با استاندارد های حسابداری، شیوه های به کارگیری آنها ویا کفایت افشای اطلاعات در صورت های مالی با مدیریت توافق نداشته باشد. چنانچه این گونه موارد عدم توافق نسبت به صورت های مالی با اهمیت یا اساسی است حسابرس باید حسب مورد نظر مشروط یا مردود اظهار کند (همان منبع، بند 43).
بحران مالی
شرکت هایی که احتمال ورشكستگی آنها بالا است مستعد دریافت گزارش حسابرسی غیر مقبول هستند چون تداوم فعالیت آنها با ابهام مواجه است. روش های مختلفی وجود دارد که می توان با استفاده از آنها ورشکستگی شرکت را پیش بینی کرد. دراین تحقیق ما از مدل زیمسکی استفاده می کنیم که از تجزیه و تحلیل نسبت ها به دست می آید ومدل آن به صورت زیر است:

که در آن:
کل دارایی /سود خالصX1=
کل دارایی / کل بدهیX2=
بدهی جاری / دارای جاریX3=

متغیر به دست آمده از مدلZ=
شرکت غیر ورشکسته Z< 0.5
شرکت ورشکسته X >0.5
برای ایجاد مدل اظهار نظر حسابرس از متغیرهایی که تفاوت معنی داری بین دو گروه داشتند استفاده می کنیم.

اندازه شرکت
اندازه شرکت به طرق مختلفی اندازه گیری می شود وتابعی از میزان داریی ها، میزان فروش، میزان بدهی، تعداد کارکنان و... می باشد. در واحد های اقتصادی کوچک به دلیل پایین بودن این معیارها معمولا یک یا دو ویژگی زیر را دارند:
الف) تفکیک محدود وظایف.
ب) تسلط مدیر یا صاحب سرمایه برتمام جنبه های اساسی فعالیتهای واحد اقتصادی.
در این تحقیق ما از معیار اندازه دارایی، اندازه بدهی ومیزان فروش برای تعیین اندازه شرکت استفاده می کنیم.
معیارهای عملکرد
معیارهای عملکرد که شامل بیست نسبت مالی به دست آمده از صورت های مالی ، سه معیار اندازه شرکت ومعیار بحران مالی است به صورت زیر ارایه می گردد:

ردیف طبقه بندی نسبت ها متغیر مستقل علائم اختصاری
1 نسبت های نقدینگی نسبت جاری CACL
2 نسبت آنی QACL
3 نسبت وجوه حاصل از فعالیت های عملیاتی به بدهی های خارجی CFOCL
4 نسبت های سود آوری نسبت سود خالص به فروش NPSAL
5 نسبت سودعملیاتی به فروش OPSAL
6 نسبت سودخالص به کل دارایی NPTA
7 نسبت سودناخالص به کل دارایی GPTA
8 نسبت سودقبل از بهره و مالیات به کل دارای EBITTA
9 نسبت سود خالص به دارایی های ثابت NPFA
10 بازده نقدی دارایی ها CFPTA
11 نسبت های سرمایه گذاری نسبت کل بدهی به کل دارایی TDT

A
12 نسبت کل بدهی بهارزش ویژه DEPTEQ
13 نسبت اقلام دارایی به جمع دارایی نسبت بدهی بلند مدت به کل دارایی LTDTA
14 نسبت وجه نقد به کل دارایی CASHTA
15 نسبت حساب های دریافتنی به کل دارایی RECTA
16 نسبت موجودی کالا به کل دارایی INVTA

17 نسبت خالص دارایی ثابت به مجموع دارایی NFATA
18 سایر نسبت های مالی نسبت سرمایه به گردش به کل دارایی WCTA
19 نسبت فروش به کل دارایی SALTA
20 نسبت موجودی کالا به فروش INVSAL
21 معیار اندازه شرکت لگاریتم کل دارایی LOGTA
23 لگاریتم فروش LOGSAL
24
معیار بحران مالی مدل زیمسکی Z

