بخشی از مقاله
هدف و جايگاه
1. جهت دستيابي به استانداردهاي حسابداري هماهنگ، وجود يك مجموعه پيوسته از "اهداف" و "مباني" مرتبط كه بتواند ماهيت، نحوه عمل و حدود گزارشگري مالي را مشخص كند لازم است. چنين مجموعه‌اي، همانند يك قانون پايه، در تدوين استانداردهاي حسابداري و حل و فصل مسائلي كه ممكن است در اين راه پيش آيد، ملاك عمل قرار خواهد گرفت. علاوه‌بر مزيت فوق، وجود يك مجموعه از مفاهيم نظري، به تعيين حدود قضاوت حرفه‌اي در تهيه صورتهاي مالي و محدودكردن رويه‌هاي حسابداري به‌منظور افزايش قابل مقايسه بودن اطلاعات مالي كمك خواهد كرد.
2. از آنجا كه مفاهيم نظري، به عنوان يك نظام منسجم از اهداف و مباني مرتبط، به‌منظور تهيه استانداردهاي حسابداري هماهنگ و تعيين حدود قضاوت حرفه‌اي در تهيه و ارائه صورتهاي مالي تدوين مي‌شود لذا طبعاً نمي‌تواند تحت تأثير الزامات حسابداري مقرر در قوانين آمره قرار گيرد بلكه ممكن است برخي اصول مندرج در آن از الزامات قانوني فراتر رود. بديهي است الزامات حسا
بداري مقرر در قوانين آمره در تدوين استانداردهاي حسابداري مدنظر قرار خواهد گرفت تا سازگاري
لازم بين رويه‌هاي حسابداري مندرج در قانون و نحوه عمل طبق استانداردهاي حسابداري ايجاد گردد.
3. در موارد محدودي ممكن است بنابه ملاحظات عملي، بين اين مجموعه و يك استاندارد حسابداري سازگاري كامل وجود نداشته باشد. در چنين حالاتي الزامات استاندارد حسابداري برالزامات مفاهيم نظري گزارشگري مالي برتري خواهد داشت.
4. مفاهيم نظري گزارشگري مالي يك استاندارد حسابداري نيست و لذا براي مسائل خاص مربوط به اندازه‌گيري يا افشا، استانداردي تعيين نمي‌كند. معهذا از طريق فراهم‌آوردن اطلاعاتي درمورد ديدگاه بكار گرفته شده در تدوين استانداردهاي حسابداري، اين مجموعه دررابطه با تهيه، حسابرسي و استفاده از صورتهاي مالي مفيد خواهد بود. به‌علاوه مباني مندرج در اين مجموعه به‌عنوان نقطه اتكايي براي حل و فصل طيفي از مسائل حسابداري كه در مورد آنها استاندارد خاص ارائه نگرديده است، كاربرد خواهد داشت.
ديدگاه كلي
5 . در تدوين مفاهيم نظري حاضر، از ميان مفاهيم گوناگون سود، مفهوم مبتني‌بر "نگهداشت سرمايه" كه متكي بر مباني اقتصادي است مورد پذيرش قرار گرفته است. اين نظريه كه در محافل حرفه‌اي جهان نيز مقبوليت يافته است، درآمدها و هزينه‌ها را ناشي از تغييرات در داراييها و بدهيها تلقي مي‌كند و تطابق منطقي آنها را تنها در پرتو ارائه تعاريف دقيق و روشني از داراييها و بدهيها ممكن مي‌داند.
گزارشگري مالي و اجزاي آن
6. محصول نهايي فرايند حسابداري مالي، ارائـه اطلاعات مالي به استفاده‌كنندگان مختلف، اعم از استفاده‌كنندگان داخلي و استفاده‌كنندگان خارج از واحد تجاري، در قالب گزارشهاي
حسابداري است. آن گروه از گزارشهاي حسابداري كه با هدف تأمين نيازهاي اطلاعاتي استفاده‌كنندگان خارج از واحد تجاري تهيه و ارائه مي‌شود، در حيطه عمل گزارشگري مالي قرار مي‌گيرد.
7. صورتهاي مالي، بخش اصلي فرايند گزارشگري مالي را تشكيل مي‌دهد. درحال حاضر يك مجموعه كامل صورتهاي مالي شامل ترازنامه، صورت سود و زيان، صورت سود و زيان جامع و صورت جريان وجوه نقد (كه از اين به بعد صورتهاي مالي اساسي ناميده مي‌شود) و يادداشتهاي توضيحي مي‌باشد. ديگر موارد تشكيل‌دهنده گزارشگري مالي مواردي از قبيل گزارش مديران درباره فعاليت واحد تجاري و گزارش تحليلي مديران مي‌باشد كه همراه با گزارش حسابرس مستقل (و حسب مورد گزارش بازرس قانوني) و صورتهاي مالي مجموعه‌اي تحت عنوان گزارش مالي سالانه را تشكيل مي‌دهد. ساير گزارشهاي مالي كه به‌طور موردي و با اهداف خاص تهيه مي‌شود دربرگيرنده مواردي از قبيل گزارشهاي مالي تهيه شده به‌منظور دريافت تسهيلات مالي از بانكها، گزارش توجيهي هيئت مديره جهت افزايش سرمايه در مورد شركتهاي سهامي و اظهارنامه مالياتي مي‌باشد.
دامنه كاربرد
8. دامنه كاربرد اين مجموعه، صورتهاي مالي با مقاصد عمومي (كه ازاين به بعد صورتهاي مالي ناميده مي‌شود) مي‌باشد. اين صورتهاي مالي حداقل به‌طور سالانه و در راستاي رفع نيازهاي مشترك اطلاعاتي طيف وسيعي از استفاده‌كنندگان تهيه و ارائه مي‌شود. ساير گزارشهاي مالي از جمله گزارشهاي مالي با اهداف خاص، جزء صورتهاي مالي تلقي نمي‌شود.
معهذا برخي مباني اين مجموعه با تهيه و ارائـه چنين گزارشهايي، تا آنجا كه متكي به فرايند حسابداري مالي است، ارتباط پيدا مي‌كند.
