مقاله مدل حسابداری کمرال : احیای دفترداری یکطرفه در حسابداری بخش عمومی

بخشی از مقاله

مدل حسابداري کمرال: احیاي دفترداري یکطرفه در حسابداري بخش عمومی
چکیده در بخش تجاري و بازرگانی که بر سود تمرکز دارد حسابداري تعهدي و دوطرفه مورد استفاده قرار میگیرد و در حسابداري دولتی که بر روي سود تمرکز ندارد، نیاز به بازنگري و طراحی روش مناسب با محیط فعالیت دولت میباشد. مدل حسابداري کمرال برخلاف مدل حسابداري تعهدي، از سیستم ثبت یکطرفه استفاده مینماید. حسابداري کمرال که به عنوان یک روش حسابداري جدید در بخش عمومی یاد میشود و در کشورهاي آلمانی زبان توسعه یافته، مدلی است جایگزین حسابداري تعهدي که براي انجام امور حسابداري دولتی بوجود آمده است در روش حسابداري کمرال معاملات به صورت افقی و تنها در یک سمت یا در سمت دریافتها و یا در سمت پرداختها ثبت میشوند و این استفاده از تنها یک سمت از یک حساب، وجه تمایز آشکار روش دفترداري یکطرفه کمرال و دفترداري دوطرفه که براي ثبت هر معامله از دو طرف حساب یعنی بدهکار و بستانکار استفاده میکند، بشمار میرود. دو نوع اصلی این مدل شامل"حسابداري کمرال فعالیتهاي غیر انتفاعی دولت" و "حسابداري کمرال فعالیتهاي بازرگانی دولت" میباشند. حسابداري کمرال فعالیتهاي غیر انتفاعی دولت براي استفاده در بخش غیرانتفاعی فعالیتهاي دولت و جهت ثبت و کنترل انحرافات بودجه مصوب و نظارت بر اجراي صحیح مراحل بودجه بکار میرود. از سویی دیگر حسابداري کمرال فعالیتهاي بازرگانی دولت براي انجام حسابداري فعالیتهاي از نوع بازرگانی دولت (شرکتهاي انتفاعی دولتی) بکار میرود لیکن برخلاف روش حسابداري تعهدي در این روش از دفترداري یکطرفه براي کنترل عملکرد امور انتفاعی دولت استفاده میگردد.
کلمات کلیدي حسابداري کمرال، حسابداري کمرال فعالیتهاي غیر انتفاعی دولت، حسابداري کمرال فعالیتهاي بازرگانی دولت

1. مقدمه:
از دید عموم نتیجه عملکرد (سود و زیان) بیشتر مورد علاقه شرکتهاي تجاري (درگیر در امر خرید و فروش و تولید کالا و خدمات) میباشد نه مورد علاقه سازمانهاي دولتی. در نتیجه روش دفترداري دوطرفه (حسابداري بازرگانی)، که تشکیل دهنده اساس حسابهاي عملکردي یا سودآوري میباشد، در بخش تجاري (بازرگانی) مورد استفاده قرار میگیرد و در حسابداري دولتی که بر روي سود تمرکز ندارند، نیاز به بازنگري و طراحی روش مناسب با محیط فعالیت دولت میباشد.
داشتن یا نداشتن علاقه به فقط کسب سود و تمرکز داشتن بر آن در بین شرکتها و نهادهاي عمومی و خصوصی روش حسابداري آنها را مشخص میکند. بطور سنتی وظیفه حسابداري دولتی شامل تهیه گزارش دریافتها و پرداختهاي واقعی و مقایسه آن با ارقامی است که توسط مجلس و پارلمان در بودجه سالانه مصوب میشوند. این رویکرد هنوز مبناي حسابخواهی اکثر دولتها در سراسر دنیا میباشد. حسابداري کمرال به عنوان یک مدل حسابداري دولتی براي مسئولیت پاسخگویی وجه نقد توسعه یافته است (نظري و صیادي،.(1390 این مدل ریشههاي تاریخی و روشهاي عملی خود را از کشورهاي قاره اروپا و اکثرا آلمانی زبان (یعنی اتریش، آلمان و سوئیس) اخذ نموده است.
