بخشی از مقاله
چکیده:
حسابرسی داخلی در دو دهه ی گذشته دستخوش تحولات بسیار عمیقی شده است. در گذشته وظیفه اصلی حسابرسی داخلی کنترل ثبت های دو طرفه حسابداری به منظور کشف موارد اشتباه بود. در مقابل، امروزه حسابرسی داخلی به منظور مدیریت ریسک به کنترل ها نگریسته و درصدد گسترش راه های مناسب برای ارزش افزایی سازمان تحت بررسی می باشد. ارزش با گسترش تولید کالا و خدمات و استفاده بهینه از منابع به وجود می آید.
زمان یکی از منابع محدود واحد حسابرسی داخلی است که تخصیص بهینه آن در میان پروژه های مختلف حسابرسی یک مسئله چند معیاره بوده و شامل متغیرهای کیفی و کمی است. این تحقیق یک رویکرد ترکیبی از مدل های سلسله مراتبی و برنامه ریزی آرمانی برای تخصیص بهینه زمان حسابرسی داخلی در بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران ارائه می دهد. نتایج تحقیق نشان می دهد تخصیص بهینه زمان، انعطاف پذیری لازم برای حداقل نمودن ریسک فراهم می نماید.
مقدمه
شیوه حسابرسی داخلی در طول دهه ی گذشته از حسابرسی داخلی سنتی به حسابرسی داخلی مبتنی بر ریسک تغییر کرده است.این تغییر شیوه، معلول تغییر تقاضا و انتظارات از حسابرسی داخلی است. در شیوه سنتی بیشتر به رعایت قوانین و مقررات تاکید می شد زیرا بیشترین انتظار از حسابرسی داخلی کشف تقلب بود. در حالیکه با گذر زمان حوزه وظایف حسابرسی داخلی بسیار وسیع تر از رعایت قوانین و مقررات شد به نحوی که واحد حسابرسی داخلی عملا" با منابع محدودی که در اختیار داشت نمی توانست به تمام اهداف از پیش تعیین شده برسد.
بنابراین، بحث تخصیص بهینه منابع به عنوان یک کلید واژه مطرح شد.علت دیگر جایگزینی حسابرسی مبتنی بر ریسک به جای حسابرسی سنتی، ماهیت ریسک است. با توجه به تعریف ریسک می توان گفت یکی از مهمترین اهداف واحد حسابرسی داخلی ارزیابی، تعدیل و سپس کمینه نمودن ریسک است. بنابراین، مدیریت حسابرسی داخلی می بایست با استفاده از تجربه و نتایج تحقیقات علمی به درکی درست از نحوه تخصیص بهینه زمان محدود خود در راستای رسیدن به اطمینانی معقول از مدیریت صحیح ریسک برسد.
مدل های AHPوGP در تحقیقات متعددی به طور جداگانه استفاده شده اند. از جمله این تحقیقات می توان به تحقیق پاتون و همکاران - - 1983 اشاره نمود که با استفاده از مدل AHP صرفا " به طبقه بندی عوامل موثربر ریسک پرداخته شده و در تحقیق گاتلوب و همکاران - - که با برنامه ریزی خطی تخصیص منابع حسابرسی داخلی را مورد بحث قرار داده است. به علت تاکید مدل AHP بر طبقه بندی عوامل کیفی و تاکید مدل GP بر عوامل کمی هیچ کدام به تنهایی نتوانسته اند به نتایج قابل اتکایی در حوزه مدیریت ریسک دست یابند.
