بخشی از مقاله
*** این فایل شامل تعدادی فرمول می باشد و در سایت قابل نمایش نیست ***
ارائه مدل تجزیه و تحلیل حجم، هزینه و سود براي شرکت هاي تولیدي چند محصولی در ساختار متغیر تولید
چکیده
روش تجزیه و تحلیل بهاي تمام شده(هزینه ها)،حجم فعالیت و سود به روش CVP2 مشهور است . ایـن روش از جمله روش هاي مشهور در تجزیه و تحلیل نقاط سر به سري،پیش بینی فروش و سود به شمار مـی رود ،بسـیاري از اقلام تاثیر گذار بر فروش و سود،با تغییر سطح فعالیت تغییر پیدا می کنند و می توان آن ها را به عنـوان اقـلام قابـل کنترل شناسایی نمود[5] هدف این مقاله ارائه مدلی براي تجزیه و تحلیل حجم فعالیت، هزینه و سود در خطـوط تولیـد چنـد محصـولی بـاساختار متغیر تولید می باشد. در این مقاله قصد داریم تا با ارائه مدل تجزیه و تحلیل حجم ،هزینه و سـود و کـاربرد هاي متصور از این مدل بین حسابداري مدیریت و حسابداري مالی ارتباط مفهومی برقرار سازیم.تاکید ایـن مقالـه بر اجزاي تشکیل دهنده مدل CVP در ادبیات تحقیق مربوطـه مـی باشـد. تحقیقـات صـورت گرفتـه در ایـن زمینـه وضعیت تولید چند محصولی را در ساختار متغیر تولید در نظر نگرفته اند. در این مقالـه نشـان خـواهیم داد کـه در ساختار متغیر تولید تجزیه و تحلیل CVP بیشتر حالت یک مسئله بهینه سازي به خود می گیرد
کلمات کلیدي: تجزیه و تحلیل حجم،هزینه و سود ،ساختار چند محصولی ،نقطه سر به سر ، بهینه سازي
مقدمه
امروزه نقش کلیدي حسابداري مدیریت، در سازمان ها محسوس می باشد .حسابداري مـدیریت فرآینـد ایجـاد واستفاده بهینه از هزینه، کیفیت و زمان بر مبناي اطلاعات است تا تصمیمات به صورت کارآمدتري در سـازمان اتخاذ شود.بر خـلاف حسـابداري مـالی3، حسـابداري مـدیریت4 آینـده محـور اسـت،بدین معنـا کـه کـانون توجـه حسابداري مدیریت ،مدیران هستند [4].
اطلاعات حسابداري مدیریت به منظورتصمیم گیري آینده ي مـدیران توسـط بخـش حسـابداري مـدیریت تهیـه و تدوین می گردد،از این رو باید حسابداري مدیریت را به عنوان یکی از فرآیند هـاي تـاثیر گـذار برتصـمیم گیـري مدیران بدانیم.موفقیت هر سازمان در رسیدن به اهداف خود به میزان قابل ملاحظه اي به ایفاي وظـایف مـدیران آن بسـتگی دارد امروزه سازمان ها در محیطی پویا و متغیر فعالیت می کنند از این رو جهت تـداوم فعالیـت بایـد از انعطـاف پـذیري زیادي برخوردار باشند و این آمادگی را داشته باشند که به صورت همزمان نسبت به تغییرات محیطی عکس العمل مناسب نشان دهند.حسابداري مدیریت به عنوان یکی از سیستم هاي اطلاعاتی مدیریت نقش مهمی را در این راستا ایفا می کند. یک سیستم اطلاعاتی مفید می تواند سازمان ها را جهت تولید محصولات یـا ارائـه خـدمات بـا بهـاي تمام شده پایین،کیفیت بالا و ارائه به هنگام یاري رساند. [6]
