مقاله نقش حسابداری مدیریت در بهبود بودجه ریزی عملیاتی در دستیابی به اهداف استراتژیک سازمان های دولتی

بخشی از مقاله

نقش حسابداري مدیریت در بهبود بودجه ریزي عملیاتی در دستیابی به اهداف استراتژیک سازمان هاي دولتی

چکیده

بودجه ریزي عملیاتی ، یکی از روش هاي نوین بودجه ریزي است . در بودجه ریزي عملیاتی طبقه بندي عملیات به نحوي است که هدفها شفاف تر بیان می شوند ، ارزیابی بودجه سهل تر بوده و در روش هزینه بندي آن ارتباط بین داده و ستانده مورد توجه قرار می گیرد. هدف این مقاله بررسی بودجه ریزي عملیاتی سازمان هاي دولتی و روشهایی است که می تواند در بهبود آن کمک قابل ملاحظه اي داشته باشد . در این تحقیق برخی از تکنیک هاي حسابداري مدیریت از جمله هزینه یابی بر مبناي فعالیت ، بودجه ریزي بر مبناي فعالیت و برنامه ریزي و بودجه ریزي بر مبناي فعالیت به این منظور تشریح شده اند تا سازمان هاي دولتی با بکارگیري این رویکردهاي جدید بتوانند به موفقیت مطلوب دست یابند.

کلمات کلیدي: بودجه ریزي عملیاتی ، هزینه یابی بر مبناي فعالیت ، بودجه ریزي بر مبناي فعالیت

-1مقدمه

بودجه به عنوان بیان مالی عملیات دولت ها ، مهمترین سند مالی دولتی است که دستگاه هاي اجرایی را در

دستیابی به اهدافشان یاري می رساند. از این رو ، تلاش براي بهبود این سند مالی و بهره وري بودجه در اجراي
فعالیت هاي دستگاه هاي اجرایی ، همواره مورد توجه بوده است. با توجه به اهمیت بسیار بودجه و بودجه ریزي در

استفاده بهینه از منابع ، در گذر زمان از شیوه هاي گوناگونی براي نظام بودجه ریزي استفاده شده است. یکی از روش هاي نوین در این زمینه ، بودجه ریزي عملیاتی است. در نظام بودجه ریزي عملیاتی منابع مصرف می شوند تا
نتیجه اي منطقی ، معقول و در راستاي اهداف سازمان بدست آید. [15]

تعریف محدود از بودجه ریزي عملیاتی این است که ، این نوع بودجه ریزي ، منابع را بر مبناي نیل به نتایج
مشخص و قابل سنجش تخصیص می دهد.[4] نظام بودجه ریزي عملیاتی به عنوان یک نظام مدیریتی براي ارتقاي

کارایی و اثر بخشی مصرف منابع سازمانی مورد توجه جدي دولت ها در سطوح ملی و محلی بوده است. در این نظام

اعتبارات بودجه اي بر مبناي عملکرد واحدهاي سازمانی در راستاي تولید خروجی ها (محصولات / خدمات) یا همان اهداف کوتاه مدت و یا دستیابی به پیامد ها و یا همان اهداف بلند مدت ، تخصیص می یابد و بدین ترتیب سازمان به سمت افزایش شفافیت در نحوه مصرف منابع براي انجام فعالیت ها ، تولید خروجی ها و دستیابی به اهداف و استراتژي ها و نیز پاسخگویی بیشتر سوق می یابد.

در واقع تأکید بودجه عملیاتی بر صرفه جویی و اثر بخشی است.[1] بودجه ریزي عملیاتی عوامل " صرفه
جویی و اثر بخشی" را به ابعاد سنتی بودجه ریزي اضافه می کند. نظام بودجه ریزي عملیاتی بین کارایی و اثر بخشی تمایز قایل می شود. در کارایی ، استفاده مفید از منابع مورد نظر است ، در حالیکه اثر بخشی ، با عملکرد مرتبط است.

در بودجه بندي عملیاتی طبقه بندي عملیات به نحوي است که هدفها شفاف تر بیان می شوند ، ارزیابی بودجه سهل تر بوده و در روش هزینه بندي آن ارتباط بین داده و ستانده مورد توجه قرار می گیرد.[3] هدف غایی بودجه ریزي عملیاتی کمک به تصمیمات عقلایی درباره تخصیص وتعهد منابع دولت بر اساس پیامدهاي قابل سنجش می باشدکه نتایج قابل انتظار (عملکرد) دستگاه را در طول زمان منعکس می کند.[1]

به طور کلی فرایند بودجه ریزي عملیاتی در پی پاسخگویی به این پرسش ها است : جایگاه کنونی ما کجاست؟ می خواهیم کجا باشیم؟ چگونه باید به این اهداف برسیم؟ چگونه باید پیشرفت خود را بسنجیم؟[7]

