بخشی از مقاله
نقش پیاده سازی نظام حسابداری بخش عمومی در اجرای بودجه ریزی عملیاتی
چکیده
با توسعه وظایف دولت و افزایش سریع هزینه های دولتی و پیوند آن با وضعیت عمومی اقتصاد کشور، کنترل مخارج اهمیت خود را از دست داده و نیاز به بهبود در سیستمهای برنامه ریزی، مدیریت منابع بخش عمومی، لزوم مشخص کردن هدفها و تاکید بر نتایج برای کاهش هزینه ها و افزایش کیفیت خدمات به وجود آمده است. تاکید بر نتایج باعث میشود که استفاده کنندگان دید وسیعتری پیدا کنند و اطلاعات گستردهای در مورد نتایج عملکرد و هزینه اجرای فعالیتها داشته باشند. این امر موجب توجه سیاستگذاران به اقتصادی بودن، کارایی و اثربخشی منابع دولتی میشود. رویارویی با این شرایط، نهتنها نیاز به بهبود روشها و رویه های بودجه بندی موجود برای افزایش هماهنگی در این سیستم را بهوجود آورده، بلکه بعد جدیدی را برای بازنگری و ارزیابی مدیریت فعالیتهای دولتی مطرح ساخته است . در پاسخ به این تغییرات، بسیاری از کشورها در نظام حسابداری و بودجه بندی بخش عمومی خود تحول ایجاد کرده و به اجرای بودجه بندی عملیاتی و حسابداری تعهدی پرداخته اند.
تاکنون بحثهای زیادی پیرامون کاربرد مفاهیم تعهدی در بخش عمومی وجود داشته است. دولتها و موسسه های بخش عمومی در بخشهای توسعهیافته جهان که در حال استفاده از مبنای نقدی بودهاند، اکنون بهسرعت به طرف سیستم حسابداری بر مبنای تعهدی حرکت کرده اند.
کلمات کلیدی: حسابداری تعهدی،بودجه بندی عملیاتی،بخش عمومی،نظام بودجه بندی
.1مقدمه
حسابداری عبارت از مجموعه قواعد و روش هایی است که با بکارگیری آن ها اطلاعات مالی و اقتصادی یک موسسه گردآوری، طبقه بندی و به شکل گزارش های حسابداری تلخیص می شود و برای تصمیم گیری در اختیار مدیران قرار می گیرد، امروزه شیوه جمع آوری، طبقه بندی و تفسیر اطلاعات حسابداری نقش اساسی در پیش بینی و برنامه ریزی مالی سلزمان ها و در حقیقت مدیریت استرتژیک آن دارد، زیرا اطلاعات مذکور مبنای لازم را برای تصمیم گیری و اتخاذ سیاست های آتی سازمان فراهم می سازد. در این میان وجود مبناهای مختلف در علم حسابداری که با توجه به تفاوت در فلسفه وجودی سازمان ها و موسسات مختلف پدید آمده است و با توجه به نقاط قوت و ضعف هر یک از آن ها در ارائه اطلاعات دقیق، قابل فهم وقابل اتکا به استفاده کنندگان آن به یکی از چالش های سازمان های امروز بالاخص سازمان های دولتی بدل گردیده است . حسابداری اولین لازمه تشکیل هر سازمان، نهاد، و واحد اقتصادی در هر اندازه و شکل می باشد، امروزه هیچ واحد اقتصادی نمی تواند بدون بررسی دقیق و همه جانبه مسایل مالی، برای آینده برنامه ریزی کند، در واقع گزارشهای مالی که محصول نهایی فرایند حسابداری می باشد، اطلاعات لازم را درباره هر واحد اقتصادی در اختیار اشخاص و نهادهای ذینفع قرار می دهد، بدین ترتیب منظور از حسابداری فراهم آوردن گزارشهای مالی درباره انواع موسسات است . از سوی دیگر دولت بزرگترین استفاده کننده از اطلاعاتی است که توسط سیستمهای حسابداری فراهم می آید بطوری که لزوم نگهداری حساب درآمدها و هزینه های دولت منجر به ایجاد رشته و گرایش خاصی در علم حسابداری گردیده است.