شناخت صریح و روشن فعالیتهاي غیرتولیدي مربوط به محرك هاي هزینه یکی از عوامل کلیدي در هزینـهیـابی برمبناي فعالیت میباشد، اما این موضوع در مدل تجزیه و تحلیل حجم فعالیت-سودسنتی در نظر گرفته نمیشـود. مفاهیمی از قبیل هزینههاي ثابت و متغیر مفاهیمی هستند که در کوتاه مدت تعریف شدهاند. کلیه هزینه هـا در بلنـد مدت و با ایجاد تغییر در ظرفیت تولید، توزیع و فروش شرکت میل به تغییر دارند. از این رو تاکیدي کـه تجزیـه و تحلیل حجم فعالیت- هزینه- سود بر روي مفاهیم کوتاه مدت دارد با تاکید هزینهیـابی بـر مبنـاي فعالیـت در بلنـد مدت و همچنین با تعاریف سیستم تولید به هنگام و بصرفه ترین میزان سفارش در تضـاد هسـتند. ایـن تضـاد باعـث ایجاد تحریک مباحث فکري دیگر میشود[8]اولین مرحله در تجزیه و تحلیل CVP،شناخت رفتار هزینه(گرایش هزینه ها) در پاسخ بـه تغییـرات سـطح فعالیـت است، شناخت رفتار هزینه ها منجر می گردد که مدیران برنامه ریزي سود را دقیق تـر انجـام دهند،شـناخت ارتبـاط بین بهاي تمام شده(رفتار هزینه ها)،حجم فعالیت و سود ،دومین مرحله در تجزیه و تحلیـل C.V.P بـه شـمار مـی آید.شناخت ارتباط بین هزینه،سود و سطح فعالیت در تجزیه و تحلیل نقاط سر به سري (B.E.P5)اهمیت قابـل تـو جهی دارد.[4]هدف این مقاله نگاهی جدید به مدل سنتی تجزیه و تحلیل نقطه سربسر است که با عنـوان تجزیـه و تحلیـل حجـم، هزینه و سود شناخته میشود. از زمان ارائه مدل اولیه نقطه سربسـر توسـط هـس و مـان((1903 تـا کنـون تغییـرات زیادي در این مدل حاصل شده است. مدل اولیه براي یک محصـول بـا مفروضـاتی از قبیـل عـدم وجـود ابهـام در خصوص برخی اطلاعات از قبیل هزینه ثابت و متغیر به مدلی پیچیده و با شرایط مختلف تبـدیل شـده بـود . اولـین تغییرات ایجاد شده در مدل بوسیله ویلیام((2002 انجام شد که در طی آن بین برخی از هزینهها تمایز قائل گردیـد. در تحقیق وي طبقه جدیدي از هزینهها به نام هزینههاي نیمه متغیرگنجانده شده بود کـه هزینـههـاي متعلـق بـه ایـن گروه به طور کامل نه به هزینههاي ثابت تعلق داشتند و نه به هزینههاي متغیر.این ایده توسط بسیاري از محققین از قبیل اسپرانزي (1996)، دان (1936)، دي بوت((1964 و ... نیز مورد استفاده قرار گرفته بود . یکی از مهمترین تحقیقات انجام شده در این زمینه تحقیقی بود که جایدیک و رابیچـک (1964) به انجام رساندند، درآن تحقیق آن ها بـراي اولـین بـار فـرض وجـود ابهـام در خصـوص اطلاعـات مربوطـه را در محاسبات خود واردنمودند. بعد از تحقیق آنها موج بزرگی از تحقیقات در این زمینـه از قبیـل دمسـکی و کـرپس (1982)، تساي و لین((1990، کاپلن و اتکینسون((1998، گونزالز((2001، هورنگرن و همکاران((2003 بـه انجـام رسید. به نظر میرسد مدل تجزیه و تحلیل حجم، هزینه و سود امروزه مدلی شناخته شده است که بصورت مناسـب تعدیل شده است و مزایا و معایب خود را دارد. یکی از محدودیتهاي این مدل عملکرد ضعیف آن در خصـوص ساختارهاي چندمحصولی میباشد.هدف این مقاله بررسی مدل تجزیه و تحلیل حجم، هزینه و سود ،در قالب ساختارهاي چندمحصولی مـیباشـد. در این مقاله در ساختارهاي چندمحصولی با بررسی نیاز به تصمیمگیري براي فراینـد تولیـد از طریـق تجزیـه و تحلیـل حجم، هزینه و سود به مشخص کردن روشهایی براي تعیین هزینه هر یک از محصولات می پردازیم.
