بخشی از مقاله
بررسي ظرفيت قوانين و مقررات جهت استقرار سيستم حسابداري تعهدي در بخش عمومي ايران
چکيده :
هدف اصلي از انجام اين تحقيق شناسايي موانع گزارشگري حسابداري دولتي بر مبناي روش تعهدي در ايران مي باشـد، که يکي از اين موانع کمبود ظرفيت قوانين و مقررات مالي و محاسباتي عنوان شده است . در اين تحقيق قصد داريـم بـه بررسي ظرفيت قوانين و مقررات جهت استقرار سيستم حسابداري تعهدي در بخش عمومي ايران بپردازيم . فرضيه اصلي تحقيق اينگونه بيان گرديده است کـه "قـوانين و مقـررات در نظـام مـالي و محاسـباتي بخـش عمـومي ايـران ، ظرفيـت گزارشگري بر مبناي تعهدي را دارد." جهت جمع آوري اطلاعات از پرسشـنامه اي در قالـب ٢٤ سـوال اصـلي در يـک نمونه ١١١ نفري استفاده گرديد و اعتبار محتـواي آن از طريـق ٩٥% = مـورد تائيـد مـي باشـد. بـه منظـور بررسـي فرضيات تحقيق از آزمون t تک نمونه اي استفاده شد. ضمن آن که به منظور اولويت بندي متغيرهـا نيـز از آزمـون تحليـل واريانس فريدمن بهره گرفته شد، که اين امر با نرم افزار SPSS انجام گرفت . نتايج بدست آمده نشان مي دهد که قوانين و مقررات مالي و محاسباتي بخش عمومي ايران ، بطور نسبي ظرفيت گزارشگري بر مبناي تعهدي را دارد و تنها نيـاز بـه اصلاح برخي مواد قانون محاسبات عمومي کشور مصوب سال ١٣٦٦ مي باشد.
مقدمه :
تا قرن شانزدهم در تمام بخش ها (خصوصي و دولتي ) حسابداري نقدي مورد عمل بود، بخش خصوصـي در پاسـخ بـه فشارهاي اقتصادي "اصول عمومي پذيرفته شده حسابداري "١ (GAAP)- که حسابداري تعهدي نيز از آن جمله اسـت را تدوين نمود، اما حسابداري دولتي بعد از آن نيز همچنان بر مبناي نقدي ادامه يافت .
بدون شک ، دولتها در قبال شهروندان در مورد تحصـيل و مصـرف منـابع مـالي، مسـئوليت پاسـخگوئي ٣ دارنـد. مفهـوم مسئوليت پاسخگوئي با تأکيد بر حقوق شهروندان مقرر ميدارد که دولتهاي منتخب مردم در مورد افزايش منابع مالي کـه از طريق وضع ماليات و عوارض و يا استقراض صورت ميگيرد، دلايل قانع کننده و منطقي به شهروندان و يـا نماينـدگان قانوني ايشان ارائه نمايند. از سوي ديگر در مورد مصرف منابع مالي و نتايج عمليـاتي کـه منـابع مـالي بـراي آن مصـرف گرديده است نيز مسئوليت پاسخگوئي عمومي دارند.
با توجه به اهميتي که تعيين ميزان درآمدها و هزينه هاي واقعي دولتها طي يک دوره مالي در اداي مسـئوليت پاسـخگوئي دارد، و همچنين دلايل ديگري از جمله جامعيت ٥ بيشتر اطلاعات تعهـدي نسـبت بـه اطلاعـات نقـدي ، انـدازه گيـري کارايي ٦ فعاليت هاي بخش عمومي و پيش نياز بودن حسابداري تعهدي براي بودجه ريزي عمليـاتي ٧، لـذا مبـاني نظـري حسابداري و گزارشگري مالي دولتي در دو دهه آخر قرن بيستم ، بر استفاده از مبناي تعهدي در حسابداري و گزارشگري مالي دولتها و واحدهاي تابعه آنها تأکيد داشته و نظام هاي حسابداري اغلب دولتهـاي کشـورهاي توسـعه يافتـه برمبنـاي تعهدي طراحي و به مورد اجراء گذاشته شده است [باباجاني ١٣٨٦].
