بخشی از مقاله
هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت يا ABC
مقدمه
در دهه 1980 با افزايش رقابت و تغييرات سريع فن‌آوري اكثر واحدهاي اقتصادي ايالات متحده از سيستم‌هاي هزينه‌يابي استفاده مي‌كردند كه در دهه‌هاي پيشتر توسعه يافته بود. زماني كه رقابت شدت كمي داشت و مواد اوليه و دستمزد مستقيم به عنوان جمع بهاي تمام شده محصولات بيشتر شركت‌ها به حساب گرفته مي‌شد. و با توجه به افزايش رقابت و تغييرات فن‌آوري مبناي رقابت فراتر از استفاده مؤثر از كار مستقيم قرار
گرفت و آشكار شد كه سيستم‌هاي سنتي براي برآورده كردن نيازهاي واحدهاي اقتصادي فعال در محيط اقتصادي جديد نامناسب‌اند در اواخر دهه 1980 محققاني به نام‌هاي رابرت كپلن و روبين كوپر مفهوم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت را معرفي كردند.
كوپر و كاپلان با نشان دادن نارسائي‌هاي سيستم حسابداري مديريت در ارائه اطلاعات دقيق هزينه‌اي ادعا كردند كه سيستم سنتي حسابداري صنعتي و مديريت ديگر پاسخگو نياز مديران امروز نمي‌باشد و اطلاعات آن موجبات گمراهي مديران
را در تصميم‌گيري فراهم مي‌سازد لذا به معرفي سيستم جديدي تحت عنوان «سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت پرداختند.
چکیده :
هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت يكي از ابزارهاي كارآمد براي تصميم هزينه‌ها به محصولات و خدمات مي‌باشد. اين روش بر آن است تا به كارگيري فنون مربوطه
ارتباطي مناسب و نسبتاً دقيق بين فعاليت‌ها و محصولات از يك‌سو و منابع سازمان و فعاليت‌ها از سوي ديگر برقرار نمايد.
ABC متدي است كه مي‌توان بر بسياري از محدوديت‌هاي سيستم‌هاي هزينه‌يابي سنتي غلبه كند.
هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت سيستمي است كه اطلاعات لازم را در اين زمينه براي مديران فراهم مي‌كند و افزودن بر آن دقت هزينه‌يابي توليد و هزينه‌يابي موجودي‌ها را براي تهيه صورت‌هاي مالي افزايش دهد.
تعريف واژه‌هاي كليدي در ABC
فعاليت در دنياي تجارت و توليد هر عملي كه به منظور توليد، توزيع و ارائه خدمات صورت گيرد و ماهيت تكراري داشته باشد فعاليت ناميده مي‌شود.
فعاليت‌هاي ارزش‌زا: به آن دسته از فعاليت‌هايي اطلاق مي‌شود كه به ارزش توليد يا خدمات ارائه شده مي‌افزايد.
فعاليت‌هاي غيرارزش‌زا: به فعاليت‌هايي اطلاق مي‌شود كه عليرغم صرف منابع موجب افزايش ارزش توليد يا خدمات ارائه شده نمي‌گردد و يا كيفيت آنها را تغيير نمي‌دهد.
ملاك‌هاي هزينه: عامل ايجاد هزينه را محرك هزينه گويند.
طرفداران سيستم ABC معتقدند كه كليه فعاليت‌هايي كه در يك سازمان صورت ميگيرد نهايتاً در راستاي حمايت از توليد و توزيع محصولات ولذا بايد به عنوان «هزينه‌هاي محصول» در نظر گرفته شوند. ضمن اين‌كه كليه هزينه‌ها اعم از مشترك يا ثابت در بلندمدت در
شمار هزينه‌هاي متغير قلمداد مي‌كنند و بر همين اساس برخلاف روش‌هاي سنتي از هزينه‌هاي ثابت پرهيز نموده و كليه هزينه‌ها را به طور جداگانه يا به صورت زنجيره‌اي هزينه‌هاي متغير به محصولات تخصيص مي‌دهند.
