بخشی از مقاله
شواهد حسابرسی ومعادله حسابرسی
چکیده:
بر اساس سومين استاندارد حسابرسی "اجرای عمليات" ، حسابرسان مسوليت دارند با انجام روشھای حسابرسی وبررسی داده ھای ايجادی حسابداری يک واحد اقتصادی شواھد الزم وکافی راکسب نمايند. به اعتقادبرخی از نظريه پردازان حرفه ای حسابرسی ،مفھوم شواھد حسابرسی که پشتوانه اظھار نظر حسابرسان است می تواند ھمانند عناصر مشابه در معادله ی اصلی حسابداری (دارايی =بدھی+سرمايه) به صورت يک معادله ی حسابرسی (شواھد حسابرسی = داده ھای حسابداری + اطالعات کسب شده حسابرس ) مورد توجه قرار گيرد معادله حسابرسی مفھوم بنيادی است زيرا منطق عقاليی از يک حسابرسی صورتھا ی مالی را منعکس می نمايد.حسابرس نيازمندآزمون صحت و درستی داده ھای اصلی حسابداری جھت اظھار نظر در باره ی صورتھا ی مالی می باشد لذا داده ھای حسابداری به تنھايی برای تعيين مطلوبيت صورتھای مالی کفايت نمی کند داده ھای اصلی حسابداری توسط حسابرس تجزيه و تحليل و رويه ھای مورد استفاده در فرآيند حسابداری از طريق اجرای روشھای حسابرسی مورد بررسی قرار می گيردوسپس مبنای منطقی و معقول برای اظھار نظر نسبت به صورتھای مالی رافراھم می گردد.
واژه ھای کليدی: شواھد حسابرسی ، معادله حسابرسی ، مداقه، متوسط صنعت ، آزمون انقطاع زمانی
مقدمه:
روشھای کلی حسابرسی مورد عمل در فرآيند حسابرسی که در بيانيه شماره ١ استانداردھای حسابرسی تشريح شده است عبارت است از:بازرسی ،سندرسی،رديابی،محاسبات مجددو مداقه " . روش ھای حسابرسی شواھد کافی و قابل اطمينان را در باره ی صورت وضعيت مالی نتايج عمليات و صورت جريان وجوه نقد طبق استانداردھای پذيرفته حسابداری را فراھم می کند. در حالی که ثبت و نگھداری رويدادھای مالی به طور دقيق درسيستم حسابداری يک واحد اقتصادی به عنوان شواھدالزم برای آزمون ھا وکنترلھای حسابرسی محسوب می گردد ]کارميچل و ويلنقھام،٢٠٠٣[
شواھد با اھميت حسابرسی
مجموعه مدارک ومستندات حسابداری و ھمچنين اطالعات و مدارک مويد و مثبته کسب شده توسط حسابرس که برای اظھار نظر وی نسبت به صورتھای مالی مبنايی معقول را فراھم می نمايد ، شواھد حسابرسی ناميده می شود. شواھد حسابرسی بااھميت که
مبنای تھيه گزارشات حسابرسان است می تواند ازديدگاه استداللی وعقاليی به صورت يک رابطه ذيل مورد توجه قرارگيرد:
شواھد حسابرسی با اھميت با دو معيار و شاخص زير مورد ارزيابی قرار می گيرد:
١- کفايت يا کافی بودن شواھد:
اين معيار مبنای سنجش کميت شواھد حسابرسی است و مقدار شواھد مورد نياز حسابرسی با خطر تحريف و اشتباه ارتباط دارد و با افزايش خطر تحريفات و اشتباھات در صورتھای مالی و گروه معامالت يک واحد اقتصادی کسب شواھد حسابرسی بيشتر ضرورت می يابد
٢- مناسب و قابل اعتماد بودن:
بر طبق اين شاخص شواھد حسابرسی از لحاظ کيفيت ارزيابی می شود يعنی مربوط بودن وقابليت اطمينان شواھد برای پشتيبانی از گروه معامالت و مانده ی حسابھا ،موارد افشاو ادعاھای مرتبط با کشف تحريف در آن ھا مورد توجه می باشد ھرچه کيفيت شواھد حسابرسی باالتر باشد احتماال مقدار شواھد حسابرسی کمتری مورد نياز خواھد بود.
قابليت اعتماد شواھد حسابرسی از منابع و ماھيت آن تاثير می پذيرد و به شرايط کسب شواھد نيز ارتباط دارد قابليت اطمينان يااعتماد شواھد حسابرسی ھمواره با استثنای مھمی ھمراه است حتی اگر شواھد حسابرسی از منابع مستقل برون سازمانی کسب شده باشد به عنوان مثال :کسب شواھد از يک منبع مستقل برون سازمانی در شرايطی که آن منبع از موضوع مورد نظر آگاه نيست نمی تواند شواھد قابل اعتماد تلقی گردد.به ھر حال با در نظر گرفتن و جود شرايط استثنايی، قواعد کلی زير در باره ی قابليت اعتماد شواھد حسابرسی می تواند ثمر بخش و مفيد باشد
الف) شواھد حسابرسی کسب شده از منابع مستقل برون سازمانی مطمئن تر است .
ب)شواھد حسابرسی که از طريق مدارک و داده ھای حسابداری واحد مورد رسيدگی تحصيل می گرددد در صورتيکه کنترل ھای داخلی مربوطه قابل اتکا باشد شواھد حسابرسی مبنای اظھار نظر حسابرسان و ارائه گزارشات فنی وحرفه ای می باشدکه به صورت گزارشات مقبول مشروط،عدم اظھارنظرومردوداعالم می گردد. ].سازمان حسابرسی،١٣٨٨،ص۴٢٩و۶٢٩[
داده ھای ايجاد شده ی حسابداری
داده ھا و سوابق مالی که توسط سيتم حسابداری يک واحد اقتصادی اندازه گيری ،شنا سايی ،ثبت و تلخيص می گردد به عنوان زيربنای تھيه صورتھای مالی صاحبکار بکار می رود داده ھا و سوابق حسابداری شا مل مدارک ثبت اوليه و سوابق پشتيبان آن ازقبيل رسيدھای دريافت و پرداخت و سوابق انتقال الکترونيکی وجوه فاکتورھای خريد و فروش ،ثبت ھای دفتر روزنامه ،دفاتر کل و معين ،اصالحات ، ومواردی که در دفاتر قانونی ثبت و انعکاس نمی يابد. سوابقی مانند کاربرگ ھای الکترونيکی مورد استفاده برای تخصيص ھزينه ھا و بھای تمام شده ،انجام محاسبات ،تھيه صورت مغايرت و ھمچنين سوابق حسابداری که به صورتالکترونيکی شروع و ثبت و پردازش و گزارش می گردد.مسئوليت تھيه صورتھای مالی بر اساس سوابق حسابداری واحد رسيدگی با مديريت صاحبکار بوده و حسابرس از طريق تجزيه و تحليل ،بررسی و اجرای روشھای مورد عمل ، سوابق حسابداری صاحب کار را مورد آزمون قرار می دھد حسابرس با بررسی و انطباق سوابق حسابداری و صورتھای مالی شواھد الزم را برای اظھار نظر نسبت به صورتھای مالی بدست می آورد ليکن سوابق حسابداری به تنھايی شواھد حسابرسی با اھميت را در باره ی صورت ھای مالی فراھم نمی کند و افزايش اطمينا ن نسبت به صحتو درستی داده ھای اوليه ی حسابداری مستلزم تبديل آن اطالعات به اطالعات مويد و اثبات کننده می باشد برخی از اطالعات ومدارک مثبته برای اثبات اظھارات و ادعاھای با اھميت مندرج در صورتھای مالی ھمواره مورد نياز می باشد،اين اطالعات بوسيله ای روشھای حسابرسی از قبيل بررسی فيزيکی ،ارسال تائيديه ،پرسش و مشاھده ی عينی و...کسب می شود لذا حسابرس عالوه بر اين داده ھای حسابداری بايستی به دنبال کسب شواھد و اطالعات مويد و اثبات کننده ی ديگر نيز باشداين اطالعات و مدارک مثبته در معادله ی حسابرسی مورد نظر ھمانند حقوق صاحبان سھام و سرمايه مالکان تحت عنوان اطالعات مويد و اثبات کننده حسابرس مورد بحث قرار می گيردِ.]ھمان منبع،ص١٢٣[
اطالعات مويد و مثبته حسابرس
ااطالعات مھم ديگری که به عنوان بخش اصلی معادله ی حسابرسی تلقی می شود کسب شواھد و اطالعات از طريق اخذ تائيديه ھای ارسالی به اشخاص بدھکار و بستانکار و اظھارات مکتوب ديگران و اشخاص برون سازمانی ،بررسی گزارشات تحليلگران و اطالعات مقايسه ای مربوط به رقبا ،دستورالعمل کنترل ھای داخلی ،اطالعات حاصل از اجرای روش ھای حسابرسی از قبيل بازرسی،مشاھده ی عينی ،وارسی،پرس و جو و ساير اطالعاتی که حسابرس يه طور مستقيم می تواند به نتايج منطقی نايل گردد.اجرای مجموعه ھای معين از روش ھای حسابرسی امکان دارد شواھد حسابرسی الزم برای برخی از ادعاھا و نه ھمه ی ادعاھا واظھارات مديريت صاحب کار فراھم کند مثال حسابرس با تحليل جدول تجزيه سنی حسابھای دريافتنی و پيگيری وصول آن در سال مالی بعد شواھدی را در باره ی تعيين ميزان ذخيره ی مطالبات مشکوک الوصول بدست ميآورد عالوه بر اين کسب شواھد حسابرسی در رابطه با يک ادعای خاص مثال رويت عينی موجودی کاال نمی تواند جايگزين شواھد حسابرسی مربوط به ادعای ديگری چون ارزشيابی موجودی کاال گردد.حسابرس برای رسيدن به اظھار نظر فنی و تخصصی کليه اطالعات موجود را رسيدگی نمی کند بلکه از روشھای نمونه گيری و ساير روش ھای انتخاب اقالم برای آزمون استفاده می نمايد و شواھدی که بر آن اتکا می کندمتقاعد کننده است و نه قطعی .حسابرس برای ارزيابی کميت و کيفيت شواھد حسابرسی و در نتيجه ،کافی و مناسب بودن آن به عنوان پشتوانه اظھار نظر حسابرس از قضاوت حرفه ای استفاده می نمايد و ترديد حرفه ای را به کار می گيرد منابع اطالعات مثبته،به فراست و ھوشمندی حسابرس بستگی دارد زيرا به ھر حال عمليات حسابرسی از عرف و ساليق تاثير به سزايی می پذيرد.]ھمان منبع[
مدارک کافی ومستدل وقابل اطمينان -مدارک مستدل عبارت است ازھرنوع اطالعاتی که موضوعی را رديابی و اثبات کند . بنابراين دستيابی به اين شواھد به سه طريق امکان پذيراست :
-1 ازطريق شرکت به وسيله دسترسی به شواھد ، مدارک ومستندات آن .
-2 ازطريق شرکت ولی نه ازطريق مدارک ومستندات موجود درآن .
-3 ازطريق خارج ازشرکت .
انواع روشھای حسابرسی -1 روش سندرسی : سندرسی يکی ازروشھای مھم وبسياررايج حسابرسی است دراين روش حسابرسان معموال" جريان جمع آوری شواھد را ازاسناد حسابداری تھيه شده با توجه به مدارک اوليه مورد بررسی قرارمی دھند تانسبت به صحيح بودن وقوع رويدادھای مالی ثبت شده اطمينان حاصل نمايند. ضمنا" درسندرسی تعدادی ازثبتھای انجام شده انتخاب می شود وبامراجعه به اسنادومدارک اوليه ازصحت وقوع معامله اطمينان حاصل می شود.موارد قابل توجه درسندرسی به شرح ذيل است:
الف- کافی بودن اسناد ب- معتبربودن اسناد ج- ماھيت معامله د- معقول بودن معامالت ه- صحت معامالت
-2 روش مشاھده عينی : يکی ازروشھای حسابرسی می باشد ، مشاھده عينی يا شمارش برخی دارايی ھا بھترين مدرک ازوجود فيزيکی آنھاست . مقداروجوه نقد موجود درصندوق با شمارش اثبات می شود . ھمين طورموجودی ھای کاال با مشاھده عينی وشمارش اثبات می شود. اموال ودارايی ھای ثابت مانند تجھيزات وماشين آالت با مشاھده عينی اثبات می گردد ولی سند مالکيت آن نيزبايد کنترل شود.مشاھده عينی دارايی ھا عاملی درجھت عدم رسيدگی يا ابھام رسيگی ھا محسوب نمی گردد.
