بخشی از مقاله
تاثیر حسابرسی عملکرد در توسعه اقتصادی کشور
چکیده
با تحولات اقتصادی و ظهور نسل های جدید اقتصادی در سالهای اخیر مدیران واحدهای تجاری و اقتصادی به منظور ادامه فعالیتهای واحدهای تجاری و تصمیم گیریهای صحیح نیازمند منابع اطلاعاتی معتبر و قابل اتکاء می باشند. حسابرسان مالی با تهیه اطلاعات بیطرفانه درباره قابلیت اعتماد اطلاعات حسابداری و حسابرسان عملکرد (عملیاتی) سایر اطلاعات در این فرایند نقش موثری را ایفا می کنند. روش انجام تحقیق توصیفی- تحلیلی است و اطلاعات مورد نیاز با ابزار کتابخانهای و از راه مطالعه کتب، مقالات و منابع الکترونیکی جمعآوری شده است. در این مطالعه به تاثیر حسابرسی عملکرد در توسعه اقتصادی کشور پرداخت و نتایج بیانگر این است، با توجه به اینکه بخش اعظم منابع اقتصادی در ایران در اختیار بخش عمومی است، حسابرسی عملکرد در توسعه اقتصادی کشور نقش موثری دارد.
واژههای کلیدی: حسابرسی- حسابداری- حسابرسی عملکرد- بنگاه اقتصادی- توسعه اقتصادی
-1 مقدمه
امروزه که سیر تحولات اقتصادی به طور مستمر در حال توسعه و تغییر است و با ظهور نسل های نو اقتصادی ادامه فعالیت واحدهای تجاری در محیط بازار آزاد اقتصادی شاهد رفع موانع تجاری و ادغام بازارهاست و رقابت در آن به شدت در حال افزایش است، حرفه حسابرسی از جمله حسابرسی عملکرد بیش از پیش اهمیت یافته است.حسابرسی عملکرد دارای سه مولفه کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی است که از اهمیت زیادی برخوردارند. امروزه، ارزیابی کارایی ، اثربخشی و صرفه اقتصادی باید بخشی از فرایند عادی مدیریت هر واحد تجاری در بخش عمومی و خصوصی باشد و مدیران، بررسی عملکردها را بهعنوان یکی از مسئولیتهای خود برای کنترل فعالیتها تلقی کنند و ارزیابی مستقل عملکرد مدیران از طریق واحد حسابرسان عملکرد صورت گیرد.اصولاً مدیریت بهینه منابع در واحدهای اقتصادی بدون برخورداری از سطوح مطلوب اثربخشی و دستیابی به هدفهای کارایی و صرفه اقتصادی امکانپذیر نیست. حال این سوال مطرح است که حسابرسی عملکرد تا چه میزان می تواند در توسعه اقتصادی موثر باشد. در این مقاله ابتدا به تعریف حسابرسی عملکرد پرداخته و سپس نقش حسابرسی عملکرد را در توسعه اقتصادی ایران تشریح و در پایان نتایج تحقیق بیان می گردد.
-2 مبانی نظری و پیشینه تحقیق
-1-2 حسابرسی عملکرد
اگر چه حسابرسی عملکرد عملاً همان حسابرسی عملیاتی است، اما دربعضی از متون بویژه آنها که تابع ادبیات حسابرسی انگلستان است از کلمه حسابرسی عملکرد1 بهجای حسابرسی عملیاتی 2 استفاده شده است. و بیشتر تعبیر حسابرسی عملکرد این ایده را به شنونده منتقل میکند که در واقع عملکرد مدیران است که مورد حسابرسی قرار می گیرد. مکاتبی که از فلسفه حسابرسی امریکایی پیروی میکند بر کنترلهای مدیریتی تاکید می کند و به عملکرد مدیران کاری ندارد؛ چرا که ضعف عملکرد مدیران، معلول وجود نارساییها در کنترلهای مدیریتی است و تا زمانیکه آن کنترلها اصلاح نشود، تعویض مدیران مشکلات را بر طرف نخواهد کرد. کنترلهای مدیریتی حرکت نظام را هدایت میکند و اگر کنترلهای مدیریتی با نارسایی رو بهروست تنها با تعویض مدیران، نابسامانیها و مشکلات حل نخواهد شد. حسابرسی عملکرد بیان واضحی از رعایت صرفه اقتصـادی، کارآیـی و اثربخشی در عملـکرد تمامی سازمانهای بزرگ و کوچک است. به عبارتی حسابرسی عملکرد نوعی حسابرسی است که به مشاوره با مدیریت می پردازد و یافته های خود را به صورت پیشنهاد جهت اصلاح امور عرضه می دارد و شامل سه مولفه اساسی سنجش کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی می باشد. به عبارت بهتر، حسابرسی عملکرد فرایند سیستماتیک ارزیابی صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی عملیات تحت کنترل مدیریت و گزارش نتایج همراه با توجیه هایی برای بهبود عملیات به افراد ذیصلاح و ذینفع می باشد.