فصل دوم
مروری بر ادبیات تحقیق

1-2 مقدمه
استفاده کنندگان از صورتهای مالی هنگامی می توانند به اطلاعات مالی منعکس در صورتهای مالی اتکا کنند که شخص مستقل وذیصلاح نسبت به میزان اعتبار این اطلاعات، نظر حرفه ای ارایه كنند. در سیستم های اجتماعی- اقتصادی کنونی، وظیفه اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی به حسابرسان مستقل واگذار شده است. پژوهش در خصوص ارزیابی تاثیر معیارهای عملکرد مالی وغیر مالی بر نوع اظهار نظر حسابرس نیازمند شناخت قبلی از مبانی نظری وپیشینه آن است. لذا در این فصل مطالبی در خصوص شناخت حرفه حس

ابرسی، ضرورت آن در جامعه و خلاصه تحقیقاتی که مرتبط باموضوع انجام گرفته است ارایه می شود تا با ارایه پایگاه نظری موضوع امکان مقایسه تحقیق حاضر با تحقیقات انجام شده قبلی فراهم آید.

2-2 تعریف حسابرسی

حسابرسی فرایندی است منظم وبا قاعده (سیستماتیک) جهت جمع آوری و ارزیابی بی طرفانه شواهد مربوط به فعالیت ها و وقایع اقتصادی به منظور تعیین درجه انطباق ادعاها (اظهارات) با معیار های از پیش تعیین شده و گزارشگری نتایج به افراد ذینفع. (کمیته انجمن حسابداران امریکا، 1973، 2 به نقل از حساس یگانه، 1384، 135).
عبارت فرایند منظم وبا قاعده دلالت بر آن دارد که فعالیت حسابرسی براساس برنامه ریزی انجام می شود که بر مبنای آن مجموعه ای از شواهد جمع آوری و ارزیابی می شود و از این طریق اهداف حسابرسی تحقق می یابد. فرایند منظم وبا قاعده همچنین بدین معنی است که حسابرسی، حداقل در قسمت هایی از فرایندش بر مبنای روش های علمی انجام می پذیرد.
جمع آوری وارزیابی بی طرفانه شواهد، شالوده حسابرسی ا

ست. اگر چه نوع وماهیت شواهد و معیارهای ارزیابی می تواند بین پروژه های مختلف حسابرسی متفاوت باشد، اما تمام حسابرسی ها، برمحور جمع آوری وارزیابی شواهد متمرکز می باشند.
موضوع مورد رسیدگی از یک سری ادعاهای (اظهارات) مربوط به فعالیت ها و وقایع اقتصادی تشکیل شده است. این ادعاها که صراحتا ویا تلویحا عنوان می

شوند، در چارچوب تعریف حسابداری که در بیانیه اساسی تئوری حسابداری (کمیته مسئول تدوین بیانیه اساسی تئوری حسابداری وابسته به انجمن حسابداری امریکا (AAA) حسابداری را به صورت زیر تعریف می نماید:حسابداری فرایندی شناسایی، اندازه گیری وزارشگری اطلاعات اقتصادی جهت تصمیم گیری آگاهانه به وسیله استفاده کنندگان آن اطلاعات است) ارایه شده است، قرار می گیرند و«اطلاعات اقتصادی» نامیده می شوند. دراینجا کلمه «اقتصادی» نمایانگر هر گونه شرایطی است که منجر به تصمیم گیری در تخصیص منابع محدود می گردد. (نیکخواه ومجتهد زاده، 1378، 16-15).

3-2 انواع حسابرسی
با توجه به منظور اشخاص ذینفع از انجام هر حسابرسی وهمچنین برنامه ریزی هایی که هر حسابرس با توجه به امکانات ومحدودیت های موجود جهت انجام کار حسابرسی انجام می دهد تقسیم بندی های مختلفی جهت انواع حسابرسی از جنبه های گوناگون آن انجام شده که اهم آنها به شرح زیر می باشد. (خسرو چرمی، 1385، 23).

1-3-2 انواع حسابرسی از نظردلیل ارجاع کار
الف- حسابرسی الزامی: بدان معنی که هر یک از واحدهای اقتصادی مطابق قوانین موجود یا به وسیله یکی از مراجع رسمی ملزم به انتخاب حسابرس می باشند (ولو آنکه خود مایل به انتخاب آن نباشند) به عنوان مثال در شرکت های سهامی عام مطابق مقرر

ات بورس اوراق بهادار، سهامداران در مجمع عمومی عادی سالیانه ملزم به انتخاب حسابرس می باشند و یا کلیه شرکت های سهامی عام وخاص مطابق مقررات قانون تجارت ایران ، ملزم به تعیین بازرسی قانونی می باشند.
ب- حسابرسی اختیاری: درچنین حالتی افراد ذیصلاح در هر واحد

اقتصادی الزامی به انتخاب حسابرس نداشته وتنها در صورتی که خود مایل باشند می توانند اقدام به انتخاب حسابرس نمایند. به عنوان مثال انتخاب حسابرس (نه بازرس قانونی) توسط سهامداران در شرکت های سهامی خاص.

