تأثیر رفتار هزینه بر پیش بینی سود در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران

بخشی از مقاله

چكيده:
يكي از مفروضات اوليه حسابداري مديريت بيانگر آن است كه تغييرات هزينه ها رابطه اي متناسب با افزايش و كاهش سطح فعاليت دارد. اما به تازگي اين فرض با مطرح شدن بحث چسبندگي هزينه ها توسط آندرسون و همكارانش مورد بحث قرار گرفته است؛ به اين معنا كه ميزان افزايش در هزينه ها با افزايش در سطح فعاليت بيشتر از ميزان كاهش در هزينه ها در ازاي همان ميزان كاهش در سطح فعاليت است. هدف اصلي اين پژوهش آن است كه چسبندگي هزينه ها را در بورس اوراق بهادار تهران مورد مطالعه قرار دهد و هزينه هاي اداري،

عمومي و فروش و هزینه های کل و بهای تمام شده کالای فروش رفته به عنوان نمونه مورد واكاوي قرار گرفتند. به عبارت دقيقتر، هدف اصلي اين پژوهش پاسخ به اين پرسش ها است1- آيا هزينه هاي اداري، عمومي و فروش، هزینه های کل و بهای تمام شده کالای فروش رفته چسبنده هستند؟ و 2- در صورت وجود چسبندگي، شدت چسبندگي هزينه هاو بهای تمام شده چگونه است؟ نتايج اين پژوهش كه بر اساس اطلاعات شركت هاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران، براي يك دوره 6 ساله از سال 1383 تا

1389 است، نشان مي دهد در ازاي افزايش در سطح فروش، هزينه هاي اداري، عمومي و فروش ، هزینه های کل و بهای تمام شده کالای فروش رفته نیز افزايش مي يابد؛ در حاليكه در ازاي كاهش در سطح فروش؛ هزينه هاي اداري، عمومي و فروش فروش ، هزینه های کل و بهای تمام شده کالای فروش رفته نیزكاهش مي يابد. نتايج براي 116 شركت فعال در بورس و صنايع مختلف نيز ارايه شده است.

واژه هاي كليدي: هزينه هاي اداري، عمومي و فروش، رفتار هزينه، رفتار چسبنده هزينه ها، شدت چسبندگي هزينه ها

 
مقدمه:
آگاهي از چگونگي رفتار هزينه ها نسبت به تغييرات سطح فعا ليت و يا سطح فروش از اطلاعات مهم براي تصميم گيري مديران در خصوص برنامه ريزي و بودجه بند ي، قيمت گذاري محصولات، تعيين نقطه سربه سر و ساير موارد مديريتي است در مدل ها ي سنتي رفتار هزينه ها در حسابداري مديريت، هزينه هاي متغير نسبت به تغييرات حجم فعاليت به طور متناسب افزايش يا كاهش مي يابند. به اين معنا كه بزرگي تغييرات در هزينه ها تنها به بزرگي تغييرات در حجم فعاليت وابسته است و جهت تغييرات (افزايش يا كاهش) در حجم فعاليت تأثيري روي بزرگي تغييرات در هزينه ها ندارد . اما نتا يج پژوهش هاي برخي از پژوهشگران در سالهاي اخير بيانگر آن است كه ميزان افز ايش در هزينه ها هنگام افزايش در سطح فعاليت، بيشتر از ميزان كاهش در هزينه ها هنگام كاهش در حجم فعاليت است. چنين رفتار هزينه ها را "چسبندگي هزينه ها " مي ناميم . چسبندگي هزينه ها يكي از ويژگي هاي رفتار هزينه ها نسبت به تغييرات سطح فعاليت است و بيانگر آن است كه بزرگي افزايش در هزينه ها هنگام افزايش سطح فعاليت، بيشتر از بزرگي كاهش هزينه ها در هنگام كاهش در سطح فعاليت است.

به منظور بررسي چسبندگي هزينه ها مي توان، به عنوان نمونه، رفتار هزينه هاي اداري، عمومي
و فروش نسبت به تغييرات سطح فروش را به طور معناداري بررسي و آزمون كرد ؛ زير ا سطح فروش محرك هزينه بسياري از اجزاي هزينه هاي اداري، عمومي و فروش است . همچنين اين آزمون از اهميت بالايي برخوردار است؛ زيرا ميانگين نسبت هزينه هاي اداري،عمومي و فروش به سطح فروش براي شركت ها ي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران نزديك به 9.5 % بر اساس اطلاعات ارايه شده توسط نرم افزار صحرا است. بنابراين،با توجه به اهميت هزينه هاي اداري، عمومي و فروش در ساختار هزينه اي شركت ها، در اين پژوهش چگونگي رفتار اين هزينه ها نسبت به تغييرات سطح فروش و چسبندگي اين دسته از هزينه ها بررسي ميشود. در اين پژوهش همچنين چگونگي تغيير شدت چسبندگی

هزينه هاي اداري، عمومي و فروش، هزینه های کل و بهای تمام شده کالای فروش رفته در دوره هاي زماني مختلف و نيز در ميان شركت ها ي گوناگون ارايه خواهد شد . بدون ترديد آگاهي از نتايج اين پژوهش در ارزيابي دقيقتر عملكرد مالي، پيش بيني سودآوري شركت ها و تصميم گيري دقيقتر مد يران مهم است .(نمازی ، 1389،ص86).

فصل اول
كليات تحقیق

1-1)مقدمه
سود به عنوان مهم ترین شاخص اندازه گیری عملکرد یک واحد اقتصادی یکی از مباحث حسابداری است که از دیرباز جایگاه ویژه ی خود را در مباحث نظری حفظ کرده است ( خالقی مقدم و آزاد 1383) حسابداران فعّال در حوزه حسابداری مدیریت به صورت سنتی بر رفتار هزینه ای به عنوان یک بعد مهم از تحلیل سود جهت استفاده ی مدیران نگاه می کنند همچنین تحلیل گران مالی نیز هزینه های آتی واحدهای اقتصادی را بر اساس فرایندی از پیش بینی درآمدهای آینده ، محاسبه می کنند . بنابراین پیش بینی رفتار هزینه یک بخش مهم و ضروری از پیش بینی درآمدهاست. پیش بینی سود از اهمیت زیادی برخوردار است زیرا از متغیرهای موثر بر قضاوت ها و تصمیم گیری های استفاده کنندگان و عامل مهمی در کارآیی بازار سرمایه به حساب می آید البته ارزش پیش بینی اطلاعات حسابداری به این معنی نیست که خود اطلاعات یک پیش بینی است بلکه به معنای استفاده از این اطلاعات در فرآیند پیش بینی است .

2-1) تاریخچه مطالعاتی
تا کنون در ایران تحقیقی که از حیث موضوع ، اهداف و فرضیه ها مشابه این تحقیق باشد مشاهده نشده است با توجه به جدید بودن مفهوم چسبندگی هزینه در ایران تحقیقات اندکی در این مورد انجام شده است خالقی مقدم (1377) دقت پیش بینی سود توسط شرکت ها که توسط مدیریت اعلام می شود را در 45 شرکت بورس اوراق بهادار تهران مورد بررسی قرار داده است ارتباط 4 متغیر قیمت سهام ، اندازه ، عمر شرکت و درجه اهرم مالی با دقت پیش بینی سود را با استفاده از رگرسیون های یک و چند متغیره مورد آزمون قرار داده نتایج آزمون فقط ارتباط بین دقت پیش بینی و متغیرهای قیمت سهام و اندازه شرکت را تایید نمود .