-1مبانی نظري
نقطه سر به سر (Break eve point) بیانگر سطحی از فعالیت است که در آن سطح در آمد ها با هزینه هـا برابـر است ،این سطح از فعالیت نشان می دهد که سازمان با تولید چه میزان از محصول و در چه بازه زمانی به سود مورد نظر دست خواهد یافت. آگاهی از میزان تولید محصول در سطح سر به سربه مدیران مالی در برنامه ریزي و کنترل عملیات سازمان در جهت حداکثر نمودن سود حاصل از تولیـد هریـک از محصـولات و در نتیجـه تحقـق اهـداف سازمان کمک خواهد نمود.[4]
تحلیل نقطه سر به سري این امکان را فراهم می آورد که ارتباط بین هزینه هاي ثابت، هزینه هاي متغیـر وسـود ناشی از تولید هریک از محصولات را بشناسیم .همچنین می توان با استفاده از این تحلیـل متوجـه شـد کـه چـه میزان ازمحصول در قیمت مشخص باید فروخته شود تا سازمان به مرز سود دهی برسد .نقطه ي سر به سر را می توان با استفاده روابط ریاضی و یا به صورت نمودار نشان داد. اما براي شناخت و محاسبه ي سطوح سر به سـر ي در سازمان نیاز به شناخت و تعیین انواع هزینه ها در سازمان داریم.در هر سازمان اعم از انتفاعی و غیر انتفاعی هزینه ها به دو دسته کلی ثابت و متغیر تقسیم می شوند((www.12manage.com
هزینه هاي متغیر آن دسته از هزینههایی است که با تغییر در میزان تولید تغییر مـیکننـد. تولیـد و فـروش محصول تنها فعا لیتهایی هستند که هزینههاي متغیر را در تجزیه و تحلیل هاي سطوح سر بـه سـري را تحـت تـاثیر قـرار مـی-دهد[9]
Ø هزینههاي ثابت آن دسته از هزینههایی را شامل میشـود کـه بـا تغییـر حجـم تولیـد تغییـر نمـیکننـد. در واقعیت هزینههاي ثابت بطور کامل ثابت نیستند. بر اساس این تعریف هزینههاي ثابت براي ساده سازي این طور در نظر گرفته میشوند که در کوتاه مدت تحت تاثیر تغییر در حجم تولید و فروش قرار نمیگیرند.