2-3-2 انواع حسابرسی از نظر ماهیت رسیدگی
الف) بررسی سیستم: که عبارت است از رسیدگی به سیستم ها وکنترل های مستقر در واحد اقتصادی به منظور کشف موارد عدم کنترل ها، موارد عدم اجرای صحیح کنترل ها ونقاط قوت سیستم.
ب) رسیدگی های اثباتی: که عبارت است از رسیدگی به تک تک اقلام مندرج در صورت های مالی واثبات صحت وسقم آنها به منظورارایه اظهار نظر در مورد صورتهای مالی.
ج) رسیدگی ویژه: یعنی انجام بررسی و رسیدگی درمورد مانده برخی از حساب ها به منظور و اهدافی خاص.

3-3-2 انواع حسابرسی از نظر زمان انجام کار
الف- حسابرسی ضمنی: نظر به اینکه ممکن است ارایه گزارش حسابرس بعد از پایان سال مالی دارای محدودیت های زمانی باشد حسابرسان ترجیح می دهند در موارد لازم قسمتی از کارهای ممکن را قبل از پایان سال مالی انجام دهند که دراین حالت حسابرسی

را حسابرسی ضمنی می نامند.
ب- حسابرسی نهایی: عبارت است از رسیدگی به صورت های مالی نهایی یک دوره مالی پس از تکمیل ونهایی شدن آنها. معمولا چنین رسیدگی پس از پایان مالی ص

ورت گرفته و محدود به انجام رسیدگی های اثباتی در مورداقلام مندرج در صورتهای مالی می باشد.
ج- حسابرسی مداوم: در بعضی موارد به علت ماهیت خاص کار ویا حجم زیاد عملیات، حسابرس ترجیح می دهد به طورمداوم درضمن سال مالی در شرکت حضور یافته، یا در پایان سال بتواند با جمع بندی نتایج حاصله نسبت به صورتهای مالی اظهار نظر نماید. .حسابرسی پیوسته، پا راداریم جاری حسابرسی یعنی بررسی دوره ای یک نمونه از معاملات را به حسابرسی به هنگام و صد در صد معاملات تغییر می دهد وفرایندی رامطرح می کند که بر اساس آن به طور خود کار ومستمر کنترل وارزیابی ریسک انجام می شود. حسابرسی پیوسته، اقدامات حسابرسی در سطح خرد مانند آزمون جزئی معاملات به منظور ارزیابی اثر بخشی کنترل ها واقدامات حسابرسی در سطح کلان مانند استفاده از ویژگی های ریسک و ارزیابی طرح حسابرسی سالانه را در بر می گیرد.
رویکرد حسابرسی پیوسته به حسابرسان داخلی اجازه می دهد که:
الف) نقاط کنترل بحرانی قوانین واستثناء ها را به طور کامل درک کنند.
ب) ارزیابی ریسک و کنترل را همزمان یا در نزدیک ترین زمان انجام دهند.
ج) سیستم های تجاری کلیدی را برای کشف عدم قاعده مندی در سطح معاملات مورد تجزیه وتحلیل قرار دهند.
د) شاخص های عدم کارایی کنترل ها را آزمون کرده وریسک ها رامشخص کنند.
و) نتایج تحلیل تمام جنبه های فرایند حسابرسی را یکپارچه کنند. (زمانی، 1387، 7)

4-3-2 انواع حسابرسی از نظر شیوه انجام کار

الف) سندرسی: شیوه ای است که در سال های گذشته بین حسابرسان رواج داشته ولکن امروزه به عنوان یکی از روش های حسابرسی می تواند درخدمت حسابرسی تراز نامه ای قرار بگیرد. دراین شیوه حسابرس انجام رسیدگی خود را از مدرک اولیه آغاز وبه صورت های مالی ختم می نمود.
ب) حسابرسی تراز نامه ای: این شیوه که در سال های اخیر رواج یاف

