بخشی از مقاله
بررسی رابطه اجزاء سیستم هاي حسابداري و گزارشگري مالی دولتی نوین با حسابرسی عملکرد
چکیده
در دو دهه اخیر تلاشهاي فراوانی به منظور بکارگیري حسابداري تعهدي و بودجه ریزي عملیاتی در سامانه هاي گزارشگري بخش عمومی برخی از کشورها از جمله آمریکا، کانادا، استرالیا ، نیوزلند و ... انجام شده است. در کشور ما نیز در سالهاي اخیر حرکتهایی به سمت استفاده از سامانه هاي حسابداري تعهدي و بودجه ریزي عملیاتی در دستگاههاي اجرایی انجام پذیرفته است. نظام گزارشگري مالی دولتی زمانی می تواند به هدف خود نایل شود که شاخه هاي اصلی آن یعنی ((حسابداري و بودجه ریزي دولتی)) و(( حسابرسی دولتی)) با همدیگر در تعامل بوده و هماهنگ باشند. هدف اصلی این پژوهش ارزیابی سامانه هاي حسابداري تعهدي و بودجه ریزي عملیاتی به عنوان بستري براي پیاده سازي حسابرسیعملیاتیعملکرد ( ) در بخش عمومی می باشد. نتایج حاصل از پژوهش نشان می دهد: اجرا و پیاده سازي حسابداري تعهدي می تواند بهاي تمام شده خدمات و فعالیتها را شفافتر بیان نموده و به اجراي بودجه ریزي عملیاتی، که هدف قانونگذار در برخی از مواد قانون برنامه چهارم توسعه است، منجر شود. همچنین اطلاعات ناشی از سامانه هاي گزارشگري تعهدي می تواند مدیران را در تصمیم گیریهاي بهینه خود یاري رسانده و ابزار قابلیت پاسخگویی مدیران را فراهم نماید.در ضمن با توجه به اینکه در مبناي تعهدي ، معیار اندازه گیري مبتنی بر جریان منابع اقتصادي است که با هدف حصول اطمینان از میزان کارایی، اثربخشی و صرفه هاي ناشی از مصرف منابع اقتصادي، تعیین بهاي تمام شده کالا و خدمات و تحقق وارتقاي سطح مسئولیت پاسخگویی عملیاتی، در سامانه هاي حسابداري و گزارشگري مالی، مورد استفاده قرار می گیرد، بنابراین مبناي تعهدي می تواند اساس و شالوده اطلاعات مورد نیاز براي اجراي حسابرسی عملیاتی را فراهم آورد.
واژه هاي کلیدي: مسئولیت پاسخگویی ، حسابرسی عملکرد ، بهاي تمام شده خدمات و فعالیتها ، بودجه ریزي عملیاتی، سامانه هاي حسابداري تعهدي کامل، تصمیم گیري بهینه مدیران
مقدمه
نظام حسابداري و گزارشگري مالی در اجراي مسئولیت پاسخگویی اعم از مالی و عملیاتی نقش در خور ملاحظه اي ایفا میکند. سیستم فعلی حسابداري و گزارشگري دولت جمهوري اسلامی ایران که مبتنی بر نقدي تعدیل شده است از قابلیت پاسخگویی مناسبی برخوردار نیست واستفاده از مبناي حسابداري تعهدي و بکارگیري معیار اندازه گیري جریان منابع اقتصادي در گزارشهاي مالی یکپارچه دولت و همچنین استقرار بودجه ریزي عملیاتی می تواند نقش قابل توجهی در ارتقاء قابلیت پاسخگویی بخش عمومی ایفا نماید.[4] محیط گزارشگري مالی، اهداف گزارشگري مالی را تحت تاثیر قرار داده و در تدوین اهداف مذکور باید محیط گزارشگري و نیازهاي اطلاعاتی استفاده کنندگان گزارشگري مالی را مورد توجه قرار داد .[16]گزارشگري مالی ابزار انتقال اطلاعات مالی به استفاده کنندگان است و براي انتقال موثر اطلاعات مذکور اطلاعات مندرج در گزارشهاي مالی باید از ویژگیهاي اساسی قابل فهم بودن ، قابل اتکاء بودن، مربوط بودن و قابل مقایسه بودن برخوردار باشد.[17] استفاده از حسابداري تعهدي کامل به عنوان مبنایی براي شناسایی رویدادهاي مالی و همچنین تهیه صورتهاي مالی اساسی در دستگاههاي اجرایی و بخش عمومی کشورهاي پیشرفته از جمله آمریکا، کانادا، استرالیا و نیوزلند از سالهاي قبل رایج بوده است.[3] در مبناي تعهدي کامل، معاملات و سایر رویدادها در زمان وقوع (و نه در زمان دریافت یا پرداخت وجه نقد) شناسایی و در اسناد و مدارك حسابداري ثبت می شود و در صورتهاي مالی دورههاي مربوط انعکاس مییابد. هر یک از مبانی حسابداري (نقدي کامل، نقدي تعدیل شده ، تعهدي کامل ، تعهدي تعدیل شده و نیمه تعهدي) داراي مزایا و معایب متعددي می باشند. مزیت عمده مبانی نقدي سهولت بکارگیري آنها و عدم کاملیت و جامعیت اطلاعات حاصل از آن، می تواند از معایب این مبانی حسابداري تلقی شود و همچنین اجراي مبانی تعهدي به دلیل فنی و پیچیده بودن آن می تواند نسبت به مبانی نقدي هزینه بر باشد در عوض اطلاعات قابل اتکاء و کاملی در اختیار مدیران قرار می دهد منتهی بستگی به مکان و نحوه بکارگیري آن دارد، به طوري که روشهاي مبتنی بر تعهدي کامل در حسابداري و گزارشگري بخش خصوصی کاملا پذیرفته شده و اعتقاد بر این است که اطلاعات مفیدو قابل اتکائی دراختیار استفاده کنندگان ازصورتهاي مالی این قبیل موسسات قرار میدهد .[2]
حرکت به سوي تغییر در نظام گزارشگري مالی بخش عمومی
امروزه اطلاعات به عنوان مهمترین دارایی یک موسسه تلقی می شود سامانه اطلاعاتی حسابداري هر موسسه می تواند بخش عمده این اطلاعات را در اختیار مدیران و سایر استفاده کنندگان قرار دهد و کاملیت و جامعیت اطلاعات در بازارهاي رقابتی امروزه می تواند ابزار نیرومندي براي مدیران یک سازمان یا موسسه براي دستیابی به اهداف و راهکارهاي سازمانی و استفاده کارآمد از منابع محدود در اختیار سازمان و همچنین افزایش قابلیت پاسخگویی مدیران تلقی شود .[8] بنابراین مبانی تهیه این اطلاعات می تواند تاثیر بسزایی در مطلوبیت آن داشته باشد. نظام حسابداري بخش عمومی جمهوري اسلامی ایران بر مبناي نقدي تعدیل شده استوار است ، بنحوي که درآمدها با مبناي نقدي و فقط در زمان وصول وجه نقد شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند و پرداختها به چهار نوع شامل هزینه، پیش پرداخت، علی الحساب و تنخواه گردان پرداخت تقسیم می شوند. هزینه هاي استهلاك و سایر هزینه هاي غیر نقدي در دفاتر ثبت نمی شوند و همچنین هزینه ها تا زمانی که پرداخت نشوند (با وجود تحقق هزینه)، بدلیل عدم پرداخت وجه آن شناسایی نمی شوند. کلیه اموال و دارائیهاي خریداري شده به حساب هزینه منظور می شود و اطلاعات مربوط به اموال و دارائیهاي دستگاههاي اجرایی دولتی در صورتهاي مالی آنها درج نمی شود. بنابراین در این قبیل سامانه هاي گزارشگري قادر به تعیین دقیق بهاي تمام شده خدمات و فعالیتها نخواهیم بود و تا زمانی که بهاي تمام شده خدمات و فعالیتها تعیین نشده باشد اجراي بودجه ریزي عملیاتی و ایفاي وظیفه پاسخگویی مدیران میسر نخواهد بود و همچنین قضاوت در مورد کارایی، اثر بخشی و صرفه اقتصادي که مولفه هاي اصلی حسابرسی عملکرد را تشکیل می دهند، مقدور نخواهد بود. شهرداري تهران به عنوان اولین نهاد عمومی غیر دولتی از ابتداي سال 1385 اقدام به اصلاح و تغییر شیوه هاي گزارشگري مالی خود نموده و استفاده از مبناي تعهدي کامل را به روش سنتی نقدي ترجیح داده است. همچنین با تصویب بند الف ماده 49 قانون برنامه چهارم توسعه، اداره دانشگاهها و مؤسسات آموزش عالی و پژوهشی دولتی و همچنین فرهنگستانهاي