ضرورت استفاده از روش‌هاي جديد به بهاي تمام شده
در دنياي تجارت امروز رقابت نقش تعيين كننده‌اي در بقاي شركت‌ها دارد. اين رقابت از ديدگاه مشتري در سه عامل عمده كيفيت، قيمت و زمان تحويل محصول به مشتري قابل طبقه‌بندي است. بنابراين تعيين قيمتي مناسب به گونه‌اي كه ضمن ايجاد امكان رقابت متضمن سود عادلانه براي توليد كننده بسيار بااهميت است.
گفتني است كه در دنياي امروز قيمت را بازار تعيين مي‌كند و شركت‌ها چاره‌اي جز تن دادن به قيمت بازار ندارند و از سوي ديگر سرمايه‌گذاران هم توقع سودي متعارف حاصل از سرمايه‌گذاري خود دارند. سود انتظاري سرمايه‌گذاران از رابطه زيربه دست مي‌آيد:
هزينه‌هاي توليد- فروش= سود مورد انتظار
بنابراين هزينه تنها شامل قابل كنترل مي‌باشد. كنترل هزينة محصولات و خدمات توليدي محتاج روش‌هاي مناسب محاسبة هزينه است.
با توجه به ارتباط مستقيم مواد و دستمزد با محسول، اين دو عامل هزينه را با دقت مناسبي مي‌توان به محصولات تهميم كرد ولي به علت ارتباط غيرمستقيم عوامل ايجاد كننده هزينه سه بار با محصولات، تهميم سربار به هزينة محصول به‌خصوص زماني اهميت مي‌يابد كه هزينه‌هاي سربار سهم قابل ملاحظه از هزينه را به خود تخصيص مي‌دهند.
يكي از ابزارهاي مهم مديريت هزينه‌ها يعني مديريت مبتني بر فعاليت به عنوان يكي از ابزارهاي مديريتي براي بهبود مستمر در شركت طرح گردد.
به كارگيري ابزار مديريت مبتني بر فعاليت نيز نيازمند فراهم شدن دو سي
ستم هزينه‌يابي مبتني بر فعاليت و بودجه‌بندي سنتي بر فعاليت است.
دلايل نياز به استفاده از سيستم (ABC)
-فشار رقابت بين واحدهاي تجاري باعث شده كه هزينه‌ها را کاهش و عملکرد را بهبود بخشند.
-اطلاعات بايد به شكلي باشد كه به مديران اجازه تغييرات لازم جهت كاهش هزينه‌ها را بدهد.
-با تغييرات فن‌آوري هزينه‌هاي سربار سهم قابل ملاحظه‌اي از هزينه‌هاي محصول را به خود اختصاص داده‌اند.
-تسهيم مناسب هزينه‌هاي سربار به محصولات
-عدم ارتباط مستقيم بين عوامل ايجاد كننده هزينه سربار و محصولات، تسهيم هزينه سربار نيازمند به كارگيري روش دقيق‌تري مي‌باشد.
هزينه‌هاي مبتني بر فعاليت
در سيستم هزينه‌يابي مبتني بر فعاليت هزينه‌هاي سربار به چهار سطح واحد محصول، گرده محصول، محصول، و كل كارخانه تفكيك مي‌گردد و براي هر سطح از
هزينه‌ها روش‌هاي خارجي جهت تخصيص هزينه به محصول در نظر گرفته مي‌شود. بدين ترتيب با ايجاد تفكيك در هزينه‌ها امكان تخصيص دقيق‌تر هزينه به محصول فراهم مي‌گردد و در اين تفكيك هرچه هزينه‌هاي سطح كل كارخانه كم‌تر شود مي‌توان گفت هزينه‌يابي دقيق‌تري اعمال مي‌شود. برخلاف روش‌هاي سنتي، سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت در سيستم‌هاي توليدي پيچيده و غيرمعمول نيز كاربرد دارد. در اين موارد اين سيستم دو نوع هزينه مل در نظر ميگيرد اين ويژگي‌هاي برتر باعث شده است روز به روز بر استفاده كنندگان اين سيستم و كاربردهاي گوناگون آن افزوده مي‌شود.
ABC رابطه ميان محصولات و منابع به كار رفته در آنها را در همه مراحل نشان دهد.