اجراي حسابداري تعهدي مستلزم مقدماتي است که اولين گام ، اندازه گيري ظرفيت هاي لازم مي باشد. که از جملـه ايـن ظرفيت ها مي توان به ظرفيت قوانين و مقررات ، ظرفيت استانداردها و روشهاي حسـابداري و ظرفيـت نيـروي انسـاني اشاره نمود.
ضرورت انجام تحقيق
با توجه به تغييرات دهه اخير در حسابداري دولتي که از آن به عنوان يک تحول بزرگ يـاد مـي شـود و ارائـه بيانيـه ٣٤ GASB در ژوئن ١٩٩٩ که در آن استفاده از مبناي تعهدي را بيان مي دارد. تا کنون تحقيقات حاضر علي الخصـوص در مورد حسابداري دولتي (در ايران ) صرفا به مزاياي استفاده از روش تعهدي پرداخته شده و در کشـور مـا هنـوز موانـع و ظرفيت هاي لازم براي استقرار آن بيان و بررسي نگرديده است . در امر پذيرش حسابداري و بودجه ريزي تعهدي توصيه شده است که کشورها بايد واقع بين و عملگرا بوده و در محدوده منابع و ظرفيت ها قدم بردارند، به اين دليل کـه فراينـد بايد تدريجي باشد تا ظرفيت حرفه اي (مانند نيروي انسـاني متخصـص ) توسـعه يابـد.٨ لـذا ضـرورت تحقيـق حاضـر، شناسايي اين ظرفيت ها و از طرفي بررسي موانع ناشي از عدم وجود اين ظرفيت ها در استقرار سيستم حسابداري دولتي بر مبناي تعهدي مي باشد.
اهداف اساسي تحقيق
هدف اين تحقيق شناسايي موانع و ظرفيت هاي لازم براي گزارشگري حسابداري بر مبنـاي تعهـدي در ايـران بـه عنـوان ابزاري جهت تهيه صورتهاي مـالي اسـت ، کـه بوسـيله آن بتـوان کـارايي عملکـرد بخـش عمـومي را ارزيـابي نمـود. و پاسخگويي بخش عمومي را توسعه داد.
بيان مسئله :
ادبيات مدرن حسابداري بخش عمومي بر اندازه گيـري کـارايي تاکيـد دارد، بنـابراين توصـيه شـده اسـت کـه مجموعـه صورتهاي مالي بر مبناي حسابداري تعهدي تنظيم گردد[آدرينا تايرون ٢٠٠٧]. اندازه گيري کارايي هر فعـاليتي بـه تعيـين صحيح ميزان ورودي ها و خروجي هاي منابع براي آن فعاليت نياز دارد، که بطور عمده ايـن ورودي هـا و خروجـي هـا توسط سيستم حسابداري هر واحد اقتصادي بايد شناسايي ، اندازه گيري و نهايتا ثبت و گزارش گردد.
در زمينه حسابداري بخش عمومي ، دو تفکر وجود دارد، يکي سنتي (بر مبناي حسابداري نقـدي ) و ديگـري مـدرن (بـر مبناي حسابداري تعهدي )، در گذشته تصور بر اين بود که سيستم نقدي براي بخش عمومي مناسـب تـر اسـت ، زيـرا بـا قوانين و مقررات سازگار است . حسابداري تعهدي عملکرد صحيح فعاليت هاي بخش عمـومي را گـزارش مـي نمايـد و امکان افزايش کارايي مديريت را فراهم مي سازد. تا رسيدن به اهداف با کمترين هزينه ميسر گردد.
صورتهاي مالي بايد ارزش متعارف و واقعي خالص دارايي ها١٠ و وضعيت مالي و سود و زيان را نشان دهنـد. در برخـي از کشورها کميته تدوين اصول و استانداردهاي حسابداري بخش عمومي ، چارچوب نظري جديدي را ارائه کـرده اسـت .
