مقاله ارزیابی تئوریها ، اهداف ، و استانداردهای موجود در زمینه حسابداری دولتی

بخشی از مقاله

ارزیابی تئوریها، اهداف، و استانداردهاي موجود در زمینه حسابداري دولتی

چکیده:

هدف حسابداري دولتی و گزارشگري مالی، مدیریت صحیح وجوه نقد عمومی و پاسخگوئی در برابر آنهاست. حسابداري دولتی بواسطه اهدافی همچون: ماهیت کالاها و خدمات دولتی و تامین مالی از طریق مالیات، با حسابداري بازرگانی متفاوت می باشد. این موضوع هنوز مورد توجه جدي هیات تدوین استانداردهاي حسابداري دولتی قرار نگرفته است. همه ي موارد فوق، تا حد زیادي تحت تاثیر رویه هاي بخش خصوصی که علاقه خاصی به مبناي تعهدي و گزارشگري تلفیقی دارند، قرار دارند. این مقاله درصدد ارائه یک رویکرد سیستماتیک تدریجی در مورد کاربرد مبناي تعهدي در دستگاههاي دولتی و گزارشگري حسابهاي مستقل می باشد. در این مقاله همچنین به برخی از اصول حسابداري که می تواند باعث ارتقاء پاسخدهی سیاسی و اقتصادي گردد، اشاره می گردد.

کلمات کلیدي: حسابداري دولتی، گزارشگري مالی، پاسخدهی، مبناي تعهدي، مبناي نقدي، هیات تدوین استانداردهاي حسابداري دولتی

مقدمه:

می توان به دلایل زیر ادعا نمود که روز به روز بر اهمیت حسابداري دولتی افزوده می گردد:

· روز به روز بر میزان و کارکردهاي دولتهاي امروزي افزوده می گردد .(World Bank, 1997) وجوه نقد زیاد مستلزم گزارشگري مالی بیشتري می باشد. مدیریت بخشهایی که وجوه نقد کمتري را طلب می کنند، استفاده از نوع دیگر حسابداري (حسابداري قیمت تمام شده را ایجاب می کند.

· حرفه حسابداري می تواند بعنوان سلاحی در مقابل سرقت و ضایعات در دستگاههاي دولتی بحساب آید. دولتها و سازمانهاي بین المللی به نقش حسابداري در برقراري سیستم هاي مالی سالم پی برده اند. بدون ارقام حسابداري معتبر، دولتها و سازمانهاي بین المللی نمی دانند که پول در کجا و چگونه به مصرف رسیده است.

· حرفه حسابداري از توانایی لازم براي توسعه مهارتهاي خود و ارائه خدمات به بخش عمومی برخوردار است.

· اکثر کشورها در زمینه تدوین استانداردهاي حسابداري دولتی همکاري نزدیکی با یکدیگر دارند.

· دو شبکه جهانی بنامهاي تحقیق حسابداري دولتی بین المللی مقایسه ائی1 و شبکه مدیریت عمومی بین المللی2 اقدام به برگزاري جلساتی براي مبادلاتی تجربیات میان صاحبنظران و افراد شاغل در حرفه در کشورهاي مختلف و فضاي مجازي نموده است.

از پاسخدهی تا حسابداري

عمومیت یافتن حسابداري دولتی در سطح جهانی عمدتا می تواند ناشی از افزایش تقاضا براي پاسخدهی در اقتصاد و حکومتهاي دموکراتیک امروزي ناشی گردد. حکومتهاي دموکراتیک و بازار آزاد مستلزم و مروج حالتی از عمل متقابل (انتظار مبادله منافع ارزش قابل مقایسه) نسبت به چیزي که حسابدهی بر آن مبتنی است، می باشند. اطلاعات حسابداري می تواند در زمینه نظارت و تقویت قراردادهاي اقتصادي، سیاسی، و اجتماعی مورد استفاده قرار گیرد. وقتی دولتی وارد فعالیتهاي بازار می گردد (چه خرید و یا فروش خدمات، و چه قرض گرفتن و یا قرض دادن پول) به نوعی مشمول پاسخدهی اقتصادي می گردد. وقتی دولت براي تامین مالی خدمات عمومی مالیات وضع می کند، نوعی پاسخدهی سیاسی بوقوع می پیوندد.