ته است عبارت است از آنکه حسابرس نخست با بررسی صورت های مالی وتجزیه وتحلیل اقلام مندرج در آنها، مواردی را که نیاز به رسیدگی وبذل توجه خاص دارد مشخص کرده وسپس سعی می کند از طریق اخذ اطلاعات و صورت ریزی های مربوط دید وسیعتری نسبت به اقلام ترازنامه پیدا نماید تا بعد از آن بتواند با انتخاب اقلام مهم ورسیدگی به آنها هم اظهار نظر مناسبی ارایه دهد وهم آنکه از اتلاف وقت جهت رسیدگی به اقلام بی اهمیت و بی تاثیر در صورتهای مالی جلوگیری نماید.

5-3-2- انواع حسابرسی از دیدگاه دیگر
یک حسابدار رسمی سه نوع حسابرسی عمده انجام می دهد. آنها عبارت است از:
الف) حسابرسی صورت های مالی: حسابرسی صورت های مالی با این هدف انجام می شود تا مشخص شود که آیا مجموعه صورت های مالی طبق معیار های از پیش تعیین شده ارایه گردیده اند یا خیر. معمولا معیار چیزی جز اصول پذیرفته شده حسابداری نمی باشد، این صورت های مالی نیز اغلب شامل صورت وضعیت مالی، صورت سود وزیان و صورت جریانات نقدی می شود که دارای یاد داشت های پیوست می باشد.
ب) حسابرسی عملیاتی: یعنی بررسی بخشی از رویه های عملیاتی و روش های سازمان برای ارزیابی و قضاوت درباره کارایی واثر بخشی این روش ها. نمونه ای از حسابرسی عملیاتی عبارت است از ارزیابی کارایی و صحت عملیات مربوط به پردازش سیستم رایانه ای برای پرداخت حقوق و دستمزد و در موارد محدودی تعیین کارآیی، صحت ومیزان رضایت مشتری. تعیین معیارها برای ارزیابی اطلاعات در حسابرسی عملیاتی بسیار جنبه ذهنی دارد از این رو حسابرسی عملیاتی بسیار شبیه به مشاوره مدیریت است.

ج) حسابرسی رعایت: یعنی تعیین این که آیا واحد حسابرسی شده رویه ها، قوانین یا مقرارتی را که مقام های بالاتر تعیین کرده اند رعایت می نماید و یا خیر. نمونه ای از حسابرسی رعایت عبارت است از بررسی نرخ دستمزد ها جهت رعایت قوانین مربوط به حداقل دست

مزد ها یا بررسی قرار دادهای بانک ها وسایر وام دهندگان برای تعیین اینکه شرکت مقررات تعیین شده را رعایت می کند. اصولا نتیجه های حاصل ازحسابرسی رعایت به کسی یا فردی در درون واحد سازمانی که مورد حسابرسی قرار گرفته است (ونه به طیفی گسترده از استفاده کنندگان صورت های مالی) گزارش می شود. (پارساییان، 1382، 22)

4-2 معیارهای ارزیابی اطلاعات
دربیانیه اساسی نظریه حسابداری چهار ویژگی به عنوان معیارهای ارزیابی اطلاعات ارایه شده که شامل مربوط بودن، تایید پذیری، عاری بودن از سوگیری یا به عبارتی بی طرفی وکمیت پذیری است (ذاکرالحسینی، 1387، 31-26).

1-4-2 مربوط بودن
اصلی ترین ویژگی اطلاعات حسابداری مربوط بودن است، بدین معنی که اطلاعات باید با فعالیت ها و نتایج مورد انتظار مرتبط باشد. تشخیص مربوط بودن اطلاعات حسابداری مستلزم درک واقعی (یا ذهنی) از نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان اطلاعات است. معنی واقعی مربوط بودن با پاسخ به برخی پرسش ها روشن می شود. پرسش ها شامل مواردی مانند مفید بودن برای چه کسی، برای چه مقصود و چه استفاده ای؟ به عبارت دیگر، مربوط بودن باید بر مبنای نیازهای اطلاعات استفاده کننده اطلاعات تعریف شود. بنابراین سیستم اطلاعاتی به گونه ای طراحی می شود که خروجی آن (اطلاعات) جوابگوی نیاز استفاده کننده باشد. اطلاعات مربوط که بر آورنده نیازهای استفاده کننده است دارای ویژگی های خاصی است.
این ویژگی ها مستقیم یا غیر مستقیم از نیازهای استفاده کنندگان سرچشمه می گیرد وتوسط سازمان در سیستم پردازش اطلاعات به عنوان الزامات گزارشگری ادغام می شود. وظیفه حسابرس دراین رابطه جستجوی واضحی از ویژگی های «مربوط بودن» اطلاعات وهمچنین تشخیص این مطلب است که آیا اطلاعات وسیستم پردازش آن به طور کافی در برگیرنده ویژگی های مورد نظر می باشد؟!

