دانلود مقاله حسابداری منابع انسانی در ارزشگذاری و گزارشگری سرمایه انسانی

بخشی از مقاله

حسابداری منابع انسانی در ارزشگذاری و گزارشگری سرمایه انسانی

چکیده :
امروزه در بسیاری از کشورها، نیروی انسانی به عنوان یک منبع سرمایه ای مورد توجه مدیران تمامی واحد های اقتصادی و نهادهای اجتماعی در جهت ارتقای سطح عملکرد و افزایش بازدهی آن ها قرار گرفته است. سرمایه گذاران، اعتبار دهندگان و سایر گروه های ذینفع، به منظور اخذ تصمیمات مناسب تر، به اصلاحاتی در مورد ارزش داراییهای انسانی نیازمندند. حسابداری ابع انسانی به عنوان یکی از ابزارهای مدیریت، به دنبال ارائه اطلاعات مالي سرمايه انساني است تا استفاده بهینه از تمام منابع موجود در شرکت در جهت تحقق اهداف کوتاه مدت و بلند مدت

سازمان تحت مدیریت است. به همين منظور از یک سوی ارزشگذاری سرمایه انسانی و روش های مبتنی بر معیارهای پولی و غیرپولی و از سوی دیگر نحوه گزارشگری سرمایه انسانی آن مطرح شدند. در این راستا در این مقاله سعی در تبیین حسابداری منابع انسانی و نقش رو به رشد روش هاي ارزشگذاری سرمایه انسانی مبتنی بر معیارهای پولی آن در تهیه و ارائه اطلاعات مورد نیاز از منابع انسانی می باشد.
واژه های کلیدی : حسابداری منابع انسانی، ارزشگذاری سرمایه انسانی، گزارشگری سرمایه انسانی، روش های مبتنی بر معیارهای پولی و غیرپولی

مقدمه
در دنیای رقابتی امروزه منابع انسانی یکی از عواملی است که می تواند برای سازمان

های مزیت رقابتی ایجاد کند موفقیت یا شکست هر سازمانی، تا حد زیادی بستگی به افراد آن سازمان دارد، و سازمان هایی می توانند به بقای خود ادامه دهند که با توجه به ت

غییرات مردم دنیای کنونی، نقش قابل قبولی را در انعطاف پذیری با این تغییرات ایفا کنند. در این خصوص لازم به ذکر است که علت تمایز میان منابع انسانی و سایر منابع سازمانی، به این خاطر است که منابع انسانی یک سازمان، دارای قابلیت هايی نظیر یادگیری، تغییر پذیری، نوآوری و خلاقیت می باشند که اگر درست مدیریت شوند، می توانند بقای طولانی مدت سازمان ها را تضمین کنند. اهمیت ایجاد یک سیستم حسابداری جدید و به دنبال آن مدیریت موثر منابع انسانی به این دلیل است که سالیانه سهم عظیمی از هزینه های هر سازمانی را هزینه های علمیاتی آن تشکیل می دهد که بخش قابل ملاحظه ای از آن به نیروی انسانی بر می گردد.
بر خلاف عصر صنعتی که سازمان ها دارایی های فیزیکی خود را مورد توجه قرار می‏دهد ولی امروزه بر مبنای اقتضای محیط و پیدایش اقتصاد مبتنی بر دانش، سرمایه انسانی بخش قابل توجهی از ارزش سازمان را تشکیل می دهد و بر این اساس، آن باید به عنوان يك دارایی از ترازنامه نشان داده شود تا بر اساس تجزیه تحلیلهای کمی حاصل از آن، تصمیمات مناسبی توسط مدیریت اتخاذ شود و اقدامات لازم صورت گیرد. حسابداری منابع انسانی[1] از اواسط قرن گ

ذشته به تجزیه تحلیلهای کمی منابع انساني پرداخته و همچنان رو به پيشرفت است

مفهوم حسابداری منابع انسانی
روند تحولا‌ت حسابداری، چهار مرحله «حسابداری سیاهه‌نویسی» ، «حسابداری مالی» ، «حسابداری مدیریت» و «حسابداری اجتماعی- اقتصادی» را در بر می‌گیرد که حسابداری کمابیش سه مرحله اول را طی کرده است و چالش آینده حسابداران، پیاده‌سازی مرحل