بنابراین می توان گفت مهمترین مزیت مدل ترکیبی AHP و GP پوشش نقاط ضعف هریک از آنها توسط دیگری است. در تحقیق حاضر با استفاده از رویکرد ترکیبی مدل های سلسله مراتبی - - AHP و مدل برنامه ریزی آرمانی - GP - ، سعی خواهد به یک روش علمی و سیستماتیک به این پرسش پاسخی درخور داده شود "مدل تخصیص بهینه زمان هر پروژه حسابرسی داخلی برای حداقل کردن ریسک آن پروژه در بانک مرکزی چگونه است؟"
تفاوت روش شناسی علمی با روش شناسی حسابرسی
ماهیت کار حسابرسی به گونه ای است که هم به مسائل واقعی مشابه با مسائل علوم طبیعی و هم به مسائل علوم اجتماعی می پردازد. همین تفاوت در ماهیت کار حسابرسی باعث ایجاد تفاوت هایی بین روش شناسی علمی و روش شناسی حسابرسی شده است - حساس یگانه - . یکی از این تفاوت ها به ویژگی شواهد لازم، مربوط است. حسابرس باید در اغلب موارد با چیزی کمتر از بهترین شواهد ممکن و مربوط به یک مسئله معین قانع شود.
در صورتی که محقق علمی همانند علم فیزیک فقط هنگامی قانع می شود که مطمئن باشد، شاهد قطعی را در اختیار دارد. این موضوع باعث می شود حسابرس بر اساس قضاوت حرفه ای، بین شواهد موجود و البته محدود و اظهار نظری که باید بر اساس این شواهد انجام دهد موازنه ای برقرار نماید. در واقع حسابرس به نوعی مجبور به پذیرش شواهد محدود و متعاقب آن پذیرش ریسک ناشی از نبود شواهد کافی می باشد. همچنین باید منابع در اختیار خود را ، همانند زمان حسابرسی، به نحوی مدیریت کند که به یک تخصیص بهینه از هر کدام از آنها برسد. - حساس یگانه، - .
تفاوت دیگر بین روش شناسی علمی و روش شناسی حسابرسی مربوط به امکان انجام آزمایش های کنترل شده می باشد. در روش علمی آزمون فرضیه ها مکرر است، اما همیشه امکان انجام آزمایش هایی که بتوان برخی از شرایط را کنترل کرد، وجود ندارد. این مورد در حسابرسی مصداق ندارد. زیرا تنها تحت غیرمعمول ترین شرایط است که می توان یک حسابرسی را دوبار انجام داد و حتی اگر امکان تکرار وجود داشته باشد نتایج حاصله همانند یک آزمایش آزمایشگاهی نیست.
این موضوع به اهمیت زمان بندی در کار حسابرسی بر می گردد زیرا فرضا نمی توان موجودی های یکسان مواد و کالا را در دو زمان متفاوت آزمون نمود و به نتایج مشابهی دست یافت - حساس یگانه - . تفاوت سوم در این امر است که در حسابرسی، فرضیات و بدیهیات اساسی که اعتبار استدلال بر بنیاد های آن ها می باشد به خوبی بیان نمی شوند. این امر برای یک حرفه ی فراگیر اجتماعی یک نقص اساسی است. اهمیت فرضیات مذکور در تمام زمینه های تلاش عقلایی، از ضرورت های بنیادی است - حساس یگانه، - .
تحقیقات پیشین
به دلیل تغییرات در نیازهای سازمان ها، تکنولوژی وپیچیدگی فعالیتها و سیستم های سازمانی، ماهیت خدمات حسابرسان داخلی در طول سالیان از تاکید بر حسابرسی رعایت/سنتی به نقش ارزش افزوده که مشارکت با مدیریت را با اهمیت بیشتری دنبال می کند، تغییر پیدا کرده است. سویر براهمیت افزایش کیفیت حسابرسی داخلی برای رسیدن به حسابرسی اثربخش تاکید میکند به طور مشابه زاینفوس نشان داد که حسابرسی اثربخش از طریق ارزیابی عملکرد و استفاده از روش های نوین حسابرسی داخلی قابل دست یابی است.
