بخشی از مقاله
چکیده
بخش عمومی به دلیل استفاده از وجوه عمومی ملزم به پاسخگویی در قبال اعمال و ارائه توضیح به شهروندان و نهادهای نظارتی است. گزارشگری مالی به دولت کمک میکند تا وظیفه پاسخگویی را انجام دهد. در سال های اخیر اعتقاد بر این است که بخش عمومی نیز مانند بخش خصوصی باید از حسابداری تعهدی استفاده نماید زیرا با حسابداری تعهدی اثرگذاری بر کارایی مدیریت عمومی حداکثر و اهداف با حداقل هزینه برای جامعه قابل دستیابی خواهد بود. پذیرش و بکارگیری حسابداری تعهدی به معنی ترک حسابداری نقدی نیست.
در برخی حوزهها از جمله خزانه داری ها فقط حسابداری نقدی است که قابل استفاده است. تحقیقات متعددی وجود دارند که از حسابداری تعهدی حمایت میکنند و معتقدند که این مبنا شفافیت، پاسخگویی و بنابراین کارایی و اثربخشی را افزایش میدهد اما مزایا و قابلیتهای مبنای نقدی و کاربرد انحصاری آن در خزانهداری، کنترل بودجه و مدیریت منابع و جریانات نقدی مطلبی است که نباید از آن غافل شد. به علاوه تحقیقاتی نیز وجود دارند که معتقدند به دلیل فقدان رابطه مستقیم و قابل اندازهگیری میان درآمدها و هزینهها، فقدان اهمیت مفهوم سود در بخش عمومی نباید به طور گسترده از مبنای تعهدی استفاده نمود.
در کنار تمام این مطالب، هزینهها و ریسکهای به کارگیری مبنای تعهدی را باید در نظر داشت. بحثهایی بسیاری در مورد مزایا و معایب تغییر از مبنای نقدی به مبنای تعهدی صورت گرفته است. بعضی از کشورها و سازمانها این تغییرات را مورد تردید قرار داده و چالشهایی را در این زمینه مطرح کرده اند. در این مقاله با مرور مطالعات انجام شده رابطه بین حسابداری تعهدی و پاسخگویی و شفافیت در بخش عمومی بررسی می شود.
مقدمه
از زمانهای دور، حسابداری بخش عمومی طبق مبنای نقدی انجام میشده است و این رویهها تا دهه 80 میلادی ثابت بوده است. اما در دهه 80 میلادی اداره بخش عمومی تحت تاثیر بعضی دگرگونیها مانند قانون زدایی، تمرکز زدایی، جایگزینی کنترل خروجیها به جای کنترل ورودیها، مدیریت مبتنی بر نتایج و معرفی متون مدیریت بخش عمومی قرار گرفته است. این اصلاحات اغلب به مدیریت عمومی نوین - NPM - 1، مربوط می گردد. کمک اصلی مدیریت عمومی نوین، ایجاد محیطی است که در آن تقاضای عمومی، نحوه مدیریت فعالیتها توسط دولت را اصلاح میکند
در واقع مدیریت عمومی نوین اصلاح گستردهای است که منجر به تجدیدنظر در سازمانهای عمومی، طریقه هماهنگی و سازماندهی میشود
مدیریت عمومی نوین بر کارایی تمرکز می کند و از تمام دولتها نقاضا میکند که مسئولیت خود را به بهترین شکل و با کمترین منابع ایفا کند و در مقابل جوامعی که منابع را در اختیار آنها قرار دادهاند، پاسخگو باشند. حسابداری به عنوان وسیله اندازه گیری و ثبت موفقیتها، نقشی اساسی را در توسعه مدیریت عمومی نوین ایفا می کند
اغلب نوآوریهای مدیریتی از بخش خصوصی اقتباس شده است. یکی از این نوآوریها حسابداری تعهدی است که برای افزایش کارایی، اثربخشی، شفافیت و پاسخگویی در بخش عمومی مطرح شده است
در واقع این اهداف تنها با به کارگیری مبنای مشابه بخش خصوصی، یعنی مبنای تعهدی تحقق مییابد. به کارگیری این مبنا و تغییر قوانین حسابداری و گزارشگری مالی، برنامه ریزی، تصمیم گیری، مدیریت مالی، ارزیابی اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی و ساختار پاسخگویی را بهبود میبخشد
بحثهایی بسیاری در مورد مزایا و معایب تغییر از مبنای نقدی به مبنای تعهدی صورت گرفته است. بعضی از کشورها و سازمانها این تغییرات را مورد تردید قرار داده اند و چالشهایی را در این زمینه مطرح کرده اند. بنابراین حرکت از مبنای نقدی به مبنای تعهدی به صورت همگانی و جامع مورد پذیرش واقع نشده است. تعدادی از کشورهای عضو اتحادیه اروپا، شیوه جدید را پذیرفته و توسعه داده اند که این امر منجر به تغییر نحوه ارائه خدمات توسط دولت به جامعه و اغلب بهبود عملکرد گردیده است
دراین مقاله تفاوتهای مبنای نقدی و تعهدی به اختصار بیان شده، مفهوم شفافیت و پاسخگویی تشریح و ارتباطی که احتمالا بین مبنای تعهدی و شفافیت، پاسخگویی و کارایی وجود دارد، مورد بحث و بررسی قرار خواهد گرفت.
