بخشی از مقاله
حسابرسي صورتهاي مالي و نقش آن درکشف ، پيشگيري ازتقلب و فساد مالي
چکيده
حسابرسي فرآيندي منظم و با قائده (سيستماتيک ) جهت جمع آوري و ارزيابي بي طرفانه شواهد درباره ادعاهاي مديريت در ارتباط با فعاليت ها و وقايع اقتصادي، به منظورتعيين درجه انطباق اين ادعاها و اظهارات با معيارهاي از پيش تعيين شده و گزارش نتايج به افراد ذينفع است . مهم ترين و با ارزش ترين خدمت حرفه حسابرسي، اظهار نظر مستقل درباره مطلوبيت صورت هاي مالي و گزارش نتايج به افراد ذينفع . هدف حرفه حسابرسي صورت هاي مالي اين است که حسابرس بتواند درباره اين که آيا صورت هاي مالي از تمام جنبه هاي با اهميت ، طبق استانداردهاي حسابداري تهيه شده است يا خير، اظهار نظر کند.حسابرس بايد الزامات اخلاقي مرتبط با حسابرسي را رعايت کند، . اين الزامات اخلاقي شامل اصول اخلاقي مربوط به درستکاري ، بي طرفي، صلاحيت و مراقبت حرفه اي ، رازداري ، رفتار حرفه اي و اصول و ضوابط حرفه اي مي باشند.حسابرسي صورت هاي مالي يکي از انواع خدمات اطمينان بخشي است .خدمت اطمينان بخشي خدمتي است که طي آن حسابرس نظر خود را درباره حاصل ارزيابي يا اندازه گيري يک موضوع براساس معيارهاي از پيش تعيين شده ، براي افزايش اطمينان استفاده کنندگان مورد نظر، اظهار مي کند. در ارتباط با مسئوليت حسابرس لازم به ذکر است که عمليات حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي بايستي به گونه اي طراحي شود که از نبود تحريف با اهميت ناشي از تقلب يا اشتباه در صورت هاي مالي "اطمينان معقولي "
بدست آيد.اگرچه حسابرسي مي تواند عاملي بازدارنده محسوب شود ، اما مسئوليت پيشگيري از تقلب و اشتباه به عهده حسابرس نيست و نمي تواند باشد.بنابراين مسئوليت اصلي پيشگيري و کشف تقلب و اشتباه با مديريت واحد مورد رسيدگي است .
کلمات کليدي: حسابرسي ، مسئوليت ، اظهار نظر ، تقلب ،اشتباه ، الزامات اخلاقي ، خطر (ريسک )حسابرسي،صورت هاي مالي
مقدمه
١-١ استفاده کنندگان از صورت هاي مالي هنگامي مي توانند براي اطلاعات مالي منعکس در صورت هاي مالي اتکا کنند که شخصي مستقل ، ذي صلاح و بي طرف نسبت به ميزان اعتبار اطلاعات ، نظر حرفه اي ارائه کرده باشد. در سيستم هاي اجتماعي ـ اقتصادي کنوني ، وظيفه اظهارنظر نسبت به صورت ماي مالي به حسابرسان مستقل واگذارشده است . بنابراين ايفاي اين مسئوليت خطير که متضمن ارائه خدمات مطمئن به جامعه است ، بايد در قالب اصول و ضوابط حرفه اي خاص و مدوني انجام گيرد .اين اصول و ضوابط در حرفه حسابرسي که هدف اصلي آن اعتبار دهي است " استاندارد حسابرسي " خوانده مي شود. گزارشگري مالي در واحدهاي اقتصادي ، بازتاب نيازهاي اطلاعاتي و انتظارات گروه هاي استفاده کننده از صورت هاي مالي ، چون سرمايه گذاران ، اعتباردهندگان ، دولت (هم در نقش سياست گذار و هم به عنوان سرمايه گذار) و مديران است که براي اتخاذ تصميمات درست و بجاي اقتصادي ، برنامه ريزي ، صورت سود و زيان و سورت جريان وجوه نقد همراه با يادداشت هاي توضيحي پيوست ، جزء محوري گزارش هاي مالي و عمده ترين وسيله انتقال اطلاعات به خارج از واحد اقتصادي است . اطلاعات منعکس در صورت هاي مالي زماني براي استفاده کننده مفيد و مؤثر است که از ويژگيهاي کيفي لازم برخوردار باشد.
