بخشی از مقاله
خلاصه
پژوهش های تجربی شواهدی را ارائه میدهد که حسابداری تعهدی، سبب میگردد تا مدیران از حق قابل توجهی جهت تعیین سود در دوره های زمانی متفاوت برخوردار شوند. در مقابل، حسابرسی، سازوکاری است کهاحتمالاً از طریق افزایش نظارت بر مدیریت باعث کاهش اختیارات 35 mm مدیریت و در نتیجه، افزایش قابلیت اتکای اقلام تعهدی اختیاری میگردد.
این پژوهش به بررسی رابطه بین دوره تصدی حسابرسی، اندازه مؤسسه حسابرسی و اقلام تعهدی اختیاری در شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران میپردازد. برای برآورد اقلام تعهدی اختیاری از مدل تعدیل شده جونز استفاده شده است. جامعه آماری پژوهش، شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار بوده، که براساس شرایط در نظر گرفته شده برای انتخاب نمونه، 55 شرکت - 330سال-شرکت - طی دوره 1386 تا 1391 انتخاب گردید.
برای تجزیه و تحلیل اطلاعات از تجزیه و تحلیل پانلی استفاده شده است. نتایج حاصل از آزمون فرضیه پژوهش نشان میدهد که بین اندازه مؤسسه حسابرسی وقابلیت اتکای اقلام تعهدی اختیاری رابطه معکوس ومعناداری وجود دارد ولی بین دوره تصدی حسابرسی با قابلیت اتکای اقلام تعهدی اختیاری هیچگونه رابطه معناداری وجود ندارد.
مقدمه
هدف کلی حسابرسان حفاظت ازمنافع سهامداران در مقابل تحریفات و اشتباهات با اهمیت موجود در صورتهای مالی است. حسابرسان به منظور حفظ اعتبار حرفه، شهرت حرفهای خود و اجتناب از دعاوی قضایی علیه خود به دنبال افزایش کیفیت حسابرسی هستند
در این میان انگیزههای مدیران در جهت اعمال منافع شخصی خود در مدیریت سود از طریق اقلام واقعی یا اقلام تعهدی، مانع از رسیدن حسابرسان به اهداف خود میشوند. یکی از اهداف اساسی وضع استانداردهای حسابداری این است که استفاده کنندگان بتوانند با اتکا بر صورتهای مالی تصمیمهای نسبتاً مربوط و صحیحی اتخاذ کنند، پس نیاز حرفه حسابداری به آن شیوه گزارشگری میباشد که منافع تمام استفاده کنندگان به صورتی مطلوب رعایت شود. اما همان طور که از تعریف اقلام تعهدی بر میآید، مدیران برای رسیدن به اهداف خاصیکه منطقاً منافع عدهای خاص را تأمین میکند، سود را طوری گزارش میکنند که این با هدف تأمین منافع عمومی استفاده کنندگان مغایرت دارد.
حسابرسان وظیفه دارند بر مطلوبیت صورت های مالی در چارچوب استانداردهای حسابداری صحه بگذارند، در حالی که استانداردهای حسابداری نیز در بعضی از موارد دست مدیران را برای انتخاب روش حسابداری باز میگذارد. بنابراین کیفیت حسابرسی در دهه اخیر حائز اهمیت بیشتری میباشد. لذا در این پژوهش مطالعه ارتباط میان دوره تصدی حسابرسی و اندازه مؤسسه حسابرسی به عنوان مؤلفههای کیفیت حسابرسی و اقلام تعهدی اختیاری درشرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران مورد بررسی قرار میگیرد.