حسابداری نقدی در مقابل حسابداری تعهدی
دو روش اصلی برای تعیین زمان و چگونگی گزارش درآمدها و هزینه ها در دفاتر مورد استفاده قرار میگیرد: روش نقدی و روش تعهدی. این روشها فقط در زمان ثبت معاملات از جمله خرید و فروش در حسابها با یکدیگر تفاوت دارند. در تاریخچه حسابداری، دوره هایی وجود دارد که به طور واضح یکی از این روشها بر دیگری غالب بوده است
طبق روش نقدی، فقط در هنگام مبادله وجه نقد ثبت صورت میگیرد - باباجانی، - 1388 و فقط مانده وجه نقد در پایان دوره حسابداری در حسابها ثبت میشود
در حالیکه در روش تعهدی، معاملات به محض وقوع رویدادهای اقتصادی زیربنای آن صرف نظر از زمان مبادله وجه نقد شناسایی میگردد . - Peter and Burner, 2010 - در پایان دوره حسابداری نیز داراییها، بدهی ها و خالص داراییها در صورتهای مالی منعکس می شود و برخلاف مبنای نقدی تصویر کامل تری از موقعیت مالی و نتایج عملیات ارائه میگردد
در زمینه حسابداری بخش عمومی نیز همین دو گرایش فکری وجود دارد، گرایش متداول - سنتی - بر اساس حسابداری نقدی است، اما گرایش مدرن بر اساس حسابداری تعهدی است. طبق مدل سنتی، حسابداری و بودجه ریزی نقدی در بخش عمومی مناسبتر است زیرا این مبنا با قوانین و مقررات سازگاری بیشتری دارد. ویژگی اصلی این روش این است که برای تعهداتی که سازمان ملزم به پرداخت آن است یا هیچ منبعی ارائه نمیکند یا منابع اندکی فراهم میکند
صورتهای مالی تهیه شده بر اساس مبنای نقدی، اطلاعات محدودی به مدیران مالی و تصمیم گیرندگان ارائه می دهد. هنوز نیز کشورهایی وجود دارند که از این مبنا برای تهیه اطلاعات ترازنامه دوره ای استفاده میکنند. مبنای نقدی برای سیستم حسابداری خزانه داری که بر اندازهگیری دریافت، پرداخت و موجودی نقد تاکید دارد، بسیار مناسب است
در مدل مدرن، تاکید بر کارایی است، بنابراین بخش عمومی نیز مانند بخش خصوصی باید مجموعه صورتهای مالی را طبق حسابداری تعهدی تهیه و ارائه کند. از طریق حسابداری تعهدی اثرگذاری بر کارایی مدیریت عمومی حداکثر گردیده و اهداف با حداقل هزینه برای جامعه قابل دستیابی خواهد بود
البته حسابداری نقدی و تعهدی دوسر یک طیف سیاه و سفید نیستند. در این بین مبانی متعدد دیگری وجود دارند ازجمله: مبنای نقدی تعدیل شده، نیمه تعهدی، تعهدی تعدیل شده - باباجانی، . - 1391 این مبانی در زمان و نحوه شناسایی درآمدها و هزینه ها تفاوتهایی با یکدیگر دارند. حسابداری تعهدی برای ثبت کلیه درآمدهای یک سازمان دولتی و یا به طور کلی دولت امکان پذیر نیست.
چون بعضی از درآمدها بنا به ماهیتی که دارند قبل از وصول قابل اندازه گیری و شناسایی نمیباشند. بنابراین نمیتوانیم در ثبت این قبیل درآمدها از مبنای تعهدی استفاده نماییم، در این موارد تعدیلاتی درمبنای تعهدی انجام شده و مبانی تعهدی تعدیل شده و نیمه تعهدی ایجاد می گردد
نتایج تحقیقات نشان میدهد که استقرار نظام حسابداری تعهدی کامل در بخش عمومی تنها در سطح یک ادعا باقی مانده است. در واقع به دلیل اینکه اصل تطابق با مفهومی که در حسابداری نهادهای انتفاعی مورد استفاده قرار میگیرد، در حسابداری بخش عمومی کاربرد ندارد، لذا به کارگیری مبنای تعهدی کامل در حسابداری نهادهای یاد شده نیز با مشکلات عدیدهای مواجه است.
اجرای حسابداری تعهدی در بخش عمومی طیفی است که هر کشوری با تعدیلاتی بر اساس ویژگیهای محیطی نسخه خاصی از آن را به اجرا میگذارد. مبنای نیمه تعهدی ترکیبی از دو مبنای تعهدی و نقدی است. این مبنا مشکل اغلب کشورها را در اجرای حسابداری تعهدی در بخش درآمدها را حل کرده است. در این مبنا هزینهها را در زمان تحمل یا ایجاد و با استفاده از مبنای تعهدی و درآمدها در زمان وصول و با استفاده از مبنای نقدی شناسایی، ثبت و گزارش میشوند
اغلب نهادهای بخش عمومی به دلیل محاسن و مزایای متعدد مبنای تعهدی کامل، با توجه به ویژگیهای محیطی بخش غیربازرگانی تعدیلاتی در آن صورت دادهاند. در مبنای تعهدی تعدیل شده، هزینهها طبق مبنای تعهدی کامل و درآمدها به محض وجود دو شرط الف - قابلیت اندازهگیری درآمدها به صورت اتکاپذیر ب - محتمل بودن وصول درآمد در دوره مالی یا مدت کوتاهی پس از آن شناسایی و ثبت میگردد، در صورتی که رابطه زیر برقرار نشود، حسابداری درآمدها طبق روش نقدی صورت میگیرد. در بخش بعدی به مرور مزایا و معایب هر یک از این مبانی میپردازیم.
مزایا و معایب مبنای نقدی
مزایا: مبنای نقدی ساده، عینی وسازگار با قوانین و مقررات است