يکي از ويژگيهاي کيفي اطلاعات مالي ، قابليت اتکاست . اطلاعات مالي هنگامي قابل اتکا است که آثار مالي معاملات و ساير رويدادهاي مالي به گونه اي بي طرف اندازه گيري شده و نتايج اندازه گيريها معتبر و قابل تأييد مجدد باشد. در ايران بر اساس بند ٤ تبصره ٢ قانون تشکيل سازمان حسابرسي و ماده ٦ قانون اساس نامه سازمان حسابرسي ، وظيفه تدوين و تعميم اصول و ضوابط حسابداري و حسابرسي به سازمان محول شده است . همچنين بر اساس بند "ز" ماده ٧ اساس نامه قانوني سازمان حسابرسي " مرجع تخصصي و رسمي تدوين اصول و ضوابط حسابداري و حسابرسي در سطح کشور سازمان است و گزارش هاي حسابرسي و صورت هاي مالي که در تنظيم آن ها اصول و ضوابط تعيين شده از طرف سازمان رعايت نشده باشد در هيچ يک از مراجع دولتي قابل استفاده نخواهد بود". مجموعه استانداردهاي حسابرسي ( نشريه ١٢٤ ) پس از تأييد هيأت عامل سازمان و بر اساس مصوبه مورخ ١٣٧٧.١٢.٩ مجمع عمومي سازمان حسابرسي، براي حسابرسي صورت هاي مالي که آغاز دوره مالي آن ها از ١٣٧٨.١.١ به بعد بود ،لازم الاجرا شد.رعايت استانداردهاي حسابرسي در حسابرسي صورت هاي مالي الزامي است . استانداردهاي حسابرسي همچنين بايد حسب مورد ، در رسيدگي به ساير اطلاعات مالي و خدمات مرتبط با حسابرسي نيز بکار گرفته شود.حسابرس به فرد يا موسسه اي گفته مي شود که مسئوليت نهايي حسابرسي صورت هاي مالي يا ارائه خدمات مرتب را بر عهده دارد.هدف از حسابرسي صورت هاي مالي ، اظهارنظر نسبت به اين موضوع که آيا صورت هاي مالي بر اساس استانداردهاي حسابداري تهيه شده است يا خير.
استانداردهاي حسابرسي را بايد به عنوان اصول کلي بکار برد .روش هاي خاصي که در اجراي هر يک از استانداردها بايد بکار گرفته شود، به قضاوت حرفه اي حسابرس در هر وضعيت خاص بستگي دارد.کميته تدوين استانداردهاي حسابرسي پس از بررسي نظرات ، متن نهايي استاندارد را براي بررسي و تصويب به کميته فني و هيئت عامل ارائه مي دهد.استاندارهاي حسابرسي منحصرًا در مورد موضوعات بااهميت کاربرد دارد.
١-٢ آيين رفتار حرفه اي : ضوابط رفتاري و اخلاقي هر حرفه ، مهم ترين خط مشي هاي آن را تشکيل ميدهد .اين خط مشي ها مواردي چون ويژگيهاي اصلي حرفه ، روابط اعضاي حرفه با جامعه ، روابط اعضاي حرفه با يکديگر و بالاخره روابط هر عضو با جامعه حرفه اي را در بر مي گيرد .اين ضوابط در حرفه حسابداري " آيين رفتار حرفه اي " خوانده ميشود.
٢-انواع استانداردهاي پذيرفته شده حسابرسي
وجود استانداردهاي حسابرسي ، نشانه توجه حسابرسان به داشتن کيفيت کار بالا و هماهنگ در بين تمام حسابرسان مستقل هست .استانداردهاي پذيرفته شده ي حسابرسي شامل ٠١ استاندارد به شرح زير هستند:
• الف ) استانداردهاي عمومي (٣ استاندارد)
• ب ) استانداردهاي اجراي عمليات ( ٣ استاندارد)
• ج ) استانداردهاي گزارشگري( ٤ استاندارد)
الف ) استانداردهاي عمومي :
٠- رسيدگي بايد توسط فرد يا افرادي اجرا شود که صلاحيت و آموزش فني کافي به عنوان حسابرس باشند.
٢- حسابرس يا حسابرسان بايد استقلال رأي خود را در تمام موارد مربوط به حسابرسي حفظ کنند.
٣- در اجراي رسيدگي و تهيه گزارش بايد مراقبت حرفه اي لازم به عمل آيد.
ب ) استانداردهاي اجراي عمليات :
٠- عمليات حسابرسي بايد به ميزان کافي برنامه ريزي شود و در صورت وجود کارکنان (حسابرسي) به گونه اي مناسب نظارت شود.
٢- براي برنامه ريزي و تعيين نوع ، زمان بندي و ميزان آزمون هايي که بايد اجرا شود ، شناخت کافي از ساختار کنترل داخلي بايستي کسب گردد.
٣- شواهد کافي و قابل اطمينان بايد راه بازرسي ، مشاهده ، پرس وجو و دريافت تأييديه کسب شود تا مبنايي معقول براي اظهارنظر نسبت به صورت هاي مالي مورد رسيدگي به دست آيد.