شناخت اقلامی که بر سود تاثیر مستقیم دارند،جهت برنامه ریزي سود بسیار ضروري است ،با پیش بینـی دقیـق گرایش این اقلام،سود به صورت دقیق تري تعیین می گردد.[6]
1 - 2 نگاه سنتی به مدل تجزیه و تحلیل حجم، هزینه و سود( )
(B.E.P) روشی متداول جهت پیش بینی فروش و برنامه ریزي سود می باشد. تجزیـه و تحلیـل نقطـه سـر بـه سـر اغلب براي پیش بینی سود یک محصول یا مجموعه اي از محصولات مورد استفاده قرار می گیرد.(واترس،(2003 در تجزیه و تحلیل سطوح سر به سر ،با شناخت رفتار هزینه ها (گرایش اقلام بهاي تمام شده)،هزینه نهایی6 مربوط به تولید محصول با توجه به تفاوت هزینه هاي ثابت و متغیر شناسایی مـی گـردد.این فرآینـد تـاثیر تغییـرات سـطح فعالیت یا هر خروجی دیگر را بر سود آوري براي مدیران فراهم می آورد.(شباهنگ،(1385
مدل سنتی مربوط به تجزیه و تحلیل حجم، هزینه و سود((cvp بصورت زیر میباشد:
که در این معادله:
سود
قیمت
مقدار فروش،
هزینه متغیر هر واحد
هزینه ثابت میباشد
کاربرد اصلی این مدل مشخص کردن میزان تولید در نقطه سر به سر مـیباشـد، مـدل فـوق بـا دریافـت مقـادیري مشخص از قیمت، مقدار فروش، هزینه متغیرهرواحد و هزینه ثابت، میزانی از تولید را مشخص میسازد که در آن درآمدکل برابر با هزینههاي کل میباشد و سود برابر صفر است. با توجه به معادله ارائه شده در قسمت بـالا مـی-توان میزان تولید یا همان را از رابطه زیربدست آورد:
هدف این معادله حداقل کردن میزان تولید در نقطه سربسر میباشـد. همـانطور کـه مشـاهده مـیکنیـد ایـن معادلـه مشخص می نماید که هزینه هاي ثابت و متغیر بر میزان تولید در نقطه سر به سر اثر معکوسی می گذارد و قیمت اثر مستقیمی بر میزان تولید در سطح سر به سر خواهد داشت.مستقیم و معکوس بـودن ایـن اثـرات بـا توجـه بـه هـدف معادله که حداقل کردن میزان تولید در نقطه سربسر میباشد بیان گردیده است.
در این مدل با افزایش میزان a و b ،حجم فروش افزایش می یابد و تعیین میزان تولید در نقطه سر به سر مشکل تر می گردد در حالی که با افزایش قیمت ،کالاها کمتري فروخته خواهد شد(حجم فروش کاهش مـی یابـد) و بـه سهولت می توان نقطه سر به سر را تعیین نمود. بنابراین با مشخص شدن میزان تولید مورد نیازاین سوال بوجود می-آید که آیا شرکت تمایل به تولید این میزان محصول دارد یا خیر، در صورت مثبت بودن جواب، تصـمیمات لازم براي تولید محصول مورد نظر اتخاذ می گردد.
در شرکت هایی که چند نوع محصول تولید می کنند ، لازم است نسبت ترکیب فروش محصولات ثابت باشد . با فرض ثابت بودن نسبت ترکیب فروش محصولات ، میانگین موزون حاشیه سـود هـر واحـد و یـا میـانگین مـوزون درصد حاشیه سود محاسبه می شود و در فرمول نقطه سربه سر قرار می گیرد . پس از محاسبه نقطه سربه سـر بطـور کلی ، رقم محاسبه شده در ترکیب فروش محصولات ضرب شده ، نقطه سربه سر هر یک از محصولات مشـخص می شود[4]
گسترش مدل سنتی مربوط به تجزیه و تحلیل CVP به مدل تولید چندمحصولی این نتیجه را بدست مـیدهـد کـه اعتبار مدل در این حیطه به ساختار فروش محدود میشود. مدل مورد نظر تنها زمانی میتوانـد مـورد اسـتفاده قـرار گیرد که ساختار فروش با کاهش یا افزایش در میزان فروش کل بدون تغییر باقی بماند. بنابراین فرمول نقطه سـربه سر براي شرکتهاي چند محصولی بصورت رابطه (3) درمیآید(n بیانگر نوع کالا است) :