مبانی نظری و پیشینه پژوهش
اندازه مؤسسه حسابرسی
از دیدگاه نظری، حسابرسان حرفهای و خبره درک بالاتری از اشتباهات مرتکب شده در تهیه صورتهای مالی دارند که این امر میتواند کیفیت تصمیمات حسابرسی را افزایش دهد. ازدیدگاه حسابرسان اندازه مؤسسه حسابرسی یکی ازویژگیهایی است که برکیفیت حسابرسی اثر دارد. دیآنجلو معتقد است مؤسسات حسابرسی بزرگتر خدمات حسابرسی را با کیفیت بالاتری ارائه میدهند زیرا علاقهمندند شهرت بهتری در بازارکار بدست آورند.
لوئیس هنوک - 2005 - نشان داد که مؤسسات حسابرسی بزرگتر، خدمات حسابرسی باکیفیت بالاتری ارائه میدهند، زیرا آنها علاقهمندندکه شهرت بیشتری دربازارکار بدست آورند، و ازآنجایی که تعداد صاحبکارانشان زیاد است نگران ازدست دادن آنها نیستند. فورمن - - 2006 درپژوهش خود به این نتیجه رسید، که مؤسسات حسابرسی بزرگتر از قصور حسابرسی کمتری برخوردارند. بطورخلاصه بسیاری ازپژوهشهای پیشین نشان داده است کیفیت حسابرسی با اندازه مؤسسه حسابرسی ارتباط دارد.
دوره تصدی حسابرسی
اگرحسابرس در طول یک دورهزمانی درازمدت انجام امورحسابرسی صاحبکار را بر عهده داشته باشد، موجب افزایش شناخت و تخصص حسابرس درصنعت صاحبکار شده و موجب بالارفتن کیفیت حسابرسی خواهد شد. مایرز وهمکاران - 2003 - 1 دوره تصدی حسابرس یکی از معیارهای اندازه گیری کیفیت حسابرسی است که به تعداد سال های متوالی که مؤسسات حسابرسی یک صاحبکار را مورد رسیدگی و حسابرسی قرار میدهد، اطلاق میشود انجام عملیات حسابرسی صاحبکار توسط یک مؤسسه حسابرسی طی سنوات متمادی، به دلیل آشنایی تیم حسابرسی با عملیات حسابرسی صاحبکار، میتواند موثرتر صورت گیرد چنانچه مؤسسه حسابرسی تجربه انجام حسابرسی مؤسسه صاحبکار برای چندین سال را داشته باشد، علاوه بر اینکه اعضای تیم حسابرسی شناخت بیشتری نسبت به کار صاحبکار خواهد داشت، موجب تسریع در انجام عملیات حسابرسی، کاهش هزینههای حسابرسی و افزایش کیفیت حسابرسی میگردد.
نتایج تحقیقات خارج از کشور نشان میدهد که بالا بودن دوره تصدی حسابرس، موجب افزایش شناخت و تخصص حسابرس در صنعت صاحبکار مربوطه شده و همچنین موجب بالا رفتن سطح کیفیت حسابرسی خواهد شد. طبق تحقیقات مایرز و همکاران، چنانچه طول زمان ارتباط حسابرس با صاحبکار افزایش یابد کیفیت سودهای گزارش شده افزایش مییابد.
جانسون و همکاران ،2002، یافتند که، وقتی دوره تصدی حسابرس بلندتر باشد کیفیت سود گزارش شده - که با توجه به اقلام تعهدی پایداری آن اندازهگیری شده است - ، بالاتر است. کارسلو و ناقی - 2004 - 2 وفلاتح ،2006، هر دو در تحقیقات خود در مورد کیفیت حسابرسی از دوره تصدی حسابرس به عنوان یکی از شاخصهای اندازه گیری کیفیت حسابرسی استفاده کردهاند. آنها مرز دوره تصدی را 5 سال در نظر گرفتهاند. البته در یکی از تحقیقات موجود توسط نانسی و همکاران 2004، مرز دوره تصدی حسابرس 3 سال در نظر گرفته شده است.
قابلیت اتکای اقلام تعهدی اختیاری اقلام تعهدی
براساس تحقیقات انجام شده از جمله تحقیق "دیچو و دایچو" و "باسلام و همکاران" 2002 یکی از عوامل تأثیرگذار برکیفیت سود، کیفیت اقلام تعهدی است و لذا هر چه کیفیت اقلام تعهدی بیشتر باشد، کیفیت سود نیز بیشتر خواهد بود.