9. مفاهيم نظري حاضر در مورد صورتهاي مالي كليه واحدهاي تجاري (انتفاعي) اعم از اينكه در بخش خصوصي يا عمومي فعاليت كنند كاربرد دارد. بدين ترتيب اين مجموعه معطوف به واحدهاي انتفاعي است ليكن عمدتاً در مورد واحدهاي غير انتفاعي نيز قابل اعمال است. خصوصيات كيفي اطلاعات مالي كه در بخش ديگري از اين مجموعه تشريح گرديده است، به‌طور يكسان در مورد واحدهاي انتفاعي و غيرانتفاعي قابل اعمال است. ساير بخشهاي اين مجموعه با درجات متفاوتي از تأكيد در اعمال آنها، در مورد واحدهاي غيرانتفاعي، بكار گرفته مي‌شود. دراين‌ارتباط، طيف استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي گسترده‌تر مي‌گردد تا اعضا و اعانه‌دهندگان، تأمين‌كنندگان منابع، مشتريان يا دريافت‌كنندگان كالاها و خدمات و تشكيلات نظارتي را دربر گيرد. همچنين اطلاعات در مورد رعايت قراردادها و هرگونه محدوديت در استفاده از وجوه اهميت بيشتري مي‌يابد و تأكيـد بر رقـم سود، جاي خود را به تأكيد برمعيارهاي عملكرد مالي و غيرمالي متفاوتي مي‌دهد.
واحد گزارشگر
10. گزارشگري مالي منعكس‌كننده حسابدهي واحد تجاري در قبال منابع آن است و از اين رو مبنايي براي ارزيابي وظيفه مباشرت مديريت و اتخاذ تصميمات اقتصادي فراهم مي‌آورد. صورتهاي مالي به‌عنوان بخش اصلي فرايند گزارشگري مالي، به استفاده‌كنندگان مختلف درارزيابي وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري يعني "واحدگزارشگر" ياري مي‌رساند. "واحدگزارشگر" به يك واحد تجاري منفرد يا گروه واحدهاي تجاري اطلاق مي‌شود كه موضوع يك مجموعه صورتهاي مالي مشخص است كه بنابر الزامات قانوني، قراردادي يا عرفي و به‌منظور رفع نيازهاي اطلاعاتي استفاده‌كنندگان تهيه و ارائه مي‌شود.
ساير موارد
11. مطالبي كه در اين مجموعه با حروف پررنگ مشخص شده است مفاهيم اصلي را تشكيل مي‌دهد و ساير مطالب جنبه توصيفي، تكميلي و پشتيبان دارد.
پيوست استانداردهاي حسابداري
مفاهيم نظري گزارشگري مالي
فصل اول
هدف صورتهاي مالي
1ـ1. هدف صورتهاي مالي عبارت از ارائـه اطلاعاتي تلخيص و طبقه‌بندي شده درباره وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري است كه براي طيفي گسترده از استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي در اتخاذ تصميمات اقتصادي مفيد واقع گردد.
2ـ1. صورتهاي مالي همچنين نتايج وظيفه مباشرت مديريت يا حسابدهي آنها را در قبال منابعي كه دراختيارشان قرار گرفته منعكس مي‌كند. استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي، براي اتخاذ تصميمات اقتصادي، غالباً خواهان ارزيابي وظيفه مباشرت يا حسابدهي مديريت مي‌باشند. تصميمات اقتصادي مزبور به عنوان نمونه شامل مواردي از قبيل فروش يا حفظ سرمايه‌گذاري در واحد
تجاري و انتخاب مجدد يا جايگزيني مديران مي‌باشد.
3ـ1. از آنجا كه صورتهاي مالي عمدتاً بيانگر اثرات مالي رويدادهاي گذشته است و لزوماً دربرگيرنده اطلاعات غيرمالي نيست، تمام اطلاعات مورد لزوم استفاده‌كنندگان را جهت اتخاذ تصميمات اقتصادي فراهم نمي‌آورد. بااين‌حال، صورتهاي مالي نيازهاي اطلاعاتي مشترك اغلب استفاده‌كنندگان را رفع مي‌كند.
4ـ1. اطلاعات ارائه شده در صورتهاي مالي مشمول محدوديتهاي مختلف ديگري نيز هست. اطلاعات مالي تحت تأثير ابهامات موجود قرار مي‌گيرد زيرا دربرگيرنده براوردها بوده و اثر معاملات بين دوره‌هاي مالي مشخص تخصيص يافته است. اطلاعاتي را كه نمي‌توان برحسب واحد پول بيان كرد در متن صورتهاي مالي قابل انعكاس نمي‌باشد. به‌علاوه، اطلاعـات منـدرج در صورتهـاي مالي عمدتـاً تاريخي است، زيرا مرتبط بـا وضعيت مالي دريك تاريخ معين و عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي براي يك دوره گذشته مي‌باشد.
استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي و نيازهاي اطلاعاتي آنان
5 ـ1. استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي به اشخاصي اطلاق مي‌شود كه جهت رفع نيازهاي اطلاعاتي متفاوت خود از صورتهاي مالي استفاده مي‌كنند. تأمين نيازهاي اطلاعاتي تمام استفاده‌كنندگان توسط صورتهاي مالي امكان‌پذير نيست ولي نيازهايي وجود دارد كه براي همه استفاده‌كنندگان مشترك است . بالاخص همه استفاده‌كنندگان به نوعي به وضعيت مالي ، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري علاقه‌مند هستند . اعتقاد براين است كه هرگاه صورتهاي مالي معطوف به تأمين نيازهاي اطلاعاتي سرمايه‌گذاران باشد ، اكثر نيازهاي ساير استفاده‌كنندگان را نيز در حد توان برآورده مي‌كند . به‌عبارت ديگر اطلاعات تهيه شده براي سرمايه‌گذاران ، به عنوان يك مرجع اطلاعاتي براي ساير استفاده‌كنندگان نيز مفيد است چرا كه اينان مي‌توانند اطلاعات مشخص‌تري را كه در معاملات خود با واحد تجاري بدست مي‌آورند با اين مرجع اطلاعاتي بسنجند . استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي و نيازهاي اطلاعاتي آنها به شرح زير است :
الف ـ سرمايه‌گذاران:
سرمايه‌گذاران به عنوان تأمين‌كنندگان سرمايه متضمن ريسك واحد تجاري و مشـاوريـن آنـان علاقه‌منـد بـه اطـلاعـاتـي در مـورد ريسـك ذاتـي و بـازده سرمايه‌گذاريهاي خود مي‌باشند . اينان به اطلاعاتي نياز دارند كه براساس آن بتوانند در مورد خريد ، نگهداري يا فروش سهام تصميم‌گيري كنند و عملكرد مديريت واحد تجاري و توان واحد تجاري را جهت پرداخت سود سهام مورد ارزيابي قرار دهند .