ABC براي محاسبه هزينه‌هاي كدام‌يك بهتر است زيرا براي محاسبه هزينه‌هاي توليدي راهي ثابت و دقيق را ارائه مي‌دهد. در تحقيق ABC منابع زيادي در دسترس است منابعي كه از محاسبه هزينه توليدي محصولات ساده گرفته تا برآورد هزينه‌هاي طراحي محصولات متعدد در يك سيستم توليد پيچيده و خودكار را در بر ميگيرد. ايجاد يك مدل ABC بدون طراحي ابزار مناسب غيرممكن است. ابزاري كه قادر باشند با درستي همه كارهايي را كه از ابتدا تا انتها در يك س
يستم اتفاق مي‌افتد را مشخص كنند.
هدف اصلي در ABC محاسبه ميزان هزينه فعاليت است و محاسبه هزينه محصول در درجه دوم حائز اهميت است. هدف ايجاد و انجام فعاليت‌هايي است كه به متوسطه هزينه كمك كند. در اينجا هزينه يك محصول برابر است با مجموع فرآيند فعاليت‌هايب كه در جهت توليد آن محصول انجام مي‌شود.
پيش‌فرض‌هاي ABC
1-داشتن تنوع محصولات
2-موجودي پايان‌دوره داشته باشيم. به عبارت ديگر از روش IIT استفاده نكرده باشيم.
3-در ساختار بهاي تمام شده مبلغ سربار بااهميت باشد.
4-استفاده محصولات از خدمات (هزينه‌هاي سربار) به صورت مشترك.
5-ميزان استفاده از خدمات
6-استقرار از سيستم بايستي به تدريج و براساس اولويت‌ها باشد.
7-استقرار سيستم مستلزم همكاري گروهي كليه سطوح عملياتي مي‌باشد.
روش اجراي ABC
مراكز هزينه‌اي مربوط به فعاليت‌ها از طريق بررسي و مشخص كردن فعاليت‌هايي كه براي توليد يا توزيع محصولات يا خدمات سازمان صورت ميگيرد، تعيين مي‌شوند. اين مراكز بايد به گونه‌اي تعيين شوند كه تخصيص هزينه به محصولات را تسهيل كند.
ABC تخصيص هزينه‌هاي عمومي و مشترك را طي مراحل زير انجام مي‌دهد.
1-مشخص كردن هدف
در اينجا، مديريت بايد درخصوص هدف اصلي سيستم هزينه‌يابي، مي‌تواند با هدف كنترل هزينه‌ها با ايجاد سايت‌هاي قيمت‌گذاري، يا تعيين ميزان موجودي‌ها مورد استفاده قرار گيرد.
2-تعيين فعاليت‌هاي اصلي
در طي اين مرحله، فعاليت‌هاي اصلي (كه منجر به هزينه‌هاي سربار مي‌شوند) تعيين مي‌گردند.
3-رديابي هزينه سربار به فعاليت‌هاي اصلي (كه منجر به هزينه‌هاي سربار مي‌شوند) تعيين مي‌گردند.
مخارجي كه مي‌توان آنها را با يك موضوع مشخص هزينه ارتباط داد به عنوان مستقيم شناخته مي‌شوند و مخارجي كه نمي‌توان آنها را با يك موضوع مشخص
هزينه ارتباط داد به عنوان مستقيم شناخته مي‌شوند و مخارجي كه نمي‌توان آنها را با يك موضوع مشخص هزينه ارتباط داد به عنوان سربار شناخته مي‌شود.
4-رديابي سربار به موضوعات هزينه با استفاده از ماتريس (وابستگي فعاليت- محصول)
در اين مرحله، هزينه‌هاي سربار از فعاليت‌ها به موضوعات هزينه رديابي مي‌شوند.
5-محاسبه بهاي تمام شده براي هريك از موضوعات هزينه
در اين مرحله، به منظور محاسبه بهاي تمام شده محصول، هزينه‌هاي مستقيم و هزينه‌هاي سربار هريك از موضوعات هزينه با هم جمع مي‌شوند.