ه چهارم حسابداری است که «حسابداری منابع انسانی» از این مقوله است. کمیته ناظر بر حسابداری منابع انسانی وابسته به انجمن حسابداری آمریکا[2] در جهت افشاء هزینه های اجتماعی در موضوع استاندارد شماره 5 هیأت تدوین استاندارهای حسابداری مالی[3]، حسابداری منابع انسانی را به عنوان فرایند شناسایی و اندازه گیری اطلاعات مربوط به منابع انسانی و ارائه آن به افراد ذینفع تعریف کرده است و تعاریف مختلف دیگری نیز موجود می باشد که همگی در 3 اصل زیر مشترک هستند :
• افراد منابع با ارزش سازمان هستند
• مفید بودن نیروی انسانی به عنوان منبع سازماین، از طریق شیوه مدیریت این منبع تعیین می‏شود.
• برای تصمیم گیری در سازمان اطلاعات در مورد سرمایه گذاری و ارزش منابع انسانی، مفید می باشد.
آنچه در حسابداری پیش‌بینی می‌شود، حرکت از ایجاد ارزش برمبنای معامله با شخص سوم[4] به عوامل خلق ارزش است و به دنبال آن حرکت از حسابداری مالی و گزارشگری سنتی به ارائه سیستم موازی حسابداری و گزارشگری خلق ارزش است. آنچه اخیراً توسط هیئت استانداردهای حسابداری مالی(FASB) مطرح شده است که: "دارایی نامشهود تحصیل شده باید به ارزش بازار در گزارشهای مالی افشا شود"، دلیلی بر این مدعاست
از زمان مطرح شدن «حسابداری منابع انسانی» در ادبیات حسابداری که به دهه شصت برمی‌گردد، همواره انتقادات بسیاری بر آن وارد بوده است. از جمله این که انسان دارایی یا ملک نیست و به مالکیت در نمی‌آ‌ید.اين چالش فكري و همچنين نياز مبرم استفاده كنندگان اطلاعات مالي منجر به تحولي در اين زمينه گرديد كه در ادامه به آن پرداخته مي شود.
سیر تحول حسابداری منابع انسانی
تحقیقات در این زمینه از سال 1960 آغاز شده و همگان با مکتب « مدیریت انسانی » گسترش یافته است، این مکتب انسان را به عنوان یکی از منابع با ارزش هر سازمانی مورد توجه خاص قرار می‏دهد.
فلم هولتز[5] پنج مرحله را در توسعه حسابداری منابع انسانی ذکر می کند :
مرحله اول سال های 1966- 1960 : در این دوره مفهوم حسابداری منابع انسانی استنتاجی از نظریه اقتصادی « سرمایه انسانی » و متأثر از مکتب « منابع انسانی نوی

ن » و روانشناسی سازمانهای متمرکز و تاثیر نقش رهبری در سازمان بود.
مرحله دوم سال های 1971-1966 : تحقیقات فنی و عملی در این دوره به الگوهایی برای اندازه‏گیری دقیق و تعیین هویت استفاده کنندگان بالقوه این روش و استفاده تجربی حسابداری و منابع انسانی در سازمانهای واقعی معطوف گشت.

مرحله سوم سال های 1976-1971 : این دوره را می توان دوره توجه پژوهشگران و سازمان ها به حسابداری منابع انسانی دانست. سازمان های کوچک تلاش بیشتری برای به کار بردن حسابداری منابع انسانی داشتند. برآوردها و نتیجه گیری های به عمل آمده بر اساس تاثیرات بالقوه اطلاعات حسابداری منابع انسانی بر مدیریت اجرایی و تصمیمات سرمایه گذاران بود.
مرحله چهارم سال های 1980-1976 : این دوره، دوره توجه نکردن محققان حسابداری و موسسه‏های بازرگانی به حسابداری منابع انسانی بوده است.
مرحله پنجم از سال 1980 تاکنون : که دوره توجه دوباره به حسابداری منابع انسانی است. مطالعات جدید و گذار از اقتصاد صنعتي به اقتصاد خدمات فناوري از عوامل توجه مجدد به حسابداري منابع انساني است.
شاید یک علاقه مندی واقعی در برخی از مدیران اجرایی برای سنجش ارزش منابع انسانی بر حسب واحد پول، موجب پدیداری دوباره حسابداری منابع انسانی در عصر حاضر شده باشد، تا مدیران ارشد را آماده نمایند که کارکنان را به عنوان ارزش‏مندترین دارایی ها، مورد توجه قرار دهند.
اهمیت و اهداف حسابداری منابع انسانی
کمیته حسابداری برای منابع انسانی انجمن حسابداران آمریکا[6] در سال 1974 توضیح می دهد که منابع انسانی تفاوتی اساسی با سایر منابع دارد. زیرا منابع انسانی استفاده و مصرف از منابع طبیعی و مالی دیگر را آسان می سازد. بنابراین این کمیته اهمیت حسابدا