ب ـ اعطاكنندگان تسهيلات مالي :
اعطاكننندگان تسهيلات مالي علاقه‌مند به اطلاعاتي هستند كه براساس آن بتوانند توان واحد تجاري را در بازپرداخت به‌موقع اصل و متفرعات تسهيلات دريافتي ارزيابي كنند.
ج ـ تأمين‌كنندگان كالا و خدمات و ساير بستانكاران:
تأمين‌كنندگان كالا و خدمات و ساير بستانكاران به اطلاعاتي علاقه‌مند هستند كه آنها را در اتخاذ تصميم در زمينه فروش كالا و خدمات به واحد تجاري و ارزيابي توان واحد تجاري جهت بازپرداخت بدهيهاي خود در سررسيد، ياري رساند. بستانكاران تجاري برعكس اعطاكنندگان تسهيلات مالي به وضعيت واحد تجاري در كوتاه‌مدت علاقه‌مند هستند مگر آنكه واحد تجاري از مشتريان عمده آنان بوده و ادامه فعاليت آنان به تداوم معاملات با واحد تجاري متكي باشد.
د ـ مشتريان :
علاقه مشتريان به كسب اطلاعات در مورد تداوم فعاليت واحد تجاري است، بالاخص زماني كه رابطه آنان با واحد تجاري بلندمدت بوده يا اينكه درحد قابل ملاحظه‌اي به محصولات و خدمات واحد تجاري وابسته باشند.
ه ـ كاركنان واحد تجاري :
كاركنان و نمايندگان آنها به اطلاعاتي در مورد ثبات و سودآوري كارفرمايان خود علاقه‌مندند. اينان همچنين علاقه‌مند به اطلاعاتي هستند كه آنها را در ارزيابي توان واحد تجاري مبني‌بر تأمين حقوق و مزايا، ايجاد فرصتهاي شغلي و پرداخت مزاياي پايان خدمت ياري دهد.
و ـ دولت و مؤسسات دولتي :
دولت و مؤسسات تابع آن در رابطه با تخصيص منابع علاقه‌مند به فعاليتهاي واحد تجاري هستند. اينان همچنين براي تنظيم فعاليتهاي واحدهاي تجاري، تعيين سياستهاي مالياتي و تشخيص ماليات و نيز تهيه آمار ملي به اطلاعات نياز دارند.
ز ـ جامعه به‌طور اعم :
آحاد جامعه به طرق مختلف تحت تأثيـر واحدهـاي تجـاري قرار مي‌گيرند. به‌طور مثـال، واحدهـاي تجـاري ممكن است در اقتصـاد محلي از طريق ايجـاد اشتغـال و استفـاده از محصولات فروشندگان محلي نقش قابل ملاحظـه‌اي ايفاكنند. از طريق ارائـه اطلاعـات در مورد رونـدهـا و تحولات اخيـر در رشـد واحـد تجاري و طيف‌فعاليتهاي آن، صورتهـاي مالي مي‌تواند براي آحاد جامعه مفيد باشد.
ح ـ ساير استفاده‌كنندگان :
اشخاص ديگري كه عمدتاً به ارائـه انواع خدمات به استفاده‌كنندگان فوق‌الذكر بالاخص سرمايه‌گذاران اشتغال دارند، جهت رفع برخي نيازهاي اطلاعاتي خود به صورتهاي مالي تكيه مي‌كنند. اشخاص مزبور ازجمله شامل بورس اوراق بهادار، كارگزاران بورس، تحليل‌گران مالي و پژوهشگران مي‌باشند.
6ـ1. مديريت واحد تجاري مسئول تهيه و ارائـه صورتهاي مالي مي‌باشد. مديريت به شكل و محتواي صورتهاي مالي علاقه‌مند است زيرا اين صورتها ابزار اصلي انتقال اطلاعات مالي در مورد واحد تجاري به اشخاص خارج از آن است. مديريت از اطلاعات اضافي در انجام وظايف برنامه‌ريزي، تصميم‌گيري و كنترل كمك مي‌گيرد و قادر است شكل و محتواي چنين اطلاعات اضافي را در راستاي رفع نيازهاي خود تعيين كند. گزارش چنين اطلاعاتي خارج از دامنه كاربرد اين مجموعه است. معهذا اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي منتشره بايستي با اطلاعات مورد استفاده مديريت جهت ارزيابي وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري در تضاد نباشد.
وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي
7ـ1. اتخاذ تصميمات اقتصادي توسط استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي مستلزم ارزيابي توان واحد تجاري جهت ايجاد وجه نقد و زمان و قطعيت ايجاد آن است. اين توان در نهايت، تعيين‌كننده ظرفيت واحد تجاري جهت انجام پرداختهايي از قبيل پرداخت حقوق و مزايا به كاركنان، پرداخت به تأمين‌كنندگان كالا و خدمات، پرداخت مخارج مالي، انجام سرمايه‌گذاري، بازپرداخت تسهيلات دريافتي و توزيع سود بين صاحبان سرمايه است. ارزيابي توان ايجاد وجه نقد از طريق تمركز بر وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي نقدي واحد تجاري و استفاده از آنها در پيش‌بيني جريانهاي نقدي مورد انتظار و سنجش انعطاف‌پذيري مالي، تسهيل مي‌گردد.