این ویژگی ها باید قبل از شروع حسابرسی مشخص شود زیرا حسابرسان در فرایند حسابرسی، آن رااستنتاج نمی کنند (ذاکرالحسینی، 1387، 27-26).

2-4-2 تایید پذیری (قابلیت رسیدگی)

بدین معنی است که دو یا چند نفر از افراد متخصص، اطلاعات را آزمون نمایند، به نتایج اندازه گیری های مشابهی دست می یابند. این ویژگی از آن رو اهمیت دارد که اطلاعات حسابداری به طور کلی به وسیله افرادی استفاده می شود که دسترسی محدودی به آن اطلاعات دارند. هر چه دسترسی به اطلاعات محدود تر باشد اهمیت تایید پذیری اطلاعات افزایش می یابد. تایید پذیری همچنین به دلیل تضاد منافع بین استفاده کنندگان حسابداری حائز اهمیت است. تایید پذیری در بیانیه اساسی حسابداری به صورت زیر تعریف شده است:
آن ویژگی اطلاعات است که اجازه می هد افراد متخصص به طور مستقل از یکدیگر، اطلاعات و مدارک را آزمون کنند وبه نتایج و اندازه گیری های مشابهی دست یابند... تایید پذیری می باید متکی به درک کامل معیار های حاکم بر شناسایی، طبقه بندی وارزشیابی اقلام مورد نظر باشد که با ثبات رویه اعمال شده است. ویژگی تایید پذیری، اساسا با دسترسی به شواهد کافی مرتبط است وبر معتبر بودن اطلاعات مورد بررسی دلالت دارد (همان منبع ، 27).
بیانیه اساسی نظریه حسابداری، رابطه رو در روی تایید پذیری وحسابرسی را به شرح زیر مطرح
می کند:
« ضروری است ابزاری موجود باشد که با استفاده از آن قابلیت اتکای اطلاعات ارایه شده به استفاده کنندگان (که خود نیازهای اطلاعاتی متنوعی دارند) تایید شود. استفاده از اصول وثبات رویه در اعمال آن ها شواهدی بر جای می گذارد که قابل رسیدگی است وزمینه تایید قابلیت اتکای اطلاعات را فراهم می سازد. تایید پذیری ویژگی لازمی برای اطلاعات حسابداری است چون امکان اتکا به اطلاعات را برای افراد مهیا می کنند که نه به مدرک زیر بنایی اطلاعات دسترسی دارند ونه صلاحیت تخصصی حسابرسی آن را ».
ماتز و شرف در کتاب فلسفه حسابرسی، در قالب یکی از «فرضیات بدهی حسابرسی » اظهار می- دارند که صورت های مالی اساسی واطلاعات مالی قابلیت تایید د

ارند. اظهارات آنان دررابطه با اهمیت این «فرض بدیهی» به شرح زیر است:
هدف حسابرسی تاییداطلاعات مالی است. اگر اطلاعات مالی قابل تایید نباشد، حسابرسی دلیلی برای آن وجود ندارد. با کنار گذاشتن این فرض، حسابرسی به طور کلی کنار گذاشته شده است. مطالب مندرج در صورت های مالی وگزاره های زیر بنایی آن ها پذی