ج ) استانداردهاي گزارشگري :
٠- گزارش بايد تصريح کند که صورت هاي مالي طبق استانداردهاي حسابداري تهيه شده است يا خير.
٢- گزارش بايد شرايطي را مهيا سازد که در آن چنين اصولي در دوره جاري نسبت به دوره قبل ، به طور يکنواخت رعايت نشده است .
٣- اطلاعات افشاشده در صورت هاي مالي منطقاً کافي تلقي ميگردد مگر آنکه خلاف آن در گزارش بيان شود.
٤- گزارش بايد حاوي يک اظهارنظر درباره صورت هاي مالي باشد.
٥- مهم ترين دليل وجود استانداردهاي حسابرسي نقش اعتبار دهي آن مي باشد.اعتبار دادن به صورت هاي مالي به معناي ايجاد اطمينان از مطلوبيت ارايه و قابليت اتکاي مجموعه صورت هاي مالي است .
٢- اهداف حرفه حسابرسي
هدف از حسابرسي صورت هاي مالي ، اظهار نظر نسبت به اين موضوع است که آيا صورت هاي مالي بر اساس استانداردهاي حسابداري تهيه شده يا خير. در واقع استانداردهاي حسابرسي ابزاري است که حسابرسان را براي انجام عمليات حسابرسي ياري مي رساند.
شکل ١ – رابطه بين استانداردهاي حسابرسي و استفاده حسابرس از استانداردهاي حسابداري
٤-مسئوليت حسابرسان در ارتباط با تقلب و اشتباه
تحريف هرگونه مغايرت بين مبلغ ، نحوه ي طبقه بندي ، ارائه ، يا افشاي يک قلم گزارش شده در صورت هاي مالي و مبلغ ، نحوه طبقه بندي ، ارائه يا افشاي آن قلم طبق الزامات استاندارد حسابداري است ، بنابراين تحريف ها ممکن است ناشي از اشتباه يا تقلب باشد. مسئوليت اصلي پيشگيري و کشف تقلب و اشتباه با مديريت واحد مورد رسيدگي است (کرمي و همکاران ،٠٣٣٠).
اما حسابرس ، هنگام : الف ) برنامه ريزي
ب ) اجراي روش هاي حسابرسي ج ) ارزيابي و گزارشگري نتايج حاصل
(سه مرحله مذکور ، کل مراحل عمليات حسابرسي را شامل ميشود ) بايد با خطر تحريف بااهميت در نظر بگيرد.
٤-١ اشتباه : عبارت است از هرگونه تحريف سهوي در صورت هاي مالي (شامل حذف يک مبلغ يا يک مورد اشتباه )
٤-٢ تقلب : عبارت است از هرگونه اقدام عمدي يا فريبکارانه يک يا چند نفر از مديران ، کارکنان يا اشخاص ثالث ، براي برخورداري از يک مزيتي ناروا يا غيرقانوني.
وجه تمايز بين تقلب و اشتباه " عمدي يا غير عمدي " بودن اقدامي است که به تحريف صورت هاي مالي بينجامد. تقلب برخلاف اشتباه عمدي است و معمولاً با کتمان آگاهانه حقايق همراه است .
نمونه هايي از اشتباه عبارت است از :
٠- اشتباه در گردآوري يا پردازش اطلاعات مبناي تهيه صورت هاي مالي
٢- برآورد حسابداري نادرست ناشي از ناديده گرفتن يا تفسير نادرست حقايق
٣- اشتباه در به کارگيري استانداردهاي حسابداري مرتبط با اندازه گيري ، شناسايي ، طبقه بندي ، ارائه يا افشا.
تقلب از نظر حسابرس اقدامات متقلبانه اي است که به تحريف بااهميت در صورت هاي مالي ميانجامد. حسابرسان درباره وقوع تقلب قضاوت حقوقي نميکنند.
تقلبي که با دخالت يک يا چند نفر از مديران واحد مورد رسيدگي روي ميدهد به عنوان "تقلب مديران " و تقلبي که تنها توسط کارکنان واحد مورد رسيدگي صورت ميگيرد به عنوان تقلب کارکنان ناميده ميشود. حسابرس در بررسي تقلب دو نوع تحريف عمدي را مدنظر دارد:
٠- تحريف ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه
٢- تحريف ناشي از سوءاستفاده از داراييها
٥- مسئوليت حسابرس : در ارتباط با مسئوليت حسابرس لازم به ذکر است که عمليات حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي بايستي به گونه اي طراحي شود که از نبود تحريف بااهميت در صورت هاي مالي " اطمينان معقولي" به دست آيد.اگرچه حسابرسي عاملي بازدارنده محسوب ميشود، اما مسئوليت پيشگيري از تقلب و اشتباه به عهده حسابرس نيست و نميتواند باشد. حسابرسي حتي اگر طبق استانداردهاي حسابرسي برنامه ريزي و اجرا شود ، و حتي اگر کليه اسناد ، مورد رسيدگي کامل قرار گيرد با زهم نميتوان اطمينان قطعي حاصل کرد که تحريف هاي با اهميت در صورت هاي مالي ،کشف خواهد شد.