طبق نظر چن (2009)(Chan) حسابداري بازرگانی عینا در حسابداري بخش عمومی نیز مورد استفاده قرار میگرفته است لیکن طبق موارد عینی در سالهاي اخیر حسابداري کمرال، یا جایگزین حسابداري تعهدي گردیده یا در شرف این جایگزینی است .(Monsen, 2008a)
حسابداري کمرال در اوایل قرن 16 میلادي به منظور پاسخ به افزایش کنترل وجوه عمومی توسعه پیدا کرد. چنین تقاضاي کنترلی به نظر میرسد از اهمیت آن در آستانه هزاره جدید نسبت به چند قرن پیش کاسته نشده باشد. به نظر مالهوپ (Mülhaupt) متاسفانه تعداد کمی از محققان و متخصصان وجود دارند که علاقمند به توسعه روش دفترداري کمرال باشند
.(Monsen, 2002)
واژهcameral طبق تعریف فرهنگ لغت جامع وبستر (Webster) به معنی "مربوط به دفتر (اتاق) قضایی یا قانونی" است و طبق نظر مانسن((Monsenواژه لاتین camara یا camera اشاره به مکانی دارد که مدیر، گنجینههایش را ذخیره مینموده است و عبارت آلمانی Kammer در این ارتباط دلالت بر اتاقی دارد که اشخاصی که مسئول اداره درآمدها بودند از آن براي انباشت وجوه، استفاده مینمودند. بنابراین اصطلاحات cameral accounting و cameralistics همواره بسیار نزدیک و مرتبط به درآمد و وجه نقد و همچنین اداره آنها بودهاند .(Monsen, 2008a) با این توصیف مدل حسابداري کمرال را می توان مدل "حسابداري کنترل وجوه نقد عمومی" تعبیر نمود. علاوه بر این بر طبق نظر والب(1926, p.209)(Walb) (به نقل از(Monsen, 2002 توسعه حسابداري کمرال به 4 مرحله مختلف تقسیم میشود و توسعه آن را میتوان موازي توسعه حسابداري بازرگانی دانست.

اولین مرحله توسعه حسابداري کمرال (بین سالهاي1500 (1750 تحت عنوان "دفترداري کمرال ساده"1 شامل نمایش تغییرات ترازنامه براي وجوه نقد و داراییهاي قابل حمل و نقل و تا حدي بررسی داراییهاي ثابت و همچنین گروهبندي درآمدها و هزینه ها بر اساس اصل و منشا آنها بود. بر طبق نظر ویسوکی (1965) (Wysocki) (به نقل از( Monsen, 2002 با دیدن نمایش درآمدها و هزینهها در یک دفتر روزانه2 که در آن درآمدها و هزینهها بر اساس تاریخ وقوع بدون درنظر گرفتن ویژگیهاي متفاوت آنها منعکس میگردید، نیاز افراد تامین میگردید. براساس نظر جونز (1951)(Johns) (به نقل از(Monsen, 2002 اگرچه استفاده سیستماتیک از حسابها فراهم نبود لیکن این امکان وجود داشت که این دفترداري بر اساس تاریخ در دفتر روزانه به یک دفترداري سیستماتیک در دفتر کل توسعه یابد. بدین صورت کوشش براي معرفی روش دفترداري دوطرفه تاجر3 (یعنی حسابداري بازرگانی) در بخش دولتی با شکست مواجه گردید.
در مرحله دوم توسعه حسابداري کمرال (بین سالهاي (18101750 "معرفی حسابداري مبالغ جاري"4 به عنوان یک حلقه ارتباط قوي بین دفترداري معاملات نقدي نگهداري شده بر حسب تاریخ وقوع در دفتر روزانه و دفترداري سیستماتیک در دفتر کل معرفی گردید. علاوه براین در دفترداري سیستماتیک شکل خاصی از حسابهاي دفتر کل کمرال که بعدها براي تعیین روش دفترداري کمرال بوجود آمد، توسعه یافت. نقطه عطف براي این مرحله تلاشی بود که علاوه بر درآمدها و هزینههاي قبلا تحقق یافته (حسابداري وجه نقد یا اقلام واقعی)، درآمدها و هزینههاي آتی (حسابداري مبالغ جاري) را نیز شامل میگردید.
