بخشی از مقاله
ضرورت استفاده از حسابداری تعهدی در بخش عمومی و ارزیابی آن برای استفاده در بخش عمومی ایران
چکیده:
در بخش عمومی کشورهای متعددی نظیر زلاند مبـنای تعهدی و دلایل و مزایای کاربرد آن در حسابدارینـو، انگلسـتان، استرالیا و ایالات متحده تحولات بسیاری و گزارشـگری مالـی بخـش عمومی ارزیابی شود. سپس،در قالـب اصـلاحاتی در زمیـنه نقش دولت و أثیر آن در موانـع موجود و شرایط لازم در زمینه بهکارگیری آن بیان مدیـریت بخـش عمومـی، روابـط مـیان بخش عمومی وگـردد. در پایـان نیز ارزیابی مؤلفان از وضعیت استفاده از بخش خصوصی، ارتباط بین مصرف منابع و سطح کارایی مبـنای تعهـدی در حسـابداری و گزارشگری مالی بخش عملـیات و برنامهریزی غیرمتمرکز امور و فعالیت ها، نمود عمومی ایران آمده و راهکارهای لازم برای انتقال از مبنای یافته است.
نقـدی تعـدیل شـده، به تعهدی تعدیل شده؛ در چارچوب بخشــی از تحــولات مذکــور بــه تغییــرات در حــوزۀ الگویـی پیشنهادی مبتنی بر رویکرد تغییر تدریجی، مطرح حسـابداری و گزارشـگری مالـی بخـش عمومـی مربوطو نحوۀ استقرار آن تشریح شده است. اسـت؛ یعنـی، در حقـیقت، به کارگیری مبنای نقدی برای حسـابداری فعالیتهایی از نوع حاکمیتی و غیربازرگانی رکلـیدواژه: حسـابداری بخـش عمومی، گزارشگری مالی بخـش عمومـی بـه اسـتفاده از مبـنای تعهـدی یا تعهدی بخـش عمومـی، مبانـی حسـابداری، حسابداری تعهدی، تعـدیلشـده بـرای انجام این کار انتقال یافته است. اما در مسئولیت پاسخگویی. بخـش عمومـی ایـران بـه این مهم توجه شایستهای نشده است.
مقدمه
در مقالـه حاضـر، ابـتدا کوشـش شـده تا ضمن تشریح اهـداف گزارشـگری مالی در بخـش عمومی و ذکر نقش مبانـی حسـابداری در تحقـق ایـن اهـداف، جایگاه ویژۀ در دو دهـه گذشته، متناسب با تغییر و تحولاتی که درزمیـنه آگاهی شهروندان از حقوق اجتماعی خویش و افـزایش مطالـبات ایشان در خصوص پاسخخواهی از مقامـات منـتخب خـود روی داده اسـت، دولتمـردان کشـورهایی کـه دارای نظـام سیاسـی مردمسالارند، به چـاره جویـی دربـارۀ یافـتن ابـزار مناسبی برای ایفای مســئولیت پاســخگویی عمومــی1 پــرداختهانــد [5] وکوششـهایی را در ایـن زمینه به عمل آورده اند. گفتنی اسـت کـه مسـئولیت پاسـخگویی مرکـز ثقل و سنگ زیـربنای تمـام گزارشهای مالی قابل استخراج از نظام گزارشـگری مالی دولت را تشکیل می دهد و دولتها را وامـی دارد که در مقابل شهروندان خود پاسخگو باشند و بـرای افـزایش مـنابع مالی عمومی و اهدافی که این مـنابع بـرای تحقـق آنها مصرف می شود دلایل منطقی بیاورند 2]، 3، 7، 10، 12، 13، 17، .[18
در بیست سال اخیر تغییرات بسیاری در بخش عمومی کشورهای متعددی نظیر زلاند نو، انگلستان، استرالیا و ایالات متحده رخ داده [21] به گونهای که امواج این تغییرات حتی کشورهای جنوبشرقی آسیا، از قبیل مالزی، سنگاپور، تایلند و فیلیپین، را نیز درنوردیده است. تحولات مذکور در قالب اصلاحاتی در زمینه نقش دولت و تأثیر آن در مدیریت بخش عمومی، روابط میان بخش عمومی و بخشخصوصی، ارتباط بین مصرف منابع و سطح کارایی عملیات و برنامهریزی غیرمتمرکز امور و فعالیتها نمودیافته است 49] .[ اهداف اصلی این اصلاحات عبارت بوده از فرهنگسازی در زمینه ارتقای سطح عملکرد و افزایش سرعت پاسخگویی بخش عمومی در واکنش به نیازهای دولت .[22] بنابراین، میتوان ادعا کرد که کلیه تغییر و تحولات یادشده به منظور واداشتن سازمانها و نهادهای بخشعمومی به عملکردی مطلوبتر صورت گرفته است .[51]