رفتنی نیست ومعنی واقعی ندارند، مگر اینکه اقدامات لازم جهت تایید آنها انجام شود. در دنیای تجارت مسئولیت تایید اطلاعات به عهده حسابرسان اعم از حسابرسان داخلی یا مستقل گذاشته شده است. ویژگی تایید پذیری وسیله ای است برای اطمینان بخشی به استفاده کنندگان اطلاعات، در رابطه با مطالبی که به آنها گزارش می شود. این اطمینان میتواند مثبت یا منفی باشد، یعنی اینکه اطمینان ارایه شده ممکن است دال بر صحت یاعدم صحت گزارش های ارایه شده باشد.
اطمینان بخشی باید بر مبنای شواهد معتبر وکافی باشد، درغیر این صورت امری ظاهری وعاری از هر گونه محتوا وارزش است.
مونیتز درباره فرایند اندازه گیری می نویسد «اندازه گیری باید به وسیله افراد با صلاحیت انجام شود ومتکی به شواهد قابل اتکا و همچنین قابل تایید باشد. او اشاره می کند که واژه عینی بودن به معنی بی طرفانه بودن اطلاعات است، به شرط آنکه اطلاعات به وسیله آزمون کننده مستقل دیگری تایید شود» (ذاکرالحسینی 1387، 27).

3-4-2 عاری بودن از سو گیری
بدین معنی است که اطلاعات مربوط به فعالیت ها ووقایع اقتصادی می باید به گونه ای بی طرفانه تهیه وگزارش شود همچنین تکنیک های استفاده شده در تهیه اطلاعات باید فاقد توان ذاتی برای مخدوش کردن بی طرفی اطلاعات باشد. اطلاعات سو دار ممکن است برای استفاده های درون سازمانی مفید وقابل تحمل باشد، ولی برای گزارشگری برون سازمانی به ندرت قابل پذیرش است (همان منبع ،28).

4-4-2 کمیت پذیری
بدین معنی است که اطلاعات بر حسب ارقام واعداد اندازه گیری و گزار

ش شود. استفاده از واحد پول،
متداولترین روش کمی کردن اطلاعات است. کمیت پذیری ویژگی منحصر به فرد اطلاعات حسابداری است که اندازه گیری درفرایند حسابداری ایفا می کند. ازد

یدگاه حسابرسی، حسابرسان می باید متناسب بودن روش های اندازه گیری و به کار گیری بی طرفانه آن ها را مد نظر قرار دهند. وجه تمایز کمیت پذیری اطلاعات با سایر ویژگی های اطلاعات در بیانیه اساسی نظریه حسابداری به شرح زیر بیان شده است:
«حسابداری بر مبنای نقش تاریخی خود عمدتا» وسیله ای جهت بیان فعالیت های اقتصادی بر حسب واحد پول است... می توان ادعا کرد مسئله مورد توجه حسابداران به طور کلی، اگر نه همیشه، کمی کردن اطلاعات واطلاعات کمی شده است. به علت این رابطه تاریخی حسابداری با اطلاعات کمی،در مواردی که حسابداران بااطلاعات غیر کمی مواجه می شوند باید دقت ویژه ای به عمل آورند که اشاره به قابلیت اندازه گیری چنین اطلاعاتی نکنند. اشاره نکردن به قابلیت اندازه گیری اطلاعات غیر کمی، مانعی برای بهبود فرایند اندازه گیری در حسابداری نخواهد بود. کمی کردن اطلاعات به سودمندی آن می افزاید.. در مقایسه با اطلاعات غیرکمی (کیفی)، اطلاعات کمی را می توان با استفاده از روش های ریاضی تجزیه وتحلیل کرد. این تجزیه و تحلیل دارای ارزش اطلاعاتی است ومی تواند محتوای اطلاعات غیر کمی راافزایش دهد اگر چه اطلاعات غیر کمی اهمیت ویژه خود را دارد، ولی چون استفاده از ارقام واعداد به سودمندی اطلاعات ارایه شده می افزاید، فعالیت حسابداری برارایه گزارش های کمی متمرکز است.
از چهار ویژگی یاد شده حسابرسی بیش از همه، به ویژگی عاری بودن از سو گیری یا مغرضانه نبودن اطلاعات توجه دارد. توجه به مغرضانه نبودن اطلاعات به دلیل تضاد منافع بین دو گروه، تهیه کننده (درون سازمانی ها) واستفاده کننده ها (برون سازمانی ها) اطلاعات می باشد. تضاد منافع بین این دو گروه، شرط اصلی نیاز به فعالیت حسابرسی است.