دفتر کل در این روش علاوه بر تهیه اطلاعات از بخشهاي مهم مربوط به ادعاها و تعهدات موجود در ترازنامه، اطلاعات مربوط به صورتحساب سود و زیان که نشان دهنده نتیجه عملکرد بود را نیز تهیه مینمود.
مرحله سوم حسابداري کمرال (از حدود سال(1810 تحت عنوان" گروه بندي بیشتر دفتر کل کمرال"5 و به آرامی و درحال سکوت اتفاق افتاد و اول از همه شامل یک گروهبندي سیستماتیک از دفتر کل کمرال بود. در 1810 یک بیانیه در آلمان منتشر شد که چگونگی انجام تفکیک "معاملات موثر بر نتیجه عملکرد (نتیجه)"6 از معاملات غیر موثر بر نتیجه (عملکرد) را توضیح میداد. با کمک این گروهبندي، راه براي تهیه صورتحساب سود و زیان مطابق با صورتحسابی که با روش دفترداري دوطرفه تاجر بتوان تهیه کرد، هموار گردید.
مرحله چهارم حسابداري کمرال که تحت عنوان " توسعه حسابداري کمرال فعالیتهاي بازرگانی دولت 7" شناخته میشود، حدود سال 1910 شروع شد که به نوعی دستخوش بحران گردید. از طرف دیگر تقاضاي واحدهاي تجاري دولتی جدید، خصوصا بنگاههاي دولتی منجر به یک سري از اصلاحات و تغییرات حسابداري کمرال گردید. در این مرحله متخصصین، حسابهاي کمرالی را معرفی کردند که بدانها اجازه میداد موجوديها براي اقلام هزینه مثل کالاها، کالاهاي نیمه ساخته و محصولات ساخته شده و مبلغ داراییهاي فیزیکی که حذف می شوند را محاسبه کنند. سپس این موارد براي حسابهاي مربوط به نتیجه عملکرد (یعنی صورتحساب سود و زیان) و ترازنامه براي بنگاههاي دولتی مورد استفاده قرار میگرفت.
تلاش بیشتر براي جایگزینی ثبت یکطرفه کمرال با روش دفترداري دوطرفه تاجر به شکست انجامید. (برطبق نظر والب (به نقل از(1926) (Monsen, 2002 درباره این تغییر در استفاده از دفترداري تاجر در بنگاههاي دولتی تردید وجود داشت. دلیل هم وضعیتی بود که اداره دولتی، متقاضی سیستمی از حسابداري بود که نمیتوانست با کمک دفترداري تاجر این نیاز برطرف شود زیرا روش دفترداري دوطرفه تاجر براي پاسخ به تقاضاهایی بجز تقاضاهاي بخش دولتی توسعه یافته بود. یعنی این دیدگاه که حسابداري تعهدي را نمیتوان براي فعالیتهاي غیرانتفاعی دولتها به کار گرفت (رحمانی و غلامزاده لداري، .(1390
در حالی که موضوع بر سر کاربرد محیطهاي حسابداري کمرال میباشد ویسوکی 1965)، ص.(15 (به نقل از Monsen, (2002 عنوان میدارد که روش دفترداري یک طرفه کمرال با توجه به انعطاف جهت انجام تغییرات، بسیار بهتر از روش دفترداري دوطرفه است زیرا دفترداري دوطرفه مبتنی بر یک روش محدود براي دفترداري معاملات و براي بستن حسابهاست.
از لحاظ تعداد حسابها نیز باید اذعان نمود که حسابهاي کمرال چندین برابر حسابهاي تجاري است.