.2اهمیت سیستم گزارشگری مالی در دولتها و موسسه های بخش عمومی
گرایش به گزارشگری مالی در بخش عمومی، با جهانی شدن موضوع بهسازی مدیریت منابع مالی و پاسخگویی در این بخش افزایش یافته است (کردستانی، .(1388
وجود یک سیستم گزارشگری مالی شفاف و کارا همواره در دولتها دارای اهمیت بوده، چرا که آگاهی افراد برای استفاده از منابع عمومی افزایش یافته است. با درک اهمیت سیستم گزارشگری مالی، کشورهای در حال توسعه نیز اجرای سیستم حسابداری بر مبنای تعهدی را در بخش عمومی آغاز کرده اند. سیستم گزارشگری مالی کارا میتواند در افزایش اتکاپذیری اطلاعات مالی، اطمینان عمومی و جذب سرمایهگذاری خارجی مفید باشد. برخی از دلایل اهمیت یک سیستم گزارشگری مالی به شرح زیر است :(SAFA, 2006)
• سیستم گزارشگری مالی مناسب، برای پاسخگویی در خصوص استفاده از منابع عمومی ضروری است.
• سیستم گزارشگری مالی کارا از طریق شفافیت در تصمیمگیری، نظارت مناسب، مقایسهپذیری گزارشگری مالی با دیگر کشورهای دنیا و اتکاپذیری اطلاعات مالی برای سرمایهگذاران ایجاد انگیزه میکند.
• سیستم گزارشگری مالی مبتنی بر استانداردهای بینالمللی در جذب سرمایه از بازارهای بینالمللی مفید است.
• پرداختکنندگان مالیات لازم است در مورد نحوه مصرف مالیاتهای وصولی دولت اطلاع داشته باشند و گزارشگری مالی این نیاز را پاسخ میدهد.
• نمایندگیهای اعتباردهنده بینالمللی میخواهند بدانند آیا دولت قادر است تعهدات خود را در موعد سررسید انجام دهد؟ سیستم گزارشگری، اتکاپذیری فرایند اعطای اعتبارات را تسهیل میکند.
بنابراین با توجه به این که مبنای حسابداری انتخابی بر اطلاعات استخراجشده از سیستم گزارشگری مالی در بخش عمومی موثر است، لازم است مبنای صحیحی انتخاب شود تا صورتهای مالی تهیه شده بر آن اساس، نیازهای استفاده کنندگان را به بهترین وجه براورده سازد.
.3حرکت از حسابداری نقدی به تعهد
در حسابداری تعهدی، شناسایی رویدادهای مالی، زمانی صورت می گیرد که بر دارایی یا بدهی اثر گذارد. در حقیقت، این شیوه اندازه گیری، اثرات در حسابداری اقتصادی رویداد را درنظر می گیرد. اما نظر قرار نقدی، رویدادهای مرتبط با وجه نقد، مد می گیرد. مزایای حسابداری نقدی چنین است:
درک آسانتر به وسیله استفاده کننده؛
1. قضاوت آسانتر در مورد رعایت بودجه به تی؛شکل سن
2. سهولت استقرار این سیستم و استخراج گزارش؛
3. هزینه کمتر این سیستم، به علت نیاز به تخصص حسابداری کمتر. معایب حسابداری نقدی:
.1دامنه محدودتر و ناتوانایی از نمایش دادن جریانهای نقدی بیش از یک دوره مالی؛
2. ناتوانی از برطرف کردن نیاز اطلاعاتی در مورد داراییها و بدهیها، اثرات مصرف جاری بر موجودیها و داراییهای دولت؛
3. تأکید، تنها بر جریانهای نقدی است و از دیگر جریانهای منابع که می تواند بر توانایی دولت در ارایه کالا و خدمات اثرگذار باشد، چشم پوشی می شود؛
4. پاسخگویی محدود در مورد وجوه مصرف شده و چشم پوشی از پاسخگویی در مورد مدیریت ؛(IFAC, 1994داراییها و بدهیها )
5. تهیه صورت وضعیت مالی و نتایج کارکرد.برخی نویسندگان ادعا می کنند که حسابداری نقدی عینی تر است و شناسایی داراییها و بدهیها در حسابداری تعهدی راه را برای دستکاری در ارقام بازتر می کند؛ هرچند حسابداری نقدی نیز مستلزم قضاوت است .