برخی صاحبنظران معتقدند که یکی از جنبههای با اهمیت اصلاحات مورد بحث، تحولات در حوزۀ حسابداری بخش عمومی است و معرفی و بهکارگیری حسابداری واحدهای انتفاعی در بخش عمومی از نوآوریهای مهم تلقی میشود .[47] از سوی دیگر، عدهای از پژوهشگران نیز بر این باورند که تغییرات پیشآمده نتیجه تبدیل معنای مسئولیت پاسخگویی از مفهوم رعایت روالها2، به مفهوم کارایی و اثربخشی نتایج3 است
.[49] ایفای مسئولیت پاسخگویی در مفهوم اخیر مستلزم دو شرط است: اهدافی که به صورت مشخص و قابل اندازهگیری بیان شده باشند و بودجهای که حداقل نتایج قابل دستیابی و پذیرفتنی را نشاندهد. علاوه بر این، نظامهای حسابداری و حسابرسی که به اندازهگیری، گزارشگری و اعتباردهی نتایج واقعی عملیات میپردازند و، همچنین، ارقامی که سقف محدودیتهای مالی و مجاز مخارج و هزینهها تعیین شدهاند از عناصر اساسی و لازم برای ایفای مسئولیت پاسخگویی بهشمارمیآیند. چنانکه از شواهد برمیآید استفاده از حسابداری تعهدی، در مقایسه با حسابداری نقدی سنتی، مطلوبتر است، زیرا در حسابداری تعهدی مخارج با اهداف عملکرد مقایسه میشود، نه با بودجههایی که از قبل دربارۀ آنها توافق شده
.[27]
بنابراین، میتوان ادعا کرد که نقطه عطف چنین اصلاحاتی در حسابداری بخش عمومی تغییر از مبنای نقدی به مبنای تعهدی است. یعنی تغییر از یک نظام حسابداری کـه اطلاعات مفید کمتری ارائه میکند به نظامی دیگر که اطلاعات مفیدتری را عرضه میکند.
نظــام اخیـــر دو کارکرد دارد: فراهمآوردن اطلاعات جامع و قابلاتکا در زمینه دارایی عمومی و ایجاد زمینه لازم برای نظارت مالی بهتر و مؤثرتر بر فعالیتهای دولت .[42
از سوی دیگر، با وجود آنکه پژوهشگران بسیاری از پیامدهای احتمالی استفاده از حسابداری تعهدی در بخش عمومی بحث و نقش آن را در تغییر و تحولات سازمانی و اجتماعی بررسی کردهاند 31]، 34، [52؛ به نظر میرسد که تعداد تحقیقات در زمینه حسابداری تعهدی بسیار محدود است و هنوز هم جنبههای متعدد دیگری وجود دارد که پژوهشهای بیشتری را میطلبد. این در حالی است که بخش بزرگی از آثار موجود، بدون اینکه به مسائل و مشکلات احتمالی استفاده از حسابداری تعهدی اشاره نماید، فقط به تشویق و ترغیب کاربرد نظام مزبور پرداخته است .[32] بدینترتیب، با وجود اهمیت دامنه و پیامدهای تحولات در زمینهحسابداری بخش عمومی، هنوز پژوهشهای منسجمی دربارۀ بسیاری از موضوعات، از قبیل بررسی روشهای استقرار و اجرای موفقیتآمیز نظام حسابداری تعهدی در بخش عمومی و مشکلات مربوط انجام نشده است .[50]
در دو دهه اخیر، مفهوم مسئولیت پاسخگویی نقش و جایگاه ویژهای را در چارچوبهای نظری و اصول و معیارهای حسابداری و گزارشگری مالی به خود اختصاص داده است و هیئتهای تدوین معیار، آن را محور و سنگبنای گزارشگری مالی دانستهاند. از آنجا که بهکارگیری حسابداری تعهدی در ارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی و تحقق اهداف گزارشگری مالی سهم مهمی دارد، لذا در این مقاله، ابتدا مفهوم و اهداف موردنظر به اختصار آمده و سپس تأثیر مبنای تعهدی در تحقق و ارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی و اهداف گزارشگری مالی و ارتباط این مبنا با مفاهیم و اصول حسابداری تشریح شده است. تجارب کشورها و موانع و مشکلات بهکارگیری مبنای حسابداری تعهدی نیز بیان شده است.