طراحی حسابداري دولتی بطور مستقیم به ساختار قانونی دولت که نشان دهنده نحوه تفکیک، ارتباط، و توازن بین قواي مقننه، مجریه، و قضائیه است، می باشد(.(Chan and Rubin, 1987 در حالیکه همه ي دولتها تا حدودي درگیر مسائلی همچون برنامه ریزي و کنترل هستند، اما فقط دولتهاي دموکراتیک ملزم به ارائه گزارشات مالی خود بطور مستقیم به حسابرسان و غیر مستقیم به عموم مردم می باشند. بنابراین، شفافیت در ارائه اطلاعات مالی یکی از ویژگیهاي دولتهاي دموکراتیک بحساب می آید. بطور منطقی مقامات دولتی انگیزه کافی براي اطلاعات بیش از آنچه که مورد نیاز است، را ندارند. بنابراین، تعجب آور نیست در حالیکه برخی از حسابداریها بر مبناي اختیاري انجام می شوند، اما افشاء مالی فقط در پاسخ به تقاضاي بعمل آمده صورت می گیرد.

ساختار قانونی براي افشاء مالی دولت بیانگر شیوه پاسخدهی دولت می باشد. در یک سلسله مراتب اداري، زیردستان ملزم به ارائه اطلاعاتی به مافوقهاي خود در زمینه عملکرد خود هستند. قوه مقننه بر عملکرد قوه مجریه (مخصوصا از طریق تصویب و نظارت بودجه) نظارت می کند. بعلاوه، دولتها براي ترغیب دیگران به ارائه وام و کمکهاي مالی نیازمند افشاء اطلاعات مالی خود هستند. منابعی همچون: خریداران بالقوه اوراق بهادار دولتی، عرضه کنندگان کالاها و خدمات بطور نسیه، و ارائه دهندگان کمکهاي مالی، می توانند نمونه هایی در این زمینه بحساب آیند. در چنین مبادلات اختیاري، اطلاعات براي پیش بینی توانایی دولت در زمینه انجام مفاد قراردادهاي فی مابین، مورد استفاده قرار می گیرد. پس از انجام فعالیتها، از اطلاعات حسابداري می توان براي نظارت بر عملکرد قراردادهاي بسته شده استفاده نمود. دولتها تمایل کمی به افشاء داوطلبانه اطلاعات مالی مخصوصا در مقابل مالیات دهندگان (در کوتاه مدت) دارند. بنابراین، می توان از طریق تدوین استانداردهاي اجباري دامنه شناخت و قابلیت دسترسی به اطلاعات براي آنهایی که قدرت چندانی (مثل مالیات دهندگان) ندارند، را افزایش داد.

وظیفه پاسخدهی مستزم تدوین قوانینی در ارتباط با تشکیل سازمانها و همچنین نحوه انجام فعالیتهاي آنهاست (World .Bank, 2002, p.4) در حسابداري دولتی، وظیفه پاسخدهی بر عهده هیات تدوین استانداردهاي حسابداري و استانداردهاي منتشره از سوي آنان می باشد. تا حدود زیادي وظایف نهادهاي مسئول در حسابداري دولتی در میان کشورهاي مختلف در ادبیات CIGAR منعکس بوده و لذا در این مقاله به آنها اشاره اي نمی گردد. بهرحال تشریح اهداف کلی حسابداري دولتی در مقایسه با حسابداري بازرگانی ضروري بنظر می رسد.

اهداف حسابداري دولتی

حسابداري دولتی داراي سه هدف بشرح زیر می باشد.

اولیالف- هدف ه حسابداري دولتی حفاظت از منابع مالی عمومی از طریق جلوگیري و کشف فساد مالی و رشوه خواري است. فساد مالی می تواند در بخش دولتی به اشکال گوناگون اتفاق افتاده و بواسطه انگیزه هاي مختلف تقویت گردد(.(Rose-Ackerman, 1978 فساد مالی یکی از مشکلات حاد کشورهاي درحال توسعه بوده که البته فقط محدود به این نوع کشورها نمی گردد(.(Rose-Ackerman, 1999 با توجه به گزارش صندوق بین المللی پول3 و انجمن بین المللی توسعه4، کشورهاي فقیر و بدهکار از فقدان رویه ها و روشهاي ضروري در بودجه بندي، نظارت، و گزارشگري در زمینه مصرف منابع عمومی در رنج هستند(.(Tomas, 2001, p.38