اینکه آیا یک رویداد خاص مطابق بودجه بوده یا نه، یا زمانی را که می بایست یک رویداد مالی شناسایی شود، در مبنای نقدی نیز مورد در هرحال، زمینه های قضاوت قرار می گیرد .اماقضاوت در حسابداری نقدی بسیار محدودتر از حسابداری تعهدی است.
پژوهشها نشان می دهد که دلایل مدیریتی و کنترلی مهمترین عامل حرکت از حسابداری نقدی به حده آمریکا، انگلستان، استرالیا و تعهدی در ایالات متحده، حرکت تدریجی به نیوزلند بوده است. ایالات متسمت حسابداری تعهدی را از مدتها پیش آغاز کرد و تنها تا سال 2002 برخی از ایالتهای آن حسابداری تعهدی را به کار می گرفتند .کانادا در سال 2002حسابداری تعهدی را در بخش عمومی به خدمت گرفت و انگلستان در سال 2006 حسابداری تعهدی را بطور کامل در بخش عمومی اجرایی کرد (تودور (2008روشن است که به کارگیری حسابداری تعهدی موجب افزایش هزینه ها در بخش عمومی می شود، چون شناسایی داراییها و بدهیها و ارزشیابی آنها هزینه بر است. همچنین زمان شناسایی درآمدها و هزینه ها نیز در حسابداری تعهدی نرمش پذیری زیادی دارد .البته گفتنی است که بخش بزرگی از این مشکلات را می توان با طبقه بندی استاندارد حسابهای دولت و ایجاد استانداردهای گزارشگری از میان برد. به هرحال، مزایای این سیستم بسی بیش از هزینه های آن است.
.4سیستمهای حسابداری بر مبنای نقدی و تعهدی
حسابداری نقدی2، روش حسابداری است که اساس آن بر دریافت و پرداخت وجه نقد استوار است. در این سیستم هرگونه تغییر در وضعیت مالی موسسه ، مستلزم مبادله وجه نقد است و درامدها زمانی شناسایی و ثبت میشود که وجه آنها دریافت و هزینه ها زمانی شناسایی و ثبت میشود که وجه آنها پرداخت شود (رفیعی، .(1387
بهدلیل سهولت گردآوری اطلاعات حسابداری بر مبنای نقدی، این مبنا توسط دولتها در سراسر دنیا استفاده میشد. در این مبنا بودجه ها و تخصیصهای دولت بر مبنای نقدی است و کنترل دریافتها و مخارج آسانتر صورت میگیرد. درک و توضیح اصول و گردآوری اطلاعات بر مبنای نقدی آسانتر و هزینه های عملیاتی کمتر است.