(٣٤ GASB) از آنجايي که حسابداري تعهدي پيش نياز بودجه ريزي عملياتي مي باشد، در سيستم حسـابداري دولتـي نيز تغييرات زيادي انجام گرفت اما حسابداري دولتي در ايران همچنان نقدي تعديل شده ١١ باقي مانده است .
در اين تحقيق مساله اينگونه بيان مي گردد که : "چگونه مي توان عملکرد صحيح فعاليت هاي بخش عمومي ايـران را بـا استفاده از حسابداري بر مبناي تعهدي گزارش نمود ؟"
حسابداري تعهدي چيست ؟
حسابداري تعهدي روشي است که معاملات مالي را در زماني که تمام اجزاء آن رويداد مالي اتفاق افتاده است -در همان دوره مالي مربوط - ثبت مي کند. تمام دارايي هاي تملک شده توسط سازمان تا پايان دوره و نيز تمام بدهي هايي کـه تـا آن لحظه ايجاد شده اند، در صورتهاي مالي شناسايي مي شوند. در عمل درآمدهاي کسب شده و منابع مصـرف شـده در يک دوره ، قبل از زماني که وجه نقد جا به جا شود، ثبت مي گردد و به دنبال پـذيرش ايـن روش مـوارد زيـر تهيـه مـي گردد:
- صورتهاي مالي جامع از وضعيت يک سازمان در پايان دوره ، (ترازنامه )
- صورتهاي مالي جامع از عملکرد سازمان در طي دوره مالي. (صورتحساب عملکرد)
تحت روش تعهدي نياز به تهيه صورت گردش وجوه نقد نيز وجود دارد، که اين اطلاعات مربوط به مصرف واحـدها از منابع و نقدينگي را تهيه مي کند.
حسابداري تعهدي روشي پذيرفته شده براي بخش خصوصي در سرتاسر جهـان اسـت . مضـافا بخـش عمـومي در حـال حرکت به سوي حسابداري تعهدي جهت کمک به دولتها براي رسيدن به يک تصوير بهتري از عملکرد سياست هايشـان مي باشد.
مراحل پياده سازي حسابداري تعهدي (پذيرش حسابداري تعهدي ):
راهبردها، سلسله مراتب و قالب هاي زماني مختلفي را مي توان براي پذيرش حسـابداري تعهـدي بـه کـار بـرد. بـا ايـن وجود، هر گاه که تصميم بر پذيرش حسابداري تعهدي گرفته شود، عموما فعاليت هاي مقدماتي زير لازم خواهد بود:
- بررسي ظرفيت ها١٤، ترتيبات و سيستم هاي موجود،
- ايجاد راهبرد اجرايي و طرح پروژه اي،
- ايجاد راهبرد آموزشي / ارتباطي ،
- ايجاد راهبرد و طرح گسترش تعليم / ظرفيت ،
- ايجاد گروه هاي پروژه اي،
- موافقت با سياست هاي حسابداري و قالب هاي گزارش دهي ،
- شناسايي استلزامات سيستم اطلاعات حسابداري ،
- توضيح وظايف و نقش هاي حسابرسي داخلي و خارجي
- طراحي فرآيند هاي تضمين کيفيت
با توجه به محاسن حسابداري تعهدي در امر پاسخگويي دولت ، به عنوان زير بنـا و هـدف حسـابداري دولتـي ، اولين گام در استقرار حسابداري تعهدي ، شناسايي و بررسي ظرفيت ها و رفع موانع مربوط به نبود اين ظرفيـت هـا مـي باشد. در اين تحقيق همانطور که در قبل اشاره شد، قصد بر اين است تا بـا بررسـي ظرفيـت قـوانين و مقـررات مـالي و محاسباتي موجود به عنوان يکي از ظرفيت هاي لازم جهت استقرار سيستم حسابداري تعهدي در بخـش عمـومي ايـران وهمچنين شناسايي موانع ناشي از نبود اين ظرفيت ، بتوان زمينه اي براي ارائه راهبردهاي مناسب جهت اسـتقرار سيسـتم حسابداري تعهدي فراهم نمود.