6-استفاده از تجزيه و تحليل هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت
براي اتخاذ تصميمات راهبردي و انجام اصلاحات و بهسازي در وهله اول، بهاي تمام شده محاسبه مي‌گردد كه اين بهاي تمام شده مي‌تواند براي قضاوت درخصوص اتخاذ تصميمات آگاهانه در صورت قيمت‌گذاري، شناسايي راه‌كارهاي كاهش بهاي تمام شده، جمع‌آوري خطوط توليد غير سودآور، يا راه‌اندازي يك خط توليد خوش‌آتيه مورد استفاده قرار گيرد. اطلاعات مربوط به بهاي تمام شده فراهم شده توسط سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت، به تنهايي مي‌تواند منجر به هدايت به سمت عملكرد تجاري بهتر شود. بلكه با استفاده از سيستم هزينه‌يابي بر
مبناي فعاليت، تصميم گيرندگان تلاش خواهند كرد تا تفسيري صحيح از اطلاعات انجام دهند و از آن اطلاعات براي بهبود كارايي واحد تجارتي خود استفاده كنند.
هنگامي كه هزينه‌ها بر مبناي فعاليت تقسيممي‌شوند. طبقه‌بندي فعاليت‌ها و بالتبع هزينه‌ها ضرورت مي‌يابد. فعاليت‌ها از اين حيث به چهار دسته تقسيم
مي‌شوند.
1-فعاليت‌هاي سطح واحد محصول
2-فعاليت‌هاي سطح گروه محصول
3-فعاليت‌هاي سطح پشتيباني محصول
4-فعاليت‌هاي سطح امكانات و تسهيلات
كاربرد سيستم ABC
1-حسابداري بخش مسئوليت: برخلاف روش سنتي كه با بخش عملكرد هزينه، درآمد و سود يك واحد سروكار دارد. در ABC نه‌تنها به هزينه‌اي كه توسط يك فعاليت مصرف مي‌شود بلكه به خود فعاليت نيز توجه مي‌شود تا ضرورت انجام آن فعاليت و ارزش افزوده‌اي كه براي توليد محصول داشته است مشخص گردد.
2-برآورد جريانات و جلوه: ABC ضمن مشخص كردن هزينه‌هايي كه در سطوح مختلف يك پروژه با يك فعاليت ارتباط دارند مي‌تواند پيش‌بيني و برآورد دقيق‌تري از جريانات نقدي سازمان ارائه دهد زيرا هزينه‌هايي كه در روش سنتي ثابت در نظر گرفته مي‌شود در ABC متغيرات ولذا دقت هزينه‌يابي كمك بيشتري به تحصيل گردد در تصميم‌گيري مي‌كند.
3-انعطاف‌پذيري بيشتر بودجه: بودجه در روش سنتي بر مبناي يك مواد هزينه صورت ميگيرد در حالي‌كه در ABCها مولدهاي هزينة مختلف داريم كه مي‌توانند در پيش‌بيني بهتر هزينه‌هاي سربار ما را ياري دهند.
4-تجزيه و تحليل هزينه‌اي تفاضلي: ABC هزينه‌هايي را كه در روش سنتي ثابت در نظر گرفته مي‌شود را متغير قلمداد مي‌كند لذا اين امر ما را در تصم
يمات به خريد و ساخت، اجاره يا خريد ياري مي‌دهد.
5-تجزيه و تحليل هزينه، درآمد و سود: در روش سنتي تعداد محصولات فروخته شده به عنوان تنها منبع مولد درآمد و هزينه تلقي مي‌شود در حالي‌كه در ABC مولدهاي گونه‌گوني وجود دارند كه بر تجزيه و تحليل ما اثر گذارند.
6-برنامه‌ريزي، كنترل، رديابي و تخصيص ساير هزينه‌ها: اصول ABC مديريت شركت را نه‌تنها در تخصيص هزينه‌هاي سربار بلكه در برنامه‌ريزي، كنترل، رديابي و تخصيص ساير هزينه‌هاي شركت قبل، در حين و بعد از توليد ياري مي‌كند.