سیستم حسابداری بر مبنای نقدی با این حال، دارای محدودیتها و کاستیهایی ازجمله دردسترس نبودن اطلاعات داراییها و بدهیها، تمرکز صرف بر جریانهای نقدی دوره جاری، تطابق نداشتن هزینه ها و درامدها، مشکل بودن درک اطلاعات گزارشگری دریافتها و پرداخته ا با جزئیات زیاد و از همه مهمتر، ایفا نشدن پاسخگویی دولت در خصوص استفاده از منابع عمومی است .(SAFA, 2006)
برای استفاده مدیریت وزارتخانه یا دستگاه اجرایی، گزارشهای وجه نقد جهت اطمینان از استفاده کارای منابع کافی نیست. از جمله مواردی که جای آن در گزارشهای در دسترس مدیریت در سیستم دولتی خالی است، توانایی ارزیابی عملکرد سازمان یا دستگاه است. برای این منظور، دولتهای اصلاحگرا طی دهه گذشته متوجه ضرورت اجرای سیستم حسابداری تعهدی3 در بخش دولتی شدهاند (مهدوی، .(1379
تغییر از حسابداری نقدی به حسابداری تعهدی نهتنها یک تغییر سیستم حسابداری، بلکه تغییری مفهومی در بهکارگیری اصول و استانداردهای حسابداری در مدیریت بخش عمومی است (کردستانی، .(1388
در حسابداری نقدی، تنها فعالیتهای مربوط به جابهجایی وجه نقد ثبت میشود، در حالی که حسابداری تعهدی، اثر کلیه فعالیتها و وقایع را که دارای نتایج نقدی هستند، در دورهای که فعالیتها و وقایع اتفاق میافتد و نه در دوره دریافت یا پرداخت وجه نقد، ثبت میکند (مهدوی، .(1379
با اجرای سیستم حسابداری بر مبنای تعهدی به مزایای زیر می توان دست یافت:
• حسابداری تعهدی برای تعیین بهای تمامشده و هزینه های واقعی اجرای برنامه ها، عملیات و فعالیتهای سازمانهای دولتی در قالب اعتبارات مصوب، ضروری است.
• کنترل دقیق درامدها و سایر منابع تامین اعتبار و هزینه ها و سایر پرداخته ای حسابهای مستقل در صورتی میسر خواهد بود که از مبنای حسابداری تعهدی استفاده شود.
• مبنای تعهدی، اطلاعات کاملتر و جامعتری جهت نظارت بر عملکرد سازمانهای دولتی و ارزیابی آنها در اختیار قوه مقننه، دولت و سایر مراجع قانونی و افراد کشور قرار میدهد.
• حسابداری تعهدی، اطلاعات و گزارشهای مالی صحیحتر و دقیقتری جهت برنامه ریزی، تصمیمگیری و اجرای عملیات برنامه ها در اختیار مدیران سازمانهای دولتی قرار میدهد.
• در برخی حسابهای مستقل و سازمانهای دولتی انتفاعی، شناخت درامدها و هزینه های واقعی و تعلق آنها به دوره مالی و نیز تعیین وضع مالی صحیح در پایان دوره مالی فقط با بهکارگیری حسابداری تعهدی مقدور است (دامغانیان، .(1388
• با بهکارگیری مبنای تعهدی، زمینه لازم جهت اجرای بودجه ریزی عملیاتی بهعنوان بهینهترین روش بودجه بندی پذیرفتهشده در سطح بینالمللی فراهم میشود (کردستانی، .(1388
سازمان توسعه و همکاریهای اقتصادی4، مطالعهای را درباره استفاده از حسابداری تعهدی در بخش عمومی در سال 1993 انجام داد و اشاره کرد که استفاده از این مبنا در بخش عمومی میتواند منجر به انعکاس و ارائه مبنایی برای پاسخگویی مدیران بخش عمومی، تسهیل مدیریت موثرتر و کاراترمنابع، بهبود پاسخگویی از طریق توسعه تفکر مبتنی بر عملکرد و ایجاد تمرکز بیشتر بر روی تاثیر دولت و تصمیمات مدیریتی شود .(McPhee, 2006)