-3از نقطه سر به سر به سمت بهینه سازي سود
1-3 تحلیل بهینه سازي سود
تحلیل بهینه سازي را می توان به بهترین وجه به وسیله بررسی فرآیندي که از طریق آن شرکتی می خواهد سـطحی از تولید را تعیین کند که سود کل در آن حداکثر باشد، توضیح داد. شرکت ها می کوشند سود کل را در سـطحی از تولید که در آن اختلاف بین درآمد کل و هزینه کل در بیشترین حد باشد، حداکثر کنند. در ایـن سـطح تولیـد درآمد نهایی برابر با هزینه نهایی است. این یکی از مهمترین مفاهیم در اقتصاد مدیریت است. یعنی، بر طبق تحلیـل نهایی، تا زمانی که منافع نهایی فعالیتی (مثل بسط تولید یا فروش) بیشتر از هزینه نهایی باشد، به نفع سازمان (بنگـاه) خواهد بود که فعالیت (تولید یا فروش) خود را افزایش دهد. کل منافع (سود) تا وقتی که منافع (درآمد) نهایی برابر با هزینه نهایی است، حداکثر خواهد بود.[10]
بسیاري از تصمیمات مدیریت مرتبط با درك و شناخت هزینه است که امکان کنترل و مدیریت هزینه را فراهم می نماید.حسابداران مدیریت به عنوان یک فرآیند به بررسی هزینه ها جهت تجزیه و تحلیل اقلام بهـاي تمـام شـده و سایر مقاصد می پردازند.تهیه و گزارش انواع هزینه ها به صورت تفصیلی مستلزم شناخت مفاهیم هزینه است.[13] رشد سریع تکنولوژي و جهانی شدن تجارت باعث افزایش رقابت بین موسسات تولیدي در کسب بازارهاي جهانی داخلی شده است و در این عرصه موسساتی موفق هستند که بتوانند با سرعت خود را با تغییرات ایجاد شـده وفـق دهند و همواره رضایت مشتریان و مصرف کنندگان را با تولیـد و عرضـه محصـولات بـا کیفیـت و قیمـت مناسـب بدست آورندتا به حیات خود دوام بخشند. دستیابی به این هدف جز در سایه شناخت صحیح فعالیت ها و هزینه هـا کنترل آن ها امکان پذیر نمی باشد[17]
بهتر است ابتدا فهم درستی از برخی مفروضات مدل بدست آوریم.
مدل از گروه هزینههاي تولید به عنوان معیار رفتار هزینه اسـتفاده مـیکنـد کـه شـامل هزینههاي ثابت و هزینههاي متغیر است . اما از بعد کاربردي براي تعین اینکه چگونـه مـیتـوان هزینـه هاي یک واحد محصول تولیدي را مشخص نمود نیاز به نوعی دستهبنـدي هزینـههـا از لحـاظ امکـان شناسایی هزینهها در رابطه با محصول خواهیم داشت . براي رفع این نیاز هزینه ها به دو نوع مستقیم و غیر مستقیم تفکیک می گردد. بنابراین براي محاسبه هزینه هر واحد محصول ابتـدا لازم اسـت بـه شناسـایی هزینههاي مستقیم و غیر مستقیم بپردازیم و پس از آنکه هزینه هر واحد مشخص شد جزء ثابت و متغیرآن را از هم تفکیک کنیم. این بدین معنی نیست که جمع کل هزینهها تغییر خواهد کرد،بنابراین خواهیم داشت:
(4) هزینههاي ثابت + هزینههاي متغیر = هزینههاي مستقیم + هزینههاي غیرمستقیم
دومین فرض این است که ساختار فروش یا ترکیب فروش شرکت بدون تغییر بـاقی مـیمانـد، در فضاي تجاري امروز نمیتوان شرکتی را یافت که همواره ترکیب فروش ثابتی را اختیار کند. در ایـن شرایط باید تغییراتی در مدل ایجاد کرد تا با واقعیت نزدیک تر باشد. هم هزینه هاي مستقیم و هم هزینـه هاي غیر مستقیم از دو جز ثابت و متغیر تشکیل شده است
شکل -1 رویه شناسایی هزینه هاي ثابت و متغیر با شروع از هزینه هاي مستقیم و غیر مستقیم
بنابراین براي تعیین هزینه هر واحد محصول رابطه زیر را براي ارتباط بین هزینه هاي ثابت و متغیـر در یـک سـو و هزینه هاي مستقیم و غیر مستقیم در سوي دیگر در نظر می گیریم:
