دانلود مقاله نارسایی و موانع استقرار

word قابل ویرایش
26 صفحه
8700 تومان
87,000 ریال – خرید و دانلود

نارسایی و موانع‌ استقرار کنترل‌های داخلی:
تجربه‌ نشان‌ می‌دهد‌ اکثر‌ واحدهای‌ اقتصادی‌ کشور دارای‌ نقاط ضعف‌ کم‌وبیش‌ قابل توجهی‌ در نظام کنترل‌های‌ داخلی‌شان‌ هستند و این نقاط‌ ضعف با توجه‌ به تنوع‌ ماهیت‌ و فعالیت‌های‌ این واحد‌ها‌ و سیستم‌های‌ کنترل‌ داخل‌شان‌ و شرایط‌ حاکم‌ بر آنها‌ بسیار متنوعند که پرداختن‌ به تمامی آنها که‌ مقدور است نه مفید خواهد بود اما بررسی‌ها‌ نشان می‌دهد که بخش قابل‌ توجهی‌ از این نقاط‌ ضعف‌ تقریباً با هم مشابه‌اند‌ و لذا تقریباً راه‌حل‌های‌ مشابهی هم دارند.
دلایل وجود نقاط‌ ضعف‌ در واحد‌های‌ اقتصادی‌ کشور ( اعم‌ از بخش‌های‌ خصوصی‌ و عمومی) را می‌توان به دو دسته‌ی کلی‌ تقسیم کرد : عوامل‌ و موانع‌ برون سازمانی‌ و عوامل‌ و موانع درون‌ سازمانی

عوامل‌ و موانع‌ برون سازمانی :
بخشی‌ از این عوامل‌ و موانع‌ ریشه در‌ عوامل‌ فرهنگی‌، تاریخی‌ و اجتماعی‌ مردم کشور ما دارد، از قبیل‌ تمایل‌ بخشی‌ از جامعه به عدم تمکین‌ در مقابل‌ قوانین‌ و مقررات‌ یا به عبارت دیگر‌ قانون‌گریزی‌ و شخصی‌‌نگری‌ در مقابل‌ گروه‌نگری‌ و مقاومت‌ در مقابل‌ ضابطه‌مندی و سعی در دور زدن‌ ضابطه‌ها.
عادت بخشی از جامعه‌ به کم‌کاری‌ و زیاد‌خواهی‌، حرف‌ زدن بیشتر‌ و عمل کردن کم‌تر، عدم پذیرش‌ مسؤلیت‌ خطاها‌ و سعی در برون‌فکنی‌ و … اشاره کرد.

بخش‌ دیگری‌ از این عوامل‌ ریشه در قوانین‌ و مقررات‌ موجود ناسازگار‌ با شرایط حاکم‌ و نیز مناسبات‌ استقرار یافته‌ عملیات تولیدی‌ و تجاری‌ در کشور دارد. از قبیل مشکلات‌ موجود در قوانین‌ تجاری، قوانین‌ مالیاتی‌ و قوانین‌ گمرکی و…)
فصل مشترک‌ بخش عمده‌ای‌ از این انتقادات‌ به ناسازگار‌ بودن و نارسا‌ بودن قوانین‌ و مقررات‌ تجاری موجود با شرایط موجود‌ یا مورد نیاز و ضرورت بازنگری‌ و اصلاح آنها معطوف‌ است.‌ وجود قوانین‌ و مقررات‌ ناسازگار‌ و نارسا‌ خواه‌ و ناخواه‌ واحد

اقتصادی زیر نظر‌ یک مدیر را تحت‌ تاثیر قرار‌ می‌دهد.‌ و هر چند که مدیر مورد نظر، قادر نیست‌ که عوامل‌ و موانع‌ مزبور‌ را مرتفع ‌کند، لیکن‌ بایستی ( ضمن آگاهی‌ از وجود و تاثیر آنها‌) از وجود‌ افراد مطلع‌ به این امور جهت‌ شناسایی‌ محیط‌ اقتصادی‌ و عوامل موثر از این طریق بر واحد‌ اقتصادی تحت‌ مدیریت‌ خود استفاده کند و تدابیر‌ یا کنترل‌هایی را طراحی‌ و مستقر نماید‌ که از بابت‌ موارد‌ مزبور‌ کم‌ترین آسیب‌ را ببیند‌ وجود مشاورین‌ اقتصادی‌ و حقوقی‌ و حتی جامعه‌شناسان‌ مطلع، آگاه به شرایط روز‌ و کارآمد.

عوامل‌ و موانع درون سازمانی :
این عوامل‌ هر چند که از عوامل‌ برون سازمانی‌ تاثیر‌ می‌پذیرند.
یکی از نقاط مشترک‌ این عوامل مسئله‌ی تفکیک‌ وظایف‌ و وجود ثباتی‌ از جمله‌ آفت‌های عامل‌ کنترلی‌ تفکیک‌ وظایف است‌ این‌ عامل‌ کنترلی مهم را باید‌ با آگاهی‌ و ظرافت‌ به کار گرفت‌ تا از آن نتیجه‌ مطلوب‌ به دست آید.
هر‌ چند که برای تفکیک‌ وظایف در متون‌ تخصصی مربوطه‌ فرمول‌های‌ استانداردی طراحی‌ و توصیه‌ شده است، لیکن توجه‌ به عوامل‌ یاد شده‌ می‌‌تواند‌ باعث تغییر‌ در نحوه‌ی به کار‌گیری‌ این عامل کنترلی‌ از یک واحد اقتصادی به واحد اقتصادی‌ دیگرشود.

مثال نگارنده‌ زمانی در شرکتی‌ واقع‌ در یک شهر‌ بزرگ مشغول‌ حسابرسی‌ بود که یکی‌ از اقوام‌ یکی از کارکنان‌ اداری این شرکت‌ به رحمت‌ ایزدی‌ رفت‌و ملاحظه‌ شد که تقریباً تمامی کارکنان‌ کلیدی‌ بخش‌های‌ اداری و مالی این شرکت‌ علیرغم‌ اسامی‌ گوناگونی‌ که داشتند‌ سیاه‌پوش‌ شدند.‌ پرس‌‌‌وجوها‌ معلوم ساخت‌ که خویشاوندی‌ تنگاتنگی‌ بین این افراد‌ برقرار است‌ و لذا سازوکار‌ تفکیک وظایف‌ در این شرکت‌ چقدر می‌تواند غیر قابل‌ اتکا‌ باشد.

تفکیک‌ وظایف‌ و مسئولیت‌ها به هر صورتی‌ که طراحی‌ و اجرای شود بایستی دائماً تحت نظارت‌ و کنترل مدیران‌ مربوط یا نمایندگان‌ آنها قرار گیرد‌ و به صورتی‌ سیستماتیک‌ هر از چند‌گاه یک بار‌ تغییراتی‌ در آنها داده شود.

مسئله‌ی اعتماد‌ بیش از حد به‌ همکاران‌ یا زیردستان‌ ـ از دیگر‌ نقاط‌ ضعفی‌ که در واحدهای‌ اقتصادی‌ کشورمان‌ ملاحظه‌ می‌شود مسئله‌ی اعتماد‌ بیش از‌ حد برخی مدیران‌ به زیر‌دستان‌ یا همکاران است . مشغه‌ی زیاد برخی‌ از مدیران‌ شعف‌ مدیریت با سوء مدیریت برخی‌ از آنها و… از جمله مواردی‌ است که می‌تواند به عنوان دلایل ایجاد این وضعیت‌ مطرح شود.
مسئله‌ی عدم بررسی و شناسایی‌ دارایی‌های ارزشمند‌ در معرض‌ سوء استفاده به طور سنتی‌ عادت کرده‌ایم که‌ پول نقد‌ را به دلیل‌ با ارزش‌ بودن و نیز‌ سهولت‌ سوء استفاده‌ از آن به سختی‌ محافظت‌ کنیم، اما نسبت‌ به مثلاً ماشین‌آلات‌ که به دلیل سنگینی و خصوصیات‌ دیگرشان‌ کمتر در معرض‌ سوء استفاده‌ قرار می‌گیرند، کنترل‌های حفاظتی‌ کم‌تری‌ را اعمال‌ کنیم.

مثال شرکت‌ تولید‌کننده لوازم‌ الکترونیکی‌ بود که از پول‌های نقدش‌ به شدت در گاو‌صندوق محافظت‌ می‌کرد، لیکن برخی‌ از قطعات‌ الکترونیکی‌ را که علیرغم‌ اندازه و وزن‌ کمشان، دارای ارزش‌ زیادی‌ بودند‌ در میان سایر قطعات‌ الکترونیکی‌ دیگر در محوطه‌ی کارخانه‌ ر‌ها ساخته‌ بود و فقط کافی بود‌ که شخص‌ واردی در این زمینه‌ که در حین شناسایی‌ این

قطعات‌ و ارزش آنها، به بازار مصرف‌ و فروش آنها‌ نیز دسترسی‌ داشته باشد، به سهولت دست‌ به اقدام بزند.
مسئله‌ی ضعف‌ یا عدم برنامه‌ریزی در مورد ( فقدان‌ راهبرد‌ و تاکتیک) بی‌برنامگی‌ موجب می‌گردد که سمت‌ و سوی‌ مشخصی برای تحرک‌ واحد اقتصادی‌ و حد و حدود معین‌ و متناسبی‌ برای فعالیت‌های آن ایجاد نشود و در نتیجه‌ ارتباط‌ و هماهنگی‌ لازم بین‌ بخش‌های‌ مختلف‌ فعالیت‌ واحد برقرار نشود.

در مورادی مشاهده شده است که شرکتی در مقایسه‌ با تولید‌ سالانه‌اش‌ به میزان ده سال مصرف‌ یک ماده‌ی اولیه‌ی خاص‌ را خریداری‌ کرده و این و امر‌ علاوه بر محبوس‌ کردن مقادیری‌ از نقدینگی‌ شرکت مشکلاتی‌ را در زمینه‌ی انبار کردن و نگاهداری این موجودی‌ها و تحمیل‌ هزینه‌های‌ غیر ضروری‌ از این بابت‌ به شرکت و در برخی‌ موارد‌ نگهداری‌ بخشی از این موجودی‌ها در فضای‌ باز و نامناسب‌ و مالا‌ تحمیل‌ زیان‌های ناشی از آسیب‌ و تخریب‌ آنها به شرکت شده است‌ در این گونه‌ موارد علاوه بر ضعف‌ نظام کنترل‌ داخلی‌ و سوء مدیریت‌ به فساد‌ اداری و مالی را نیز نباید از نظر دور داشت.

مسئله‌ی عدم توجه‌ مناسب‌ و کافی عامل نیروی انسانی متخصص در اغلب‌ واحدهای اقتصادی‌ به موضوع‌ پر اهمیت‌ جذب و نگهداری‌ عامل نیروی انسانی‌ متخصص‌ و متبحر توجه لازم‌ مبذول نمی‌شود و بهای لازم به این افراد داده نمی‌شود و بهای لازم به این افراد‌ داده نمی‌شود و لذا هر ساله‌ شاهد ریزش‌ و کاهش این گونه افراد‌ در واحدهای‌ اقتصادی‌ هستیم‌ و این واقعیتی‌ است که هر چند ممکن‌ است در کوتاه‌ مدت اثرات‌ خود را ظاهر‌ نکند‌ لیکن‌ در جهان پرشتاب‌ و پر رقابت‌ کنونی‌ قطعاً در میان مدت‌ و بلند مدت‌ اثرات سوء خود را آشکار خواهد کرد.
این موضوع‌ در رشد و حیات واحد‌های اقتصادی‌ به قدری‌ حیاتی‌ و اساسی‌ است که واحدهای‌ اقتصادی‌ موفق‌ و معتبر‌ دنیا برنامه‌ریزی‌ و اجرای سیاست‌های جذب و نگهداری‌ نیروی انسانی‌ متخصص‌ را در صدر‌ برنامه‌های خود قرار داده‌اند.
مسئله‌ی‌ جذب‌ و نگهداری نیروی انسانی‌ متخصص، موضوعی است که علاوه بر سطح درون‌ سازمانی‌ در سطح برون‌ سازمانی‌ نیز مطرح است‌ و برگردانندگان‌ و سیاست‌گذاران‌ و مدیران جامع

ه‌ مسئولیت‌ دارند که در این زمینه‌ برنامه‌های‌ کوتاه‌مدت، میان‌مدت و بلند مدت‌ مناسبی‌را طراحی‌ و اجرا کنند.
مسئله‌ی عدم استقرار حسابرسان‌ داخلی‌ در شرکت‌ یا عدم استفاده‌ی موثر از آنها در صورت وجود به کلی‌ کنار گذاشته شوند.ضمن این که‌ مدیران‌ اجرایی‌ با توجه‌ به خلاء به وجود‌ آمده، در حیطه‌ی امور تحت‌ مدیریت خود و با توجه به نیازها، سلائق‌ و انتظارات‌ شخصی، روش‌های کنترلی‌ خاصی را تعیین‌ کرده و اجرای آنها را از کارکنان‌ تحت نظر‌ خود خواستار‌ می‌شوند.‌ بدین ترتیب‌ پس از گذشت‌ مدتی، سیستم‌ طراحی شده‌ی اولیه از انسجام‌ و یکپارچگی‌ موردنظر ساقط می‌شود و کارائی و اثر‌بخشی خود را از دست‌ می‌دهد.