فدراسیون حسابداران جنوب آسیا اظهار میدارد که استفاده از مبنای تعهدی باعث میشود تا کیفیت گزارشگری مالی دولت بهبود یابد و اطلاعات مالی مقایسهپذیر، در دسترس قرار گیرد. ارزش داراییها و بدهیها بهصورت اتکاپذیری تعیین و تطابق هزینه ها با درامد بهتر انجام شود. اتکاپذیری اطلاعات مالی افزایش یابد و از همه مهمتر، ارزیابی عملکرد و پاسخگویی بهتر صورت گیرد و در پرتو وجود سیستم گزارشگری مالی کارا تصمیمگیری بهتر انجام گیرد .(SAFA, 2006)
یکی از ایرادهای منتقدان بر اجرای حسابداری تعهدی این است که بهمنظور بهکار بستن مفاهیم حسابداری تعهدی، نمایندگان دولت باید همانند موسسه های تجاری (سازمانهای انتفاعی) عمل کنند. انتقاد دیگر نیز این است که در سیستمهای حسابداری تعهدی پذیرفتهشده از سوی دولت، ماهیت اندازه گیری تحریف میشود؛ بهخصوص در بخشهایی که این اندازه گیری با مشکل مواجه است. در حالی که طرفداران آن معتقدند با استفاده از مبنای تعهدی در بخش عمومی و از طریق افزایش کارایی، اثربخشی، پاسخگویی و محاسبه صحیح بهای تمامشده برنامه ها و خدمات ارائهشده بهوسیله دولت، امکان انطباق سیستمهای حسابداری با محیط فراهم میگردد .(Barrett, 2004)
لذا با وجود کاستیهای نسبی حسابداری تعهدی به سبب مزایای بیشتر آن در مقایسه با مبنای نقدی، پیادهسازی حسابداری تعهدی در بخش عمومی امری ضروری به نظر میرسد. در این روش بخشی از نیازهای گزارشگری مالی بخش عمومی با بخش
خصوصی مشابهاند، اگر چه بهدلیل تفاوتهای محیطی نیازهای گزارشگری بخش عمومی و خصوصی نمیتواند تطابق کامل داشته باشد. تجربه کشورهای مختلف در روی آوردن به حسابداری تعهدی این برداشت را قوت میبخشد که بهکارگیری این سیستم در بخش عمومی میتواند به دولت در نیل به هدف اصلیش مبنی بر تلاش برای بهبود رفاه مادی و معنوی کلیه شهروندان از طریق بهبود کارایی در مصرف منابع یاری دهد (مهدوی، .(1379
با وجود این، مشکلات متعددی در راه اجرای این سیستم وجود دارد که باید با جستجوی راهحلهای مناسب، زمینه اجرای صحیح کار را فراهم آورد.
.5راهکارهایی جهت حل مشکلات اجرایی حسابداری تعهدی
بعید است که معرفی حسابداری تعهدی، به ویژه در کشورهای در حال توسعه، با مشکلاتی همراه نباشد. بنابراین، باید به اشتباهات و مشکلات سایر کشورهایی که در حال حاضر از حسابداری تعهدی استفاده میکنند، توجه شود. برای مثال، میتوان به گزارش اداره حسابرسی ملی استرالیا در سال 1994 و کمیته مشترک حسابهای عمومی در سال 1995 اشاره کرد. اولین مشکلی که لازم است به آن توجه شود، چنانکه بیشتر کشورهای در حال گذار به سوی حسابداری تعهدی با آن برخورد کرده اند، کمبود حسابداران متخصص در سطوح مختلف در دستگاههای دولتی است. حل این مشکل بهویژه برای کشورهای در حال توسعه، مانند ایران، بهدلیل پایین بودن میزان دانش تخصصی در بخش دولتی و نبود امکان آموزش سریع افراد مورد نیاز تا اندازه ای دشوار است. بنابراین، قبل از معرفی حسابداری تعهدی، دولت باید امکان آموزش حسابداران بخش دولتی را فراهم آورد. این آموزش باید در برگیرنده مدیرانی که قصد استفاده از اطلاعات حسابداری تعهدی را دارند نیز باشد.