علت آن محدوديت هاي ذاتي حسابرسي است (شهبازي و همکاران ،٠٣٣٠)..
٥-٠ محدوديت هاي ذاتي حسابرسي عبارت است از:
٠- به کارگيري قضاوت
٢- . استفاده از رسيدگي نمونه اي
٣- . محدوديت ذاتي سيستم کنترل داخلي
٤- و اين واقعيت که بيشتر شواهد در دسترس حسابرس ماهيت متقاعدکننده دارند نه قطعي ، محدوديت ذاتي حسابرسي هستند.
حسابرس بايستي حسابرسي را با " ترديد حرفه اي" برنامه نامه ريزي و اجرا کند. نگرش تردي حرفه اي به معناي آن است که حسابرس با ذهن پرسشگر ، ارزيابي نقادانه اي از اعتبار شواهد حسابرسي کسب شده به عمل آورد و نسبت به شواهدي که اعتمادپذيري اسناد و مدارک و پاسخ پرس وجوها و ديگر اطلاعات دريافتي از مديريت را مورد ترديد قرار ميدهد، هشيار باشد. در گزارش حسابرسي تصريح ميشود که مسئوليت حسابرس ، اظهارنظر نسبت به صورت هاي مالي بر اساس حسابرسيهاي انجام شده طبق استانداردهاي حسابرسي است و بدين وسيله مسئوليت حسابرس از مسئوليت هيأت مديره در قبال صورت هاي مالي متمايز ميشود.
٦- اظهارنظر : گزارش حسابرس بايد شامل بندي با عنوان " اظهارنظر" باشد. که شامل موارد زير ميباشد.
٠- گزارش تعديل نشده ( مقبول )
٢- گزارش تعديل شده ( گزارش غير مقبول )
• گزارش مشروط
• گزارش عدم اظهارنظر
• گزارش مردود
٦-١گزارش تعديل نشده ( مقبول ) : نظر مقبول در مواردي که حسابرس به اين نتيجه برسد که صورت هاي مالي ، از تمام جنبه هاي بااهميت طبق استانداردهاي حسابداري به نحو مطلوب ارائه شده است اظهارنظر ميشود. گزارش هايي که صرفاً داراي بندهايي هستند که پس از بند اظهارنظر ذکر ميگردند (بندهاي " تأکيد بر مطلب خاص " و " ساير بندهاي توضيحي " از نوع گزارش هاي تعديل نشده ( مقبول ) ميباشند.
٦-٢- ١ نظر مشروط : حسابرس بايد زماني نظر مشروط ارائه کند که :
الف - با کسب شواهد حسابرسي کافي و مناسب ، به اين نتيجه برسد که تحريف ها ( ناشي از تقلب و اشتباه ) به تنهايي يا در مجموع نسبت به صورت هاي مالي بااهميت است ولي فراگير( اساسي ) نيست ، يا
ب ) – قادر به کسب شواهد حسابرسي کافي و مناسب براي اظهارنظر نباشد ولي به اين نتيجه برسد که آثار احتمالي تحريف هاي کشف نشده بر صورت هاي مالي ميتواند بااهميت باشد ولي فراگير(اساسي) نيست .
٦-٢-٢ عدم اظهارنظر : در صورتي که حسابرس قادر به کسب شواهد کافي و مناسب براي اظهارنظر نباشد و به اين نتيجه برسد که آثار احتمالي تحريف هاي کشف نشده بر صورت هاي مالي ميتواند فراگير( اساسي) باشد عدم اظهارنظر ارائه ميکند.
٦-٢-٣ نظر مردود : چنانچه حسابرس با کسب شواهد حسابرسي کافي و مناسب ، به اين نتيجه برسد که تحريف ها ، به تنهايي يا در مجموع نسبت به صورت هاي مالي ، بااهميت و فراگير(اساسي) است نظر مردود ارائه کند.
٧- خطر(ريسک ) حسابرسي : خطر حسابرسي يعني اين که حسابرس نسبت به صورت هاي مالي حاوي تحريف با اهميت ، نظر نامناسبي ارائه کند. خطر حسابرسي هم در مرحله برنامه ريزي و هم در مرحله اجراي عمليات مورد توجه حسابرسان مي باشد. خطر حسابرسي به دو شکل ممکن است براي حسابرس اتفاق بيفتد(مهراني و همکاران ،٠٣٣٠):