در اغلب کشورهای توسعه یافته و برخی از کشورهای در حال توسعه در زمینه انتقال از مبنای حسابداری نقدی به مبنای تعهدی یا تعهدی تعدیل شده تحولات بسیاری پدید آمده است. اما وضعیت در ایران متفاوت است و حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی آن کماکان با بهکارگیری مبانی نقدی و بیاطلاع از تحولات جهانی به راه خود ادامه میدهد. و چشمانداز روشنی نیز از بابت تحول در این زمینه مشاهده نمیشود. برای برونرفت از این وضعیت، مؤلفان راهکارهای لازم را ارائه کردهاند.
مفهوم مسئولیت پاسخگویی و رابطه آن با حسابداری تعهدی مفهوم امروزین مسئولیت پاسخگویی، که سابقه آن همپای حیات نظامهای سیاسی مردمسالار و ریشه آن در فلسفه سیاسی است، بر ارکانی نظیر پذیرش »حق دانستن حقایق« و »حق پاسخخواهی« برای مردم استوار است. مسئولیت پاسخگویی عبارت است از الزام شخص به توضیح همراه با دلایل منطقی در مورد اعمالی که انجام داده است. برنامه توسعه سازمان ملل4 نیز مسئولیت پاسخگویی را التزام مسئولان به پاسخگویی به انتقادات و ادای توضیح به شهروندان دربارۀ اعمال قدرت، انجام دادن وظایف، عمل به تعهدات در برابر شهروندان و قبول مسئولیت فریبکاریها، قصور و بیکفایتیها تعریف کرده است. در جوامعی که نظامهای حاکم در آنها مردمسالارند، مردم بــا شرکــت در انتخابــات قـدرت قانونی خویش را به نمایندگان خود تفویض میکنند. درعین حال، حق دانستن حقایق و پاسخخواهی را برای خود محفوظ میدارند. در این گونه جوامع، مقامات منتخب برای اعمالی که انجام میدهند، در برابر شهروندان مسئولیت پاسخگویی دارند. یعنی در مورد افزایش منابع (درآمدها)، مصارف آن (هزینهها) و نتایج عملیات حاصل از مصرف منابع مالی باید دلایلی قانعکننده و منطقی برای شهروندان و یا نمایندگان قانونی آنها بیاورند. در مقابل، شهروندان نیز، در مقام صاحبان حق، حقایق را دربارۀ اعمال مسئولان به صورت علنی و مستقیم، یا از طریق نمایندگان خود، پیگیری و مطالبه میکنند 3]، 5، 7، 9، 10، 12، 14، .[17
گفتنی است که تحقق مسئولیت پاسخگویی به دلیل ماهیت و تنوع فعالیتهای دولت، ساده به شمار نمیآید. برخی از فعالیتهای دولت جنبه مالی دارد، لذا فراهم آوردن اطلاعاتی برای ایفای مسئولیت پاسخگویی به این نوع فعالیتها از طریق گزارشگری مالی امکانپذیر خواهد بود. این در حالی است که تأمین اطلاعات کافی برای ادای مسئولیت پاسخگویی برخی دیگر از فعالیتهای دولت، از طریق گزارشهای مالی سنتی میسر نیست. بنابراین، میتوان چنین نتیجه گرفت که مسئولیت پاسخگویی عمومی شامل دو جنبه 5 و مسئولیت پاسخگویی عملیاتی6 است که هر کدام ویژگیهای خاص خود را دارد .[6]
مسئولیت پاسخگویی مالی دولت را به عرضه دلایل و گزارشهایی ملزم میکند که شهروندان و نهادهای نظارتی مستقل را متقاعد کند که اعمال و فعالیتهای دولت در دورۀ جاری (مثلاً، یک سال مالی و بودجهای) دربارۀ تحصیل و مصرف منابع مالی عمومی در چارچوب قوانین و مقررات منطبق با تصمیمهایی بوده است که نمایندگان منتخب مردم اتخاذ کردهاند6]، .[9 معیار اندازهگیری جریان منابع مالی7 نیز، که یکی از دو معیار رایج در نظامهای حسابداری گزارشگری مالی بخش عمومی است و برای اندازهگیری فعالیتهای غیربازرگانی آن به کار میرود، صرًفا بر اندازهگیری و گزارش ورود (تحصیل)، خروج (خرید کالا و خدمات) و موجودی پایان دورۀ منابع مالی تأکید دارد مبنای حسابداری تعهدی تعدیلشده را به خدمت میگیرد. پس ملاحظه میشود که، برای ایفای مسئولیت پاسخگویی مالی که تأکید آن بر ارزیابی چگونگی تحصیل منابع و مصرف آنها در برنامههای مصوب است، میتوان از معیار اندازهگیری جریان منابع مالی و مبنای حسابداری تعهدی تعدیلشده استفاده کرد .[8]