8 ـ1. وضعيت مالي يك واحد تجاري دربرگيرنده منابع اقتصادي تحت كنترل آن، ساختار مالي آن، ميزان نقدينگي و توان بازپرداخت بدهيها و ظرفيت سازگاري آن با تغييرات محيط عملياتي است. اطلاعات درباره وضعيت مالي در ترازنامه ارائه مي‌شود. اطلاعات درباره منابع اقتصادي تحت كنترل واحد تجاري و كاربرد اين منابع در گذشته براي پيش‌بيني توانايي واحد تجاري جهت ايجاد وجه نقد از اين منابع در آينده مفيد است. اطلاعات در مورد ساختار مالي براي پيش‌بيني نيازهاي استقراضي آتي و چگونگي توزيع سودها و جريانهاي نقدي آتي بين‌افراد ذيحق در واحد تجاري مفيد است. اين اطلاعات همچنين براي پيش‌بيني ميزان موفقيت احتمالي واحد تجاري جهت دستيابي به تسهيلات مالي بيشتر مفيد مي‌باشد. اطلاعات در مورد نقدينگي و توانايي بازپرداخت بدهيها براي پيش‌بيني توان واحد تجاري جهت ايفاي تعهدات مالي خود در سررسيد مفيد است. "نقدينگي" به فراهم‌بودن وجه نقد در آينده نزديك پس از احتساب تعهدات مالي تا آن زمان اطلاق مي‌شود. "توان بازپرداخت بدهيها" به فراهم‌بودن وجه نقد جهت ايفاي تعهدات مالي در سررسيد و طي مدتي بالنسبه فراتر از آينده نزديك اطلاق مي‌شود. اطلاعات مربوط به ظرفيت سازگاري با تغييرات محيط عملياتي براي ارزيابي ميزان ريسك تحمل زيان يا كسب منافع از تغييرات غيرمنتظره مفيد مي‌باشد. اين ظرفيت به انعطاف‌پذيري مالي نيز مربوط مي‌باشد.
9ـ1. عملكرد مالي واحد تجاري دربرگيرنده بازده حاصل از منابع تحت كنترل واحد تجار است. اطلاعات درباره عملكرد مالي درصورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع ارائه مي‌شود. اطلاعات در مورد عملكرد مالي و تغييرپذيري آن براي پيش‌بيني ظرفيت واحد تجاري جهت استفاده مؤثر از منابع موجود آن و قضاوت درباره ميزان اثربخشي استفاده احتمالي از منابع اضافي توسط واحد تجاري است.
10ـ1. اطلاعات در مورد جريانهاي نقدي درصورت جريان وجوه نقد ارائه مي‌شود. اين اطلاعات از جنبه‌اي ديگر عملكرد مالي واحد تجاري را از طريق انعكاس مبالغ و منابع اصلي جريانهاي ورودي و خروجي وجه نقد به نمايش مي‌گذارد. اطلاعات موصوف جهت ارزيابي ميزان تأثير عملكرد مالي واحد تجاري برجريانهاي نقدي آن مفيد مي‌باشد و بالاخص در راستاي ارزيابي انعطاف‌پذيري مالي، مربوط تلقي مي‌شود.
11ـ1. انعطاف‌پذيري مالي عبارت از توانايي واحد تجاري مبني‌بر اقدام مؤثر جهت تغيير ميزان و زمان جريانهاي نقدي آن مي‌باشد به گونه‌اي كه واحد تجاري بتواند درقبال رويدادها و فرصتهاي غيرمنتظره واكنش نشان دهد. مجموعه صورتهاي مالي، اطلاعاتي را كه جهت ارزيابي انعطاف‌پذيري واحد تجاري مفيد است منعكس مي‌كند. انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري را قادر مي‌سازد تا از فرصتهاي غيرمنتظره سرمايه‌گذاري به‌خوبي بهره گيرد و در دوراني كه جريانهاي نقدي حاصل از عمليات مثلاً بدليل كاهش غيرمنتظره در تقاضا براي محصولات توليدي واحد تجاري در سطح پايين و احتمالاً منفي قرار دارد به حيات خود ادامه دهد.
12ـ1. توضيحـات مكمل درارتبـاط با وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي دريادداشتهاي توضيحي ارائـه مي‌شود كـه جزء لاينفك صورتهـاي مالي محسوب مي‌گردد.
13ـ1. اجزاي صورتهاي مالي با يكديگر ارتباط متقابل دارند زيرا منعكس‌كننده جنبه‌هاي مختلف معاملات يا ساير رويدادهاي يكسان مي‌باشند. اگرچه هريك از صورتهاي مالي، اطلاعاتي را كه با ديگر صورتها متفاوت است ارائه مي‌كند، احتمالاً هيچ يك از صورتها تنها در خدمت يك هدف واحد نيست يا همه اطلاعات لازم براي نيازهاي خاص استفاده‌كنندگان را فراهم نمي‌آورد. به‌طور مثال صورت سود و زيان اطلاعاتي را در مورد ميزان سود دوره ارائه مي‌كند، ليكن اطلاعات مندرج در ترازنامه و صورت جريان وجوه نقد به ارزيابي اين امر كه آيا اين سود، بازده معقولي است يا خير و ميزاني كه اين سود بيانگر بازده نقدي است، كمك مي‌كند.
پيوست استانداردهاي حسابداري
مفاهيـم نظري گزارشگـري مالـي
فصل دوم
خصوصيات كيفي اطلاعات مالي
1ـ2. خصوصيات كيفي به خصوصياتي اطلاق مي‌شود كه موجب مي‌گردد اطلاعات ارائه شده در صورتهاي مالي براي استفاده‌كنندگان در راستاي ارزيابي وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري مفيد واقع شود.
2ـ2. برخي خصوصيات كيفي به محتواي اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي و برخي ديگر به چگونگي ارائـه اين اطلاعات مربوط مي‌شود.
3ـ2. خصوصيات كيفي اصلي مرتبط با محتواي اطلاعات، " مربوط بودن " و " قابل اتكابودن " است. هرگاه اطلاعات مالي مربوط و قابل اتكا نباشد، مفيد نخواهد بود. مربوط‌بودن و قابل اتكابودن خود متشكل از خصوصيات ديگري است كه در بندهاي 8ـ2 الي 19ـ2 مطرح مي‌شود.