اقلام تعهدی به این دلیل ایجاد میشوند که زمان تحقق و وقوع درآمد و هزینههای شرکت اغلب با زمان دریافت و پرداخت نقدی متفاوت است. اقلام تعهدی تفاوت بین سود حسابداری و جریانهای نقدی عملیاتی را نشان میدهد. با افزایش اقلام تعهدی، سود بر جریان نقدی فزونی مییابد. بخشی از این تفاوت، ناشی از اعمال نظر مدیریت در به کارگیری رویههای حسابداری است که چه موقع و چه مقدار درآمد و هزینه شناسایی شود - فروغی و احمدی، . - 1389
پژوهشهای زیادی در مورد عاملهای تأثیرگذار بر اقلام تعهدی حسابداری در کشورهای گوناگون انجام گرفته است. برخی از این عوامل مانند نسبت بدهی به سرمایه، اندازه شرکت و پاداش میباشد. از دیگر متغیرهای مؤثر بر اقلام تعهدی نرخ مالیات مؤثری است که شرکتها با آن روبرو هستند - نوروش و دیگران، . - 1384 چن و همکاران - 2006 - اقلام تعهدی را به دو قسمت اجزای اختیاری و غیراختیاری تجزیه کردند.
اقلام تعهدی عادی - غیراختیاری -
در واقع اقلام تعهدی عادی، نشان دهنده "ویژگی طبیعی" اقلام تعهدی کل است - زنگ، او و لی . - 2013 براساس یکی از فرضیات چن و همکارن - 2006 - ، اقلام تعهدی عادی به پیش بینی بازده آتی کمک نمیکنند.آنان به این نتیجه رسیدند که شرکتهای که اقلام تعهدی بالا دارند به دلیل انتظارات اغراق آمیزی که در مورد رشد آتی وجود دارد تمایل به قیمت گذاری بالا دارند.
اقلام تعهدی غیرعادی - اختیاری - مطالعات موجود درباره مدیریتسود عموماً متوجه اقلام تعهدی بوده است. اقلام تعهدی از تفاوت بین سود و وجوه نقد حاصل از عملیات حاصل میگردد، که شامل هزینه استهلاک، تغییرات در داراییها و بدهیهای جاری به غیر از وجه نقد - از قبیل حسابهای دریافتنی، موجودی کالا و حسابهای پرداختنی - میباشد. در نتیجه، با این فرض که جریان وجه نقد دستکاری نمیشود، تنها راه باقیمانده برای دستکاری سود، افزایش یا کاهش اقلام تعهدی است.
اما سؤال این است که: افزایش یا کاهش تا چه میزان است و سطح نرمال اقلام تعهدی چقدر است؟ بسیاری از مطالعات دهه 90 به بعد، از روش شناسی "جونز" برای تخمین اقلام تعهدی اختیاری و غیر اختیاری استفاده کردهاند. اولین مشکل این است که کدام قسمت از اقلام تعهدی، مربوط به سطح فعالیت است - غیراختیاری - و کدام قسمت میتواند به دستکاری مربوط باشد - اختیاری - . مطالعات پیشین بر روی اقلام تعهدی خاصی که بیشتر از بقیه در معرض استفاده برای اهداف مدیریت سود بودند، متمرکز شده است.