خالقی مقدم و کرمی در تحقیقی با عنوان پیش بینی سود با استفاده از مدل مبتنی بر تغییر پذیری و چسبندگی هزینه به بررسی قدرت مدل پیش بینی سود مبتنی بر تغییر پذیری و چسبندگی هزینه در مقایسه با مدل های پیش بینی سود می پردازد . در این پژوهش جهت انجام تجزیه و تحلیل ها از داده های 85 شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران در فاصله زمانی 1372 تا 1382 استفاده گردیده است . نتایج بدست آمده نشان می دهد که توان مدل پیش بینی سود مبتنی بر تغییر پذیری هزینه و چسبندگی هزینه به صورت معناداری بیشتر از دیگر مدل های پیش بینی است .

1. فینگر (1994) در تحقیق خود با عنوان قدرت سود در پیش بینی جریان های وجوه نقد و سود، فایده مندی سود را در پیش بینی منافع آتی سرمایه گذای ، سود و جریان های وجوه نقد حاصل از عملیات ، آزمون کرده است . بر اساس یافته های این تحقیق ، سود متغیری معنی دار در پیش بنی سود برای 88% شرکتهای مورد مطالعه است . همچنین سود به تنهایی همراه با جریان های وجوه نقد ، متغیری (متغیرهایی) معنی دار برای پیش بینی جریان های وجوه نقد در 90% از شرکت های نمونه می باشد .
فیر فیلد و دیگران (1996)در تحقیق خود با عنوان تاثیر گزارش اجزای سود بر افزایش توان پیش بینی سود ، تلاش نمودند تا اثر گزارش اجزای سود در امر پیش بینی را مورد بررسی و آزمون قرار دهند .

3-1) بیان مساله
شناخت رفتار هزینه یکی از جنبه های بسیار مهم تجزیه و تحلیل سود برای مدیران است مطالعه رفتار هزینه نه تنها برای محققان آکادمیک بلکه برای آنهایی که فعالیت حرفه ای شان مستقیماً با فعالیت های شرکت در ارتباط است دارای اهمیت است در مدل رایج رفتار هزینه که در ادبیات حسابداری معمولاً پذیرفته شده است هزینه ها بر حسب تغییرات در سطح فعالیت به عنوان ثابت و متغیر در نظر گرفته می شوند در این مدل هزینه های متغیر به نسبت با تغییرات در محرک فعالیت در نوسان هستند (بالاک ریشان و گروکا 2008) با این پیش فرض که اندازه تغییر در هزینه ها تنها به میزان تغییر در سطح فعالیت بستگی دارد نه به مسیر تغییر . اما برخی نویسندگان مانند نورن و سودرستورم (1998) معتقد هستند هزینه ها با

افزایش حجم فعالیت افزایش بیشتری دارند نسبت به کم شدن شان به علت کاهش حجم فعالیت ها. این نوع از رفتار هزینه توسط اندرسون و بنکر و جانکیرمن (2003) به«هزینه های چسبنده »معروف شدند . به اعتقاد اندرسون و دیگران، هزینه ها هنگامی چسبنده هستند که مقدار افزایش در هزینه های مرتبط با افزایش حجم ، بزرگتر از میزان کاهش هزینه های مرتبط با همان مقدار کاهش در حجم است. همچنین در صورت کاهش حجم فعالیت ، شرکت های دارای هزینه های چسبنده ، نسبت به شرکت های فاقد هزینه های چسبنده کاهش بیشتری در درآمد دارند یافته های چن و بنکر (2006) نشان می دهد که رفتار هزینه در مدل های مورد استفاده تحلیل گران مالی جهت پیش بینی سود نقش موثر دارد. همچنین این یافته ها جهت سرمایه گذارانی که از پیش بینی درآمدها جهت ارزش گذاری شرکت ها استفاده می کنند مفید است زیرا نتایج تحقیقات این دو نشان می دهد که وجود هزینه های چسبنده باعث ایجاد درآمدهای فرارتر در آینده و تغییر و تنوع در توزیع آن خواهد شد .

در واقع به نظر می رسد رفتار هزینه یک عامل تعیین کننده ی موثر در دقت پیش بینی تحلیل گران باشد لذا با توجه به مطالب یاد شده تحقیق حاضر سعی در پاسخ به این سئوال دارد که چسبندگی زیاد هزینه تا چه میزانی باعث کاهش دقت پیش بینی سود توسط تحلیل گران مالی می شود ؟

4-1 ) چارچوب تحلیلی تحقیق
با توجه به مدل ارائه شده در بالا خطاي پيش بيني سود(ABS_FE ) به عنوان متغير وابسته در اين تحقيق مي باشد و چسبندگي هزینه ها (STICKY)، ارزش بازار حقوق صاحبان سهام (MV)، زیان واقعی(LOSS) ، پیش بینی زیان(Down)، ضریب تغییرات فروش(VSale) ، انحراف معیار پیش بینی های گزارش شده(Disp) ، نسبت سود ناویژه به فروش(Opelv) ، تغییرات سود نسبت به دوره ی قبل(Season) ، چسبندگی هزینه های فروش ، عمومی و اداری (COGS STICKY)، چسبندگی بهای تمام شده ی کالای فروش رفته(SGA STICKY) به عنوان متغيرهاي مستقل مي باشند . و با توجه به مدل ارائه شده بين خطاي پيش بيني سود با چسبندگي هزينه هاي اداري عمومي و چسبندگي بهاي تمام شده رابطه معني داري وجود دارد .

نمودار1-1 : چارچوب تحلیلی تحقيق

5-1) فرضیه های تحقيق
با توجه به پرسش های پژوهشگر ،فرضیه های زیر تبیین یافته است:
الف : فرضیه اصلی
افزایش چسبندگی هزینه ها ، دقت پیش بینی سود را در شرکت های پذیرفته شد در بورس اوراق بهادار تهران کاهش می دهد .
ب: فرضیات فرعی

1ـ افزایش چسبندگی بهای تمام شده کالای فروش رفته ، دقت پیش بینی سود را در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران کاهش می دهد .
2ـ افزایش چسبندگی هزینه های فروش ، عمومی و اداری ، دقت پیش بینی سود را در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران کاهش می دهد .

6-1) اهداف تحقيق

هدف علمی :
تأثیر رفتار هزینه بر پیش بینی سود در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران
اهداف کاربردی:

1. شناسایی تأثیر چسبندگی بهای تمام شده کالای فروش رفته بر دقت پیش بینی سود
2. شناسایی تأثیر چسبندگی هزینه های فروش ، عمومی و اداری بر دقت پیش بینی سود

7-1) اهمیت و ضرورت تحقيق
مديران يک شرکت اغلب با مسائلي نظير برنامه ريزي و کنترل در شرکت تجاري روبرو هستند. در مرحله برنامه ريزي مديران به اطلاعات مربوط به هزينه ها جهت پيش بيني هزينه هاي آتي نياز دارند. با توجه به آن که تغييرات هزينه هاي آتي را مي توان در ارتباط با تغييرات درآمد فروش تعيين کرد بنابراين با مشخص شدن اين ارتباط مي توان ميزان هزينه ها را با توجه به ارتباط آنها با درآمد فروش پيش بيني کرد. همچنين حسابرسان با توجه به وجود اين ارتباط مي توانند ميزان صحيح اين هزينه ها و تغييرات آنها را با توجه به ميزان و تغييرات درآمد فروش معين کنند و تحريف هاي احتمالي را که در مورد ميزان هزينه ها در صورتهاي مالي مورد حسابرسبي وجود دارد را کشف نمايند. بنابراين تجزيه و تحليل ارتباط درآمد فروش با هزينه هاي يک شرکت ضروري به نظر مي رسد.