در حالیکه عمدتا تصور می گردد که فساد مالی در حکومتهاي استبدادي بوقوع می پیوندد، اما می توان ادعا نمود که این معضل همچنین می تواند در حکومتهاي دموکراتیک علی رغم وجود کنترلها و تلاشهاي بعمل آمده در زمینه افشاء و خنثی سازي سوء استفاده ها بوقوع بپیوندد. براي مثال، در آمریکا که داراي یک حکومت دموکراتیک است، هنوز هم نیاز به اصلاحات جدي در حکومتهاي محلی با تاکید بر بکارگیري رویه هاي صحیح حسابداري جهت مقابله با فساد مالی احساس می گردد(.(Chan, 2001

ب- هدف میانی حسابداري دولتی تسهیل فرایند صحیح مدیریت منابع مالی است. مدیریت مالی شامل فعالیتهایی همچون: وصول مالیاتها و سایر درآمدها، پرداخت صورتحسابها، دریافت وام و بازپرداخت آنها می باشد. در دولتهاي کارآمد اینگونه فعالیت ها به یک شیوه منطقی برنامه ریزي می گردند. فرایند اجرایی فعالیتهاي فوق از طریق انجام معاملات مجاز و به موقع و همچنین ثبت آنها در سیستم حسابداري مالی صورت می گیرد. انتظار منطقی از دولت این است که فعالیتهاي خود را به یک شیوه اقتصادي، کارآمد، و اثربخش به انجام رسانند. در چنین حالتی، دولتها نیاز به یک سیستم حسابداري مدیریت/صنعتی براي محاسبه دقیق قیمت تمام شده خدمات ارائهحدودشده دارند. در 57 سال پیش، Simon و همکارانشان به حسابداران ارشد شرکتها توصیه نمودند که به چیزي بیشتر از دفترداري فکر کرده و سعی کنند پس از شناساندن مشکلات به مدیریت، آنها را در حل مشکلات یاري رسانند .(Simon et al., 1954) این توصیه ممکن است بیشتر مورد استفاده حسابداران دولتی که داراي رقبایی که خواهان ارائه خدمات حسابداري به دستگاههاي دولتی هستند، قرار گیرد.

پیشرفت ج- هدف ه حسابداري دولتی کمک به دولت در انجام وظیفه پاسخ دهی عمومی می باشد. پاسخ دهی عمومی در سه سطح: پاسخ دهی به مدیران ارشد دولتی، پاسخ دهی به قوه مقننه، و پاسخ دهی به عموم مردم، صورت می پذیرد. این هدف می تواند از طریق افزایش انگیزش مدیران دولتی به افشاء و کاهش هزینه هاي تهیه و ارائه اطلاعات مالی، بهترسالتحقق یابد. در 1957، Downs هشدار داد منطقی است که این هدف بواسطه هزینه هاي بالاي مطلع شدن، از سوي راي دهندگان نادیده گرفته شود.

اهداف حسابداري دولتی تحت عناوینی همچون: "اولیه"، "میانی"، و "پیشرفته" با هدف اولویت بندي امکانات و ظرفیتها در ایجاد یک سیستم حسابداري دولتی مناسب، طبقه بندي گردیدند. چنین سیستمی در برخی از جنبه هاي کلیدي با حسابداري بازرگانی متفاوت است.

مقایسه حسابداري دولتی با حسابداري بازرگانی

تاکنون حسابداري بازرگانی اغلب بعنوان یک شاخص براي ارزیابی حسابداري دولتی بکار رفته است. در حدود دویست سال پیش، آرزوي رئیس جمهور وقت آمریکا این بود که حسابداري دولتی به اندازه حسابداري بازرگانی براي اعضاي کنگره قابل درك باشد که آنها بتوانند عملکرد مالی دولت را بخوبی درك نموده و سوء استفاده ها را تشخیص دهند(.(Andersen, 1986 آیا امکان دارد که حسابداري دولتی و حسابداري بازرگانی تفاوت چندانی با یکدیگر در جنبه هاي فرعی همچنانکه مدیریت دولتی و خصوصی ندارند، داشته باشند((Allison, 1980؟ جنبه هاي مهمی که
باعث جدائی حسابداري دولتی از حسابداري بازرگانی می گردد، کدامند؟

به منظور تحقق سه هدف مشخص فوق، حسابداري مالی و حسابداري مدیریت به بودجه بندي و کنترل اشاره داشته و
لذا در خدمت صرف مدیران نیستند. بودجه در سیاست عمومی و تعیین اولویتهاي سیاسی مورد استفاده است. بودجه

یک نوع ابزار سیاست مالی در زمینه درآمدها و هزینه ها جهت تحقق اهداف کلان اقتصادي بحسابص می آید. آن شاخ

هایی را براي سنجش عملکردي که تا حدودي بوسیله سیستم حسابداري اندازه گیري شده، ارائه می نماید. با توجه به

وجود ارتباط تنگاتنگ بین بودجه بندي و حسابداري، تعیین نقطه انتهایی بودجه بندي و نقطه آغازین حسابداري بنظر
مشکل می آید. آنها یکدیگر را در تبیین و انجام پاسخدهی مالی در مقابل ذینفعان دولت تقویت می نمایند. ذینفعان
دولت (عامه مردم) به مراتب بیشتر و متنوعتر از سهامداران یک شرکت می باشند.
فقدان مالکیت در بخش دولتی، مشکلاتی را در بکارگیري معادله حسابداري (دارایی = بدهی + سرمایه) و همچنین
فرمول سودآوري (هزینه – درآمد = سود) در این بخش ایجاد می نماید. یک استثناء در این زمینه می تواند سازمانهاي
دولتی که مشغول به ارائه کالاها و خدمات عمومی (مثل آب)و یا کالاهاي شبه عمومی (مثل آموزشهاي اولیه) هستند،

باشند. این موسسات داراي اهداف مشخص و همچنین دارائیها و بدهیهاي منحصر بفردي که قابل شناسایی نیز هستند،
می باشند.

متاسفانه، شناسایی دقیق دارائیها و بدهیهاي یک حکومت و بیان آنها در قالب واژه هاي مالی بسیار سخت می باشد.
درارتباط با دارائیها، کمتر دولتی را می توان یافت که اقدام به خرید یک سرزمین از طریق پرداخت وجه نقد نموده باشد.
بسیاري از دولتها سرزمینهاي اجدادي خود را در اختیار داشته و برخی نیز سرزمینهاي خود را از طریق حمله نظامی
ان بدست آورده د. بهاي تمام شده تاریخی، حتی اگر داده هایش در دسترس باشند، با معنی نبوده، هنوز هم تعیین قیمتهاي

بازار، حتی اگر قابل تصدیق نیز باشند، ممکن نیست. مشکلات فوق همچنین می تواند در مورد منابع طبیعی و دارائیهاي
به ارث برده شده مصداق داشته باشد. در مورد بدهیها، ایجاد تمایز بین تعهدات قانونی دولتها، تعهدات سیاسی آنها، و
مسئولیتهاي اجتماعی در مورد ثروت عمومی امکانپذیر نیست. درمقایسه با بدهیهاي محدود شرکتهاي سهامی، بودجه
دولتهاي دموکراتیک از طریق گسترش مسئولیتها بزرگترشده و در نتیجه منجر به کسریهاي متوالی می

گردد(.(Buchanan & Wagner, 1997
اصول حسابداري به موسسات دولتی و خصوصی این اجازه را می دهد که بتوانند درآمدهاي خود را درحدي که کالاها
و یا خدمات ارائه شده، شناسایی کنند. ارائه کالاهاي عمومی منحصرا برعهده دولتها بوده و مالیات نیز منبع اصلی تامین
مالی آنها بحساب می آید. از آنجائیکه کالاهاي عمومی بصورت دسته جمعی مورد استفاده قرار می گیرد، محروم کردن

افرادي که بهاي این نوع کالاها را پرداخت نمی کنند مشکل بوده و لذا اخذ مالیات بهترین شیوه تامین مالی بحساب می
آید. این ویژگیها برقراري ارتباط بین زمان ارائه خدمات و زمان شناسایی درآمد را سخت تر کرده و لذا تطابق درآمدها و
هزینه ها را غیرممکن می سازد(.(Sunder, 1997 همچنین این مشکل حسابداري بواسطه ماهیت غیرارادي بسیاري
از معاملاتی که بین دولت و مردم صورت می گیرد، بدتر می شود. صورت حساب عملکرد دولت گردش منابع را ردیابی

کرده و بندرت تلاشها و خدمات انجام شده را اندازه گیري می کند.

این ویژگیهاي منحصربفرد دولت منبع اصلی اختلاف بین حسابداري دولتی و بازرگانی بحساب می آیند. این اختلافات
استدلال Sunder (1997 , p.198) "دربرگیرنده مدارك مشهودي باشد که بتواند نشان دهد اولی بدیهی بوده و می
بایست جهت مطابقت جایگزین دومی گردد" را به چالش می کشد. بطور مشخص، Nobes (1988, p.198)
ادعاي حسابداري بازرگانی Anglo-Saxon را که در آن صورتهاي مالی برمبناي تعهدي تهیه می شود را براي
پاسخدهی، کنترل، و تصمیم گیري در دستگاههاي دولتی را به چالش کشید.
به لحاظ تحقیقاتی، تئوریهاي مهم در زمینه تدوین استانداردهاي حسابداري دولتی اکثرا تجویزي بوده که این برخلاف
فرایند توسعه تئوریهاي اثباتی در حسابداري مالیبعدهااست. (Watts, 1997) و (Watts & Zimmerman,
1978, 1990) با الهام از تئوري contract-cost ارائه شده در سال 1937 توسط Coase، اقدام به ارائه تئوري
سال نمودند. مقاله Zimmerman 1977 "ارتباط بین گزارشگري دولتی با انگیزه هاي سیاسی" انقلابی را در زمینه
تدوین چارچوبی براي تهیه استانداردهاي حسابداري دولتی با استفاده از تئوري اثباتی ایجاد نمود. یک شیوه می توانست
استفاده از نتایج تحقیقات Barnard و Simon باشد.
در همان زمان Coase مقاله مشهور خود را که بیانگر وجود یک موسسه برحسب هزینه هاي معاملات بود، انتشار
همچنین داد. Barnard در سال 1938 کارکردهاي اجرایی که باعث هماهنگی بیشتر بین سهامداران یک شرکت می
گردید، شناسایی نمود. در دهه ي 1990 کار Barnard مجددا بواسطه تلاشهاي بعمل آمده از سوي Williamson
مورد توجه جدي قرار گرفت. قبلا نیز در سال Simon 1945 تفکر Barnard در مورد دولت را در کتاب رفتار
اداري5 خود مورد توجه قراراعتقاداده بود. به Simon یک سازمان زمانی در تعادل است که عوامل اجرایی مورد
اشاره Barnard بتوانند از طریق ارائه مشوق هاي لازم، سهامداران را ترغیب به ماندن و مشارکت در شرکت نمایند.
مورد فوق می تواند در مورد موسسات بازرگانی نیز مصداق داشته باشد(.(Cohen & Cyert, 1965 چالش اصلی
مدیران، هم در سازمانهاي دولتی و هم در سازمانهاي بازرگانی، این است که بتوانند مفاد قراردادهاي بسته شده در زمینه
ایجاد هماهنگی بین سهامداران را بطور صحیح در عمل بکار گیرند. در چنین تئوري، مالکان مهمترین منبع تامین سرمایه
شرکت بحساب آمده، اما آنها تنها گروهی نیستند که مدیران می بایست در جلب رضایت آنان تلاش نمایند. به عبارت
دیگر، تئوري مالکانه6 و تئوري نمایندگی تک منبع تامین مالی7 بعنوان موارد خاص از تئوري سازمان Barnard-
Simon بحساب می آیند.
این تئوري می تواند در شناسایی کاربران اطلاعات مالی دولتی از طریق فرض این نکته که آنها از این اطلاعات براي
پیش بینی انتظاراتشان از بهره می جویند، مورد استفاده قرار گیرد(1981سال .(Chan, بعدا در Sunder 1997
تئوري هزینه-قرارداد8 را براي تبیین و تصدیق اختلافات بین حسابداري دولتی و حسابداري بازرگانی مورد استفاده قرار
داد. بنظر می رسد تحقیقات زیادي در زمینه تدوین استانداردهایی که بتوانند چشم انداز سهامداران متعدد9 را لحاظ
نمایند، مورد نیاز است. در ضمن، حسابداري دولتی تلاش کرده است که به حسابداري بازرگانی نزدیکتر گردد.