حسابرسی عملکرد بررسی مستقل و هدفمند اقدامات، برنامه ها، سیستمها، یا دستگا ههای دولتی است که با در نظر گرفتن یک یا چند جنبه از جنبه های کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی با هدف بهبود و اصلاح امر صورت می گیرد. (استانداردهای بین المللی سازمان های عالی حسابرسی1،.(101/3000
-2-2 نقش حسابداری و گزارشگری مالی در اقتصاد
نقش حسابداری در جوامع به دنبال بروز انقلاب صنعتی و ایجاد و گسترش شرکتها و مؤسسات اقتصادی بزرگ نظیر شرکتهای راه آهن،فولاد و غیره که اغلب از انباشتن سرمایه های کوچک به وجود آمده بودند بیشتر و بیشتر گردید.گسترش این قبیل شرکتها (شرکتهای سهامی) و تفکیک مدیریت از مالکیت،زمینه وظایف حسابداری را گسترده تر کرد و تهیه و ارائه گزارشهایی لازم شد که بتواند سهامداران و صاحبان سرمایه را از چگونگی اداره سرمایه هایشان،ارزیابی عملکرد و سنجش کارآیی مدیران و گردانندگان مؤسسه و بالاخره آینده سرمایه گذاری هایشان مطلع کند.از طرفی در تداوم این تحول، بازار معاملات پولی و اعتباری گسترش یافت و بانکها و مؤسسات اعتباری که بخش بزرگی از اعتبارات لازم را برای عملیات جاری و سرمایه ای واحدهای اقتصادی فراهم می آورند متوجه صورتهای مالی شرکتها و سایر واحدهای اقتصادی شدند و در این مسیر،دامنه عملیات حسابداری و گزارشگری مالی گسترش بیشتری یافت (شاه محمدی، .[7].(1377
-3-2 نقش حسابرسی در اقتصاد
افزایش موارد استفاده و شمار استفاده کنندگان از اطلاعات مالی واحدهای اقتصادی به دنبال و در تداوم افزایش شمار شرکتهای سهامی و توسعه و رونق بازارهای سرمایه و پول، هدف حسابداری را از رفع نیازهای معدود صاحبان سرمایه به پاسخگویی به نیازهای اطلاعاتی گروههای متعدد ذی حق،ذی نفع و ذی علاقه ارتقا داد و به کار حسابداری نقش اجتماعی بخشید. نقش اجتماعی اعتبار دهی اطلاعات حسابداری را حسابداران شاغل در مؤسسات نمی توانند ایفا کنند،زیرا،وجود رابطه استخدامی مستقیم،آنان را به پذیرش نظرات مدیران شرکتهای سهامی و سایر واحدهای اقتصادی ملزم می کرد و از طرفی اشتغال آنان در مؤسسات،نوعی جانبداری طبیعی از مؤسسه را در پی دارد.صورتهای مالی تهیه شده توسط این قبیل حسابداران به دلیل تعارض منافع مدیران و استفاده کنندگان نمی توانست با بی طرفی و اعتماد قابل قبول تهیه شود.لذا صاحبان سرمایه به این فکر افتادند تا از طریق انتخاب افرادی که تخصص کافی در زمینه های حسابداری و مالی را داشه باشند،قابلیت اطمینان صورتهای مالی را افزایش دهند و بدین ترتیب از طریق رسیدگی اسناد و مدارک و سایر شواهد پیشوانه حسابهای یک واحد اقتصادی، تقلب و سوءاستفاده احتمالی را که تأثیر مستقیم بر صورتهای مالی دارد را کشف و نسبت به صورتهای مالی تهیه شده توسط مؤسسه ای بی طرف اظهارنظر کنند.
حسابرسی یعنی رسیدگی دفاتر،صورتها و گزارشهای مالی به منظور اظهارنظر درباره ارقام آنها در اواسط قرن نوزدهم در انگلستان
بعنوان یک حرفه مستقل به وجود آمد.معنی لغوی حسابرسی در انگلیسی و مبین این است که در زمانهایی که هنوز خواندن و نوشتن به اندازه کافی رایج نبوده با گوش دادن به اظهارات،درستی،صداقت و صحت مطالبی را که مسئولان مالی در امور شخصی یا دولتی اظهار می داشتند، تأیید می کردند.بتدریج مورد استفاده آن به منظور تشخیص صحت دفاتر حساب و تحقیق و درستی صورتحسابها نیز تسری پیدا کرده است.به دلیل علاقه دولت انگلیس به تقلیل تقلب و به لحاظ قانون شرکتهای انگلیسی از سال 1862جهت حمایت سرمایه گذاران در برابر تقلبها و دسیسه ها، حرفه حسابرسی پا گرفت (آدولف. [13].(1995 1
-4-2 تاریخچه پیدایش حسابرسی واحدهای اقتصادی در ایران
اندیشه حسابرسی واحدهای اقتصادی در ایران زاده تغییرات و تحولات اقتصادی کشور نبوده است، به عبارت دیگر، پیدایش و گسترش شرکتهای سهامی و توسعه بازار سرمایه، نیاز به حسابرسی را پدید نیاورده بلکه در الگو برداری بدون مضمون از روابط اقتصادی - اجتماعی غرب، در قانون تجارب سال 1310 که به اقتباس از قانون تجارت بلژیک تهیه و تصویب شده در مبحث راجع به شرکتهای سهامی مقرر گردیده که مجمع عمومی هر شرکت سهامی یک یا چند بازرس (مفتش) را از بین صاحبان سهام یا از خارج انتخاب کند تا با رسیدگی به حسابها و اسناد و مدارک شرکت، درباره اوضاع عمومی شرکت و صورتهای مالی که توسط مدیریت تهیه میشود گزارشی به مجمع عمومی صاحبان سهام در سال بعد بدهد. (ماده 61 قانون تجارب) (ارباب سلیمانی و نفری 1371، .[1].(1-7
اگر چه مجامع عمومی شرکتهایی که پس از این قانون ظاهراً به شکل سهامی تشکیل گردیدند. بنابرالزام مزبور بازرس یا بازرسانی را انتخاب میکردند و این بازرسان گاه به حسابهای شرکت نیز رسیدگی مینمودند، اما انجام حسابرسی در معنای متعارف آن توسط بازرسان در کار نبوده است.
در سالـها بعد از جنگ جهانی دوم، با مراجعه عدهای از جوانان ایرانی که برای کارآموزی و تحصیل در رشته حسابداری و حسابرسی به کشور انگلستان عزیمت کرده بودند، فکر حسابداری عمومی و حسابرسی مستقل در کشور ما به تدریج معرفی شد. تا سال 1335 اقدام مؤثری در شناسایی اهمیت و استقلال این حرفه و ایجاد انجمن حرفهای حسابداران و حسابرسان مستقل برداشته نشد. در این سال با تصویب قانون مالیات بر درآمد، نخستین مرحلـه رسمیت حرفه حسابداری و حسابرسی در ایران آغاز شد.
در سال 1345 انجمن حسابداران ایران با هدف توسعه حرفه حسابداری و حسابرسی تأسیس گردید. در همین سال به منظور تعیین و معرفی حسابداران رسمی و فراهم آوردن وسایل لازم برای بالا بردن سطح معلومات حسابداری و تهیه زمینه مساعدی برای تدوین و نظارت در اجرای موازین حرفه، کانون حسابداران رسمی تشکیل شد. پس از تصویب آییننامه انتخاب حسابداران رسمی و اساسنامه کانون، حسابداران رسمی منتخب از بعد مالیاتی، رسیدگی به دفاتر و حساب سود و زیان و ترازنامه مؤدیان را در مورد ارجاعی به عهد گرفتند.
در سال 1347 ، شرکتهای سهامی عام طبق ماده 242 قانون تجارت، موظف شدند که به حسابهای سود و زیان و ترازنامه شرکت، گزارش حسابداران رسمی را نیز ضمیمه کنند.
حسابداران رسمی نیز مکلف شدند که در گزارش خود علاوه بر اظهار نظر درباره حسابهای شرکت گواهی نماید که صورتهای مالی تنظیم شده از طرف هیئت مدیره وضع مالی شرکت را به نحو صحیح و روشن نشان میدهد. به این ترتیب موضوع حسابرسی شرکتهای سهامی در قانون تجارت جای باز کرد.
در سال 1350شرکت سهامی حسابرسی که سهام آن تماماً متعلق به دولت بود، به منظور انجام خدمات حسابرسی شرکتهای تابعه وزارت آب و برق تشکیل شد، که بعدها، حسابرسی اغلب شرکتهای دولتی به این شرکت واگذار گردید.
در طول سالـهای 1345 تا 1357 در قوانین دیگری مثل قوانین مربوط به بورس اوراق بهادر یا شرکتهای تعاونی، حسابرسی الزامی گردید. پس از انقلاب اسلامی در سال 1357، و مصادره شدن شرکتهای متعلق به سرمایهداران وابسته به رژیم گذشته و ملی شدن تعدادی از صنایع و واحدها، ادامه فعالیت مؤسسه های حسابرسی خصوصی و خارجی، با اشکالاتی مواجه شد. بنابراین، از سال 1359 تا سال 1361 مؤسسه های حسابرسی سازمان صنایع ملی و سازمان برنامه ، بنیاد مستضعفان و بنیاد شهید تشکیل گردید. این مؤسسه ها حسابداران شاغل در مؤسسه های حسابرسی سابق را به خدمت گرفته و هر یک در قلمرو مالکیت و کنترل سازمان مربوط، حسابرسی شرکتها را به عهده گرفتند.
در سال 1362 موضوع ادغام مؤسسه های حسابرسی بخش عمومی مطرح و قانون تشکیل سازمان حسابرسی به تصویب رسید. با تصویب اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی در سال 1366، مؤسسه های حسابرسی موجود، در بخش دولتی ادغام و سازمان حسابرسی تشکیل گردید.
در قانون و اساسنامه قانونی مزبور وظایف بازرس قانونی و امور حسابرسی کلیه دستگاههایی که مالکیت عمومی بر آنها مترتب است، منحصراً به سازمان حسابرسی محول گردید و علاوه بر آن سازمان حسابرسی به عنوان مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی تعیین گردی . بدین ترتیب، برای نخستین بار و ظایف بازرسی قانونی و حسابرسی عملاً با یکدیگر تلفیق، سازمانی برای انجام حسابرسی مؤسسه های انتفاعی بخش عمومی معین و مرجع رسمی برای تدوین اصول و استانداردهای حسابداری و حسابرسی مقرر گردید.
در سال 1372 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفهای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید. پس از تصویب آییننامه تعیین صلاحیت حرفهای حسابداران رسمی در سال 1374 و تصویب اساسنامه جامعه حسابداران رسمی در سال 1378 توسط هیئت محترم وزیران، در سال 1379 آییننامه چگونگی استفاده از خدمات و گزارشهای حسابداران رسمی و مؤسسه های حسابرسی مورد تصویب هیئت محترم وزیران قرار گرفت.
لازم به ذکر است که سازمان حسابرسی به عنوان متولی کلیه امور مربوط به حسابداری و حسابرسی در ایران، در سال 1377 موفق گردید طی دو کتاب مجزا استانداردهای حسابداری و حسابرسی را به جامعه حرفهای عرضه دارد. کلیه حسابداران و حسابرسان از ابتدای سال 1378 ملزم به رعایت اصول و ضوابط عنوان شده در این استانداردها میباشند.
-5-2 مزایای حسابرسی عملکرد (عملیاتی)
حسابرسی عملیاتی متناسب با دامنه و نوع فعالیت هر سازمان می تواند مزایای متعددی برای مدیریت ارشد و کارکنان سازمان به همراه داشته باشد. دکتر هری آر. رایدر1 رئیس شرکت مشاوره مدیریت برخی از مزایای حسابرسی عملیاتی را به شرح زیر بیان نموده است:[5]
-1 شناسایی نواحی و نقاط مشکل ساز، علل مربوط و راهکارهای بهبود آنها: هدف اصلی حسابرسی عملیاتی، شناسایی مشکلات سازمان و پیشنهاداتی به مدیریت جهت بهبود آنهاست. اگرچه مدیریت ارشد سازمان در اغلب موارد به مشکلات سازمان واقف است، اما همیشه امکان تشخیص ابعاد آن دقیق وجود ندارد. لذا نیازمند اظهار نظر شخص ثالث بیطرفی که بتواند بر روی مشکلات عملیاتی تمرکز نماید می باشد.
حسابرس بایستی به این موضوع توجه کافی داشته باشد، افرادی که مستقیم در جریان عملیات سازمان میباشند به مراتب بیشتر از مدیریت با مشکلات و علل وقوع آنها واقفند. از این رو حسابرس نیاز به گفتگو با کارکنان عملیاتی سازمان و انتقال نظرات آنها به مدیریت دارد.
یکی دیگر از وظایف حسابرس عملیاتی، شناسایی علل واقعی مشکلات است که می تواند نتیجه سیاستها و اقدامات مدیریت باشد . در نهایت، حسابرس باید ضمن شناسایی مشکلات و علل وقوع آنها، راهحلهای واقعی و عملی برای حل مشکلات ارائه کند. در این مرحله، تجربه و دانش حسابرس در سایر سازمان ها و بنگاهها، با ارزش جلوه میکند. قاعده درست آن است که حسابرس پیشنهادهایی را ارائه کند که بتواند در اجرای آنها به مدیریت و کارکنان کمک نماید.
-2 فراهم آوردن فرصتهایی برای حذف و یا کاهش هرگونه عدم کارایی و ضایعات (کاهش هزینه ): حسابرس با ارائه راهکارهایی برای حذف و کاهش هرگونه عدم کارایی و ضایعات میتواند هزینه های سازمان را کاهش دهد، که این کاهش موجب افزایش سود به همان میزان خواهد بود. اگرچه کاهش هزینه عنصر قابل توجهی در حسابرسی عملیاتی است. اما باید دقت کرد که کاهش هزینه در کوتاه مدت عامل بروز مشکلات در بلند مدت نشود به عنوان مثال در زمان رکود، پایین آوردن ظرفیت عملیاتی و کاهش تعداد کارکنان موجب کاهش هزینه سازمان در کوتاه مدت می گردد لیکن ممکن است در بلند مدت سبب بروز مشکلات بیشتری گردد. بنابراین، نقش حسابرس عملیاتی کمک به مدیریت در شرایط مختلف برای انجام عملیات در پایینترین سطح هزینه و در ارتباط با طرحهای مناسب است. انجام هزینه همیشه باید در سطح قابل قبولی قرار داشته باشد و هرگاه نیاز به کاهش آن باشد تصمیمات مناسب بایستی به گونهای اتخاذ شد که آثار نامطلوبی بر عملیات سازمان باقی نگذارد. از این رو توجه به این نکته ضروری است که این کاهش با کاهش معمول هزینه ها که توسط هیئت مدیره صورت میگیرد تفاوت دارد چرا که کاهش معمول هزینه ها توسط هیئت مدیره نه تنها کلیه عملیات سازمان را محدود میسازد بلکه از فراهم آوردن وجوه لازم برای عملیاتی که نیاز به بودجه بیشتری دارد نیز جلوگیری میکند.
-3 شناسایی فرصت هایی برای افزایش سطح درآمد: افزایش درآمد نیز موجب افزایش سطح سود می گردد، اما این افزایش فقط تا میزان حاشیه سود برای این درآمد اضافی است. در اغلب اوقات، افزایش درامد و فروش بجای آن که بر اساس برنامه ریزی معنیداری صورت پذیرد، ممکن است برای ارائه تصویر مطلوبتری از فروش در کوتاه مدت و به منظور پر کردن ظرفیت بلا استفاده ماشین آلات و خدمات صورت پذیرد. بنابراین، افزایش درآمد تا جایی که اثر نامطلوبی در بلند مدت بر عملیات سازمان نداشته باشد و در کوتاه مدت باعث افزایش سود و کارایی عملیات گردد مطلوب است. در اکثر سازمانها و بنگاه ها، بیشتر منابع و امکانات صرف افزایش درآمد می شود تا صرفه جویی در هزینه ، حال آنکه کاهش موثر هزینه دستاوردهای چشمگیری را به ارمغان میآورد.
-4 شناسایی مقاصد، اهداف عملیاتی، سیاستها و رویه ای تعریف نشده سازمان: معمولاً فرض بر این است تمامی سازمانها و بنگاه ها دارای برنامه ریزیهای موثر بلند مدت و کوتاه مدتاند، حال آن که در عمل چنین نیست. در این صورت حسابرس بایستی قبل از اقدام به حسابرسی، مدیریت را در شناسایی آن دسته از مقاصد، اهداف عملیاتی و برنامه های تفصیلی که تعریف نشده است و نیز در تدوین طرحها یاری کند، چرا که بدون طرحهای تعریف و معین شده و عدم شناسایی مقاصد، اهداف عملیاتی و برنامه های سازمان، هیچ ملاک و معیاری در دست نیست تا بتوان اثربخشی سازمان را در مقایسه با آن سنجید.
-5 شناسایی معیارهایی برای سنجش میزان دستیابی به مقاصد و اهداف عملیاتی سازمان: همان طور که بیان گردید ممکن است برنامه ها ، مقاصد و اهداف عملیاتی تعریف شده و مشخصی وجود نداشته باشد. حتی در صورت وجود چنین مواردی نیز ممکن است ملاک و معیار مناسبی برای سنجش میزان دستیابی به آنها موجود نباشد. از این رو همکاری حسابرس با مدیریت برای تدوین ملاک و معیارهایی که بتوان به وسیله آنها میزان دستیابی به مقاصد، اهداف و برنامه های سازمان را سنجید ضروری است.
-6 شناسایی نقاط مشکل آفرین احتمالی در عملیات آتی: بسیاری اوقات، بر اساس مشکلات گذشته حسابرس احتمال وجود مشکلاتی را در عملیات آتی سازمان احساس میکند . به عنوان نمونه، مشکلات مربوط به جذب اطلاعات رایانهای در گذشته، احتمالاً حکایت از بروز مشکلات مشابهی در آینده در زمینهی ارتقای سطح پردازش رایانه دارد.
-7 ارزیابی سیستمهای اطلاعاتی کنترل مدیریت: حسابرس در این زمینه سوالاتی را مطرح میکند، آیا سیستمهای گزارشدهی، اطلاعات لازم را برای عملکرد موثر در تمامی جنبههای سازمان ، توسط مدیریت و کارکنان عملیاتی ارائه میدهد؟ آیا جزئیات اطلاعات متناسب با سطح عملیات است؟ (یعنی جزییات بیشتر در سطوح پایین تر و جزییات کمتر در سطوح بالاتر). آیا در مورد اطلاعاتی که باید ارائه شود کمبودی وجود دارد؟ آیا تمامی شاخصهای اصلی در نظر گرفته شده است؟ (برای مثال، تعداد کالاهای ارسالی و همچنین اقلام برگشتی).