مسئولیت پاسخگویی عملیاتی دولت را به گزارشهایی ملزم میکند که صاحبان حق را در مورد دستیابی به اهداف عملیاتی از قبل تعیین شده در زمینه کارایی مصرف منابع مالی در جهت تحقق اهداف مربوط متقاعد میکند.
همچنین اطلاعاتی را دربارۀ اینکه آیا تحقق این اهداف در آینده نیز قابل پیشبینی است، عرضه میدارد 6]، .[9 تأکید معیار اندازهگیری جریان منابع اقتصادی8 که معیار دوم از دو معیار رایج در نظامهای حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی است و برای اندازهگیری فعالیتهای بازرگانی این بخش به کار میرود بر اندازهگیری و گزارش جریانهای اقتصادی (اعم از مالی و سرمایهای) استوار است. در این معیار از مبنای حسابداری تعهدی استفاده میشود. بدینترتیب، میتوان مشاهده کرد که ایفای مسئولیت پاسخگویی عملیاتی که تأکید آن بر ارزیابی تأثیر احتمالی فعالیتهای دورۀ جاری در میزان منابع مورد تقاضا در آینده و توانایی دولت در تداوم عرضه خــدمات و تأمیـن تعهــدات مالی یا به عبارتی بر تحقق اهداف، یکنواختی و عرضه اطلاعات قابل مقایسه دربارۀ بهای تمام شدۀ عملیات قرار دارد، مستلزم بهکارگیری معیار اندازهگیری جریان منابع اقتصادی و مبنای حسابداری تعهدی است .[8]
میتوان نتیجه گرفت که استفاده از مبنای تعهدی در نظام حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی، علاوه
بر کمک به ایفای مسئولیت پاسخگویی مالی، موجب ارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی عملیاتی و رعایت حقوق بین نسلها میشود. این امر از طریق حصول اطمینان از ثبت درآمدها و هزینهها در دورۀ مربوط صورت میپذیرد. بنابراین، در مبانی نظری جدید حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی، بر استفاده از مبانی تعهدی (شامل مبنای تعهدی کامل و مبنای تعهدی تعدیلشده)
تأکید شده است 2]، 5، .[6
اهداف گزارشگری مالی در بخش عمومی
گزارشگری مالی به خودی خود هدف نیست، بلکه برای اهداف متعدد موجود، اطلاعاتی را فراهم میآورد. گزارشگری مالی به دولت کمک میکند تا مسئولیت پاسخگویی خود را ادا کند و نیازهای استفادهکنندگانی را که امکانات محدودی برای دسترسی به اطلاعات دارند یا به گزارشهای مالی همچون منبع مهم اطلاعاتی اتکا میکنند، برآورد 10]، .[11
ویژگیهای محیط فعالیتهای غیربازرگانی یا فعالیتهای حاکمیتی مؤسسات بزرگ بخش عمومی نظیر دولتها، موجبشده است تا اهداف گزارشگری مالی بخش عمومی براساس مفهوم مسئولیت پاسخگویی تعیین شود؛ بهگونهای که مفهوم مذکور جزء جداییناپذیر کلیه اهداف گزارشگری مالی بخش عمومی به شمار میآید .[10]
پژوهشها نشان میدهد که هدف کلی صورتهای مالی فراهم آوردن اطلاعات مربوط به منظور برآوردن نیازهای استفادهکنندگان درزمینه مسئولیت پاسخگویی دولتها و تصمیمگیریهای مقتضی است. در حقیقت، میتوان مسئولیت پاسخگویی و تصمیمگیری را دو هدف فراگیر، که کلیه اهداف دیگر را تحت تأثیر قرار میدهند، در نظر گرفت .[38]
از سوی دیگر، چون مطالبی که آیفک9 منتشر میکند دربرگیرندۀ آرای موجود در کشورهای عضو و انعکاسدهندۀ مجموعهآرای کشورهای مختلف است، نشریات آن مجموعهای ارزشمند از عقاید گوناگون تلقی میشود. به همین دلیل، از جمله اهدافکمیته بخش عمومی10 آیفک، تعیین کردن هدفهای گزارشگری مالی قابل قبول است. این اهداف برای مقاصد زیر به کار میرود:
• مشخص کردن اینکه آیا تحصیل و مصرف منابع با رعایت بودجه قانونی و مصوب انجام شده است یا خیر.