ری منابع انسانی را مورد توجه قرار می دهد. اما نه فقط از نقطه نظر یک منبع انسانی با ارزش که مورد استفاده یا در اختیار مؤسسه است. بلکه رشد مدیریت منابع انسانی را به دلیل رشد کیفیت کالاها و خدمات تولیدی مورد توجه قرار می دهد. تحلیلگران اقتصادی عقیده دارند سرمایه گذاری در منابع انسانی در راستای حفظ کارایی از نظر سرمایه گذاران ضروری تلقی می گردد. این امر از راه های مختلف می تواند برای سرمایه گذاران مفید واقع شود. سرمایه گذاران می توانند تعیین کنند که : آیا منابع انسانی به نحو مطلوب محافظت می شود و یااینکه آیا منابع ا

نسانی در حال توسعه و یا کاهش هستند ؟ کاهش سرمایه گذاری در منابع انسانی ممکن است باعث افزایش سود در کوتاه مدت شود. اما تهدیدی برای سودآوری سازمان در بلند مدت نیز می باشد. مدیران تمامی واحد های اقتصادی و نهاد های اجتماعی نیز برای ارتقاء سطح عملکرد؛ در جستجوی آن هستند تا با صرف هزینه های مالی؛ توان بالقوه منابع انسانی را بالفعل سازند و از طریق توسعه منابع انسانی؛ موجب رشد؛ کارایی و اثر بخشی سازمان شوند.
در واقع هدف حسابداری منابع انسانی از« شناسایی ارزش منابع انسانی » و « چگونگی اندازه گیری ارزش منابع انسانی » و « گزارشگری اطلاعات مربوط به منابع انسانی » بیشتر جلب مدیرانی است که به ایجاد رضایت شغلی و انگیزه های مثبت در کارکنان بی توجه اند وبه امنیت شغلی، ایجاد امید و حس وفاداری، ایجاد فرصت برای پیشرفت و رفع مشکلات منابع انسانی نمی اندیشند و موجبات اخراج و یا استعفای کارکنان را فراهم می آورند. در پی این هدف، حسابداری منابع انسانی، به دنبال ایجاد انگیزش مدیران برای پذیرش دیدگاه جدید در مورد منابع انسانی، ایجاد اطلاعات تطبیقی در مورد هزینه ها و مزایای مرتبط با سرمایه گذاری در دارایی های انسانی، ارائه اطلاعات در مورد ظرفیت درآمد زایی منابع انسانی سازمان به همه افراد علاقه مند می باشد.
بر این اساس در عصر حاضر؛ تلاشی آغاز گردید تا مدیران؛ علی الخصوص مدیران منابع انسانی؛ اطلاعات لازم در رابطه با تصمیم گیری پیرامون منابع انسانی ارايه کنند.
دلایل ارزش گذاری منابع انسانی
در رویه های متداول حسابداری که هزینه های زیادی صرف استخدام، گزینش و آموزش و توسعه کارکنان می شوند عموماً این هزینه ها به عنوان هزینه های جاری تلقی می شوند ولی امروزه این هزینه ها که به منظور حصول منابع آتی از خدمات نیروی انسانی متحمل می شود، باید به صورت سرمایه در ترازنامه نشان داده شود. در نتیجه با توجه به مطالب قبلي در باب اهميت

اجرای حسابداری منابع انسانی، ضروری می‏نماید که با منابع انسانی دقیقاً مشابه دارایی های فیزیکی و مالی برخورد شود و اقدام به ارزش گذاری این منابع شود. در نهایت 3 دلیل اساسی برای ارزیابی دارایی های منابع انسانی و گزارشگری سرمایه گذاری در دارایی های انسانی وجود دارد :
• تهیه اطلاعات مربوط به وضعیت مالی شامل صورت های مالی به منظور آگاهی سرمایه گذاران، کارکنان دوام دهندگان