8-1) روش تحقيق
تحقیق حاضر از لحاظ هدف کاربردی و از لحاظ استنتاج توصیفی ـ تحلیلی و از لحاظ طرح تحقیق پس رویدادی می باشد.  
9-1) متغیر های تحقيق
متغیر های این تحقيق عبارتند از:

نگاره 1-1 متغیر های تحقيق
شماره فرضيه متغير مستقل متغير وابسته
اصلی STICKY، MV ، LOSS ، DOWN ، VSALE ، DISP ، OPLEV ، SEASON ABS-FEit
فرعی 1 COGS-STICKY ، MV ، LOSS ، DOWN ، VSALE ، DISP ، OPLEV ، SEASON ABS-FEit
فرعی 2 SGA-STICKY ، MV ، LOSS ، DOWN ، VSALE ، DISP ، OPLEV ، SEASON ABS-FEit

10-1) گرد آوری اطلاعات
داده های مورد نیاز پژوهش از طریق مطالعه ی مقالات داخلی و خارجی و مراجعه به صورتهای مالی و یادداشتهای همراه حسابرسی شده سالانه شرکت های سرمایه گذاری مورد مطالعه گردآوری شده است و همچنین اطلاعات از بانکهای اطلاعاتی و نرم افزاری موجود در بازار و پایگاه اینترنتی سازمان بورس اوراق بهادار گردآوری شده است .

11-1) حدود مطالعاتی
قلمرو تحقيق از لحاظ زمانی، مکانی و موضوعی به شرح زیر می باشد؛
• قلمرو موضوعی
قلمرو این تحقيق از نظر موضوعی : تأثیر رفتار هزینه بر پیش بینی سود در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران
قلمرو زمانی
قلمرو این تحقيق از نظر زمانی هشت سال یعنی بین سالهای 1382 تا پایان 1389 می باشد.
• قلمرو مکانی
قلمرو تحقيق از نظر مكانی، شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران می باشد.

12-1) تعریف واژگان کلیدی و اصطلاحات
رفتار هزینه : واکنش هزینه به تغییرات صورت گرفته در سطح فعالیت .
چسبندگی هزینه : به این معنی است که نسبت کاهش هزینه ها در هنگام کاهش فروش کمتر از نسبت افزایش هزینه ها در هنگام افزایش فروش است (رفتار نامتقارن هزینه) .
هزینه های ثابت : هزینه هایی که مقدار کل انها با تغییر سطح تولید ثابت می ماند .
هزینه های متغیر : هزینه هایی که مقدار کل آنها با تغییر سطح تولید تغییر می کند .

فصل دوم
مروری بر ادبيات تحقيق
 

1-2 ) مقدمه
فرآيند مديريت هزينه مستلزم برنامه ريزي، کنترل و تصميم گيري است. مديران مي توانند هر يک از اين وظايف سه گانه را با دسترسي به موقع به اطلاعاتي که توسط سيستم حسابداري فراهم مي شود، به گونه اي مؤثر اجرا کنند، بسياري از اين اطلاعات برهزينه هايي که در شرکت رخ مي دهد تمرکز دارد. مثلاً در برنامه ريزي جداول پرواز هواپيمايي در شرکت هاي خطوط هوايي، مديران بايد به هزينه هاي سوخت هواپيما، ‌حقوق کارکنان پرواز، هزينه هاي نشست و برخاست هواپيما و نظير آن توجه کنند. کنترل هزينه هاي ساخت رايانه هاي شخصي در يک شرکت سازنده اين گونه رايانه ها مستلزم اين است که هزينه هاي ساخت به دقت اندازه گيري و رديابي شود. درتصميم گيري راجع به ساخت يک قطعه از قطعات منفصله اين گونه رايانه ها در داخل شرکت يا خريد آن از توليد کنندگان بيروني نيز مديريت بايد نسبت به هزينه هايي که در نتيجه ساخت اين قطعه در داخل يا خريد آن از بيرون واقع مي شود، توجه داشته باشد.

همه ي موارد بالا نمونه هايي از وضعيت هايي است که هر يک از آن ها بر نوع و مفهومي معين از هزينه ها تمرکز دارد. اولين اقدام مهم در مطالعه و بررسي هزينه ها دستيابي به شناخت از انواع رفتار هزينه هايي است در يک شرکت رخ مي دهد يا مطرح مي شود .

هزينه ها را مي توان از جنبه هاي گوناگون و براي مقاصد مختلف به گروه هاي متفاوت، طبقه بندي و توصيف کرد. ماهيت عمليات واحدهاي انتفاعي نيز مي تواند بر اين طبقه بندي و توصيف اثر بگذارد. اگر چه شرکت هاي توليدي، بازرگاني و خدماتي ممکن است هزينه هاي مشابهي را متحمل شوند اما طبقه بندي و توصيف هزينه هاي واقع شده در هر يک از اين شرکت ها مي تواند متفاوت باشد. در هر حال، اندازه گيري و طبقه بندي هزينه ها براساس رفتارهايي که در شرايط مختلف بروز مي دهند در انواع مؤسسات انتفاعي فوق العاده حايز اهميت و از لحاظ دستيابي به عمليات موفقيت آميز در مؤسسات توليدي، موضوعي حياتي است.

بخش اول : تعاريف هزينه ، ويژگي ها ، رفتار و چسبندگي هزينه
2-2) تعریف هزینه
هزینه در ادبیات حسابداری به طرق زیر تعریف شده است .
1. هزینه از دیدگاهی گسترده شامل تمامی اقلام بهای تمام شده منقضی شده است که قابل کسر کردن از درآمد فروش می باشد .
2. هزینه ها عبارتند از کاهش ناخالص در داراییها یا افزایش ناخالص در بدهیها که بر اساس اصول پذیرفته شده حسابداری اندازه گیری شده و حاصل فعالیتهای انتفاعی موسسه می باشد.
3. هزینه ها عبارتند از خروج یا مصرف داراییهای واحد انتفاعی یا ایجاد بدهیها (یا ترکیبی از هر دو) طی یک دوره مالی که از تحویل یا تولید کالاها ، ارائه خدمات ، یا سایر فعالیتهای اصلی و مستمر یا عملیات کانونی آن ناشی شده باشد .

تعریف اول . رویکرد سنتی درآمد فروش ـ هزینه را منعکس می کند . در تعریف دوم ( از APB#A ) ارتباطی بین هزینه و خالص داراییهای ایجاد شده است اما اندازه گیری کماکان بر قواعد مربوط به درآمد فروش ـ هزینه مبتنی می باشد . تعریف سوم ( از SFAC#6 ) انعکاسی قوی از رویکرد دارایی ـ بدهی محسوب می شود اما در موارد عملی ، شناخت هزینه کماکان بر رویکرد درآمد فروش ـ هزینه مبتنی است و هزینه ها با درآمد فروش شناسایی شده مقابله می شود .

اصطلاح هزینه نظیر اصطلاح درآمد فروش مفهومی جاری است . بر اساس تعاریف ارائه شده بالا، هزینه ها معرف تغییرات مساعد در منابع واحد انتفاعی و در نتیجه کاهش سود است . اما تمامی تغییرات نامساعد در منابع، هزینه محسوب نمی شوند . بلکه هزینه ها عبارتند از بکارگیری یا مصرف کالاها و خدمات در فرایند تحصیل درامد فروش . اقتصاددانان ، نیروی کار ، مواد و سرمایه ای را که به فرایند تولید کالاها و خدمات وارد می شوند اصطلاحاً عوامل تولید می نامند . از این دیدگاه هزینه ها عبارتند از انقضای عوامل تولید که بطور مستقیم یا غیر مستقیم به تولید و فروش محصولات واحد انتفاعی مربوط می باشند (شباهنگ، 1387، ص 219)

3-2) چه اقلامی باید در هزینه ها منظور شوند
چنانچه درآمد فروش به عنوان محوصول واحد انتفاعی تعریف شود هزینه ها نیز شامل اقلامی است که بر رای ایجاد آن درآمد فروش واقع شده اند . بر اساس این تعاریف ، منقضی شدن داراییها که به فرایند ارائه محصولات و خدمات به مشتریان مربوط نیست باید به عنوان زیان غیر عملیاتی طبقه بندی شود تمایزی که بین هزینه ها و اقلام کاهنده حقوق صاحبان سهام باید باشد این است که انقضای داراییها یا تعهدات مرتبط با مبادلات سرمایه ای نباید به عنوان هزینه طبقه بنندی شود بلکه لازم است این اقلام به عنوان کاهش سرمایه یا اجزای متشکله آن تلقی گردند بنابراین می توان گفت که مصرف کالاها و خدمات برای تعریف هزینه ها کافی نیسشت بلکه لازم است هدف تحصیل درآمد فروش نیز مد نظر قرار گیرد ، اگر چه ارتباط با درآمد فروش ممکن است کاملاً غیر مستقیم باشد (شباهنگ، 1387، ص 220)

4-2) چگونه باید هزینه ها را اندازه گیری کرد ؟
اندازه گیری کالاها و خدماتی که در عملیات واحد انتفاعی مصرف می شود ، معمولاً راه حل آسانی ندارد زیرا ، هدف این اندازه گیریها به روشنی تعریف نشده است . اندازه گیریهای که در حال حاضر پذیرفته شده تلقی می شوند تا حدود زیادی به مفهوم سود بکار گرفته شده بستگی دارند . دلایل به نتیجه نرسیدن اغلب مسایل بحث انگیز مربوط به روشهای اندازه گیری نیز این است که اشخاص توصیه کننده روش های ختلف ، هدفها یا مفاهیم متفاوتی از سود را مد نظر دارند که به رونی بیان نشده است .

بر اساس نظر اشخاصی که هزینه ها را به عنوان کاهش درداراییهای خالص واحد انتفاعی تعریف می کنند ، اندازه گیری منطقی مبتنی بر ارزش کالاها و خدمات هنگام بکارگیری در عملیات واحد انتفاعی است . از این دیدگاه هزینه ها انعکاسی از جنبه های نامساعد عملیات کسب درآمد و معرف مصرف منابع برای تحصیل درآمد فروش می باشد . از سوی دیگر اشخاصی که برگزارش اطلاعات مرتبط با گردش وجوه نقد واحد انتفاعی تاکید دارند توصیه می کنند که هزینه ها بر مبنای مخارج نقدی گذشته ، حال یا آینده اندازه گیری شوند . در هر یک از دیدگاههای مربوط به سود ، به شرح بالا ، مقصود اندازه گیری مبلغی است که می توان به دوره جاری نسبت داد و انتتقال مبلغی است که معرف کالاها و خدامت قابل مصرف دردوره های آینده می باشد.

5-2) متداولترین روشهای اندازه گیری هزینه ـ ها عبارتند از
1. بهای تمام شده تاریخی
2. اندازه گیری های جاری مانند ارزشهای جایگزینی
3. هزینه از دست دادت فرصت معادل وجوه نقد جاری

6-2) شناخت هزینه
طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران شناخت هزینه متضمن ملاحظه این امر است که آیا شواهد کافی مبنی بر وقوع کاهش در حقوق صاحبان سرمایه قبل از پایان دوره مورد گزارش وجود دارد یا خیر ، اعمال احتیاط موجب می گردد که برای شناخت هزینه در مقایسه با شناخت درآمد ، به شواهد وقوع و میزان اتکا پذیری اندازه گیری کمتری نیاز باشد . لازم است ارزیابی محتاطانه ای از شواهد مربوط به کاهش ارزش داراییها انجام شود . هرگاه علایمی دال بر کاهش ارزش مشاهده شود ، یک بررسی جامع ضرورت می یابد . اگر ارزش یک دارایی کاهش یافته باشد ، شناسایی تغییر در مبلغ ثبت شده دارایی که منجر به شناسایی یک هزینه می شود ضرورت می یابد با این حال اعمال احتیاط حذف داراییها یا درآمد ها را در مواردی که شواهد کافی مبنی بر وقوع و اتکا پذیری اندازه ـ گیری وجود دارد و شناسایی بدهیها یا هزینه ها را هنگامی که شواهد موصوف وجود ندارد مجاز نمی شمرد. در غیر این صورت داراییها و درآمدها عمداً کمتر از واقع و بدهیها و هزینه ها عمداً بیشتر از واقع نمایش می یابد.

هزینه ، زمانی و تا میزانی شناسایی می شود که داراییهای قبلاً شناسایی شده کاهش یافته یا حذف شده یا حائز شرایط ادامه شناخت به عنوان دارایی نباشد .
بدون این که افزایش در سایر داراییها یا کاهش در بدهیها رخ دهد . هزینه همچنین در صورت ایجاد یا افزایش یک بدهی بدون افزایش معادل در داراییهای شناسایی شده شناسایی می شود .

فرایندی که معمولاً تحت عنوان «تطابق درآمد هزینه» از آن یاد می شود در کنار سایر فرایندها یکی از ابزارهای حصول اطمینان از این امر است که در مواردی که شواهد کافی مبنی بر اینکه مخارجی منجر به دستیابی به منافع آتی شده وجود دادر . یک دارایی شناسایی شود . و در دوره مصرف یا انقضای این منافع هزینه شناسایی گردد . تطابق بدین معناست که مخارجی که مستقیماً با ایجاد درآمدهای مشخص مرتبط است به جای شناسایی به عنوان هزینه در دوره وقوع در همان دوره ای شناسایی شود که این درآمدها شناسایی می شود .

در مواردی که انجام مخارج منجر به منافعیث گردد که طی چند دوره مالی حاصل می شود و ارتباط این مخارج با ایجاد درآمدهای مشخص را تنها بتوان به طور کلی یا غیر مستقیم تعیین کرد و به علاوه ارزش دارایی را در پایان هر دوره نتوان به طور مستقیم و با قابلیت اتکای کافی تعیین کرد آنگاه فرض معقول آن است که دارایی طی عمر مورد انتظار آن به طور سیستماتیک کاهش می یابد در چنین شرایطی ، دارایی پس از شناسایی بر مبنای سیستماتیک طی دوره هایی که منافع آن حاصل میشود مستهلک می گردد . این فرایند جزء روشهای مورد قبولی است که در برخود با ابهام اتخاذ میشود . همان طور که قبلاً بیان شد ، قطعیت اندازه گیری برای شناخت یک عنصر ضرورت ندارد و مشروط به این که فرایند موصوف منجر به براوردی معقول از دارایی و هزینه گردد ، دارایی و هزینه استهلاک آن بر مبنای مورد اشاره شناسایی می شود . با این حال بررسی ادواری مبلغ شناسایی شده دارایی لازم است تا اطمینان حاصل شود که شواهد کافی مبنی بردریافت منافع اقتصادی آتی به میزانی که کمتر از مبلغ شناسایی شده نباشد وجود دارد .

هرگاه نتوان بین مخارج انجام شده و ایجاد درآمدهای مشخص در آینده ارتباط موجهی برقرار نمود، مخارج مزبور باید در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود . این گونه مخارج شامل مبالغی است که به انتظار منافع آتی خرج شده لیکن رابطه آنها با این منافع درحدی دچار ابهام است که شناسایی یک دارایی را مجاز نمی شمرد . از جمله این مخارج می توان از برخی مخارج تحقیق و توسعه نام برد.

7-2 )انواع هزینه
یکی از طبقه بندی های مهم هزینه ها مبتنی بر تحلیل تغییر در هزینه ها بواسطه تغییر در حجم فعالیت شرکت است . مقصود از فعالیت مقیاس یا اندازه بازده تولید محصولات یا ارائه خدمات است . بر این مبنا هزینه ها را به سه طبقه ثابت ، متغیر و نیمه متغیر تقسیم میکنند .

1-7-2) هزینه های ثابت
هزینه های ثابت ، هزینه هایی هستند که با افزایش یا کاهش فعالیتها در کل ثابت خواهند ماند این نوع هزینه ها ذاتاً ثابت نمی باشند بلکه ویژگی ثابت بودن را از طریق خط مشی های اتخاذ شده توسط مدیریت تحصیل می کنند . معهذا هنگامی که تصمیمات مدیریرت موجب ایجاد برخی هزینه های ثابت می گردد . تصمیمات دیگر آنها می تواند شرایط را دگرگون سازد و یک قلم هزینه ثابت را هم از لحاظ طبقه بندی و هم از لحاظ مبلغ تغییر دهد . بعبارت دیگر هزینه هایی که بعنوان هزینه ثابت طبقه بندی می شوند نمی توانند قطعاً ثابت باقی بمانند میزان هزینه های ثابت صرفاً تا زمانی ثابت می ـ مانند که شرایط مربوط تغییر نکند . در بلند مدت کلیه هزینه ها متغیر هستند .
2-7-2)هزینه های متغیر
هزینه های متغیر ، هزینه هایی هستند که انتظار می رود متناسب با افزایش در حجم فعالیت افزایش و
به تناسب کاهش در حجم فعالیت ، کاهش یابند . به منظور برآورد هزینه های متغیر (متغیر وابسته) در سطوح مشخصی از فعالیتها ، لازمست شاخصی مانند ساعات کار مستقیم ، ساعات کار ماشین یا هزینه دستمزد مستقیم برای فعالیت انتخاب شود . بدین ترتیب ضریب تغییر پذیری هر واحد فعالیت تعیین می گردد . در صورت تغییر شرایط ماهیت هزینه های متغیر و نحوه استفاده از آنها ممکن است تغییر کند . از این رو هزینه های متغیر مستلزم بررسی مداوم می باشد . به نحویکه بتوان در فواصل زمانی معین تجدید نظرهای لازم را در آنها بعمل آورد .

3-7-2 )هزینه های نیمه متغیر
هزینه های نیمه متغیر ، هزینه ای است که دارای دو ویژگی ثابت و متغیر باشد . دلایل ویژگی نیمه متغیر بودن برخی هزینه ها به شرح زیر می باشد :
1. نیاز به داشتن حداقل امکانات یا استفاده از حداقل ملزومات یا خدمات به منظور آمادگی برای ادامه فعالیت علاوه بر این حداقل هزینه که ثابت می باشد سایر هزینه های اضافی با تغییر در حجم فعالیتها تغییر می کنند .

2. طبقه بندی های حسابداری بر مبنای اهداف هزینه معمولاً موجب طبقه بندی اقلام ثابت و متغیر می گردد .
3. عوامل تولید به اجزاء کوچک بی شماری قابل تفکیک است . هنگامیکه چنین هزینه های در مقابل حجم فعالیت مربوط ترسیم میکردند گرایش آنها به جای یک خط مستقیم ممتد ، بیشتر به شکل پلکانی می باشد .

8-2 ) رفتار هزینه
شناخت رفتار هزینه یکی از جنبه های بسیار مهم تجزیه و تحلیل سود برای مدیران است . تمرکز بر روی تجزیه و تحلیل هزینه ـ حجم ـ سود (cvp) که در بسیاری از کتاب های درسی حسابداری مدیریت مورد بحث قرار میگیرد مدل سنتی هزینه ثابت و متغیر است . حسابداری صنعتی رایج فرض را بر این میگیرد که ارتباط بین هزینه و حجم برای افزایش یا کاهش حجم متقارن است به طور خلاصه یک رابطه خطی بین هزینه ها و فعالیت ها را در نظر می گیرند . به طور خلاصه جمع کل هزینه ها برابر است با
جمع کل هزینه = هزینه های ثابت + (هزینه متغیر هر واحد x حجم فعالیت )

در اینجا یک مدل جایگزین را آزمون می کنیم که در آن نسبت افزایش هزینه با افزایش فعالیت بیشتر از کاهش هزینه در هنگام افت فعالیت ها به یک میزان است .

1-8-2)چسبندگی هزینه
مطالعه رفتار هزینه نه تنها برای محققان آکادمیک بلکه برای آنهایی که فعالیت های حرفه ای شان مستقیماً با فعالیت های شرکت در ارتباط انست دارای اهمیت است . در مدل رایج رفتار هزینه که در ادبیات حسابداری معمولاً پذیرفته شده است . هزینه ها بر حسب تغییرات در سطح فعالیت به عنوان ثابت و متغیر در نظر گرفته می شوند در این مدل هزینه های متغیر به نسبت با تغییرات در محرک فعالیت در نوسان هستند .

با این پیش فرض که اندازه تغییر در هزینه ها تنها به میزان تغییر در سطح فعالیت بستگی دارد و نه بر مسیر تغییر . اما برخی نویسندگان معتقد هستند هزینه ها با افزایش حجم فعالیت افزایش بیشتری دارند نسبت به کم شدن شان به علت کاهش حجم فعالیت ها .
رفتار هزینه توسط اندرسون و همکاران ( 2003)به هزینه های چسبنده معروف شدند به اعتقاد اندرسون و میزان همکاران ، هزینه های هنگامی چسبنده هستند که مقدار افزایش در هزینه های مرتبط با افزایش حجم بزرگتر از میزان کاهش هزینه های مرتبط با همان مقدار کاهش در حجم است .

رواج هزینه های چسبنده ، با یک مدل جایگزین از رفتار هزینه سازگاز است که در آن مدیران آگاهانه منابع را در پاسخ به تغییرات حجم تعدیل می کنند . این مدل بین هزینه هایی که به طور اتوماتیک با تغییرات در حجم نوسان پیدا می کند و هزینه هایی که با اختصاص منابع توسط مدیران تعییین می شوند تمایز قایل می شود . هنگامی که درباره تقاضای آینده عدم قطعیت وجود دارد و شرکت ها باید متحمل تعدیل هزینه شوند تا منابع اختصاص یافته را کاهش دهد یا باز گردانند . مدیران ممکن است وانمود به تاخیر د رکاهش منابع اختصاص یافته کنند تا از تداوم کاهش تقاضا اطمینان پیدا کنند (مطمئن شدند ) این بدان معنا است که چسبندگی مشاهده شده در یک دوره ممکن است در دوره بعد معکوس شود و این چسبندگی هنگامی که در دوره مشاهده طولانی تر است کمتر اعلام شود .
دلیل این ارتباط در این حققیت نهفته است که اساس اغلب تصمیمات مدیریتی بر علم به این است که هزینه ها چگونه می توانند به عنوان یک تابع سطح فعالیت تغییر کنند همان گونه که گریسون و نورن (2002) به آن اشاره دارند تلاش برای تصمیم گیری بدون دانش کامل درباره هزینه های مرتبط و چگونگی تغییر آنها نسبت سطح فعالیت ممکن است به فاجعه منجر شود .
در ادبیات حسابداری دیدگاههای مختلف و متفاوتی درباره رفتار هزینه وجود دارد . هورنگر

ن و همکاران (2000)، معتقدند هزینه ها تا هنگامیکه سطح فعالیت تغییر می کند بدون توجه به مسیر این تغییرات در سطح فعالیت (افزایش یا کاهش ) عکس العمل نشان داده یا تغییر می کند . اما نورن و سودر سنتورم 1997 و اندرسون و همکاران (2003) اظهار می دارند که هزینه ها با افزایش حجم فعالیت در مقایسه با مسیر دیگر تغییرات یعنی کاهش حجم فعالیت ها با شدت بیشتری تغییر می کنند . به عبارت دیگر هزینه ها رو به پایین چسبنده هستند .
چندین تحقیق بر مبنای مدل چسبندگی هزینه انجام گرفته است که تعدادی از آنها به شرح زیر هستند بنکر و چن (2006) این مساله را که هزینه های چسبنده چگونه ارزش شرکت را تحت تاثیر قرار میدهد بررسی کردند . اندرسون و همکاران (2007)، این مطلب را که آیا بازار سرمایه چسبندگی هزینه های SG&Aرا تشخیص می دهد ، و نیز امکان بدست آوردن بازده اضافی فرا با استفاده از مدل هزینه چسبنده بررسی نمودند . این مطالعه فرض را بر این قرار می دهد که رفتار هزینه به شدت و مسیر تغییرات در محرک فعالیت وابسته است . همچنان که اندرسون و همکاران (2003) در مطالعه خود به این نکته پایبند بودند و هزینه ها را چسبنده می دانستند .پرسشی که می خواهیم پاسخ دهیم این است : آیا دخالت دادن این نوع رفتار هزینه در مدل پیش بینی سود ، صحت پیش بینی را افزایش میدهد ؟ در این مطالعه منظور از هزینه های چسبنده این است که با افزایش درآمدها واکنش هزینه ها (مثبت ) شدیدتر از واکنش هزینه ها (منفی) در هنگامی است که درآمد به همان میزان کاهش می یابند .

2-8-2)رفتار هزینه به سطوح فعالیت
درک رفتار هزینه در واکنش به تغییرات در سطح تولید و فروش برای مدیریت شرکت ها در تمام بخش ها امری حیاتی است .
گریسون و نورن (2002) معتقدند رفتار هزینه یعنی هنگامیکه تغییرات در سطح فعالیت رخ می دهد هزینه چگونه واکنش نشان می ده . مدیرانی که چگونگی رفتار هزینه را درک می کنند برای پیش بینی روند هزینه ها در موقعیت ـ های عملیاتی مختلف ، شرایط بهتری دارند این وضعیت به آنها امکان می دهد فعالیت های خود و در نتیجه درآمدهای عملیاتی خود را بهتر برنامه ریزی کنند برای مثال سوالات زیر را در نظر بگیرید :
حذف یک خط محصول چه تاثیری بر سود عملیاتی دارد ؟ بهتر است تولید کنیم یا بخریم ؟ کدام قیمت ها باید افزایش پیدا کند ؟ افزایش 10% فروش چ تاثیری بر سود عملیاتی دارد . این سوالات و بسیاری دیگر از تصمیمات مدیریتی به آگاهی از رفتار هزینه وابسته اند ؟
هزینه نیمه متغیر متشکل است از یک بخش ثابت (هزینه های فعالیت زمانی که حجم خدمات صفر است) و یک بخش متغیر (که بر اساس محرک فعالیت تغییر می کند ) این هزینه های نیمه متغیر یا ترکیبی برای مثال دستمزد کارگران تعمیرات و نگهداری ، کم یا زیاد می شوند به این ترتیب برای مثال تغییرات کوچک در سطح تولید به تعداد کارمندان مورد نیاز برای انجام درست تعمیرات و نگهداری بی تاثیر خواهد بود . هزینه های ثابت به عنوان هزینه های اختصاص یافته یا تحت اختیار مدنظر قرار می گیرند .
هزینه های ثابت اختصاص یافته ، ماهیتاً بلند مدت بوده و نمی توانند حتی برای کوتاه مدت کاهش یابند. استهلاک دارایی های ثابت ، مالیات دارایی ها و حقوق مدیریت و پرسنل عملیاتی نمونه هایی از هزینه های ثابت اختصاص یافته هستند . هزینه های ثابت تحت اختیار عموماً هزینه هایی کوتاه مدت هستند و برای دوره های کوتاه ، حداقل خسارت برای اهداف بلند مدت سازمان ، قابل کاهش هستند تبلیغات ، تحقیقات نمونه هایی از این هزینه های ثابت تحت اختیار هستند .
برخی از متخصصان حسابداری مدیریت معتقدند که هزینه ها در واقع نه متغیر هستند و نه ثابت و ارتباط بین هزینه های ثابت و متغیر و سطح فعالیت در به اصطلاح دامنه مربوط معتبر است .
دامنه مربوط به دامنه فعالیتی گفته می شود که در آن فرضیات رفتار هزینه که توسط مدیر در نظر گرفته شده اند صحیح و معتبر است . علیرغم تاکیدی که توسط اقتصاددانان به غیر خطی بودن اغلب هزینه های متغیر می شود . فرش بدین است که یک هزینه غیر خطی در دامنه مربوط می تواند به یک خط مستقیم نزدیک باشد .

اینز و میچل )1999(بر این باورند که ادبیات حسابداری دیدگاهی نزدیک بینانه به چگونگی رفتار هزینه دارد . عموماً رفتار هزینه تنها با یک محرک یعنی سطح تولید اندازه گیری و تحلیل می شود . آنها اضافه می کنند که طبقه بندی هزینه های غیر مستقیم به عنوان هزینه های ثابت (یعنی هزینه هایی که با تغییر در حجم تغییر نمی کنند ممکن است به تصمیمات نادرست منجر شود تا جایی که در سازمان ها زیادی این هزینه ها نرخ رشد بالایی را بدون افزایش در حجم نشان داده باشد اساس این استدلال بر هزینه یابی مبتنی بر فعالیت (ABC) قرار دادر که فرض بر این امر می ـ گذارد که هزینه ها دردرجه اول تحت تاثیر حجم هر جریان فعالیت است تا تحت تاثیر حجم تولید .

گریسون و نورن ( 2002 )بیان می کند که تخصیص هزینه ها برای تصمیم گیری مناسب است اگر و تنها اگر این شرایط مهیا باشد .
الف ) تمام هزینه ها قابل تقسیم شدن در مراکز بوده و هر کدام به عنوان تابعی از یک فعالیت قابل اندازه گیری تعریف شوند .
ب ) میزان هزینه در هر مرکز هزینه به میزان درستی نسبت به فعالیتش تغییر کند .

ج ) تمام فعالیت ها را بتوان به محصولات نسبت داد به طوریکه با حذف یک محصول فعالیت های مرتبط با آن نیز حذف شود .
اندرسون و همکاران (2003) این فرضیه که هزینه ها چسبنده اند را آزمودند و تایید کردند . آنها با تعیین یک مدل با هزینه SG&Aبه عنوان تابعی از درآمد فروش دریافتند که هزینهها با توسط 55% در پاسخ به 1 درصد افزایش درآمد خالص فروش افزایش می یابند اما تنها با 35% برابر 1% کاهش درآمدها کاهش می یابند به دلیل فقدان داده ـ های عمومی درباره هزینه ها و محرکهای مرتبط داده های هزینه های SG&Aو درآمد خالص فروش برای تحلیل چسبندگی هزینه مورد استفاده قرار گرفتند . رفتار هزینه SG&A را می توان بر حسب درامد خالص فروش تحلیل کرد چرا که حجم فروش ، بسیاری از قسمت های SG&A را تحریک می کند .

بنا بر عقیده اندرسون و همکاران (2003) دلایل زیادی برای چسبندگی هزینه وجود دراد و مانند بی میلی برای اخراج کارمندان هنگام کاهش حجم فروش ، هزینه های بنگاه و نیاز به زمان برای تایید تمایل به کاهش حجم فعالیت ، تصمیمات مدیریتی برای حفظ منابع مورد استفاده نیز می تواند در نتیجه ملاحظات شخص باشد و منجر به هزینه برای بنگاه شود . هزینه های بنگاه توسط خود بنگاه به وجود می آید چرا که ممکن است مدیران تصمیماتی بگیرند که در جهت حداکثر کردن منافع آنها باشد و نه ایجاد ارزش برای سهامداران شرکت .

آگاهی از رفتار هزینه برای حسابداران ، محققین و تمام کسانی که با حوزه مدیریت در ارتباطند و تغییرات در هزینه ـ ها را برحسب تغییرات در درآمد ارزیابی میکنند دارای اهمیت است . استنباط مدیریتی از این تحلیل این است که چسبندگی هزینه قابل تشخیص و کنترل است . مدیران باید دلیل خود را برای چسبندگی هزینه از طریق توجه به حساسیت تغییرات هزینه به نسبت کاهش حجم ارزیابی کنند و ظرفیت واکنش شرکت را در برابر کاهش تقاضا برای کالاها یا خدمات افزایش دهند . این امر به ببهود فرایند پاسخگویی کمک می کند . با مشخص کردن چسبندگی هزینه ، صاحبان شرکت می توانند ت0لیل کنند که آیا مدیران باعث وارد امدن هزینه برای بنگاه می شوند . درک رفتار هزینه برای استفاده کنندگان بیرونی (برای مثال تحلیل گران مالی) که می خواهند عملکرد شرکت را ارزیابی کنند نیز مناسب است فرایند معمول مورد استفاده تحلیل گران مالی شامل مقایسه اجزا SG&Aبه عنوان درصدی ا ز درآمدهای خالص فروش شرکت ها با یک شرکت در زمان متفاوت است. این تحلیل ممکن است نادرست باشد اگر که رفتار هزینه در ارتباط با کاهش یا افزایش درآمدها مدنظر قرار نگیرد این تحلیل زمانی اصلاح می شود که تحلیلگر چگونگی تغییر هزینه ها بر حسب درآمدها را درک کند .

9-2) اهميت شناخت رفتار هزينه ها
مديران يک شرکت اغلب با مسائلي نظير برنامه ريزي و کنترل در شرکت تجاري روبرو هستند. در مرحله برنامه ريزي مديران به اطلاعات مربوط به هزينه ها جهت پيش بيني هزينه هاي آتي نياز دارند. با توجه به آن که تغييرات هزينه هاي آتي را مي توان در ارتباط با تغييرات درآمد فروش تعيين کرد بنابراين با مشخص شدن اين ارتباط مي توان ميزان هزينه ها را با توجه به ارتباط آنها با درآمد فروش پيش بيني کرد. همچنين حسابرسان با توجه به وجود اين ارتباط مي توانند ميزان صحيح اين هزينه ها و تغييرات آنها را با توجه به ميزان و تغييرات درآمد فروش معين کنند و تحريف هاي احتمالي را که در مورد ميزان هزينه ها در صورتهاي مالي مورد حسابرسبي وجود دارد را کشف نمايند. بنابراين تجزيه و تحليل ارتباط درآمد فروش با هزينه هاي يک شرکت ضروري به نظر مي رسد.

10-2) رفتار چسبندگي هزينه ها
توليد محصولات و ارائه خدمات به مشتريان در زمان معين و كسب درآمد و تحمل هزينه اي كه در بلند مدت سود معقولي را براي شركت داشته باشد ، هدف اصلي واحد تجاري مي باشد . براي تعيين اهداف يك واحد تجاري و استفاده منابع اين واحد جهت دستيابي به اهداف تعيين شده، برنامه ريزي كه يكي از وظايف اصلي مديريت مي باشد، به كار مي رود . در مرحله برنامه ريزي مديران به اطلاعات مربوط به هزينه هاي از پيش تعيين شده سود احتياج دارند . ميزان هزينه هاي از پيش تعيين شده را مي توان با تعيين رفتار اين هزينه ها در ارتباط

با درآمد فروش مشخص كرد . در واقع مي توان تغييرات هزينه را به وسيله تغييرات درآمد فروش از طريق ارتباط هزينه با درآمد تبيين نمود .چسبندگي هزينه يعني با افزايش درآمد فروش، هزينه با سرعت بيشتري افزايش مي يابد نسبت به زماني كه با كاهش درآمد فروش (معادل افزايش دزآمد فروش )كاهش مي يابد . به طور مثال اگر درآمد فروش %10 افزايش يابد هزينه %9 افزايش مي يابد اما اگر درآمد فروش %10 كاهش يابد (معادل ميزان افزايش ) هزينه %8 كاهش مي يابد ، در چنين وضعيتي هزينه مورد نظر چسبنده خواهد بود .

تفكر ايجاد ارتباط بين هزينه ها و فعاليت ها در اواخر دهه 1960 و اوايل 1970 در آثار برخي از دانشمندان از جمله سولومون و استابوس ارائه گرديد. پس از آن نظريات فراواني در اين زمينه ارائه شد . از جمله نظريه نوريين كه عنوان مي كند هزينه ها در ارتباط با سطح فعاليت به ثابت و متغيير تقسيم مي شوند و هزينه هاي متغيير متناسب با تغيير در سطح فعاليت تغيير مي كند.

برآورد رفتار هزينه ها در ارتباط با سطح فعاليت با ناديده گرفتن چسبندگي هزينه ها گمراه كننده خواهد بود . در اين مورد فرايد، سوندهي و وايت عنوان مي كنند كه برآورد رفتار هزينه ها با توجه به سطح فعاليت بدون درنظر گرفتن صفاتي نظير چسبندگي هزينه ها ممكن است گمراه كننده باشد .به عنوان مثال در تحليل صورت هاي مالي معمولاً هزينه هاي توزيع و فروش و عمومي واداري را به عنوان درصدي از فروش در نظر مي گيرند .

در جاي ديگر مينتز مي گويد اگر يك افزايش نامتناسب با فروش در هزينه هاي توزيع و فروش و عمومي و اداري صورت گيرد، تحليل گران صورت هاي مالي آن را به عنوان ضعف كنترلي مديريت در نظر مي گيرند . اين تحليل ممكن است گمراه كننده باشد. زيرا اگر هزينه هاي توزيع و فروش و عمومي و اداري چسبنده باشند با افزايش فروش متناسب با فروش حركت مي كنند اما با كاهش فروش متناسب با آن حركت نمي كنند.
مدل هاي هزينه اي رفتار هزينه ها در ادبيات حسابداري بين هزينه هاي ثابت و متغير با توجه به تغييرات سطح فعاليت تفاوت قائل مي شوند . هزينه هايي ثابت فرض مي شوند که از سطح فعاليت مستقل باشند در حالي که هزينه هايي متغير مي شوند که بصورت خطي و متناسب با تغييرات سطوح فعاليت تغيير مي کنند. در زير مجموعه ي مدل سنتي رفتار هزينه ها، يک سري فرضيات قرار دارند که جدا از ساده سازي جهان واقعي، اين مدل را از روشي که هزينه ها در واقعيت رفتار مي کنند دور نگاه مي دارد. مطالعه و تحقيق اندرسون، بنکر و جان کيرمن از دانشگاه تگزاس ( 2003 ) براي 762 شرکت در 20 سال نشان مي دهد که هزينه هاي توزيع و فروش وعمومي و اداري (SGA ) به طور ميانگين به ازاي افزايش يک درصدي درآمد فروش هزينه هايSGA ، 55/0٪ افزايش مي يابد اما با کاهش يک درصدي فروش ما شاهد کاهش فقط 35/0٪ در هزينه هاي SGA خواهيم بود لذا آن ها نشان مي دهند که هزينه هاي اجرايي نسبت به تغييرات صعودي يا نزولي درآمد فروش واکنش هاي متفاوت بروز خواهند داد . ويژگي اي که آنها تحت عنوان هزينه هاي چسبنده از آن ياد مي کنند.
به عبارت ديگردر تغييرات يکسان کاهشي يا افزايشي، افزايش اين هزينه ها هنگام افزايش درآمد بيشتر از کاهش آن نسبت به زمان کاهش درآمد است.
سوبرامانيام و ويدنماير (2003) شواهد چسبندگي هزينه ها را تاييد و توسعه مي دهند تا جايي که اين رفتار را نيز به اقلام بهاي تمام شده کالا نيز نسبت مي دهند. اين چسبندگي به جنبه هاي رفتار مديريتي نسبت داده مي شود .
هم اندرسون و ديگران (2003) و هم سوبرامانيام و ويدنماير (2003) همچنين دريافتند که سطح چسبندگي تحت تاثير شرايط اقتصادي نيز مي باشد.اين در حالي است که نورين و سودرستروم هيچ شاهدي از چسبندگي هزينه ها پيدا نمي کنند.

کوپر و کپلن (1998) اين رفتار هزينه ها را ناشي از ملاحظات و ويژگي هاي مديريتي بر مي شمارند. فرضيه بنيادي آن ها اين است که چسبندگي هزينه ها بدين سبب ايجاد مي‌شود که مديران جهت تامين منابع ( مواد اوليه، نيروي انساني و ...) قراردادهايي را منعقد مي‌کنند که نقض آنها (به علت کاهش تقاضا) هزينه بر است . لذا مديران ممکن است تصميم بگيرند که منابع تحت استفاده را حفظ کنند. به اين ترتيب در حاليکه شرکت ممکن است کاهش درآمد را گزارش کند، هزينه ها به همان نسبت کاهش درآمد، کاهش نخواهد يافت. قطع منابع معمولاً از نوسانات تقاضا ناشي مي شود. در طي دوره هايي که قيمت ها رشد دارد، شرکت ها با افزايش نيروي انساني، سرمايه گذاري و افزايش کلي در سطح منابع مواجه مي

شوند. چنين افزايش ممکن است بويژه نشانه اي براي آن شرکت هايي باشد که در آن پاداش مديريتي وابسته به جمع معاملات يا بزرگي شرکت است ، چسبندگي هزينه در پاسخ به کاهش در سطوح فعاليت ممکن است با اصطکاک هاي خارجي به شکل هزينه هاي بالقوه مجدد قرارداد ها که با قطع منابع قبلي تحميل خواهد شد تحريک شود . اما جدا از مسئله ي اصطکاک هاي خارجي سه دليل مي توان براي عدم توانايي مديريت در کاهش هزينه ها به دنبال سقوط در فعاليت به حساب مي آيد . اول اينکه مديران ممکن است درباره تداوم سقوط نامطمئن باشند و تقليل منابع را تا زماني که اطلاعات بيشتر بدست بياورند به تعويق اندازند . دوم اينکه شرکت ممکن است نخواهد هزينه هاي تنظيم مانند اخراج کارمندان را متحمل

شود حالا يا به علت سياست هاي سازماني يا ترس از اينکه چنين فعاليت هايي تصوير عمومي شرکت را لکه دار خواهد کرد ، يا تاثير منفي بر روحيه ي کارکنان باقيمانده خواهد گذاشت . سوم اينکه ، مديران ممکن است نخواهند به خاطر ملاحظات شخصي چنين کاهش هايي را در منابع ايجاد کنند به عنوان مثال مديران ممکن است نسبت به اخراج همکارانشان بي ميل باشند يا اينکه نسبت به کوچک کردن شرکت يا سازمان خود تمايل نداشته باشند چرا که ممکن است به موقعيتشان در شرکت اثر بگذارد .

بخش دوم : طبقه بندي هزينه ها
11-2) طبقه بندی هزینه‌ها
هزینه‌ها را میتوان به شکل‌های مختلف طبقه بندی کرد که به برخی از این طبقه بندی به شرح زیر اشاره می‌شود :
الف) طبقه بندی هزینه‌های به تفکیک هزینه‌های مستقیم و غیر مسقتیم
هزینه‌های مستقیم :
به هزینه‌هایی اطلاق می‌شود که می‌توان آنها را به یک موضوع مشخص ارتباط دارد مانند مواد اولیه مصرف شده در یک واحد محصول .
هزینه‌های غیر مستقیم :
به هزینه‌هایی اطلاق می‌شود که نمی‌توان آنها را به یک موضوع مشخص ارتباط داد مانند هزینه‌های برق مصرفی در تولید محصولات .
هزینه‌های غیر مستقیم به علت اینکه قابلیت تخصیص به یک موضوع مشخص را ندارد. نمی‌توان آنها را مشخصاً به یک موضوع ارتباط داد بلکه این هزینه‌ها به طور عمومی و مشترک بین چندین موضوع هزینه می‌باشد.
هزینه های غیر مستقیم بر مبنای روشهای مختلف تسهیم به موضوعات مختلف هزینه مانند محصولات تخصیص داده می‌شود.
بطور خلاصه می‌توان بیان نمود که هزینه‌های مستقیم هزینه‌های هستند که به راحتی قابل ردیابی و تخصیص به یک محصول اندازه گیری نمود ولی هزینه‌های غیر مستقیم هزینه‌هایی است که به راحتی قابل ردیابی و تخصیص یک محصول نبوده بلکه این هزینه‌ها باید بین محصولات یا به عبارتی موضوعات مختلف هزینه‌ تخصیص داده شوند فرآیند تخصیص هزینه‌های غیر مستقیم به محصولات را غیر مستقیم و یا تخصیص هزینه اطلاق می‌کنند مانند هزینه برق، هزینه تعمیرات و نگهداری ماشین آلات، هزینه تأمین ماشین آلات و ... به محصولات تولید شده .