در این نظام سقف بودجه هر یک از دستگاه هاي اجرایی مانند گذشته توسط دولت تعیین می گردد ، در تعیین

این سقف باید عواملی چون ارزیابی هزینه تولید کالا و خدمات ، قیمت هاي بازار، افزایش کیفیت، مورد توجه قرار گیرد. در این تحقیق ، روش هزینه یابی بر مبناي فعالیت را به عنوان اساس تعیین بودجه دستگاه هاي اجرایی و

٤

تخصیص اعتبارات معرفی کردیم [3] و همچنین در کنار آن شیوه هاي نوین و کارآمد دیگري هم مانند بودجه ریزي

بر مبناي فعالیت و برنامه ریزي و بودجه ریزي بر مبناي فعالیت را تشریح کردیم که این شیوه ها ، از تکنیک هاي
حسابداري مدیریت هستند که به بودجه ریزي مطلوب سازمان ها کمک بسیار زیادي می کند.

-2تعاریف بودجه
صاحبنظران علم بودجه نویسی ، بودجه را اینگونه تعریف نموده اند : بودجه برنامه اي مصوب در قالب اعداد

وارقام است که وسیله اجراي طرح ها و فعالیت هاي سازمان را در زمان تعیین شده فراهم می سازد. بنابراین در این
تعریف سه عنصر اصلی قابل تشخیص است [8]:
-1 برنامه ها و فعالیت هایی که باید انجام شود.

-2 میزان هزینه هایی که براي انجام این برنامه ها و فعالیت ها مورد نیاز است. -3 منابع درآمدي قابل شناسایی و وصول.

بودجه ریزي دولتی یک وسیله موثر براي سازماندهی اطلاعات مدیریت براي تصمیم گیري صحیح مرتبط با تخصیص منابع مالی محدود می باشد. بودجه را می توان اینگونه تعریف کرد: یک طرح جامع، که در قالب واژه هاي مالی بیان شده، براي اجراي اثربخشی برنامه عملیاتی در یک دوره ي زمانی . بودجه در برگیرنده تخمین هایی درباره: (1 خدمات ، فعالیت ها و پروژه هاي شکل دهنده ي برنامه (2 هزینه ها (3 منابع قابل استفاده براي تأمین هزینه ها [3] بودجه یک برنامه کار است ، یک پیش بینی است ، یک مجوز است و می تواند یک معیار هزینه و یک ضابطه

سنجش کارایی دستگاه ها باشد.[3]

-3بودجه عملیاتی:

بودجه عملیاتی بر اساس وظایف ، عملیات و پروژه هایی که سازمان هاي دولتی تصدي اجراي آنها را به عهده دارند تنظیم می شود. در تنظیم این نوع بودجه به جاي توجه به کالا ها و خدماتی که دولت خریداري می کند و یا به عبارتی به جاي توجه به وسایل اجراي فعالیت ها ، خود فعالیت و مخارج کارهایی که باید انجام شود ، مورد توجه قرار می گیرد.[3]

-4تعریف و ماهیت بودجه ریزي عملیاتی
بودجه ریزي عملیاتی عبارت است از برنامه سالانه به همراه بودجه سالانه، که رابطه میان میزان وجوه تخصیص

یافته به هر برنامه و نتایج به دست آمده از آن برنامه را نشان می دهد. این بدین معنی است که با هر میزان مخارج انجام شده در هر برنامه ، می باید مجموعه معینی از اهداف تأمین شود. [7]

٥

اساس بودجه عملیاتی بر پایه چهار اصل زیر استوار است[9]

الف- روش اندازه گیري کار

ب- حسابداري بهاي تمام شده ج- استفاده از نورم ها

د-استفاده از استانداردها

تعریف صندوق بین المللی پول 1(IMF) از بودجه ریزي عملیاتی بدین صورت است:

بودجه ریزي عملیاتی رویه اي یا مکانیزمی است که خواهان تقویت رابطه بودجه صرف شده در موسسات دولتی
و نتایج/ خروجی حاصله از طریق استفاده از اطلاعات عملکرد رسمی در تصمیم گیري راجع به تخصیص منابع
می باشد.