مسئله‌ی روزمرگی‌ مدیران :
در برخی‌ از واحدهای‌ اقتصادی‌ کشور، مدیران ارشد دچار نوعی‌ روزمرگی‌ می‌شوند و لذا نمی‌توانند نقش‌ خود را به عنوان‌ هشدار‌ دهنده‌ی سیستم‌ به خوبی ایفا‌ کنند‌ و از این‌رو واحد‌ اقتصادی‌ در غیاب‌ سایر عوامل‌ کنترلی‌ جایگزین‌، نمی‌تواند‌ در مقابل تغییرات‌ جدید واکنش‌ به موقع‌ یا مناسبی‌ از خود نشان دهد و این امر‌ منجر‌ به از دست‌ رفتن‌ فرصت‌ها یا تحمل‌ خسارات‌ ناشی از عدم‌ واکنش مناسب‌ و به موقع‌ می‌شود.
مسئله‌ی عادت یا اعتقاد‌ به قائم به فردی‌ اجرای امور و بی‌اعتقادی‌ به استقرار روش‌های سیستماتیک‌ برای اجرای امر :
مسئله‌ی عدم‌ توجه یا کم‌توجهی‌ مدیران شرکت‌ها به گزارش‌‌های مدیر حسابرسان مستقل.

نارسایی‌ها و موانع‌ استقرار کنترل داخلی :
متاسفانه‌ در بسیاری‌ از واحدهای اقتصادی‌ کشور از سیستم‌‌های طراحی شده‌ مختص‌ به آن واحد اقتصادی‌ ( که اصطلاحاً به سیستم‌های‌ Tailor made معروف است) استفاده نشده‌ و به صورتی‌ قالبی یا ساده‌ انگارانه‌ از فرم‌ها، نرم‌افزارها و سیستم‌های موجود در بازاریا نسخه‌برداری‌ شده از سایر‌ شرکت‌ها بخصوص‌توجه‌ به تفاوت‌ کمی و کیفی‌ در عوامل‌ تولید شرکت‌ با آنچه‌ که به عنوان‌ پیش‌فرض‌ برای طراحی این‌ گونه‌ فرم‌ها، نرم‌افزارها‌ با سیستم‌ها به کار گرفته‌

شده و همچنین‌ بدون توجه به وجود تفاوت‌های کمی و کیفی در نیازهای اطلاعاتی و کنترل‌های مدیریتی مورد لزوم‌ استفاده‌ می‌شود و نتیجتاً در این خصوص‌ اصطلاحاً لباسی‌ به تن آن واحد‌ اقتصادی‌ پوشانده می‌شود که به هیچ‌ وجه با اندام‌ها و قد و قامت‌ آن متناسب‌ و سازگار نیست.

مسئله‌ی بی‌یاوری‌ یا باور کم‌باوری‌ مدیران‌ برخی از واحدهای‌ اقتصادی به ضرورت‌ طراحی‌ و استقرار نظام‌های جامع کنترل‌های داخلی از جمله دلایل‌ این وضعیت‌، وجود‌ بازار بی‌رقیب‌ یا کم‌رقیب‌ و در نتیجه‌ی عدم نیاز‌ به حصول‌ به سطح مناسبی‌ از بهره‌‌وری‌ و مالاً انداختن‌ ضرر و زیان‌های ناشی از عدم بهره‌وری‌ واحد تولید‌ یا خدماتی‌ به روش‌ مصرف‌ کننده‌ می‌باشد.