-3 روش محاسبه مجدد : اين روش محاسبات حسابرسان برای اثبات دقت اسناد ومدارک ارائه شده صاحبکار می باشد . درحقيقت اين روش کنترل عمليات رياضی انجام شده حسابدارصاحبکارمی باشد که جمع عمودی وافقی واعدادی که برای ثبت استفاده شده است را کنترل می کند.
-4 روش رديابی : دراين روش حسابرس رويداد را ازمدارک اوليه تاصورتھای مالی را دنبال می کند که دراين صورت با رديابی می توانيم به صحت ثبت رويدادھا وافشای آن درصورتھای مالی اطمينان نمائيم .
-5 روش پرسش وپرس وجو : پرس وجو عبارت است ازجويا شدن اطالعات ازاشخاص آگاه ، درون يا برون واحد مورد رسيدگی ، پرس وچو می تواند به شکل ھای گوناگون ازپرسشنامه رسمی وکتبی خطاب به اشخاص ثالث تا پرسش وپاسخ شفاھی وغيررسمی با کارکنان واحد مورد رسيدگی انجام پذيرد. پاسخ ھای دريافتی نيزممکن است اطالعات مفيدی را دراختيارحسابرس قراردھد. البته بھتراست حسابرس درپرسشنامه ازسئوالھايی با جواب کوتاه بلی وخيراستفاده کند.
-6 اخذ تاييديه ازاشخاص ثالث : تائيديه عبارت است ازپاسخ کتبی دريافتی درباره يک يا چند پرسش به منظورتاييد اطالعات مندرج درمدارک حسابداری طبق استانداردھای حسبارسی ، حسابرسان بايد درھرحسابرسی گواھينامه ای ازمديريت صاحبکاردرمورد اين که کليه اطالعات درباره اقالم صورتھای مالی دريادداشتھای پيوست آن افشا شده ودرطی اجرای عمليات حسابرسی نيزاطالعات خالصه شده دراين نامه دراختيارحسابرسان قرارگرفته است دريافت کننده به عبارتی تائيديه يک پرسش کتبی است که تصديق کننده آن مجبوراست دفاترومدارک را رسيدگی کرده وپاسخ آن را برای ما ارسال نمايد .
اخذ تائيديه به دوصورت انجام پذيراست : الف – تائيديه مثبت
ب _ تائيديه منفی
الف – تائيديه مثبت : دراين روش درخواست تائيديه طوری تنظيم می شود که ازدريافت کننده آن درخواست می گردد تا پاسخ خود را مستقيما" برای حسابرسان ارسال نمايد.
ب – تائيديه منفی : دراين تائيديه حسابرسان متن درخواست تائيديه را طوری تنظيم می کنندکه از درخواست کننده که فردحسابرس می باشد ازشخص ثالث می خواھدکه اگرچنانچه مانده راتائيد نمی کند با ذکرجزئيات به حسابرس جواب دھند.
درتمامی تائيديه ھا ، فرم تائيديه با سربرگ شرکت ، تحت رسيدگی ( نه موسسه حسابرسی ) وبه آدرس موسسه حسابرسی ارسال می شود .
تائيديه وکيل حقوقی شرکت : حسابرس برای اينکه بتواند اطمينان حاصل کند که زيان يا خسارت احتمالی شرکت تحت رسيدگی را درمعرض خطر قرارنداده است . بايستی اطالعاتی را ازوکيل حقوقی شرکت جمع آوری کند واين اطالعات به طورمعمول ازطريق تائيديه دريافت می شود . اين تائيديه معموال" شامل دوگروه اطالعات زيراست :