اداره کل حسابداري ایالات متحده 2 (GAO)بودجه ریزي عملیاتی را اینگونه تعریف می کند: مفهومی است که اطلاعات عملکرد را به بودجه ارتباط می دهد.[9]

-5عناصر کلیدي بودجه ریزي عملیاتی

ویژگی کلیدي نظام بودجه ریزي عملیاتی تلفیق اهداف نظام مدیریت بودجه با پاسخگویی مناسب است به عبارت دیگر عملکرد خوب تشویق و عملکرد نامطلوب تنبیه می شود. عناصر کلیدي عبارتند از:

اهداف قابل سنجش ، استراتژي ها ، برنامه هاي عملیاتی ، معیارهاي سنجش عملکرد، اولویت بندي و تخصیص منابع ، جمع آوري و پایش نتایج و ارزشیابی ، بازنگري ، ارزیابی وگزارش نتایج . [1]

-6مراحل بودجه ریزي عملیاتی
براي انجام بودجه ریزي عملیاتی به طور خلاصه می توان مراحل زیر را عنوان نمود:[1]

- تجدید ساختار بودجه و سازماندهی آن بر اساس برنامه هاي راهبردي دستگاه هاي اجرایی و سازمان ها .
- تشریح و تصریح رابطه ساختار سازمانی با بودجه هاي عملیاتی از بالا به پایین .
- مرتبط ساختن فعالیت هاي روزمره به بودجه بر اساس شاخص ها .

- استخراج هزینه کامل فعالیت جهت تسهیل دستیابی به اهداف .

٦

-7 اهداف و مزایاي بودجه ریزي عملیاتی

تضمین و تحکیم پاسخگویی در سطوح مختلف مدیریتی ، تحقق رویکرد خروجی محوري ، اعطاي اختیارات لازم براي مدیران در انتخاب نهاده هاي لازم براي تولید خروجی هاي مورد نظر ، ارزیابی مستمر عملکرد مدیران و مبنا

قرار دادن نتایج عملکرد به عنوان یکی از معیارهاي تخصیص اعتبارات و تصمیم گیري در رابطه با ارزیابی عملکرد
مدیران ، تولید اطلاعات مدیریتی و مالی شفاف براي تصمیم گیري در رابطه با افزایش ، کاهش و تخصیص اعتبارات
بودجه اي، رهایی از روزمره گی و نیل به سمت برنامه ریزي بلندمدت و هزینه کرد بر اساس برنامه ، افزایش

توانمندي مدیران در مدیریت منابع مالی ، فیزیکی ، انسانی و اطلاعاتی ، کاهش فساد و رانت خواري در سطوح مختلف اجرایی و تصمیم گیري ، ارائه مبنایی صحیح براي اتخاذ تصمیم در خصوص تخصیص منابع ، تعیین نتایج قابل سنجش و مورد انتظار ، تمرکز فرایند تصمیم گیري روي مهمترین مسایل و چالش هایی که دستگاه اجرایی با آن

مواجه است و ایجاد یک فرایند منطقی براي تصمیم گیري در خصوص بودجه که به طور مستقیم با فرایند برنامه ریزي ، اجرا ، کنترل ، ارزش یابی و گزارش عملکرد در ارتباط می باشد ، از جمله مهمترین اهداف و مزایاي بودجه ریزي عملیاتی محسوب می شوند [2].

-8مشکلات پیاده سازي بودجه ریزي عملیاتی در سازمان هاي دولتی

ضمن انتقاد از تداوم بودجه ریزي سنتی ، مقاومت بدنه اجرایی ساختار دولتی از جمله مشکلات اصلی، عملیاتی کردن بودجه می باشد . از دیگر مشکلات اجرایی بودجه ریزي عملیاتی می توان به موارد زیر اشاره کرد : [1]

 ضعف در تهیه اطلاعات معنادار

 تولید اطلاعات مازاد وبی فایده

 تمایلسازمان هاي نظارتی جهت کنترل دقیق روي اقلام هزینه اي به خاطر اجبار به پیروي از قانون بودجه
 ناکامی در اعمال این اصلاحات در اصلاحات وسیع تر بودجه به ویژه اصلاحات مربوط به افزایش تفویض
اختیارات

 فقدان تلقی واحد از مفهوم بودجه عملیاتی در سطح سازمان ها و سطح کلان کشور

نبود متولی قدرتمند و وجود قوانین متعدد و احیاناً متناقض

 تعریف نشدن و تفکیک نکردن وظایف حاکمیتی و تشریح سایر وظایف (وظایف ارشادي)
 توجه نکردن به تحقق مقدمات اجراي قانون مدیریت خدمات کشوري

 ضعف در تعیین شاخص هاي اندازه گیري عملکرد

٧

-9 روش هاي مناسب بودجه ریزي عملیاتی
1-9 روش هزینه یابی بر مبناي فعالیت 1(ABC)

روش هزینه یابی بر مبناي فعالیت علاوه بر اینکه یک روش حسابداري قیمت تمام شده می باشد ، یک ابزار قدرتمند مدیریتی براي افزایش کارایی و اثر بخشی و در نهایت بهره وري سازمانی است . این روش پس از تکامل به

مدیریت بر مبناي فعالیت ، واژه جامع تري که مدیریت هزینه ها و تخصیص بهتر هزینه ها به فرایندها و محصولات
را شامل می شود ، تبدیل شده است [2] در بودجه ریزي عملیاتی ، روش هزینه یابی بر مبناي فعالیت اساس تعیین