• تعیین اینکه آیا تحصیل منابع و مصرف آنها با رعایت الزامات قانونی و از پیش توافق شده، شامل رعایت محدودیتهای قانونی مالی تصویب شده صورت گرفته است یا خیر.
• دادن اطلاعاتی دربارۀ منابع مالی تحصیل شده، نحوۀ تخصیص و چگونگی مصرف آنها.
• فراهم آوردن اطلاعاتی دربارۀ چگونگی تحصیل منابع مالی و وجوه نقد نیاز دولت یا واحدهای تابعه.
• عرضه اطلاعات مفیدی در زمینه ارزیابی توان تأمین مالی فعالیتها به دست دولت یا واحدهای تابع آن، بازپرداخت بدهیها و ایفای تعهدات و شرایط حاکم بر آنها.
• فراهم آوردن اطلاعاتی دربارۀ شرایط مالی دولت یا واحدهای تابع آن و تغییرات ایجاد شده در آنها.
• آمادهسازی اطلاعات جامع و درآمدمندی در زمینه ارزیابی عملکرد دولت یا واحدهای تابعه، در قالب بهای تمام شدۀ خدمات عرضه شده، کارایی و اجرای عملیات.
گفتنی است که برای تعیین اهداف گزارشگری مالی، باید منافع و مخارج تهیه اطلاعاتی که موجب تحقق اهداف مذکور میشود در نظر گرفته شود. در حقیقت، باید منافع حاصــل از اطلاعـات صورتهای مالی برای استفاده کنندگان بیش از مخارج مربوط به ثبت، تلخیص، گزارشگری و حسابرسی آن اطلاعات باشد.
همچنین، باید توجه داشت که ممکن است، با توجه به ویژگیها، ماهیت و اهداف واحد گزارشگر و، همچنین، روابط تعریف شده در زمینه مسئولیت پاسخگویی آن، تنها برخی از اهداف گزارشگری مالی یادشده مربوط تلقی شوند. برای مثال، اطلاعات مرتبط با تحصیل درآمد واحدی که به طور مشخص و از طریق تخصیص منابعی از پیش تعیین شده به عرضه خدمات میپردازد اطلاعات مربوطی به شمار نمیآید. در حالی که وجود اطلاعاتی در زمینه ارزیابی عملکرد واحد مزبور، برحسب بهای تمام شده، کارایی و نتایج حاصل از خدمات عرضه شده اطلاعات مربوطی تلقی میشود .[38]
مبانی حسابداری مورد استفادۀ بخش عمومی و تأثیر آنها در تحقق اهداف گزارشگری مالی تعریف مبنای حسابداری مبنای حسابداری یعنی زمان مناسب برای شناسایی و ثبت درآمدها و هزینهها. از نظر حسابداری، زمان ثبت درآمدها و هزینهها از اهمیت زیادی برخوردار است و ممکن است با تحت تأثیر قرار دادن نظام حسابداری، تغییراتی را در آن به وجود آورد. به عبارت دیگر، مبنای حسابداری یعنی اینکه یکی از مقاطع زمانی زیر را برای شناسایی و ثبت درآمدها و هزینهها انتخاب و براساس آن اقدام کنیم:
• زمان وصول وجه درآمد و یا پرداخت وجه هزینه،
• به هنگام تحمل هزینه و یا تحقق یا تحصیل درآمد، صرفنظر از زمان پرداخت وجه هزینه یا دریافت وجه درآمد،
• به هنگام وصول وجه، بدون توجه به زمان تحصیل یا تحقق درآمد و به هنگام پرداخت وجه، بدون توجه به زمان تحمل یا ایجاد هزینه، انتخاب هر یک از مقاطع زمانی شناسایی و ثبت فوق،
نوعی مبنای حسابداری محسوب میشود که بر حسب مورد، در واحدهای انتفاعی و واحدهای بخش عمومی به کار میرود .[5]
انواع مبانی حسابداری
مبنای نقدی(کامل)