عناصر حسابداري تعهدي
استقرار سيستم حسابداري تعهدي و گزارشگري بر مبناي آن، مستلزم اجراي عناصر حسابداري تعهـدي اسـت کـه بـراي بررسي ظرفيت قوانين و مقررات مالي محاسباتي ، مي بايست تا ظرفيت قوانين و مقررات براي اجراي هر يک از عناصـر حسابداري تعهدي مورد بررسي قرار گيرد.
عناصر حسابداري تعهدي عبارتند از :
دارايي ها- بدهي ها - ارزش خالص داراييها – درآمدها - هزينه ها
عناصر حسابداري تعهدي ، در پرسشنامه تحقيـق بـر اسـاس اصـول حسـابداري تعهـدي بـه پارامترهـايي کـه در تحقيـق فدراسيون حسابرسان خبره اروپا در ژانويه ٢٠٠٧، تحت عنوان "حسابداري تعهدي در بخش عمـومي " وضـعيت جـاري حسابداري تعهدي را در اروپا بررسي نموده است ، دسته بندي و مورد آزمون قرار گرفته است . و هر يک از اين پارامترها به عنوان يک فرضيه فرعي براي فرضيه اصلي بيان شده است .
فرضيه هاي تحقيق
جهت استقرار سيستم حسابداري تعهدي آنچه که عموماٌ پس از تصميم بر پذيرش آن صورت مي پذيرد عبارت است از : الف ) بررسي ظرفيت سيستم موجود ب) ايجاد ظرفيت از طريـق ايجـاد راهبردهـاي اجرايـي ، آمـوزش نيـروي انساني، قوانين ، حسابرسي ، تضمين کيفيت و سيستم اطلاعات حسابداري و ... ج) انجام فعاليتهاي اجرايي جهت اسـتقرار سيستم حسابداري تعهدي .فرضيات اين تحقيق در جهت اجراي گام اول ، يعني بررسي ظرفيـت سيسـتم موجـود از نظـر متغير قوانين و مقررات مالي و محاسباتي موجود بدين ترتيب بيان مي گردد.
فرضيه اصلي تحقيق :
" قوانين و مقررات درنظام مالي و محاسباتي بخش عمومي ايران ، ظرفيت گزارشگري بر مبناي تعهدي را دارد."
فرضيه هاي فرعي تحقيق :
قوانين و مقررات درنظام مالي و محاسباتي بخش عمومي ايران ، ظرفيت . . .
- شناسايي دارايي هاي ثابت (ارزش تاريخي يا منصفانه ) را دارد.
- ارزيابي مجدد دارايي هاي ثابت با استفاده از شاخص قيمت ها را دارد.
- شناسايي زمين به عنوان دارايي ثابت را دارد.
- شناسايي دارايي هاي زير بنايي (مانند سدها و جاده ها) به عنوان دارايي هاي ثابت را دارد.
- شناسايي دارايي هاي موروثي (ميراث فرهنگي ) به عنوان دارايي هاي ثابت را دارد.
- شناسايي دارايي هاي نظامي (مانند تسليحات نظامي ) به عنوان دارايي هاي ثابت را دارد.
- شناسايي دارايي هاي در جريان ساخت به عنوان دارايي هاي ثابت را دارد.
- نگهداري حساب استهلاک دارايي ها را دارد.
- احتساب هزينه هاي نگهداري و تعميرات به عنوان بخشي از دارايي ها را دارد.
- اصلاح حساب استهلاک دارايي ها با ارزيابي مجدد دارايي ها را دارد.
- شناسايي استهلاک دارايي ها نسبت به مبلغ ارزيابي مجدد دارايي ها (مبلغ اضافه شده به دارايي ها بابت ارزيابي مجدد در محاسبه استهلاک لحاظ شود) را دارد.
- شناسايي دارايي ها - يا فقط دارايي هاي استهلاک پذير- در زمان شـروع روش تعهـدي بـه ارزش تـاريخي يـا منصفانه (برآورد دارايي ها و ثبت آن در زمان شروع روش تعهدي ) را دارد.
- شناسايي بدهي ها (کوتاه مدت و بلند مدت ) را دارد.
- شناسايي بدهي هاي احتمالي (ديون بلامحل ) را دارد.