4ـ2. خصوصيات كيفي اصلي مرتبط با ارائه اطلاعات، " قابل مقايسه‌بودن " و " قابل فهم‌بودن " است. حتي اگر اطلاعات مربوط و قابل اتكا باشد، مفيد بودن آن درصورت قابل مقايسه‌نبودن و قابل فهم‌نبودن دچار محدوديت خواهد بود. خصوصيات كيفي قابل مقايسه بودن و قابل فهم‌بودن، برمفيدبودن اطلاعات مي‌افزايد و در بندهاي 20ـ2 الي 29ـ2 مطرح مي‌شود.
5 ـ2. رابطه بين خصوصيات كيفي در شكل صفحه بعدنمايش يافته است.
كيفيت "اهميت"
6ـ2. اهميت يك كيفيت آستانه‌اي است. اهميت به جاي اينكه يك خصوصيت كيفي اصلي لازم براي اطلاعات باشد يك نقطه انقطاع است و بايد قبل از ساير خصوصيات كيفي اطلاعات مورد توجه قرار گيرد. اگر اطلاعات بااهميت نباشد نيازي به بررسي بيشتر آن نيست.
مفاهيـم نظري گزارشگـري مالـي
رابطه بين خصوصيات كيفي اطلاعات مالي
اطلاعاتي كه حائز اهميت نيست نمي¬تواند مفيد باشد كيفيت آستانه¬اي
نوعي موازنه خصوصيات كيفي اصلي مرتبط با محتواي اطلاعات
لازم است
اطلاعاتي كه عاري از اشتباه و تمايلات
جانبدارانه باشد اطلاعاتي كه بر تصميمگيريها تاثير گذارد
خصوصيات كيفي اصلي
مرتبط با ارائه اطلاعات
7ـ2. اطلاعاتي بااهميت است كه بتواند برتصميمات اقتصادي استفاده‌كنندگان كه برمبناي صورتهاي مالي اتخاذ مي‌شود ، تأثير گذارد . اگر اطلاعات، نادرست ارائـه شود يا حذف گردد ، اهميت ارائـه نادرست يا حذف اطلاعات ، به ميزان و ماهيت قلم مورد بحث براساس قضاوتي كه
در شرايط مربوط اعمال مي‌شود ، بستگي دارد . جنبه‌هايي از ماهيت كه برقضاوت در مورد اهميت يك قلم تأثير مي‌گذارد شامل معاملات و ساير رويدادهاي بوجود آورنده آن و نيز سرفصلهاي خاص صورتهاي مالي و افشائياتي است كه تحت تأثير قرار گرفته است. مواردي كه بايد مدنظر قرار گيرد شامل ساير عناصر صورتهاي مالي در كليت آن و ديگر اطلاعات دردسترس استفاده‌كنندگان است كه بتواند بر ارزيابي آنها از صورتهاي مالي تأثير گذارد. اين امر به طور مثال متضمن ملاحظه تأثير آن قلم برارزيابي روندهاست. در مورد دو يا چند قلم مشابه، اهميت مجموع و نيز تك‌تك آنها بايد مدنظر قرار گيرد.
خصوصيات كيفي مرتبط با محتواي اطلاعات
مربوط بودن :
8ـ2. اطلاعاتي مربوط تلقي مي‌شود كه برتصميمات اقتصادي استفاده‌كنندگان در ارزيابي رويدادهاي گذشته ، حال يا آينده يا تائيد يا تصحيح ارزيابيهاي گذشته آنها مؤثر واقع شود .
ارزش پيش‌بيني‌كنندگي و تأييدكنندگي
9ـ2. " اطلاعات مربوط " ، يا داراي ارزش پيش‌بيني‌كنندگي و يا حائز ارزش تأييدكنندگي است . نقشهاي پيش‌بيني‌كنندگي و تأييدكنندگي اطلاعات به هم مربوط مي‌باشند. به طور مثال، اطلاعات در مورد سطح و ساختار فعلي داراييهاي واحد تجاري، براي استفاده‌كنندگاني كه سعي دارند توان واحد تجاري را در استفاده از فرصتها و واكنش به شرايط نامطلوب پيش‌بيني كنند، داراي ارزش است. همين اطلاعات داراي نقش أييدكنندگي
در مورد پيش‌بيني‌هاي گذشته مثلاً درباره ساختار واحد تجاري و ماحصل عمليات مي‌باشد.
10ـ2. اطلاعات در مورد وضعيت مالي و عملكرد مالي گذشته اغلب براي پيش‌بيني وضعيت مالي و عملكرد مالي آتي و ساير موضوعات مورد علاقه مستقيم استفاده‌كنندگان از قبيل پرداخت سود سهام و دستمزد، تغييرات در بهاي اوراق بهادار و توانايي واحد تجاري جهت ايفاي تعهدات خود در سررسيد، مورداستفاده قرار مي‌گيرد. براي اينكه اطلاعات داراي ارزش پيش‌بيني‌كنندگي باشد نيازي نيست كه در قالب يك پيش‌بيني صريح ارائه شود. معهذا توان پيش‌بيني براساس صورتهاي مالي تحت تأثير نحوه نمايش اطلاعات در مورد معاملات و ساير رويدادهاي گذشته ارتقا مي‌يابد. به‌طور مثال هرگاه اقلام غيرمعمول، غيرعادي و غير تكراري درآمد يا هزينه جداگانه افشا شود، ارزش پيش‌بيني‌كنندگي صورتهاي عملكرد مالي افزايش مي‌يابد.
انتخاب خاصه
11ـ2. براي ارائه اقلام در صورتهاي مالي بايد خاصه قلم مورد ارائه انتخاب شود. صورتهاي مالي تنها مي‌توانند آن خاصه‌هايي را ارائه كند كه برحسب واحد پول قابل بيان است. چندين خاصه پولي وجود دارد كه مي‌توان در صورتهاي مالي ارائه كرد از قبيل بهاي تمام شده تاريخي، بهاي جايگزيني يا خالص ارزش فروش. انتخاب خاصه‌اي كه قرار است در صورتهاي مالي گزارش شود بايد مبتني‌بر مربوط‌بودن آن به تصميمات اقتصادي استفاده‌كنندگان باشد اطلاعات در مورد ساير خاصه‌ها ازجمله خاصه‌هاي غيرقابل بيان به پول از قبيل مقادير و سررسيدها را مي‌توان با شرح اقلام در صورتهاي مالي يا يادداشتهاي توضيحي به استفاده‌كننده انتقال داد.
قابل اتكا بودن
12ـ2. براي اينكه اطلاعات مفيد باشد بايد همچنين قابل اتكا باشد . اطلاعاتي قابل‌اتكاست كه عاري از اشتباه و تمايلات جانبدارانه بااهميت باشد و به طور صادقانه معرف آن چيز
ي باشد كه مدعي بيان آن است يا به گونه‌اي معقول انتظار مي‌رود بيان كند .
13ـ2. اطلاعات ممكن است مربوط باشد ليكن ماهيتاً يا در بيان چنان غيرقابل‌اتكا باشد كه شناخت آن در صورتهاي مالي به‌طور بالقوه گمراه‌كننده شود. به‌طور مثال اگر اعتبار و مبلغ يك ادعاي خسارت در يك اقدام قانوني مورد سئوال واقع شود، ممكن است شناخت كل مبلغ ادعا در ترازنامه براي واحد تجاري نامناسب باشد گرچه افشاي مبلغ و شرايط ادعا مي‌تواند مناسب باشد.
بيان صادقانه
14ـ2. اطلاعات بايد اثر معاملات و ساير رويدادهايي را كه ادعا مي‌كند بيانگر آن است يا به گونه‌اي معقول انتظار مي‌رود بيانگر آن باشد به‌طور صادقانه بيان كند. بدين‌ترتيب مثلاً ترازنامه بايد بيانگر صادقانه اثرات معاملات و ساير رويدادهايي باشد كه منجر به عناصري در تاريخ ترازنامه شوند كه معيارهاي شناخت را احراز كرده باشند.
15ـ2. بيشتر اطلاعات مالي تا حدي در معرض اين مخاطره قرار دارند كه آنچه را كه مدعي نمايش آن هستند كاملاً به طور صادقانه بيان نكنند. اين بدان‌دليل است كه در تشخيص معاملات و ساير رويدادهايي كه قرار است اندازه‌گيري شود يا در طراحي و اعمال روشهاي اندازه‌گيري و ارائه‌اي كه بتواند پيامهاي مرتبط با آن معاملات و ساير رويدادها را انتقال دهد، مشكلات ذاتي وجود دارد. در برخي موارد اندازه‌گيري اثرات مالي اقلام ممكن است آنقدر مبهم باشد كه واحدهاي تجاري عموماً از شناخت آنها در صورتهاي مالي خودداري كنند. معهذا در مواردي ديگر ممكن است شناخت اقلام در صورتهاي مالي مربوط تلقي شود و خطر اشتباه مربوط به شناخت و اندازه‌گيري آنها نيز افشا گردد (نحوه برخورد با ابهام در فصل4 مطرح مي‌شود).
رجحان محتوا بر شكل
16ـ2. اگر قرار است اطلاعات بيانگر صادقانه معاملات و ساير رويدادهايي كه مدعي بيان آنهاست باشد، لازم است كه اين اطلاعات براساس محتوا و واقعيت اقتصادي و نه صرفاً شكل قانوني آنها به حساب گرفته شود . محتواي معاملات و ساير رويدادها همواره با شكل قانوني آنها سازگار نيست. هرچند اثرات خصوصيات قانوني يك معامله خود بخشي از محتوا و اثر تجاري آن است، اين اثرات بايستي در چارچوب كليت معامله ازجمله هرگونه معاملات مرتبط مورد تفسير قرار گيرد. به‌طور مثال يك واحد تجاري ممكن است مالكيت قانوني يك كالا را به‌شخص ديگري واگذار كند. ليكن هرگاه به شرايط معامله از يك ديدگاه كلي نگريسته شود، ممكن است اين مطلب آشكار شود كه ترتيباتي وجود داشته است كه از ادامه دسترسي واحد تجاري به منافع اقتصادي آتي آن كالا اطمينان حاصل شود. در چنين شرايطي گزارش معامله به عنوان يك معامله فروش از لحاظ مقاصد گزارشگري، بيان صادقانه معامله انجام شده نمي‌باشد.
بي‌طرفي
17ـ2. اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي بايد بي‌طرفانه يعني عاري از تمايلات جانبدارانه باشد. چنانچه انتخاب و يا ارائـه اين اطلاعات به‌گونه‌اي باشد كه برتصميم‌گيري يا قضاوت در جهت نيل‌به نتيجه‌اي از قبل تعيين شده، اثر گذارد، صورتهاي مالي بي‌طرف نمي‌باشد.
احتيـاط
18ـ2. تهيه‌كنندگان صورتهاي مالي درعين حال بايد با ابهاماتي كه به‌گونه‌اي اجتناب‌ناپذير بربسياري رويدادها و شرايط سايه‌افكنده برخورد كنند. نمونه اين ابهامات عبارت است از قابليت وصول مطالبات، عمر مفيد احتمالي داراييهاي ثابت مشهود و تعداد و ميزان ادعاهاي احتمالي مربوط به ضمانت كالاي فروش رفته. چنين مواردي با رعايت احتياط در تهيه صورتهاي مالي و همراه با افشاي ماهيت و ميزان آنها شناسايي مي‌شود. احتياط عبارت است از كاربرد درجه‌اي از مراقبت كه در اعمال قضاوت براي انجام براورد در شرايط ابهام مورد نياز است به‌گونه‌اي كه درآمدها يا داراييها بيشتر از واقع و هزينه‌ها يا بدهيها كمتر از واقع ارائه نشود . اعمال احتياط نبايد من
جر به ايجاد اندوخته‌هاي پنهاني يا ذخاير غير ضروري گردد ياداراييها و درآمدها را عمداً كمتر از واقع و بدهيها و هزينه‌ها را عمداً بيشتر از واقع نشان دهد زيرا اين امر موجب نقض بي‌طرفي است و بر قابليت اتكاي اطلاعات مالي اثر مي‌گذارد.