• تعیین مشارکت سرمایه و کار در عملکرد کلی سازمان
• ارائه مبنایی بر اساس انگیزه های اقتصادی بیشتر برای اداره سازمان و تهیه اطلاعات گسترده برای انجام وظایف کارمندی.
کاهش سرمایه گذاری در منابع انسانی ممکن است در کوتاه مدت باعث افزایش سود شود ولی تهدیدی برای سودآوری سازمان در بلند مدت است. حداقل مزیت استفاده از حسابداری منابع انسانی در دسترس قرار دادن چنین اطلاعاتی برای سرمایه گذاران است.
روش های ارزشگذاری منابع انسانی
متناسب با پیدایش مباحث نظری در زمینه حسابداری منابع انسانی که در مطالب پیشین مطرح شد، روشها و مدل های متنوع جدیدی بر مبنای معیار های پولی و غیر پولی در مورد سنجش و اندازه گیری ارزش منابع انسانی توسط محققین ارائه گردید. در ادامه این بحث به معرفی و بررسی آنها پرداخته می شود.
الف) روشهای مبتنی بر معیار های غیر پولی
روش های غیر پولی در تعیین ارزش اقتصادی منابع انسانی به جای واحد پولی بر شاخص ها، رتبه بندی ها و نرخ ها متکی هستند.این روش ها ممکن است به مهارت ها و ظرفیت های موجود در افراد سازمان رجوع کنند یا از یکسری از تکنیک های اندازه گیری رفتاری برای ارزیابی منافع حاصل از منابع انسانی استفاده کنند.
• الگوی لیکرت[7]
این الگو که هدفش نشان دادن «توانایی تولید عوامل انسانی هر شرکت یا واحدی درون آن» است برعوامل تعیین کننده ارزش گروه استوار است وبر این اساس سه متغیر را که بر اثربخشی عوامل انسانی یک شرکت اثر می گذارد، معرفی می نماید:
1) متغیر های علی، متغیر های مستقلی هستند که می توان به صورت مستقیم یا آگاهانه آنها را تغییر داد یا بوسیله سازمان یا مدیریت تغییر می کنند و این اقلام، به نوبه خود مسیر رویدادهای درون سازمان را تعیین می نمایند مانند ساختار سازمانی، سیاست های مدیریت، روش های رهبری، رفتار مدیریت ورفتار همکار و زیر دست
2) متغیر های مداخله گر، منعکس کننده وضع داخلی، توانایی عملکرد و پنداشت سازمان هستند، یعنی میزان وفاداری، نگرش ها، انگیزه ها، هدف های عملکرد و پنداشت همه اعضا و مجموعه توانایی آنها برای انجام دادن کاری اثر بخش.
3) متغیر های موید نتیجه نهایی، در زمره مثغیر های وابسته قرار می گیرند که ن

شان دهنده نتیجه هایی هستند که به وسیله یک سازمان بدست می آیند مانند بهره وری، رشد، سهم بازار و عملکرد مالی
بر طبق این مدل، ارزش فعلی منابع انسانی یک سازمان را می توان از امتیازات تعلق گرفته به متغیر های علی ومتغیر های مداخله گر به دس

ت آورد
• مدل ولینگ[8]

نمونه ای دیگر از روش های غیر پولی است که ولینگ برای وفق دادن اهدافی چون بهره وری، گسترش منابع انسانی و رضایت پرسنل آن را ب

ه صورت یک مدل برنامه ریزی مبتنی بر هدف تدوین کرد.این مدل اثر تغییر در سود (هدف سازمان) را بر متغیر هایی چون اضافه کاری کارکنان، آموزش شغلی و اشتغال حرفه ای پیگیری کرده است واین امکان را می دهد تا مدیریت بر اساس اوزانی که به این متغیر ها تخصیص می دهد(در همان حال که آنها راتحت کنترل و نظارت نیز دارد)برای آنها هدف تعیین کند.
اگرچه ارزشیابی منابع انسانی به روش های غیر پولی اندازه گیری می شود اما این روش ها نمی توانند در اتخاذ تصمیم گیری های جذب، پرورش، تخصص و نگه داری نیروی انسانی به کار گرفته شوند.
الف) روشهای مبتنی بر معیار های پولی
موارد زیرمهمترین و پر کاربرد ترین روشهای مبتنی بر معیار های پولی می باشند
• نظریه ارزش اقتصادی[9] ( ارزش فعلی)

بر اساس این نظریه که متعلق به لو و شوارتز[10] است برخی معتقدند که درآمد های آینده حاصل از خدمات منابع انسانی را می توان تنزیل کرد و به عنوان ارزش منابع انسانی به حساب آورد. نظریه ارزش اقتصادی ( ارزش فعلی ) را می توان با فرمول زیر بیان کرد.
12i=zTIi(1+r )t-z' type=#_x0000_t75> 12T=ZTPz( t-1)' type=#_x0000_t75> = E(VR)
= E(VR) ارزش منابع انسانی یک فرد با سن Z
r = نرخ تنزیل
t = سن بازنشستگی
(t) = احتمال بقا (احتمال مرگ فرد در سن Z)
Z = سن فرد در هر زمان
r = سن قعلی فرد
= درآمد سالیانه فرد تا زمان بازنشستگی
کاربرد منطقی این دو روش به سازمانهای بزرگ اقتصادی که تعداد بیشماری نیروی انسانی در آن شاغل هستند، محدود می شود.
نارسایی های این روش :
1- احتمال ترک خدمت فرد از سازمان به دلیل غیر بازنشستگی یا فوت در نظر گرفته نشده است.
2-احتمال تغییر موقعیت وپست فرد در زمانی که در سازمان مشغول است در نظر گرفته نشده است.