راه‌حل‌های پیشنهادی :
مسئله‌‌ی شفاف‌سازی امور، از جمله‌ عوامل‌ اصلی، زیر‌بنایی و کلیدی‌ جلو‌گیری‌ از بروز‌ تقلب‌( فساد) و اشتباه‌ و نیز کشف سریع‌ و آسان آن در صورت‌ بروز است.‌ لذا موکداً توصیه‌ می‌شود در تدوین ضوابط‌ و مقررات و طراحی‌ نظام‌های کنترل‌ داخلی، این‌ اصل همواره مدنظر قرار بگیرد‌ و بلکه به عنوان زیر‌بنایی برای سایر امور با آن برخورد شود.
یکی از زمینه‌های تحقیقاتی که ضرورت‌ همکاری‌ دانشگاه‌ها را طلب می‌کند، انجام تحقیقات علمی، و منسجم جهت شناسایی زمینه‌‌های نقاط ضعف کنترل‌های مدیریتی داخلی در ایران و ارائه‌ی راه‌حل‌هایی برای رفع آنها است

.
خلاصه :
کنترل‌ داخلی همانند سایر‌ ابزارهای‌ در دست بشر، زمانی و به شرطی مفید و اثر‌بخش خواهد بود که به جا‌ و به طور‌ مناسب مورد‌ استفاده قرار گیرد(همانند چاقوی جراحی که هم می‌تواند راحتی حیات‌ را به ارمغان‌ آورد و هم می‌تواند عذاب‌ را به ارمغان آورد و هم می‌تواند عذاب‌ و مرگ را باعث شود و لذا در استفاده‌ از آن بایستی‌ دقت و مراقبت‌ حرفه‌ای لازم را اعمال کرد.‌ طبق مفاد‌ قانون، مسئولیت‌ نهایی و عواقب موارد حادث شده در نتیجه‌ی نبود‌ با ضعف‌ کنترل‌های داخلی با مدیران‌ واحد اقتصادی‌ است و اگر از این‌ جنبه نیز‌ به موضوع‌ ** ضرورت‌ طراحی‌ و استقرار سیستم‌ مناسبی در این ارتباط کاملا احساس می‌شود و نیز این که نبایستی تصور شود‌ مدیر خوب، مدیری است که صرفاً فردی لایق‌ و سالم باشد، بلکه‌ مدیری که لیاقت‌ را در واحد‌ تحت مدیریت خود اهمیت‌ بخشیده‌ و تمهیدات لازم را برای جریان‌ سالم امور فراهم کند.

حسابرسی‌ مستقل و کنترل‌های داخلی :
وجود کنترل‌ داخلی همانند‌ هر فرایند‌ یا ابزار کاربردی دیگر‌، نتیجه‌ ضرورتها و نیازها است.
وجود بستر و شرایط لازم‌ برای استقرار کنترل‌های داخلی‌ وجود کنترل‌ داخلی همانند‌ هر فرایند با ابزار کاربردی دیگر، نتیجه‌ ضرورتها‌ و نیازها است. استفاده‌ از کنترل‌ داخلی، هدفمند‌ و در راستای‌ تحقیق اهداف عملیاتی‌، رعایتی و گزارشگری‌ مالی است.
در اقتصادهای‌ متکی به بخش‌ خصوصی‌ استقرار‌ کنترل‌های داخلی‌ موجب افزایش‌ توان رقابتی می‌شود؛ کنترل‌هایی که پیش‌فرض وجودی آنها، فزونی منافع بر مخارج و جلو‌گیری‌ از ریخت و پاش، سوء استفاده و حیف‌و میل است.
اهداف‌ رعایتی‌ و گزارشگری‌ مالی، هیتا‌ اهدافی‌ برون‌ سازمانی‌ هستند، اما حدهای‌ تجاری‌ ملزم‌اند‌ آنها را رعایت کنند.
تعریف‌ کنترل داخلی‌ حاکم‌ برگزارشگری‌ مالی