.2 اثر نقدي و اثر سودآوري درآمدها و مخارج و ظهور انواع دفترداري:
درآمد و مخارج به عنوان دو مفهوم اصلی حسابداري همواره داراي دو اثر پولی (نقدي) و اثر سودآوري و یا عملکردي می باشند. در زمان وقوع جریانهاي نقدي، مفاهیم درآمد و مخارج یا هزینه اثر پولی(نقدي) فوري دارند و در زمانی که در قالب معاملات غیرنقدي (اعتباري) رخ میدهند داراي اثر پولی (نقدي) آتی یا بعدي میباشند .(Monsen, 2010) این موضوع در شکل 1 نشان داده شده است.


همچنین مطابق شکل 1 میتوانیم درآمدها و هزینهها را با توجه به اثر عملکرد (سود) نیز طبقهبندي کنیم. بدین صورت هنگامی که درآمدها و هزینهها نتیجه عملکرد را به شکل هزینه هاي تحقق یافته یا درآمدهاي کسب شده تحت تاثیر قرار می دهند داراي اثر نتیجه عملکرد میباشند. اینگونه میتوان برداشت نمود که درآمدها نشاندهنده "ادعا" بر جریانهاي ورودي نقدي فوري و یا آتی بوده و هزینهها (مخارج) نمایانگر "تعهدات" بر جریانهاي خروجی نقدي فوري یا آتی میباشند. علاوه بر این درآمدها ممکن است نشان دهنده درآمدهاي کسب شده یا درآمدهاي معوق و هزینهها نشان دهنده هزینههاي تحقق یافته یا هزینههاي معوق باشند. از اینرو به ترتیب دو نوع حساب داریم: حسابهاي مالی(پولی) و حسابهاي عملکردي (سود)(Monsen, 2006)

با توجه به وجود این دو اثر هنگام ثبت درآمدها و هزینهها در حسابها، از قدیم الایام به ترتیب سه نوع روش دفترداري گوناگون بکار میرفته است:
• دفترداري یکطرفه
• دفترداري یکطرفه سیستماتیک
• دفترداري دوطرفه
اولین روش دفترداري یعنی "دفترداري یکطرفه"8 بطور تاریخی براي گزارش اثر نقدي فوري درآمد و هزینه بکار گرفته میشده است. این نوع حسابها، حسابهاي نقدي9 نامیده میشدند.
در طول زمان دومین روش یعنی"دفترداري یکطرفه سیستماتیک"10 توسعه یافت که کماکان بر استفاده از اصل ثبت یکطرفه استوار بود. ثبتهاي دفترداري یکطرفه با تفکیک معاملات نقدي داراي اثر عملکردي11 (مثل دستمزد) از معاملات نقدي بدون اثر عملکردي (مثل وام) بطور سیستماتیک در حسابها وارد میشدند. علاوه بر این معاملات غیرنقدي داراي اثر عملکردي (مثل استهلاك داراییهاي ثابت) نیز اضافه میشد تا سود بتواند به عنوان تفاوت بین اثر تعهدي دریافتها (درآمدهاي کسب شده) و اثر تعهدي پرداختها (تحت عنوان هزینههاي تحقق یافته) گزارش شود. با در نظر گرفتن این حقیقت که دفترداري یکطرفه سیستماتیک امکان گزارشگري سود را از طریق تنها سمت پرداخت (حسابهاي ترازنامهاي) فراهم می ساخت و با در نظر داشتن این حقیقت که اصل دفترداري یکطرفه، که اصل مورد استفاده در حسابهاي نقدي بشمار می رود، به یک روش سیستماتیک مورد استفاده قرار میگرفت، از روش دفترداري سیستماتیک یکطرفه به عنوان یک روش دفترداري تشکیل دهنده مبناي حسابداري نقدي تعدیل یافته که گزارشگري عملکرد را نیز شامل میشد در حسابداري کمرال استفاده میگردید.