3-برآورد درآمد کارکنان مشکل است.
4-به کارگیری این روش در حسابداری منابع انسانی با اصول پذیرفته شده حسابداری انطباق ندارد.
• نظریه ارزش جایگزینی[11]

ارزش جایگزینی منابع انسانی، همان مخارج جایگزین کردن منابع انسانی موجود در یک سازمان است این نظریه نه فقط موقعیت فرد رادر داخل سازمان، بلکه هزینه های انتقال یا اخراج فرد وهمچنین هزینه کاهش کارایی را نیز در نظر دارد. ارزش جایگزینی در این روش اقلامی به شرح زیر است :
الف – هزینه های استخدام افراد جدید برای مشاغل موجود
ب – هزینه های آموزش افراد جدید
ج - هزینه انتقال یا اخراج فرد شاغل
نارسایی های این روش :
1- منافع آتی داراییهای انسانی در نظر گرفته نمیشود.
2- این روش یک روش ذهنی است.
3- تعیین ارزش منابع انسانی بر اساس این روش بسیار دشوار است.
• نظریه ضریب ارزش
بر اساس نظریه ضریب ارزش، ارزش منابع انسانی برابر است با تفاضل ارزش کل شرکت و ارزش ثبت شده در دفاتر شرکت. در این محاسبه، بابت داراییهای نامشهود مانند سرقفلی، حق الامتیاز، میزان وابستگی مشتریان و ارزش قراردادهای بلند مدت، تعدیل صورت می گیرد. در این روش ضرایب ارزش، اساس محاسبه می باشند. میشوند.ضرایب ارزش در این روش که اساس محاسبه هستند با توجه به تحصیلات وتجارب فنی، خصو

صیات فردی، قابلیت ترفیع، عرضه وتقاضا و میزان وابستگی افراد به شرکت وانتظار بهره وری شرکت از خدمات آنان تعیین می گردند.میزان وابستگی افراد به شرکت و انتظار بهره وری شرکت از خدمات آنان در این روش یک ضریب اختیاری از صفر

تا 5/2 تعیین شده است.به علاوه کارکنان به طبقات عمده ی مدیریت سطح تعاریف، مدیریت سطح میانی، سرپرستان، کارمندان تقسیم می شوند.
نارسایی های نظریه ضریب ارزشی:
1- ارزش منابع انسانی به طور مستقیم اندازه گیری نمی شود، بلکه از طریق مقایسه عوامل دیگر بدست می آید.
2- نحوه تعیین ضرایب پایه عملی ندارد.
3- تعیین خالص ارزش جاری شرکت به طور دقیق میسر نیست.
• مدل فلم هولتز( ارزیابی منافع وضعی)
این مدل ارزشی افراد را برای سازمان از 2 جنبه مهم مورد بررسی قرار می دهد :
1- ارزش مشروط مورد انتظار فرد: که ارزش قابل دستیابی می باشد که به طور بالقوه در فرد وجود دارد و در صورت انجام کار مفید در سازمان به دست می آید.
2- ارزش قابل حصول مورد انتظار فرد: که ارزشی است که احتمال ترک خدمت افراد نیز در آن مدنظر قرار گیرد.
بر اساس این مدل، ارزش فرد، به موقعیت های کاری قابل دستیابی افراد در طول دوره زندگی، بستگی دارد. یعنی این ارزشی، به جایگاه های خدماتی که فرد مورد نظر در سلسله مراتب سازمانی مانند شغل قبلی، شغل بالاتر و. بر عهده خواهد گرفت، و یا به احتمالات برعهده گرفتن هر جایگاه ممکن خدمت بستگی دارد. پس بر این مبنا، ارزش منابع انسانی دارای فرآیند وضعی یا احتمالی برای سازمان می باشد. مفاهیم فوق را در قالب فرمول ریاضی به شکل زیر ارائه شده است :
الف) فرمول روش محاسبه ارزش قابل حصول
ب) فرمول روش محاسبه ارزش مشروط مورد انتظار
علائم مذکور در فرمول به شرح زیر است :