در نظام حسابداری نقدی (کامل)، درآمدها در زمان دریافت وجه نقد و هزینهها به هنگام پرداخت وجه نقد مربوط به آنها، شناسایی و ثبت میشوند. پس ملاحظه میشود که اساس نظام مذکور بر دریافت یا پرداخت وجه نقد استوار است .[5] در این نظام، تحقق یا قطعی شدن درآمد و تعهد یا وقوع هزینه، که معمولاً از آثار دریافت یا عرضه کالا و خدمات است؛ در شناسایی و ثبت درآمدها و هزینهها مدنظر قرار نمیگیرد .[1] بزرگترین مزیت استفاده از مبنای یاد شده سادگی آن است، زیرا فهمیدن و کاربرد آن نیاز به مهارتهای حسابداری خاصی ندارد. بههمیندلیل، سیاستمداران و عموم استفادهکنندگان، در مقایسه با سایر مبانی حسابداری، برای درک آن نیاز به آموزش و کمک کمتری دارند .[35]
از سوی دیگر، استفاده از مبنای نقدی (کامل)، توانایی پاسخ خواهان را برای ارزیابی مسئولیت پاسخگویی دولت در زمینه منابع در اختیار به شدت تضعیف میکند، زیرا این نظام هیچگونه اطلاعاتی دربارۀ چگونگی مدیریت داراییها و بدهیهایدولت ارائه نمیدهد. این ویژگی بزرگترین محدودیت مبنای نقدی (کامل) به شمار میآید .[35]
مبنای نقدی تعدیلشده
مبنای نقدی تعدیلشده شباهت بسیاری به مبنای نقدی (کامل) دارد و فقط در نحوۀ شناسایی و ثبت هزینهها با آن متفاوت است. این بدان معناست که نحوۀ عمل هر دو مبنا در مورد درآمدها مشابه است، زیرا درآمدها در هر دو نظام به هنگـام وصول شناسایـی و ثبت میشونــد. همچنین، همانگونه که پیش از این ملاحظه شد، تنها شرط لازم و کافی برای شناسایی و ثبتهزینهها در مبنای نقدی پرداخت وجه است (مشابه مبنای نقدی). این موجب اشکالاتی در شناسایی دقیق هزینهها و تفکیک آن از سایر پرداختها میشود، زیرا هر پرداختی لزوماً هزینه نیست.
در حقیقت، استفاده از مبنای نقدی تعدیلشده باعث میشود تا هزینه، که یکی از پرداختهای قطعی است و در قبال تحویل کالا یا انجام خدمت پرداخت میشود، از سایر پرداختها نظیر تنخواهگردان پرداخت، پیشپرداخت و علیالحساب کاملاً متمایز شوند. این پرداختها غیرقطعی به شمار میآیند و مادام که کالا یا خدمات مربوط به آنها تحویل نگردیده است، از اقلام دارایی محسوب میشوند. پس شناسایی و ثبت هزینهها در مبنای مذکور که قانون محاسبات عمومی ایران نیز بر آن تأکید دارد، مستلزم تحقق دو شرط لازم و کافی به شرح زیر است:
• تحویل کالا یا عرضه خدمت یا اجرای قرارداد
• پرداخت وجه به صورت قطعی
مبنای نیمه تعهدی
در این مبنا که در واقع ترکیبی از دو مبنای نقدی (کامل) و تعهدی (کامل) است، برای شناسایی و ثبت هزینهها از مبنای تعهدی (کامل) استفاده میشود، یعنی هزینهها به محض تحمل یا ایجاد و، بدون توجه به زمان پرداخت وجه آنها، شناسایی و ثبت میشوند. این در حالی است که برای شناسایی و ثبت درآمدها، مبنای نقدی(کامل) به کار میرود، زیرا برخی از درآمدها مانند مالیاتبردرآمد اشخاص، بنا بر ماهیتی که دارند، قبل از وصول قابل اندازهگیری نیستند. این موجب میشود که استفاده از مبنای تعهدی (کامل) برای شناسایی و ثبت کلیه درآمدهای واحدهای بخش عمومی امکان پذیر نباشد.
بنابراین، ملاحظه میشود که در مبنای نیمه تعهدی، شناسایی هزینهها بر مبنای تعهدی (کامل) موجب تحقق یکی از محاسن مبنای مزبور، که همانا انعکاس واقعی هزینههای یک دورۀ مالی است، میشود. با توجه به مشکلاتی که در زمینه تکمیل فرایند کسب درآمد دولتهای اغلب کشورهایدرحال توسعه وجود دارد، حصول اطمینان کامل از تحقق درآمد در این کشورها میسر نیست. بنابراین، استفاده از مبنای نیمهتعهدی در حسابداری بخش عمومی برخی از این کشورها متداول شده است .[5]
مبنای تعهدی تعدیلشده
در مبنای تعهدی تعدیلشده که یکی از مناسبترین مبانی حسابداری فعالیتهای غیربازرگانی بخش عمومی به شمار میآید؛ هزینهها مانند مبانی تعهدی (کامل) و نیمه تعهدی، در هنگام تحمل یا ایجاد شناسایی و ثبت میشوند. این در حالی است که در مبنای مذکور، درآمدها بر حسب ماهیت آنها به دو دسته تقسیم میشوند. گروه اول، درآمدهاییاند که قابلاندازهگیری11 و، درعین حال، در دسترساند.12
بنابراین، در زمان کوتاهی پس از شناسایی قابل وصول خواهند بود. این قبیل درآمدها، با استفاده از مبنای تعهدی کامل)، شناسایی و ثبت میشوند. گروه دوم، درآمدهاییاند که ویژگیهای درآمدهای گروه اول را ندارند، بنابراین، اندازهگیری و شناسایی آنها مشکل و در عمل غیرممکن است یا وصول آنها پس از شناسایی در طول دورۀ مالی یا مدت کوتاهی پس از آن امکانپذیر نیست. این دسته از درآمدها، با استفاده از مبنای نقدی (کامل)، شناسایی و ثبت میشوند.
بدینترتیب، ملاحظه میشود که تفاوت مبنای تعهدی تعدیلشده با مبانی تعهدی (کامل)، و نیمه تعهدی، فقط در شناسایی و ثبت درآمدهاست، زیرا در هر سه مبنا هزینهها در زمان تحمل یا ایجاد شناسایی و ثبت میشوند .[5]
مبنای تعهدی (کامل)
در این مبنا، درآمدها در هنگام تحصیل یا تحقق شناسایی و ثبت میشوند. زمان تحصیل یا تحقق درآمد موقعی است که درآمد به صورت قطعی شناسایی میشود یا، بر اثر ارائه خدمات، حاصل میگردد. بنابراین، به زمان وصول وجه در این روش توجه نمیشود، بنابراین، آنچه در شناسایی و ثبت درآمد اهمیت دارد، زمان تحصیل یا تحقق درآمد است. از سوی دیگر، شناسایی و ثبت هزینهها نیز در مبنای مذکور، به هنگام ایجاد یا تحمل آنها صورت میگیرد. به عبارت دیگر، صرفنظر از هرگونه دریافت و پرداخت وجه نقد، در زمانی که کالایی تحویل میگردد، یا خدمتی عرضه میشود، برای مؤسسه، معادل بهای تمام شده کالای تحویلی یا خدمت عرضه شده، بدهی قابل پرداخت ایجاد میشود. بدینترتیب، با مقایسهای ساده میتوان به مهمترین تفاوت میان مبانی تعهدیو نقدیحسابداری پی برد. تفاوت مذکور عبارت از آن است که هزینههای واقعی یک دورۀ مالی، با استفاده از مبنای نقدی حسابداری، قابل گزارش نیست و این در حالی است که تحقق این امر، با بهکارگیری مبنای تعهدی در حسابداری، امکانپذیر خواهد بود 1]، .[5