هزينه‌هاي اجراي سيستم هزينه‌يابي مبتني بر فعاليت
از جمله مهمترين هزينه‌هاي اجراي اين روش مي‌توان به افزايش حجم اطلاعات موردنياز جهت اجراي اين سيستم اشاره نمود. اين هزينه در سازمان‌هايي كه از تيم‌هاي رايانه‌اي جهت تهية اطلاعات استفاده مي‌نمايند شامل ايجاد تغيير در اين سيستم‌ها مي‌باشد و درخصوص سازمان‌هايي كه از سيستم‌هاي رايانه‌اي استفاده نمي‌نمايند تهيه فرم‌هاي موردنياز توسط پرسنل شركت عمده‌ترين هزينة اجراي آن مي‌باشد.
روش‌شناسي نظام هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت
نظام هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت، يك روش‌شناسي حسابداري
است كه موجب برقراري ارتباط ميان عوامل ذيل مي‌شود:
هزينه‌ها
در واحدهاي توليدي، هزينه‌ها به دو دسته هزينه‌هاي توليدي يعني هزينه‌هاي مربوط به ساخت محصول و هزينه‌هاي دوره يعني هزينه‌هايي كه در دورة وقوع
به حساب هزينه منظور مي‌گردند، طبقه‌بندي مي‌شوند.
هزينه‌هاي توليدي نيز به دو گروه مستقيم (مقابل رديابي) و غيرمستقيم (تسهيم شونده) كه براساس مبنايي مشخص (مانند ساعت‌كار كارگران، به محصولات تخصيص مي‌يابند، طبقه‌بندي مي‌شوند.
فعاليت‌ها
فعاليت عبارت است از واحد ايجاد كار در يك سازمان يا فرآيند.
منابع: منابع عبارتند از مخارجي كه توسط سازمان صورت ميگيرد، متد حقوق كاركنان، هزينة آب، برق و گاز مصرفي موضوع هزينه يعني علت محاسبه يك هزينه براي مثال هزينه توليد.
همان‌گونه كه در شكل شماره (1) نشان داده شده است، در نظام هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت، منابع در طي دو مرحله به موضوع هزينه تخصيص داده مي‌شوند. در مرحله اول، منابع در دو محدوده تهميم مي‌شوند.
محدودة اول كه تحت عنوان مخازن هزينه فعاليت شناخته مي‌شود. عبارت است از مجموعه واحدهاي اصلي سازمان كه اثبات هزينه در آنها صورت ميگيرد مانند واحد تداركات.
محدودة دوم شامل عوامل تخصيص منابع است كه عبارتند از مجموعه عوامل گوناگوني كه نحوة تخصيص منابع را مشخص مي‌سازند.
در مرحلة دوم تخصيص نظام هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت، هزينه‌هاي اثبات شده در مخازن هزينة فعاليت براساس عوامل هزينه فعاليت به موضوعات هزينه تخصيص داده مي‌شود.
عامل هزينه فعاليت عبارت از واحد اندازه‌گيري ميزان نياز هريك از موضوعات هزينه به هريك از فعاليت‌ها مانند تعداد واحد جابه‌جا شده.
شكل شماره (1) نظام هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت: كاربرد عموم
ي
عامل تخصيص منابع مركز فعاليت
اقلام هزينه فعاليت و
مخزن هزينه فعاليت
عامل هزينه فعاليت
موضوع هزينه
مراحل اجرايي استقرار نظام هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت
مراحل اجرايي استقرار نظام هزينه‌يابي بر مبناي فعالي
ت شامل شش مرحله است:
1-شناسايي موضوعات هزينه: به بياني ساده موضوع هزينه عبارت است از آنچه كه نظام هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت در پي اندازه‌گيري آن مي‌باشد.
2-شناسايي خروجي‌ها: نتايج نهايي مطلوب، خروجي ناميده مي‌شود.
3-شناسايي فعاليت‌ها: منظور از فعاليت، فعاليت
هايي است كه بايد براي دستيابي به خروجي‌هاي موردنظر انجام شود.
4-تخصيص منابع و ايجاد مخازن هرينه: منابع بايد براساس هزينه‌هاي مستقيم يا هزينه‌هاي غيرمستقيم به مخازن هزينه اختصاص يابد.
5-تخصيص هزينه فعاليت‌ها به خروجي‌ها: پس از ايجاد مخازن هزينه و تعيين عوامل هزينه، هزينه‌هاي اثبات شده در مخازن مذكور بر مبناي ميزان استفاده آنها از هر فعاليت به موضوعات هزينه اختصاص داده مي‌شود.