كامل بودن
19ـ2. اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي بايد باتوجه به كيفيت اهميت و ملاحظات مربوط به فزوني منافع برهزينه تهيه و ارائـه آن، كامل باشد. حذف بخشي از اطلاعات ممكن است باعث شود كه اطلاعات نادرست يا گمراه‌كننده شود و لذا قابل اتكا نباشد و از مربوط‌بودن آن كاسته شود.
خصوصيات كيفي مرتبط با ارائـه اطلاعات
20ـ2. همان‌طور كه در بند 4ـ2 ذكر شد خصوصيات مربوط به ارائـه شامل "قابل‌مقايسه‌بودن" و "قابل فهم‌بودن" است. اطلاعاتي كه فاقد اين خصوصيات باشد عليرغم مربوط‌بودن و قابل اتكابودن، داراي فايده محدودي است.
قابل مقايسه بودن
21ـ2. استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي بايد بتوانند صورتهاي مالي واحد تجاري را طي زمان جهت تشخيص روند تغييرات در وضعيت مالي ، عملكرد مالي وانعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري مقايسه نمايند . استفاده‌كنندگان همچنين بايد بتوانند صورتهاي مالي واحدهاي تجاري مختلف را مقايسه كنند تا وضعيت مالي ، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي آنها را نسبت به يكديگر بسنجند . بدين‌ترتيب ضرورت دارد اثرات معاملات و ساير رويدادهاي مشابه در داخل واحد تجاري و در طول زمان براي آن واحد تجاري با ثبات رويه‌اندازه‌گيري و ارائه شود و بين واحدهاي تجاري مختلف نيز هماهنگي رويه در باب اندازه‌گيري و ارائه موضوعات مشابه رعايت گردد .
22ـ2. رعايت استانداردهاي حسابداري موجب مي‌گردد كه قابليت مقايسه صورتهاي مالي فراهم آيد زيرا به موجب الزامات مندرج در استانداردهاي مزبور، واحدهاي تجاري مختلف بايد براي حسابداري معاملات و رويدادهاي مشابه از رويه‌هاي مشابهي استفاده كنند.
23ـ2. نياز به قابليت مقايسه را نبايد با يكنواختي مطلق اشتباه گرفت و اين خصوصيت نبايد مانع از بكارگيري روشهاي بهبود يافته حسابداري گردد. هرگاه رويه حسابداري مورد استفاده با خصوصيات كيفي "مربوط‌بودن" و "قابل‌اتكابودن" سازگار نباشد، براي واحد تجاري ادامه استفاده از آن رويه مناسب نخواهد بود. به‌گونه‌اي مشابه، درصورت وجود رويه‌هاي جايگزين "مربوط‌تر" و "قابل اتكاتر"، براي واحد تجاري مناسب نخواهد بود كه در رويه‌هاي حسابداري مورد عمل تغيير ندهد.
ثبات رويه
24ـ2. قابل مقايسه بودن مستلزم اين امر است كه اندازه‌گيري و ارائه اثرات مالي معاملات و ساير رويدادهاي مشابه در هر دوره حسابداري و از يك دوره به دوره بعد با ثبات رويه انجام گيرد و همچنين هماهنگي رويه توسط واحدهاي تجاري مختلف حفظ شود. اگرچه براي نيل به قابل مقايسه‌بودن، ثبات رويه لازم است اما هميشه به خودي خود كافي نيست. به‌طور مثال در دوران تورمي هرگاه دو واحد تجاري كه شرايط اقتصادي و عملكرد آنها عيناً مشابه است از مبناي بهاي تمام شده تاريخي براي اندازه‌گيري داراييها استفاده كنند، درصورت تحصيل داراييهاي خود در زمانهاي مختلف نتايج متفاوتي را گزارش خواهند كرد.
افشائيات
25ـ2. يكي از پيش شرطهاي قابل مقايسه‌بودن، افشاي رويه‌هاي حسابداري بكار رفته در تهيه صورتهاي مالي و همچنين افشاي هرگونه تغييرات در آن رويه‌ها و اثرات چنين تغييراتي مي‌باشد. استفاده‌كنندگان بايد قادر باشند تفاوت بين رويه‌هاي حسابداري براي معاملات و ساير رويدادهاي مشابه را كه توسط يك واحد تجاري طي دوره‌هاي مختلف بكار گرفته شده و رويه‌هايي را كه توسط واحدهاي تجاري مختلف اتخاذ شده است، تشخيص دهند.
26ـ2. از آنجا كه استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي علاقه‌مند به مقايسه وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي وجوه نقد واحد تجاري در طول زمان مي‌باشند، ارائـه اطلاعات مقايسه‌اي براي حداقل يك دوره مالي قبل ضرورت دارد.
قابل فهم بودن
27ـ2. يك خصوصيت كيفي مهم اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي اين است كه به آساني براي استفاده‌كنندگان قابل درك باشد.
ادغام و طبقه‌بندي اطلاعات
28ـ2. يك عامل مهم در قابل فهم بودن اطلاعات مالي نحوه ارائـه آنهاست. براي اينكه ارائـه اطلاعات مالي قابل فهم باشد لازم است كه اقلام به‌نحوي مناسب در يكديگر ادغام و طبقه‌بندي شود. اين موضوع در فصل6 تشريح مي‌شود.
توان استفاده‌كنندگان
29ـ2. صورتهاي مالي براي رفع نيازهاي استفاده‌كنندگان مختلفي كه از درجات مختلف آگاهي از فعاليتهاي تجاري و اقتصادي و نحوه حسابداري برخوردارند، تهيه مي‌شود. معهذا اطلاعات مالي عموماً براساس اين فرض كه استفاده‌كنندگان از آگاهي معقولي در مورد فعاليتهاي تجاري و اقتصادي و نحوه حسابداري برخوردارند و اينكه مايل به مطالعه اطلاعات با تلاش معقولي هستند، تهيه مي‌شود. درعين‌حال، اطلاعات پيچيده‌اي كه جهت رفع نيازهاي تصميم‌گيري اقتصادي مربوط تلقي مي‌شود نبايد به بهانه مشكل‌بودن درك آن توسط برخي استفاده‌كنندگان از صورتهاي مالي حذف شود، گرچه اين گونه اطلاعات نيز بايد حتي‌المقدور به گونه‌اي ساده ارائه شود.
