بخشی از مقاله
چکیده
از سال 1394 استانداردهای حسابداری بخش عمومی در کشور ما تحت عنوان نظام جدید حسابدرای بخش عمومی - حسابداری تعهدی - به منظور تسهیل تصمیمگیریهای آتی و بهبود نظام بودجهای و مالی کشور لازم الاجرا شده است. اما سوال اساسی این است که برقراری این استانداردها چه دستاوردهایی به همراه داشته است؟ آیا گزارشهای تهیه شده براساس این استانداردها توانسته است سودمندی و اثربخشی گزارشگری مالی را در بخش عمومی افزایش دهد؟ نتایج این مطالعه با استفاده از روش کتابخانه ای و تجربیات نویسندگان نشان می دهد ارایه صورتحساب عملکرد بودجه بر اساس استانداردهای حسابداری تعهدی به جای حسابداری نقدی توانسته است تصویر کاملتری از عملکرد بودجهای کشور و استانها ارایه نموده، ضمن افزایش قدرت پاسخگویی دولت، امکان ارایه اطلاعات کامل به ذینفعان را افزایش دهد و تخصیص بهینه منابع و اداره بهتر بدهیها در سالهای آتی را در راستای کاهش هزینههای دولت به همراه آورد.
بنابراین این تغییر میتواند زمینه ساز تحقق بندهای 9 ، 16 و 19 سیاستهای کلی اقتصاد مقاومتی ابلاغی از سوی مقام معظم رهبری در کشور باشد. با این وجود پیشنهاد می گردد تکامل نظام گزارشگری مالی در همین نقطه متوقف نشده و ضروری است اصلاح قانون محاسبات کشور با استفاده از مبنای تعهدی و بودجهریزی عملیاتی، فرایند تدوین و نهایی نمودن استانداردهای حسابداری دولتی و به روزرسانی متون آموزشی دانشگاهها در زمینه حسابداری دولتی مطابق با استانداردهای جدید حسابداری دولتی با جدیت پیگیری شود .
واژگان کلیدی: حسابداری بخش عمومی، رویکرد تعهدی، نظام مالی، اقتصاد مقاومتی.
مقدمه
مبنای حسابداری به معنای زمان شناسایی درآمد و هزینه می باشد. در مبنای نقدی، درآمدها به محض وصول و هزینهها نیز به محض پرداخت در سیستم حسابداری ثبت و در بودجه کل کشور برای سالهای آتی پیشبینی میگردد، اما در مبنای حسابداری تعهدی، هزینهها به محض تحمل و درآمدها به محض تحقق ثبت میگردد. به عبارت دیپر مبنای حسابداری تعهدی، الزام حسابداران به شناسایی رویدادها به محض وقوع است. مبنای نقدی حسابداران را ملزم می کند که رویدادها را به محض دریافت یا پرداخت وجه نقد شناسایی کنند. در واقع تفاوت اصلی مبنای نقدی و تعهدی، در زمان شناسایی درآمد و هزینه است.
تا قبل از دهه 1980 میلادی تمامی کشورها از مبنای نقدی برای گزارشگری بخش عمومی استفاده میکردند. در این زمان در سطح جهان نگرانیهایی در رابطه با عملکرد دولتها ایجاد شد که از آن جمله میتوان به موارد ذیل اشاره نمود : میزان رشد فعالیتهای دولتی و در نتیجه افزایش تصدی گری دولت در اقتصاد افزایش چشم گیر بدهی دولت ها درخواست برای افزایش شفافیت و پاسخگویی از سوی شهروندان درباره فعالیت های دولت درخواست برای اصلاح ماهیت اطلاعات ارائه شده توسط دولتها برای کمک به اتخاذ تصمیم مناسب به همین جهت تغییرات فزایندهای برای وقوع انقلاب در حسابداری و گزارشگری بخش عمومی بوجود آمد و نهادهای تدوین کننده استانداردهای حسابداری بخش عمومی در کشورهای توسعه یافته بوجود آمدند.