بودجه واحدهاي اجرایی و تخصیص اعتبارات خواهد بود. روش هزینه یابی بر مبناي فعالیت فرهنگ فعلی بودجه واحد ها را که بودجه ریزي افزایشی است را دگرگون خواهد ساخت . در روش فعلی بودجه سال یا سال هاي
گذشته هر واحد اجرایی مبناي اصلی است که همه ساله بر اساس شاخص هاي تعدیل نامشخص و یا افزایش فعالیت

ها یا کارکنان جدید و بدون توجه به محصول تولید شده واحد ، انجام می گیرد ، ضمن اینکه نظارت بر اجراي بودجه
واحد نیز بر پایه اصول علمی میسر نخواهد بود. بالعکس در روش هزینه یابی بر مبناي فعالیت ، تشخیص رفتار هاي

هزینه اي محصولات ارائه شده واحدهاي اجرایی همراه با آگاهی از شقوق دیگري که مورد استفاده قرار می گیرند ، ابزار نظارتی مدیریتی قدرتمندي در اختیار مدیران قرار می دهد که [9]:

- تهیه بودجه توسط واحد هاي اجرایی را ضابطه مند می سازد . کل هزینه هر فعالیت توسط واحد اجرایی مشخص می شود و امکان مقایسه هزینه مزبور با سایر شقوق فراهم می گردد .

- هزینه یابی دقیق فعالیت ها ، معیار خوبی را در تعیین تعرفه کالا و خدمات در اختیار مسئولان واحدهاي اجرایی قرار می دهد.

- ناکارایی هاي موجود در تولید کالا و خدمت با سهولت بیشتري مشخص می گردد و مسئولان می توانند اقدامات لازم را در افزایش ارزش یا کاهش هزینه محصولات خود به عمل آورند.

- مسئولین واحد اجرایی درك بهتري از عوامل موثر در هزینه پیدا می کنند و شقوق موجود براي کاهش هزینه فعالیت ها از طریق تغییر فرایند و بکارگیري فناوري جدید را بهتر تشخیص می دهند .

- اطلاعات بدست آمده در فرایند پیشنهادي ، گزارش گیري و نظارت بر اجراي فعالیت هاي واحد را تسهیل می کند.

به طور کلی فرایند نظام هزینه یابی بر مبناي برنامه و فعالیت به شرح زیر می باشد:[3]
- تفکیک برنامه به فعالیت ها ، تعیین اهداف کمی برنامه و فعالیت ها و تعیین واحد مسئول هر فعالیت .

- تشخیص منابع استفاده و هزینه هاي ذیربط آنها بر حسب واحدهاي مسئول انجام فعالیت در برنامه .

- طبقه بندي و اندازه گیري هزینه هاي مستقیم و هزینه هاي غیر مستقیم یا بالا سري.

٨

- مرتبط ساختن یا تخصیص هزینه هاي مستقیم و غیر مستقیم با فعالیت یا فعالیت هاي خاص .

نمودار شماره 1 بیانگر نظام هزینه یابی بر مبناي فعالیت است:

-2-9 معرفی سیستم بودجه ریزي بر مبناي فعالیت 1(ABB)

بودجه ریزي بر مبناي فعالیت (ABB) یک نمونه رشد یافته هزینه یابی بر مبناي فعالیت (ABC) است. در واقع بودجه ریزي بر مبناي فعالیت ، یکی از روش هاي بودجه ریزي ، براي تقویت صحت پیش بینی هاي مالی و افزایش درك مدیریت است. این سیستم محصولات و خدمات را در نظر گرفته ، سپس فعالیت هاي مورد نیاز براي تولید و

ارائه آنها را مورد توجه قرار می دهد ، پس از آن ، منابع لازم براي اجراي این فعالیت ها را شناسایی می کند. به زبان

ساده تر سیستم بودجه ریزي بر مبناي فعالیت ، معکوس سیستم هزینه یابی بر مبناي فعالیت می باشد. بر این اساس

بودجه ریزي بر مبناي فعالیت ، بودجه را در قالب هزینه هایی متشکل از هزینه هدف به جاي اقلام هزینه هاي سنتی ارائه می کند.[12] در واقع فعالیت هاي بودجه ریزي بر مبناي فعالیت را می توان به صورت زیر برشمرد:[12] 1تخمین) منابع مورد نیازِ تقاضا شده براي اهداف (2 تهیه لیست منابع براي هر کدام از اهداف ، که نشان دهنده

نیازمندي هاي منابع و همچنین زمان تحویل مقادیر مورد نظر باشد.(3 شناسایی فعالیت هاي لازم براي خروجی هاي تقاضا شده.