تأثیر مبانی حسابداری در تحقق اهداف گزارشگری مالی هر یک از مبانی مورد استفاده در حسابداری بخش عمومی، کــم و بــیش، اطلاعاتــی را در راســتای تحقــق اهــداف گزارشـگری مالـی فـراهم مـیآورد. این در حالی است که مـیتـوان ادعـا کـرد که، چون اطلاعات ثبت شده براساس مبـنای تعهـدی تقـریبا شامل کلیه اطلاعاتی است که مبانی دیگــر نیــز عرضــه مــی کنــند، بــهکارگیــری آن نــیازهای اسـتفادهکنـندگان را بیش از مبانی حسابداری دیگر برآورده مـیسـازد. البـته، بایـد تـوجه داشـت کـه انـتخاب مبـنای حسـابداری مناسب و استفاده از آن بستگی به دیدگاه واحد گزارشگر اهمیت و الویت اهداف گزارشگری مالی دارد. در جـدول شـماره 1، میـزان تأثیـر اطلاعاتی هر یک از مبانی مـتداول حسـابداری بخـش عمومـی، بـرای تحقق اهداف گزارشـگری مالـی مصـوب آیفک فراهم آمده است .[35]
همانگونه که ملاحظه میشود، مبنای تعهدی بیشتر از سایر مبانی حسابداری در تحقق اهداف گزارشگری مالی اهمیت دارد.
جدول شماره .1 تأثیر مبانی حسابداری در تحقق اهداف گزارشگری مالی
بـه هـنگام وقـوع و بـدون تـوجه به زمان دریافت یا پـرداخت وجـوه نقـد، شناسـایی مـی شـود .[38] به عـبارت دیگـر، همـان گـونه که پیش از این نیز گفته شـد، درآمـدها در موقـع تحقـق و هـزینه ها در مقطع دریافـت کـالا و خـدمات موردنظـر و بدون توجه به زمان ارسال صورتحساب یا پرداخت وجوه مربوط، شناســایی و ثــبت مــیشــوند. همچنــین، بــرخلاف حسـابداری نقـدی، گزارشگری درحسابداری تعهدی شامل افشای اطلاعات مربوط به کلیه داراییها (مالی و فیزیکـی)، کلـیه بدهـیها (کـوتاه مـدت و بلـند مدت)،
خـالص دارایـیها، حقوق صاحبان سهام، ارزش ویژه، هـزینه هـا و درآمدهاست. از سوی دیگر، گرچه تأکید حسـابداری تعهـدی بر کلیه داراییها، و نه فقط وجوه نقـد اسـت، مسـتندات حاصـل از نظـام مذکور شامل اطلاعـات کاملی دربارۀ جریانهای نقدی نیز هست. به گونه ای که صورت جریانهای وجوه نقد جزء لاینفک مجمــوعه صــورتهای مالــی تنظــیم شــده در نظــام حسابداری تعهدی به شمار میآید .[49]
بایـد تـوجه داشـت کـه تفـاوت اصـلی مـیان مبانـی حسابداری نقدی و تعهدی، در زمان ثبت رویدادهای مالی نهفـته است و مقطع زمانی مذکور، نقش حیاتی را در ادای مسـئولیت پاسخگویی مدیریت و تصمیمهای آن دارد 32] .[ از ایـن رو، درآمدمـندی اطلاعـات حسابداری تعهدی بـرای فـرایند تصـمیمگیـری در بخـش عمومـی بـیش از درآمدمـندی اطلاعـات حسـابداری نقدی در بخش مزبور اسـت. شـالودۀ حسـابداری تعهـدی، بـر مبـنای اصول و مفروضات زیر بنا نهاده شده است:
اصل تطابق
به موجب اصل تطابق، هنگامی که رویدادی مالی موجب تحقق درآمد در یک دورۀ مالی میشود، تأثیر آن رویداد بر هزینههای همان دورۀ مالی شناسایی میشود .[15] از سوی دیگر، به نظر میرسد که پیش شرط تحقق این امر وجود رابطهای مستقیم میان درآمدها و هزینههاست. البته، ضرورت استفاده از...