یکی از اقدامات اولیه این نهادها تغییر مدل گزارشگری مبتنی بر مبنای نقدی بود. از آنجائی که در مسیر گذر دولتها به مبنای تعهدی کامل بیش از یک مبنا وجود دارد، اصطلاحات و واژگانی توسط این نهادها طراحی شده است. مبانی تهیه صورتهای مالی را میتوان بر روی طیفی فرض کرد که در یک سوی آن مبنای نقدی و در سوی دیگر مبنای تعهدی کامل قرار گرفته است. در ادبیات حسابداری دو دهه اخیر بخش عمومی و به ویژه دولتی آن، لزوم استفاده از مبنای تعهدی کامل یا تعهدی تعدیلشده بویژه در حسابداری فعالیتهای حاکمیتی - غیر بازرگانی - دولتها، جایگاه ویژهای را به خود اختصاص داده است اغلب هیأتهای تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده و تعهدی کامل را در حسابداری و گزارشگری مالی فعالیتهای غیر بازرگانی نهادهای بخش عمومی الزامی کردهاند.
با توجه به پارادایم مدیریت نوین عمومی حرکت به سمت حسابداری تعهدی اولین بار در نیوزیلند اتفاق افتاد. بر اساس این پارادایم از عملیات بخش خصوصی در بخش عمومی الگوبرداری می شود و کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی عملیات نیز مدنظر قرار می گیرد. در واقع اولین کشوری که براساس این پارادایم به سمت نظام حسابداری تعهدی حرکت کرد نیوزیلند بود که در سال 1993 نظام حسابداری خود را تغییر داد و در یکی دو سال سیستم بودجه خود را نیز به تعهدی تغییر داد. پس از این تغییرات نیوزیلند برای مدت 8سال دارای مازاد بودجه بود و از نظر فساد اداری نیز جزو 3کشور با کمترین میزان فساد اداری انتخاب شد. پس از نیوزیلند کشور استرالیا این موضوع را پیگیری کرد و پس از انگلستان، امریکا، سوئد و سوییس به سمت این موضوع حرکت کردند.
در حال حاضر بیش از 100کشور وجود دارند که یا حسابداری تعهدی را اجرا کرده اند و یا در حال انتقال به سمت حسابداری تعهدی هستند. عدم تطابق درآمدها و هزینه ها، هوشمند نبودن سیستم مالی و در نتیجه ضعف مدیریت نقدینگی و مدیریت هزینه، ثبت نشدن کامل مطالبات و تعهدات، ضعیف بودن نظام بودجه بندی، عدم شفافیت مدیریت مالی و عدم وجود ارتباط منطقی بین منافع حاصل از بکارگیری دارایی ها و فعالیت های انجام شده با هزینه ها را از جمله اشکالات و نارسایی های روش حسابداری نقدی است.
مباحث فوق سبب شد نظام حسابداری تعهدی از ابتدای سال 94 جایگزین حسابداری نقدی در دستگاههای اجرایی کشور گردد. اما سوال اساسی این است که برقراری این استانداردها چه دستاوردهایی به همراه داشته است؟ آیا گزارشهای تهیه شده براساس این استانداردها توانسته است سودمندی و اثربخشی گزارشگری مالی را در بخش عمومی افزایش دهد؟ در این راستا در این مقاله در بخش دوم مبانی نظری موضوع با تاکید بر مقایسه نظام حسابداری بخش عمومی با رویکردهای مختلف به صورت مختصر مورد بررسی قرار گرفته است. در بخش سوم فرایند پیاده سازی رویکرد حسابداری تعهدی در کشور تشریح گردیده و در بخش چهارم دستاوردهای پیادهسازی نظام حسابداری بخش عمومی با رویکرد تعهدی دسته بندی و ارایه شده است. در بخش پنجم نیز مطالب ارایه شده جمع بندی و نتیجه گیری نهایی بیان میگردد.