در ارتباط با عبارت «معیارهای از پیش تعیین شده» در تعریف حسابرسی باید گفت: که تمام حسابرسی ها به ارایه نوع اظهار نظر و یا ارزیابی منجر می شود. در نتیجه پیش نیاز هر حسابرسی وجود یک سری معیار مشخص است که بر اساس آن بوان به ارزیابی شواهد پرداخته واظهار نظر نمود. در برخی از موارد تلاش به عمل آمده است که این معیارها صریح واستاندارد باشد مانند اصول پذیرفته شده حسابداری که به عنوان معیار در حسابرسی صورت های مالی مورد استفاده قرار می گیرد.اما در سایر موارد، معیارهای تلویحی بوده وبه وضوح تعریف نشده اند. نمونه ای از این موارد، معیارهایی هستند که مبنای ارزیابی شواهد جمع شده می باشند وباید دارای توافق همگانی باشند (ذاکرالحسینی، 1387، 29).
حسینی به نقل از ماتز و شرف بیان می کنند که حسابرسان به منظور قضاوت پیرامون «منصفانه بودن صورت های مالی ارایه شده باید معی

ارهایی در اختیار داشته باشند. این معیارها همان اصول پذیرفته شده حسابداری است. اگر چه حسابداری و حسابرسی دو رشته مجزا هستند، ولی باهم مرتبط می باشند. ارتباط حسابداری وحسابرسی، استفاده حسابرسی از اصول پذیرفته شده حسابداری به عنوان معیار منصفانه بودن اطلاعات ارایه شده در صورت های مالی است. در صورت فقدان اصول پذیرفته شده حسابداری، معیاری برای قضاوت منصفانه بودن صورت های مالی ارایه شده وجود ندارد. چنانچه قضاوت حسابرسان بر مبنای معیار های از قبل تعیین

شده نباشد، قضاوت شخصی بوده وفاقد هر گونه ارزش است.» (همان منبع، 30).
اگر چه سیر تکاملی تدوین اصول پذیرفته شده حسابداری مطلوب نی

ست ولی فقدان همین استاندارد ها موجب می شود که حسابرسان هیچ معیاری برای تشخیص منصفانه بودن اطلاعات مالی ارایه شده دراختیار نداشته باشند. آخرین عبارت به کار گرفته شده در تعریف پیش گفته حسابرسی حاکی از آن است که قضاوت و ارزیاب

ی حاصله در پایان آزمون حسابرسی با استفاده از «گزارش حسابرسی» صراحتا ابراز می شود. این مرحله از فرایند حسابرسی اساسا مرحله گزارشگری می باشد. بنابراین می توان ادعا کرد که فرایند حسابرسی متشکل از دو مرحله است: مر

حله رسیدگی وآزمون که مربوط به جمع آوری و ارزیابی شواهد بوده مبنای اظهار نظر را فراهم می کند ومرحله گزارشگری که طی آن عقیده وارزیابی به دست آمده به افراد ذی نفع گزارش می شود.
رهنمودهای گزارشگری اطلاعات حسابداری مندرج در بیانیه اساسی نظریه حسابداری معرف یک سری معیارهای کلی است که باید درارزیابی کیفیت اطلاعات مندرج درگزارش های مالی مورد استفاده تهیه کنندگان اطلاعات مالی قرار گیرد. این معیارها به دلیل مرتبط بودن با حسابرسی، می توان جهت ارزیابی کیفیت اطلاعات گزارش شده، مورداستفاده حسابرسان نیز قرار گیرد. معیار های معرفی شده در بیانیه اساسی نظریه حسابداری به شرح زیر است:
1) متناسب بودن اطلاعات با موارداستفاده مورد انتظار.
2) افشای روابط وابسته با اهمیت.
3)ادغام اطلاعات محیطی در گزارش.

4) یکنواختی حسابداری دریک سازمان وبین سازمان ها.
5) ثبات رویه حسابداری درطول زمان.
معیارهای فوق می تواند تماما یا بعضا به معیارهای دقیق تر تبدیل کردند و درموارد حسابرسی مورد استفاده حسابرسان قرار گیرند. همچنین می توانند درقالب رهنمودهای جامع، به قضاوت حسابرسان در انواع حسابرسی ها کمک کنند. (مجتهد زاده، 1378، 27)