با گذشت زمان حسابداري بازرگانی توسعه یافته و سومین روش یعنی "دفترداري دوطرفه" در واکنش به نیاز تجارت در ایتالیاي قرن 13 میلادي بوجود آمد. هنگام استفاده از دفترداري دوطرفه هر معامله دو بار ثبت میشود (بدهکار و بستانکار) و دو نوع حساب مورد استفاده قرار میگیرد. بطور خاص حسابهاي ترازنامهاي که نشان دهنده سمت پرداخت معاملات (به عنوان حسابهاي مورد استفاده در دفترداري یکطرفه سیستماتیک) به همراه حسابهاي سود و زیان که ارائه دهنده سمت فعالیت معاملات میباشد، این دو باهم مبناي دفترداري دوطرفه را شکل میدهند. از این رو استفاده از دفترداري دوطرفه امکان گزارش نتایج مالی از طریق هر دو سمت پرداخت (حسابهاي ترازنامهاي) و سمت فعالیت (حسابهاي سود و زیان) را فراهم میسازد. در نتیجه دفترداري دو طرفه در حال حاضر مبنایی براي حسابداري تعهدي یا بازرگانی و گزارشگري سودهاي سالانه را شکل میدهد .(Monsen, 2008a) با این توصیف حسابداري تعهدي یا دفترداري دوطرفه که امروزه بطور وسیع در حسابداري واحدهاي تجاري مورد استفاده قرار میگیرد کاربرد آن بیشتر در محیط فعالیتهاي تجاري و بازرگانی بخش خصوصی است. طبق نظر ایجیري )(Ijiri, 1967) به نقل از(Monsen, 2009 جوهره ثبت دوطرفه این است که هر افزایشی بطور علی به یک کاهش مربوط میشود. بطور مثال بین خدمات ارائه شده و یا کالاهاي فروش رفته با مبالغ دریافتی در شرکتهاي سودمحور در بخش خصوصی رابطه علت و معلول وجود دارد. این درحالی است که سازمانهاي دولتی در مقابل خدماتی که با توجه به وظایف و مسئولیتهاي قانونی خود انجام میدهند، معمولا از مردم وجوهی دریافت نمیکنند (اقوامی و باباجانی، .(1384 به عبارتی هیچ گونه رابطه مبادلهاي بین منابع مالی تامین شده و خدمات ارائه شده وجود ندارد. دولت عموما وجوهی را که از منابع مختلف کسب مینماید براي خدمات مختلف مصرف میکند (باباجانی، .(1388 بدین سبب باید مدلی از حسابداري را بکار گرفت که این یکسویه بودن و نبود رابطه علت و معلولی را در ارائه خدمات دولتی مد نظر قرار دهد و دفترداري را متناسب با آن انجام دهد
استفاده از مدل حسابداري کمرال جهت دستیابی به این هدف در سازمانهاي دولتی پیشنهاد گردیده است.
حسابداري کمرال تا حد بسیار کم و تنها در کشورهاي آلمانی زبان شناخته شده است(در مقایسه با حسابداري بازرگانی). لذا اغلب درك مناسبی نسبت به حسابداري کمرال وجود ندارد و ارزش آن کمتر از حد واقعی نشان داده میشود (رحمانی و غلامزاده لداري، .(1390 در سیستم گزارشگري کشورهاي آلمانی زبان گزارشات مالی اغلب به دولت ارائه میشود و در نتیجه بازار سرمایه به میزانی که در کشورهاي انگلوکساکسون بر گزارشگري مالی موثر است در این کشورها تعیین کننده نیست. لذا به نظر میرسد علت اقبال کم براي مطرح شدن موضوع حسابداري کمرال هم همین نکته بوده باشد.

در ادامه حسابداري کمرال (در مقابل حسابداري بازرگانی) با جزییات بیشتري ارائه میگردد. همنین دو گروه اصلی حسابداري کمرال (حسابداري کمرال فعالیتهاي غیر انتفاعی دولت و حسابداري کمرال فعالیتهاي بازرگانی دولت) توصیف میگردد.