RV : ارزش قابل حصول
CV : ارزش مشروط
i : جایگاه خدمت (m و 1 ,2,3,… )
P(Ri): احتمال کسب منافع مرتبط با جایگاه های خدمت توسط سازمان
m : جایگاه خروج
نظریه مزایده ( روش بهای فرصت از دست رفته[12] )
بر اساس این نظریه شرکت به مراکز سرمایه گذاری تقسیم می شود و خدمات نیروی انسانی متخصص، برای اشتغال در این مرکز سرمایه گذاری، به مزایده گذارده می شود. مدیری که بالاترین قیمت برای خدمات نیروی انسانی مورد مزایده پیشنهاد می کند، نیروی انسانی را در اختیار خواهد گرفت. قیمت توافق شده به عنوان سرمایه مرکز سرمایه گذاری محسوب می شود. از نظر مهندسی این روش بر ارزیابی عملکرد مدیران بخشهای مختلف واد اقتصادی مبتنی است که مرکز سرمایه گذاری مذکور را در بر می گیرد.
نارسایی های این روش :

1-.نرخ بازده سرمایه نسبت قابل پذیرشی برای ارزیابی عملکرد مدیرا ن نیست.
2- برای تعیین کمیابی یا فراوانی افراد متخصص ضابطه ای تعیین نشده است.
3- کاربرد نظریه مزایده در سازمانهای غیر انتفاعی وتولید مرحله ای که قابل تقسیم به مراکز سرمایه گذاری نیستند با اشکال روبروست.
4- این نظریه ممکن است برروحیه کارکنانی که خدمات آنها به بهای ناچیز محک زده شده است ویا مطلقا در مزایده شرکت نداشته اند تاثیر منفی داشته باشد.

نظریه بهای تمام شده تاریخی
این نظریه یه مبتنی بر اصول متداول حسابداری است. طبق این نظریه، هزینه های انجام شده برای کارکنان به طور مستقیم موجب افزایش ارزش خدمات آنها می گردد. هزینه های آموزش و پرورش کارکنان نیز موجب افزایش قدرت انسانی می شود. در این روش، ارزش منابع انسانی از طریق محاسبه بهای تمام شده تاریخی آن محاسبه می گردد.
بهای تمام شده منابع انسانی شامل هزینه های استخدام آموزش کارکنان است که در یک نیرو شامل دو جزء مستقیم و غیر مستقیم است.
مزایا:
1- این روش با نحوه عمل حسابداری مبتنی بر اصول پذیرفته شده حسابداری به عنوان مقیاس اندازه گیری داراییها هماهنگی دارد.
2- روش بهای تمام شده تاریخی یک روش عینی است.
3- این روش به دلیل مستند بودن، احتمالا بیشتر از سایر روشها از سوی اداره مالیاتها پذیرفته میشود.
نارسایی ها:
1.تعیین وجه تمایز بین اقلام منابع انسانی وسایر منابع وهمچنین تفکیک هزینه های منابع انسانی به هزینه های جاری وسرمایه ای بسیار دشوار است.
2.منابع حاصل از روش بهای تمام شده تاریخی نمیتواندجوابگوی تمامی نیاز مدیریت برای تصمیم گیری اقتصادی باشد.زیرا آنچه از نظر مدیریت در تصمیم گیریهای اقتصادی یک سازمان اهمیت دارد نتایج آینده تصمیمات است نه آنچه در گذشته اتفاق افتاده است.
3.تعیین ارتباط بین بازده منابع انسانی وهزینه های انجام شده برای این منابع بر اساس نرخهای از پیش تعیین شده استهلاک ناممکن است.
مدل غرامت کار
این مدل نیز توسط لو و شوارتز ارایه شد. آنها برای حل مشکلات مربوط به ارزش منابع انسانی در شرایط عدم اطمینان پیشنهاد دادند که از مزایای آتی کارکنان استفاده کنیم و همچنین معتقدند که در اثر افزایش سن کارایی افراد کم می شود، پس

بایستی ارزش فعلی خدمات آنها را محاسبه کنیم.
اگر فرض شد که فرد دارای درآمد (I) در سال می باشد، خالص ارزش فعلی درآمد او عبارت خواهد بود از :

=
در این مدل :
= ارزش سرمایه انسانی فردی که (r) ساله است
= پیش بینی درآمد سالانه فرد تا سن بازنشستگی
t = سن بازنشستگی
= فاصله زمانی تا سن بازنشستگی
r = نرخ تنزیل برای شخص معین
لو و شوارتز پیشنهاد نمودند که افراد در گروه های همسان دسته بندی شوند و متوسط آتی آنان مورد محاسبه قرار گیرند.
روش دستمزد تنزیل شده تعدیل یافته
هرمانسون ارزش غرامت طرح شده در روش فوق را مجدداً به وسیله عامل کارایی، به منظور سنجش اثربخشی نسبی سرمایه، تعدیل می کند.
این عامل کارایی که بازدهی سرمایه گذاری یک موسسه نسبت به بازدهی سرمایه گذاریهای تمام موسسات برای یک دوره معین در اقتصاد است.
روش نرخ بازده تلاشها
واتسون این روش را مطرح نمود و عنوان می نماید که در مؤسساتی که طبقه بندی شاغل وجود دارد می توان از این طبقه بندی برای ارزیابی نیروی انسانی استفاده کرد. با استفاده از طرح طبقه بندی مشاغل، ضریب هر شغل را بدست می آوریم. سپس می توان حدود کارایی و فعالیت افراد را مشخص و برای آن هم ضریبی در نظر گرفت و همچنین سالهای تجربی ( تا سقف معین ) را در نظر گرفته و ضریبی برای هر سال تعیین می گردد. سپس جهت مشخص نمودن امتیاز هر فرد ضرایب مربوط به آن فرد در هم ضرب می شود. زمانی که امتیازات کلیه پرسنل یک موسسه با هم جمع شد،سود هر امتیاز به دست می آید و اگر سود هر امتیاز در تعداد امتیازات هر فرد ضرب شود،سودآوری هر فرد نسبت به سود کل مؤسسه به دست خواهد آمد.
روشهای گزارشگری منابع انسانی
برای انعکاس سرمایه گذاری های در منابع انسانی در گزارشگری های مالی سالانه شرکت ها چهار روش وجود دارد، که به شرح زیر می باشند:
1) گزارش هیات مدیره به مجمع عمومی صاحبان سهام
گزارش هیات مدیره به مجمع عمومی صاحبان سهام اغلب شامل اطلاعاتی در باره مخارج مربوط به منابع انسانی است که ممکن است چشمگیر یا حتی

به نسبت مهمتر از مخارجی باشد که برای داراییهای عینی( مشهود) انجام شده است. به عنوان یک اقدام اولیه در مورد نحوه عمل حسابداری داراییهای انسانی، گزارش هیات مدیره ممکن است مخارجی را به عنوان سرمایه گذاری در داراییهای انسانی گزارش دهد. برای نمونه یک شرکت ممکن است مخارج انجام شده برای آموزش کارکنان خود را ج

داگانه گزارش دهد. این گونه اطلاعات به سرمایه گذاران و تحلیل گران مالی کمک می کند تا میزان توجه مدیریت به توسعه منابع انسانی را به عنوان عامل حیاتی برای تضمین سوددهی شرکت در بلند مدت ارزیابی کنند. به علاوه گزارش هیات مدیره باید شامل اطلاعاتی در مورد ترک خدمت کارکنان از لحاظ روند

و هزینه آن نیز که ممکن است به رقبای تجاری شرکت ملحق شوند یا رقیب جدیدی را بوجود آورند، گزارش دهند. این موضوع در صنایعی که با تکنولوژی پیش می روند و تحقیق و توسعه دانش فنی در آنها نقش بسیار مهمیدارد، غیر عادی نیست.
2) گزارش داراییهای نامشهود
این روش توسط موسسه حسابرسی آرتور اندرسن پیشنهاد شده است. این موسسه پیشنهاد می کند که مبالغ عمده ای که صرف داراییهای نامشهود از جمله منابع انسانی می گردد در صورتهای مالی به صورتهای مالی به صورت جداگانه گزارش شود. به علاوه شرکتهایی که مخارج هنگفتی را در رابطه با داراییهای نامشهود متحمل می شوند، به ویژه شرکتهایی با وابستگی شدید به تکنولوژی و شرکتهای خدماتی که برای کارکنان خود سرمایه گذاریهای کلان می کنند و همچنین شرکتهایی که از طریق ادغام و خرید سهام و پرداخت مبلغ هنگفت برای سرقفلی فعالیتهای تجاری موجود، رشد می کنند، باید صورتی از داراییهای نامشهود خود را ارائه کنند. این گزارش باید بیانگر مخارج انجام شده برای انواع داراییهای نامشهود در دوره جاری و همچنین در دوره های گذشته باشد. یادداشتهای لازم به منظور افشای اطلاعاتی در مورد ماهیت مخارج انجام شده و سایر اطلاعات مربوط باید پیوست گزارش داراییهای نامشهود ارائه شود. محدودیت مهم این روش آن است که ترازنامه گمراه کننده است زیرا ارزش داراییهای شرکت، کمتر از واقعیت ارائه می شوند. اندازه گیری سود یا زیان نیز تعریف شده است، زیرا کلیه مخارج مر بوط به داراییهای انسانی در دوره ای که واقع شده اند، هزینه جاری تلقی می شوند. به همین ترتیب اندازه گیری بازده سرمایه گذاری نیز تعریف شده خواهد بود.
3) صورتهای مالی حسابرسی نشده
شرکتها می توانند مجموعه ای از صورتهای مالی را که در برگیرنده سرمایه گذاری در داراییهای انسانی طبق روشهای پیشنهادی حسابداری منابع انسانی است به عنوان تکمیل اطلاعات به همراه صورتهای مالی سالانه ارائه کنند. همچنین در گزارشها تصریح خواهند شد که صورتهای مالی مزبور باید جدا از صورتهای مالی اساسی که طبق اصول پذیرفته شده حسابداری و ارائه شده اند مورد بررسی قرار گیرند.
4) منظور کردن در صورتهای مالی اساسی

در این روش سرمایه گذاری در داراییهای انسانی به عنوان دارایی بلند مدت مطرح و در زمان عمر مفید مورد انتظار آن مستهلک می شود. اگر چه این عمل در مورد سرمایه گذاریها در منابع انسانی معمول و متداول نیست اما برخی شرکتها از آن پیروی کرده اند. برخی از موسسه ها و شرکتها نظیر خطوط هواپیمایی، صنایع الکترونیک و باشگاههای ورزشی و حرفه ای که بخش عمده سرمایه آنان را نیروی انسانی تشکیل می دهد این روش را اعمال می کنند.

نتیجه گیری
عمل سنجش و گزارش اطلاعات حسابداری منابع انسانی باید مدیران را به گونه‏ای تحت تاثیر قرار دهد که افشای روش حسابداری منابع انسانی، انسانها را همچون سرمایه ای بلند مدت تلقی کند، نه به صورت مخارجی کوتاه مدت که بایستی به حداقل برسند. با استفاده از حسابداری منابع انسانی می توان سرمایه گذاری های پیشنهادی روی منابع انسانی را بر اساس ارزش آنها ارزیابی کرد و ارزيابي درست نيز نياز به مدلهاي ارزشگذاري مناسب دارد كه در سير تحول نظري آنها، مدل هاي مبتني بر معيارهاي پولي در حال تكامل و بكارگيري هستند.در واقع اين مدلهاي ارزشگذاري اطلاعات لازم برای تصمیم گیری هایی از قبیل تخصیص بهینه، پرورش و موازنه نیروی انسانی را فراهم می کنند.
در خاتمه نباید فراموش کرد که امروزه یکی از مهم ترین ابزارهای توسعه، مدیریت است و اگر موفقیتی در توسعه حاصل شود، مرهون توجه به نیروی انسانی و محیط اجتماعی است. بی تردید توجه به نیروی انسانی و افزایش سطح بهره وری را باید جدی گرفت و در این میان نقش حسابداری منابع انسانی و توجه به روش هاي ارزشگذاري مناسب حساس تر خواهد بود.

منابع و مآخذ
1- ابطحی، سید حسین. 1375.حسابداری و ممیزی منابع انسانی.فصلنامه دانش مدیریت.شماره 33و34: صفحه 53-49
2- تالانه، عبدالرضا و پوریانسب، امیر. 1373. حسابداری منابع انسانی. فصلنامه بررسي هاي حسابداري. سال دوم. شماره 36 :صفحه70-45
3- حسن قربان، زهرا. 1379. حسابداری منابع انسانی:روشهای اندازه گیری ارزش منابع انسانی.مجله حسابدار.شماره 120:صفحه 17-11
4- حسن قربان، زهرا. 1379. روشهای گزارشگری سرمایه گذا

ری منابع انسانی. مجله حسابدار. شماره121: صفحه 44-41
5- رحمانی، علی. 1383. حسابداری رفتاری باگری سیگل.هلن، مارکونی. مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی صفحه 108-98
6- رهنمای رود پشتی، فریدون. 1387.حسابداری مدیریت راهبردی«مبتنی برمدیریت هزینه ارزش آفرین». انتشارات دانشگاه آزاد واحد علوم تحقیقات تهران.
7- رهنمای رود پشتی، فریدون و صالحی، الله کرم. 1389. مکاتب و تئوری های مالی و حسابداری. انتشارات دانشگاه آزاد واحد تهران مرکزی.

8- طبرسا، غلامعلي ومحمدي، فتانه. 1387.حسابداري منابع انساني با رويكرد ارزش گذاري منابع انساني.مجله حسابدار.شماره 195:صفحه 35-26
9- وادی زاده، کاظم. 1387.حسابداری منابع انسانی«تعیین ارزش پولی».دومين كنفرانس توانمندي سازي منابع انسانی.تهران]اینترنتی[. قابل دسترس در: http://www.yektatadbir.com تاریخ بازدید89/8/2
10- Ahmed، asif.2010.human Resource Accounting (HRA): Techniques and Accounting Treatment.University of Dhaka - Department of Accounting & Information Systems