.2 مبانی نظری : مقایسه نظام حسابداری بخش عمومی با رویکرد های مختلف
مبنای حسابداری مفهومی است که بر عنصر زمان در شناسایی و ثبت رویدادهای مالی در نهادهای بخش عمومی و خصوصی تاکید دارد. اینکه چه زمانی یک رویداد مالی شناسایی و در دفاتر حسابداری ثبت شود، بسیار با اهمیت و در گزارش نتایج عملیات یک واحد گزارشگر تاثیر گذار است. به بیانی سادهتر مبنای حسابداری یعنی استفاده از یکی از روشهای زیر برای شناسایی و ثبت درآمد و هزینه در دفاتر حسابداری:
الف- روش شناسایی و ثبت درآمد و هزینه در زمان وصول وجه درآمد یا پرداخت هزینه.
ب- روش شناسایی و ثبت درآمد و هزینه در زمان تحقق یا ایجاد درآمد و یا در زمان تحقق یا ایجاد هزینه، صرفنظر از زمان دریافت وجه درآمد یا پرداخت وجه هزینه.
ج- روش شناسایی و ثبت درآمد در هنگام وصول وجه بدون توجه به زمان تحصیل یا تحقق درآمد و شناسایی و ثبت هزینه در موقع تحقق یا ایجاد هزینه بدون توجه به زمان پرداخت وجه هزینه.
.1-2 انواع مبنای حسابداری - مبنای نقدی
این مبنای حسابداری مبادله وجه نقد را به عنوان معیاری جهت شناسایی و گزارش رویدادهای مالی و بالاخص درآمد و سایر دریافت ها و مخارج و سایر پرداخت ها مورد پذیرش قرار داده است. در نتیجه برای سیستم های حسابداری خزانه داری که بر اندازه گیری دریافت، پرداخت و موجودی وجه نقد تاکید دارد بسیار مناسب است. در حالیکه برای ثبت و گزارشگری درآمد و هزینه مناسب نبوده و قادر به اندازه گیری و گزارش واقعی این اقلام به طور کامل نیست.
- مبنای تعهدی کامل
در این مبنای حسابداری برای شناسایی و ثبت رویدادهای مالی مبادله وجه نقد ضرورت ندارد، بلکه تحقق رویداد مالی زمان شناسایی و ثبت آن را تعیین می کند. درآمدها فقط زمانی در نتایج گزارشگری عملکرد دوره شناسایی می شود که :
الف - احتمال ورود یا افزایش یا صرفه جویی خروج خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی وجود داشته باشد.
ب - ورود یا افزایش یا صرفه جویی خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی به صورت اتکا پذیر قابل اندازه گیری باشد. هزینه ها فقط زمانی شناسایی و در نتایج دوره گزارشگری منعکس می شوند که :
الف - احتمال مصرف یا از دست رفتن خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی ناشی از کاهش در دارایی ها یا افزایش در بدهی ها وجود داشته باشد.
ب - مصرف یا از دست رفتن خدمات بالقوه یا منافع اقتصادی آتی به صورت اتکا پذیر قابل اندازه گیری باشد.
- مبنای تعهدی تعدیل شده
مبنای تعهدی تعدیل شده به مبنای حسابداری اطلاق می شود که هزینه ها یا مخارج خود را در زمان تحمل یا ایجاد شناسایی و ثبت می کند و در چنین شرایطی مشابه حسابداری تعهدی عمل میکند. همچنین شناسایی، ثبت و گزارشگری درآمدها در زمان تحقق درآمد، موکول به حصول اطمینان از تحقق دو شرط لازم و کافی به شرح زیر خواهد گردید:
الف - درآمد باید به صورت اتکا پذیر قابل اندازه گیری باشد.
ب - وصول درآمد در دوره مالی یا مدت کوتاهی پس از آن محتمل باشد.
در این مبنای حسابداری، اگر درآمدها از دو شرط لازم و کافی به شرح فوق برخوردار نباشند، زمان شناسایی آن به زمان وصول وجه و استفاده از مبنای نقدی موکول می شود.
- مبنای نیمه تعهدی
این مبنا ترکیبی از دو مبنای تعهدی و نقدی است. از آنجا که مشکل اغلب کشورها در اجرای حسابداری تعهدی در بخش درآمدها بوده است لذا در برخی کشورها، نهادهای بخش عمومی مبادرت به استقرار سیستم حسابداری نیمه تعهدی کردند.