در تحقیقات مدیریت سود جزء اساسی اندازهگیری اختیار مدیریت در مورد سود است. در ابتدا، پژوهشهای زیادی تلاش کردند اقلام تعهدی اختیاری را براساس ارتباط بین کل اقلام تعهدی و متغیرهای توضیحی، اندازهگیری کنند. در این پژوهشها که اولین بار توسط هیلی و دیآنجلو انجام شدند، کل اقلام تعهدی و تغییرات در آن را به عنوان مقیاس اختیار مدیریت در مورد سود به کار بردند. جونز یک روش رگرسیون برای کنترل عاملهای غیر اختیاری مؤثر بر اقلام تعهدی معرفی کرد که براساس آن بین کل اقلام تعهدی و تغییر در فروش و داراییهای ثابت - اموال، ماشینآلات و تجهیزات - ، یک ارتباط خطی برآورد میشود
اقلام تعهدی اختیاری به درآمدها و هزینههایی اطلاق میشود که مستلزم ورود یا خروج وجه نقد به شرکت نبوده و مدیریت یک واحد انتفاعی میتواند بر اساس ابزارهای حسابداری که در چارچوب و مطابق با استانداردهای حسابداری است؛ آنها را کم یا زیاد نماید و از این طریق سود واحد انتفاعی را کمتر یا بیشتر از واقع نشان دهد. مانند هزینه استهلاک داراییهای استهلاک پذیر و هزینه مطالبات مشکوک الوصول
پایداری اقلام تعهدی
اقلام تعهدی مشکلات عدم تطابق و زمانبندی موجود در اقلام نقدی را حل میکند. با این وجود در بسیاری موارد این اقلام توسط مدیریت دستکاری میشوند. از سوی دیگر نیاز به مفروضات و انتخابهای مجازی که برای شناسایی این اقلام وجود دارد، میتواند سبب بروز خطا در اندازه-گیری آنها، شود لذا این اقلام نسبت به اقلام نقدی پایداری کمتری دارد، پایداری سود با حجم اقلام تعهدی آن رابطه معکوس دارد. اجزای تعهدی سود پایداری کمتری داشته و پایداری و کیفیت سود با حجم اقلام تعهدی آن رابطه عکس دارد. پایداری سود به معنای تکرار پذیری - استمرار - سود جاری است. هرچه پایداری سود بیشتر باشد یعنی شرکت توان بیشتری برای حفظ سودهای جاری دارد و کیفیت سود شرکت بالاتر است
اگر برآورد اقلام تعهدی کمتر اتکاپذیر، خطای اندازهگیری ارائه کند، از پایداری سود میکاهد و چنانچه سرمایهگذاران پایداری کمتر اقلام تعهدی با قابلیت اتکای پایین را پیش بینی نکنند، این موضوع ممکن است به قیمتگذاری نادرست سهام بینجامد. همچنین با کاهش قابلیت اتکای اقلام تعهدی، پایداری سود کاهش مییابد
پیشینه پزوهش بکر و دیگران - 1998 - دریافتند کیفیت حسابرسی به گونهای معکوس با استفاده از روشهای حسابداری افزاینده سود - اقلام تعهدی اختیاری -
ارتباط دارد وکیفیت بالای حسابرسی، منجر به کاهش توان مدیریت در دستگاری سود و درنتیجه کاهش اطلاعات نامتقارن میشود.
فرانسیس و کریشنان - 1999 - دریافتند، به دلیل اینکه اقلام تعهدی حسابداری، برآوردهای ذهنی مدیران در مورد نتایج آینده هستند، به طور عینی قبل از وقوع نمیتوانند تأئید شوند. حسابرسی صاحبکاران با اقلام تعهدی بالا، عدم اطمینان بیشتری را نسبت به صاحبکاران با اقلام تعهدی پایین نشان میدهد. طبق یافتههای تحقیقات آنها، هر چه، قدرمطلق اقلام تعهدی بزرگتر باشد، احتمال دریافت گزارش مشروط نیز بیشتر است.
بارتو و دیگران - 2000 - ، طی تحقیقی به ارزیابی مدلهای مختلف برای کشف مدیریت سود از طریق بررسی ارتباط بین اقلام تعهدی اختیاری وگزارش حسابرس پرداختند که نتیجه تحقیق آنها، رابطه مثبت بین اقلام تعهدی اختیاری و دریافت گزارش مشروط بود.