استرن ، با شناسایی و تاکید بر ٌِ روش ارزش افزوده واحد حسابرسی داخلی را قابل حصول می داند.در حالی که گوپتا چند سال بعد َ عامل را جهت رسیدن به ارزش افزوده حسابرسی داخلی شناسایی نمود این در حالی بود که روت نیز برای دست یابی به ارزش افزوده حسابرسی داخلی، چارچوبی مرکب از َ عامل را شناسائی نمود. هاس ودیگران، - در مرور ادبیات امریکایی، نشان دادند: عوامل بیرونی که منجر به تغییر سازمانها می شود، نتیجه اش، نیاز به توسعه نقش حسابرسی داخلی است،
آنها همچنین تاکید می کنند که حسابرسی داخلی از تمرکز بر خدمات کشف به پیشگیری از طریق رویکرد مشارکت با مدیریت و روش رویکرد کنترلی به رویکرد بر مبنای ریسک، با تمرکز روی خدمات مشاوره ای تغییر کرده است. درهر صورت نتیجه کار آنها حاکی از آن است که:"افزایش الزام به قانون ساربینز اکسلی منجر به تمرکز بیشتر حسابرسی داخلی بر رعایت نسبت به زمان قبل از صدور قانون شد".
التوایری ودیگران - - نشان دادند که حسابرسی سنتی - در برابر حسابرسی داخلی ارزش افزا - در شرکتهای عربستان سعودی حاکم است. بررسی شرکتهای خصوصی در بلژیک توسط - الگرینی ودیگران، - وبررسی شرکت مخابرات اتیوپی توسط - میهرت و والدیانیس ، - نیز نتایج مشابهی به همراه داشته است، در مقابل مطالعاتی که توسط - روت ،2002، - 2000، - گوپتا ، - و - ئی و دیگران، - انجام شده، افزایش نفوذ حسابرسی ارزش افزوده با رویکرد مشاوره ای را نشان می دهد.
همچنین - کارین باراک و دیگران، - در تحقیق خود با عنوان استنباط ارزش افزوده توسط IAFs در افریقای جنوبی، با آزمون شش ویژگی ارزش افزوده - وضعیت سازمانی، کارکنان و محیط کار، حجم پیشنهادات به کار گرفته شده، ارزیابی ریسک، خدمات حسابرسی داخلی و سنجش عملکرد - نشان داد که حسبرسی داخلی IAF ارزش افزا بوده است. توایجری و همکاران - - 2004 به بررسی روابط میان حسابرسان داخلی و مستقل شرکتهای سهامی عربستان سعودی پرداخته و بیان میکنند که وجود صلاحیت حرفه ای و تجربه،زمان انجام حسابرسی داخلی را کاسته و بر میزان ارتباط حسابرسان مستقل و داخلی و همچنین سطح اتکای حسابرسان مستقل به حسابرسان داخلی تاثیرگذار بوده و در نهایت می تواند زمان انجام حسابرسی مستقل را کاهش دهد.
هونگ و هان - 1995 - نشان میدهند که با افرایش مهارت حسابرسان داخلی، حسابرسان مستقل میتوانند اتکای بیشتری به ایشان داشته باشند. در واقع به واسطه وجود این ویژگیها حجم و زمان انجام حسابرسی مستقل کاهش یافته و در نتیجه هزینه انجام حسابرسی نیز برای صاحبکار کاهش مییابد. مارگیم - - 1984 تاثیر اتکای حسابرسان مستقل به حسابرسان داخلی را بررسی کرد و چنین نتیجه گرفت کهافزایش سطح مهارت حسابرسان داخلی و بهبود عملکرد ایشان سبب خواهد شد که حسابرسان مستقل ساعات کار برنامه ریزی شده را کاهش دهند.
اما بی طرفی حسابرسان داخلی در برنامه زمانبندی حسابرسان مستقل بی تاثیر است، چرا که آنها در استخدام صاحبکارند. همچنین ،مطالعات نشان داده است که حسابرسان داخلی برخی اعمال خاص را پیش از آنکه حسابرسان مستقل کار برنامه ریزی را انجام دهند، به انجام رسانیدهاند که ممکن است در صورت عدم انجام این امور توسط حسابرسان داخلی میزان ساعات کار برنامه ریزی شده با میزان بودجه زمانی فعلی متفاوت گردد. تحقیقی تحت عنوان عوامل عدم توسعه وروشهای ارتقاء حسابرسی داخلی در ایران توسط دکتر علی نیکخواه آزاد وحمیدرضا قناد صورت پذیرفته که منجر به شناسائی عامل عدم توسعه حسابرسی داخلی وارائه پیشنهاد با اهمیت گردید.