.3 معرفی حسابداري کمرال:
همانطور که قبلا نیز عنوان گردید حسابداري cameral در قرن 16 توسعه یافت و از آن زمان به بعد به کنترل هرچه بیشتر وجوه عمومی اختصاص یافت. همانند دفترداري دوطرفه تجاري روش دفترداري کمرال نیز براساس طبقه بندي به دو نوع حسابهاي فعالیت و حسابهاي پرداخت ارائه میشود و مفاهیم مورد استفاده آن نیز درآمد و هزینه (مخارج) میباشند. لیکن حساب کمرال به میزان زیادي با حساب بازرگانی در ثبت دوطرفه فرق میکند .(Monsen, 2002)
حسابداري کمرال فعالیتهاي غیرانتفاعی دولت مخصوصا جهت اعمال نظارت بیشتر بر وجوه عمومی طراحی گردیده است و بدین معنی است که ساختار حساب کمرال براي به حساب گرفتن معاملات نقدي طراحی شده است. با گذشت زمان هنگامی که شهرداريها، واحدهاي تجاري با مالکیت شهرداري را تاسیس کردند (که بیشتر شبیه واحدهاي تجاري بودند نه شبیه واحدهاي دولتی)، لذا حسابداري کمرال فعالیتهاي غیر انتفاعی دولت، جهت حسابداري کمرال فعالیتهاي بازرگانی دولت توسعه پیدا نمود. این توسعه همراه بود با مسیر توسعه دفترداري یکطرفه به سمت دفترداري یکطرفه سیستماتیک. با ورود سیستماتیک ارقام در حساب کمرال مجوزي براي نمایش نتیجه عملکرد (درآمدها منهاي هزینهها) و همچنین اطلاعات ترازنامه (اصل تناسب) و در همان زمان تمرکز پولی حسابداري کمرال فعالیتهاي غیر انتفاعی دولت نیز فراهم گردید. حسابداري کمرال فعالیتهاي غیر انتفاعی دولت، روش دفترداري یکطرفه مربوط به حسابداري بازرگانی را توسعه داده است. در حالی که روش دوم مبنایی از حسابهاي مالی (شکل شماره 2 را ملاحظه کنید) که نشان دهنده جریانهاي نقد ورودي و خروجی فوري میباشند را شکل میدهد، روش اول که میتوان روش دفترداري یکطرفه حسابداري کمرال فعالیتهاي غیر انتفاعی دولت در نظر گرفت، شکل دهنده اساس و مبناي حسابهاي مالی (شکل شماره (2 بشمار میرود که نشان دهنده کل درآمدها و هزینههاست (یعنی جریانهاي نقد ورودي و خروجی فوري و جریانهاي نقدي ورودي آتی (حسابهاي دریافتنی) و جریانهاي نقد خروجی آتی (یعنی حسابهاي بدهی)). شکل شماره 2 حسابداري کمرال و دو نوع سیستم دفترداري براي انواع این حسابداري را نشان میدهد.

.4 حساب کمرال:
براي توصیف حساب کمرال همواره از جدول شماره1 استفاده میگردد. حساب کمرال نشان داده شده در جدول شماره 1 براي هر دو نوع حسابداري کمرال یعنی حسابداري کمرال فعالیتهاي غیر انتفاعی دولت و حسابداري کمرال فعالیتهاي بازرگانی دولت مورد استفاده قرار میگیرد، هرچند که حسابداري کمرال فعالیتهاي غیر انتفاعی دولت از ظرفیت این 4 ستون به نسبت حسابداري کمرال فعالیتهاي بازرگانی دولت استفاده کاملی بعمل نمیآورد. در مقابل با دو طرف حساب در حسابداري بازرگانی، حساب کمرال بر اساس یک قاعده کلی "یک سویه"12 است بطوري که در همان یک طرف هم سمت درآمد دارد و هم سمت هزینه. یعنی حساب کمرال شامل دو سمت درآمد و هزینه(مخارج) است. درحالی که حساب بازرگانی در هر طرف (یعنی در طرف بدهکار و در طرف بستانکار) یک سویه بشمار میرود یعنی تنها یک ستون دارد. حساب کمرال در اصل شامل چهار ستون متفاوت است یعنی 4 ستون در قسمت درآمدها و 4 ستون در قسمت هزینهها ( Monsen, .(2001:711 جدول شماره 1 حساب کمرال را نشان میدهد.