محدوديتهاي حاكم بر خصوصيات كيفي اطلاعات مالي
30ـ2. به‌ندرت مي‌توان اطلاعاتي تهيه كرد كه كاملاً مربوط، قابل‌اتكا، قابل‌مقايسه و قابل فهم باشد. برخي از مؤثرترين محدوديتها در بندهاي 31ـ2 تا 34ـ2 تشريح مي‌گردد:
موازنه بين خصوصيات كيفي
31ـ2. يكي از محدوديتها اين است كه اغلب نوعي موازنه يا مصالحه بين خصوصيتهاي كيفي ضرورت دارد. به‌طور مثال اطلاعاتي كه قابل اتكاتر است اغلب از درجه مربوط‌بودن كمتري برخوردار است و به‌عكس. عموماً هدف، دستيابي به نوعي توازن بين انواع خصوصيات به‌منظور پاسخگويي به اهداف صورتهاي مالي است. اهميت نسبي خصوصيتهاي كيفي در موارد مختلف امري قضاوتي است.
32ـ2. مثال ديگري از تضاد بالقوه بين خصوصيات كيفي، تضاد بين "بي‌طرفي" و "احتياط" است كه هردوي آنها از خصوصيات مربوط به قابليت اتكا محسوب مي‌شود. بي‌طرفي عبارت از عاري‌بودن از تمايلات جانبدارانه است. معهذا اعمال احتياط بيش از حد معمول، منجربه بيان كمتر از واقع داراييها و درآمدها و بيان بيشتر از واقع بدهيها و هزينه‌ها مي‌شود. براي اجتناب از اين خطري كه متوجه
"بي‌طرفي" است، "احتياط" را نبايد به عنوان يك‌انحراف سيستماتيك در اندازه‌گيري تعبير كرد، بلكه احتياط را بايد نوعي طرز تفكر تعبير كرد كه ارزيابي دقيق ابهامات و توجه هشيارانه به خطرات احتمالي را مي‌طلبد. حالت مطلوب اين است كه ميزان ترديد ناشي از برخورد محافظه‌كارانه، كاملاً با تمايل به خوش‌بيني بيش از حد جبران شود.
به موقع بودن
33ـ2. هرگاه تأخيري نابجا در گزارش اطلاعات رخ دهد، اطلاعات ممكن است خصوصيت مربوط بودن خود را از دست بدهد. ممكن است لازم شود كه مديريت نوعي موازنه بين مزيتهاي نسبي "گزارشگري به‌موقع" و "ارائـه اطلاعات قابل اتكا" برقرار كند. براي ارائـه به موقع اطلاعات، اغلب ممكن است لازم شود قبل از مشخص شدن همه جنبه‌هاي يك معامله يا رويداد، اطلاعات موجود گزارش شود كه اين از قابليت اتكاي آن مي‌كاهد. به‌عكس، هرگاه به‌منظور مشخص‌شدن همه جنبه‌هاي مزبور، گزارشگري با تأخير انجام گردد، اطلاعات ممكن است كاملاً قابل اتكا شود، ليكن براي استفاده‌كنندگاني كه بايد طي اين مدت تصميماتي اتخاذ كنند بي‌فايده شود. براي نيل به موازنـه بين خصوصيات مربوط‌بودن و قابل اتكابودن، باتوجه به الزامات قانوني در مورد زمان ارائـه اطلاعات، مهمترين موضوعي كه بايد مورد توجه قرار گيرد اين است كه چگونه به بهترين وجه به نيازهاي تصميم‌گيري اقتصادي استفاده‌كنندگان پاسخ داده شود.
منفعت و هزينه
34ـ2. توازن بين منفعت و هزينه به جاي اينكه يك خصوصيت كيفي باشد يك محدوديت مهم است. منفعت حاصل از اطلاعات بايد بيش از هزينه تهيه و ارائـه آن باشد. معهذا ارزيابي منفعت و هزينه اساساً يك فرايند قضاوتي است. مضافاً هزينه‌ها لزوماً برعهده استفاده‌كنندگاني كه از منافع اطلاعات بهره مي‌برند قرار نمي‌گيرد. همچنين منافع اطلاعات ممكن است نصيب استفاده‌كنندگاني غير از آنهايي كه اطلاعات براي آنها تهيه شده است، شود. به دلايل فوق اغلب ارزيابي منفعت و هزينه تهيه و ارائه اطلاعات مشكل است. بااين‌حال تدوين‌كنندگان استانداردهاي حسابداري و نيز تهيه‌كنندگان و استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي بايد از اين محدوديت آگاه باشند.
تصوير مطلوب
35ـ2. اغلب گفته مي‌شود كه صورتهاي مالي بايد تصويري مطلوب از وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري ارائـه كند. "تصوير مطلوب" مفهومي پوياست كه محتواي آن در پاسخگويي به موضوعاتي از قبيل پيشرفت در حسابداري و تغييرات در نحوه فعاليتهاي تجاري تكامل مي‌يابد. هرچند اين مجموعه مستقيماً به مفهوم "تصويرمطلوب" نمي‌پردازد، انتظار براين است كه در كنار استانداردهاي حسابداري به مرور به تكامل تفسير مفهوم فوق كمك كند.
پيوست استانداردهاي حسابداري
مفاهيـم نظري گزارشگـري مالـي
فصل سوم
عناصر صورتهاي مالي
1ـ3. صورتهاي مالي، اثرات مالي معاملات و ساير رويدادها را از طريق طبقه‌بندي كلي آنها برح
سب خصوصيات اقتصادي‌شان نمايش مي‌دهد. اين طبقات كلي، عناصر صورتهاي مالي نام گرفته‌اند. ارائـه اين عناصر در ترازنامه و صورت سود و زيان، متضمن تقسيم آنها به طبقات فرعي است. به‌طور مثال داراييها و بدهيها را مي‌توان برحسب ماهيت يا كاركرد آنها در فعاليت تجاري
طبقه‌بندي كرد تا ارائـه اطلاعات به‌گونه‌اي صورت گيرد كه براي اهداف تصميم‌گيري استفاده‌كنندگان حائز حداكثر فايده باشد.