فرایندی‌ است که به منظور‌ حصول‌ اطمینان‌ معقول‌ از قابلیت‌ اعتماد‌ صورت‌های مالی به وسیله‌ هیئت‌ مدیره، مدیریت و سایر‌ کارکنان‌ واحد تجاری‌ برقرار می‌شود.
معرفی‌ اجزای‌ کنترل‌ داخلی‌ حاکم بر گزارشگری مالی:
شامل ۵ جزء می‌باشد .
ـ محیط‌ کنترلی: جزئی که با تاثیر‌ بر هوشیاری کنترلی‌ کارکنان، فضا‌ و فرهنگ‌ عمومی واحد‌ تجاری‌ را شکل می‌دهد. این جز پایه‌ و اساس دیگر اجزا به شما می‌رود.
ـ برآورد‌ خطر‌شناسایی‌، تجزیه‌ و تحلیل و مدیریت‌ مخاطرات‌ مربوط‌ به تهیه‌ صورت‌های مالی طبق‌ اصول پذیرفته‌ شده حسابداری است.
ـ فعالیت‌های کنترلی سیاستها‌ و رویه‌هایی است که به کمک آنها از اجرای دستورات مدیریت اطمینان‌ حاصل می‌شود.
ـ اطلاعات‌ و ارتباطات : سیستم‌ اطلاعاتی‌ از روش‌ها و اسناد و مدارکی‌ تشکیل می‌شود که برای ثبت‌، پردازش،تخلیص و گزارش‌ معاملات‌ واحد تجاری‌ و پاسخگویی‌ در برابر داراییها‌، بدهیها و حقوق و مالکان‌ برقرار می‌شود.
ـ نظارت‌ فرایندی‌ است که به موجب‌ آن کیفیت‌ سیستم‌ کنترل‌ داخلی‌ در گذر زمان‌ ارزیابی می‌شود.
اثر فناوری اطلاعات‌ بر کنترل داخلی :

استفاده‌ از فناوری‌ اطلاعات ممکن است بر هر پنج‌ جزء کنترل داخلی تاثیر بگذارد. برای مثال‌، یک واحد تجاری‌ ممکن است از فناوری‌ اطلاعات صرفاً برای پشتیبانی‌ از فعالیتهای خاص همچون سیستم‌ حسابهای‌ دریافتنی‌ برای یکی از بخشهای خاص خود یا سیستم‌ کنترل‌ عملیات‌ تجهیزات‌ کارخانه استفاده‌ کند.
سیستم‌هایی که از فناوری‌ اطلاعات‌ بهره می‌برند، ترکیبی از کنترل‌های خودکار و دستی را به کار می‌برند.
ترکیب کنترل‌های دستی و خود کار بسته به ماهیت‌ و پیچیدگی استفاده از فناوری‌ اطلاعات، متفاوت‌ خواهد بود.
امکانات‌ زیر را برای سازمان‌ به ارمغان‌ می‌آورد :
ـ اجرای‌ یکنواخت‌ دستورات‌ و انجام‌ محاسبات پیچیده‌ در پردازش‌ حجم انبوهی‌ از معاملات‌ یا داده‌ها.
ـ ارتقای‌ به هنگامی‌، دسترسی‌پذیری‌ و صحت‌ اطلاعات
ـ تسهیل‌ تجزیه و تحلیل بیشتر اطلاعات‌
ـ ارتقای‌ توانایی‌ نظارت‌ بر عملکرد‌ فعالیته

ای‌ سازمان و سیاست‌ها و رویه‌های آن
ـ کاهش خطر‌ تخطی از کنترل‌ها
ـ افزایش‌ امکان تفکیک اثر‌بخش وظایف از طریق اجرای کنترل‌های امنیتی در نرم‌افزارهای کاربردی، بانکهای‌ اطلاعاتی‌ .
مخاطرات‌ فناوری اطلاعات :
ـ اتکا‌ بر سیستمها‌ یا برنامه‌هایی که داده‌پردازی‌ را به اشتباه‌ انجام می‌دهند، داده‌های غلط‌ را پردازش‌ می‌کنند یا هر دو‌
ـ دسترسی‌ غیر مجاز‌ به داده‌ها که ممکن است‌ به نابودی‌ اطلاعات‌ یا تغییرات‌ نادرست‌ داده‌ها بینجامد.
ـ تغییرات‌ غیر مجاز‌ داده‌های پرونده‌های اصلی.
ـ تغییرات‌ غیر مجاز‌ سیستمها‌ یا برنامه‌ها.
عدم‌ انجام‌ اصلاحات‌ لازم در سیستم‌ها یا برنامه‌ها.

این فقط قسمتی از متن مقاله است . جهت دریافت کل متن مقاله ، لطفا آن را خریداری نمایید
word قابل ویرایش - قیمت 8700 تومان در 26 صفحه
87,000 ریال – خرید و دانلود
سایر مقالات موجود در این موضوع
دیدگاه خود را مطرح فرمایید . وظیفه ماست که به سوالات شما پاسخ دهیم

پاسخ دیدگاه شما ایمیل خواهد شد