6-تحليل و گزارش‌گري بهاي تمام شده: مرحله نهايي، شامل تجزيه و تحليل اطلاعات مربوط به بهاي تمام شدة حاصل از به كارگيري نظام هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت و نتيجه‌گيري‌هاي مربوط مي‌باشد.
نتايج
سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت براي شركت‌هاي فعال در اقتصاد نوخيز مفيد مي‌باشد زيرا استفاده از سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت، اين شركت‌ها ر
ا به سمت ايجاد راهبردهاي تجاري موجه هدايت مي‌كند. تجزيه و تحليل سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت از يك‌سو مديران را قادر مي‌سازد كه هزينه‌هاي مرتبط را به شكل مطمئن‌تري اندازه‌گيري كنند و از سوي ديگر براي مديريت، درك مضاعفي درخصوص ايجاد هزينه‌هاي مزبور فراهم مي‌كند.
در تصميم‌گيري‌هاي مهم ABC به عنوان وصيقه‌اي ارزشمند براي اطلاعات واقعي پيرامون هزينه‌ها به شمار مي‌رود. ABC براساس فعاليت‌هاي توليدي واقعي مه براساس منابعي كه توسط محصولات مورد استفاده قرار ميگيرد مشخص مي‌كند.
ABC چيزي فراتر از سيستم قيمت‌گذاري محصولات است اين سيستم عيني بودن هزينه‌ها را افزايش داده و نشان مي‌دهد كه چگونه هزينه‌ها به‌وسيلة فعاليت‌ها به محصولات منتقل مي‌شود.
در نتيجه ABC وسيله اطلاع‌رساني ارزشمندي است و در مورد نحوه عملكرد سيستم توليد، بينش بسيار مناسبي را در اختيار مديريت قرار مي‌دهد.
1-به كارگيري سيستم هزينه‌يابي مبتني بر فعاليت در واحدهاي اقتصادي كه داراي تنوع محصول هستند و سهم هزينة سربار درصد بااهميتي از كل هزينه‌هاي توليد را تشكيل دهد، مي‌تواند محاسبات بهاي تمام شده محصولات را دقيق‌تر كند.
2-در سيستم هزينه‌يابي مبتني بر فعاليت علاوه بر محصولات مي‌توان بهاي تمام شدة خدمات را نيز محاسبه كرد.
3-با استقرار سيستم مي‌بايست به تدريج و براساس جدولي اولويت‌بندي شده صورت گيرد كه براساس درجة اهميت خدمات در بهاي تمام شدة محصولا
ت و امكان استقرار روش‌هاي شناسايي ميزان خدمات ارائه شده تهيه مي‌گردد.
4-واگذاري عمليات به پيمانكاران مي‌تواند با نرخي عادلانه كه متضمن سود طرفين باشد انجام شود.
5-شناسايي فعاليت‌هايي كه فاقد ارزش افزوده مي‌باشند امكان‌پذير است و در نتيجه سعي در كاهش يا حذف اين‌گونه عمليات گردد. نتيجة اين اقدام موجب كاهش هزينه‌ها و در نتيجه افزايش سود مي‌گردد.
6-استقرار سيستم هزينه‌يابي مبتني بر فعاليزد تا نسبت به
استفادة بهينه از منابع سازماني اقدام نمايد.
7-استقرار سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت مستلزم همكاري گروهي و فعالانة كلية سطوح عملياتي (كاركنان، مسئولين، مديران و...) و مديريت مي‌باشد.
منابع و مآخذ
1-M. Ozbay/ak , M. Akgun , A.K. Turker. Activity- based Cost Estimation …
2-باغوميان، رافيك، كاربرد هزينه‌هاي بر مبناي فعاليت در راستاي آموزش عالي.
3-نويدي عباسپور، ابراهيم، بهايابي بر مبناي فعاليت در تجارت الكترونيك.
4-اكباتاني، محمدعلي، بيات، عليرضا، نتايج اجرايي
ABC در يك شركت توليدي
5-شباهنگ، رضا، حسابداري مديريت.
6-ميرعلوي، سيد حسين، هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت.