تخصصی که داراي مجوز از شوراي گسترش آموزش عالی و وزارتخانه هاي علوم، تحقیقات و فناوري و بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و سایر مراجع قانونی ذيربط میباشند، صرفاً بر اساس آییننامهها و مقررات اداري، مالی، استخدامی و تشکیلاتی خاص، مصوب هیئتهاي امناي مربوط که به تأیید وزراي علوم، تحقیقات و فناوري و بهداشت، درمان و آموزش پزشکی حسب مورد میرسد، بدون الزام به رعایت قانون محاسبات عمومی، قانون استخدام کشوري و سایر قوانین و مقررات عمومی اداري و مالی و استخدامی اداره خواهند شد. در همین راستا هیأتهاي امناء این قبیل موسسات با استفاده از اختیارات قانونی حاصل از بند الف ماده 49 قانون برنامه چهارم توسعه، در آئین نامه هاي مالی و معاملاتی خود، استفاده از مبانی روشهاي متداول حسابداري تعهدي کامل را در کلیه عملیات مالی خود اعم از وجوه، دارائیها، بدهیها، هزینه و بدهیهاي مالی خود به منظور تعیین بهاي تمام شده خدمات و فعالیتهاي دانشگاه، اجرا و پیاده سازي بودجه ریزي عملیاتی ، امکان دستیابی به اطلاعات مالی کامل، قابل مقایسه، قابل اتکاء و بهنگام، افزایش قابلیت پاسخگویی مدیران و همچنین ایجاد زمینه و بستر مناسب جهت اجراي حسابرسی عملکرد، تصویب و الزامی نموده اند. شناسایی و ارزشگذاري ساختمانها، زمینها، تجهیزات پزشکی و آزمایشگاهی و بیمارستانی، اثاثه اداري و سایر اموال در اختیار هیات امناء دانشگاهها هم به منظور تعیین بهاي تمام شده خدمات و فعالیتها و اخذ بهاي آن بر اساس ماده 49 قانون برنامه چهارم توسعه از دولت و هم استفاده از این قبیل اطلاعات در تصمیم گیري هاي مدیریتی، امري ضروري است. این در حالی است که هنوز سایر دستگاههاي اجرایی دولت جمهوري اسلامی ایران از مبانی نقدي و نقدي تعدیل شده در امور مالی و گزارشگري خود استفاده می کنند.
مبانی گزارشگري مالی دولتی و مسئولیت پاسخگویی
در دو دهه اخیر، دولتهاي کشورهاي توسعه یافته و اغلب کشورهاي در حال توسعه تلاش نموده اند تا با انجام مطالعات علمی و تجربی نسبت به تدوین چارچوب نظري، اصول و استانداردهاي حسابداري دولتی اقدام کرده و مبانی نظري حاکم بر نظامهاي حسابداري مورد عمل خود را استحکام بخشند. این در حالی است که متولیان حسابداري و گزارشگري مالی دولت جمهوري اسلامی ایران، ضمن غفلت از تدوین چارچوب نظري، اصول و استانداردهاي دولتی و نادیده گرفتن مبانی نظري پذیرفته شده، دستگاههاي اجرایی کشور را از بکارگیري یک دستورالعمل حسابداري متکی به پشتوانه نظري و علمی محروم ساخته اند .[3] در ادبیات حسابداري دو دهه اخیر بخش عمومی و به ویژه دولتی، لزوم استفاده از مبانی تعهدي کامل یا تعهدي تعدیل شده در حسابداري فعالیتهاي غیر بازرگانی دولتها، جایگاه ویژه اي به خود اختصاص داده است. اغلب هیأت هاي تدوین استانداردهاي حسابداري بخش عمومی نظیر هیأت استانداردهاي حسابداري دولت هاي ایالتی و حکومتهاي محلی آمریکا، هیأت رایزنی حسابداري دولت فدرال، فدراسیون بین المللی حسابداران، هیأت تدوین استانداردهاي حسابداري بخش عمومی بنیاد تحقیقات حسابداري استرالیا،کمیته حسابداري و حسابرسی بخش عمومی انجمن حسابداران خبره کانادا و انجمن حسابداران زلاندنواستفاده از مبناي تعهدي تعدیل شده و تعهدي کامل را در حسابداري و گزارشگري مالی فعالیت هاي غیر بازرگانی دولت ها الزامی نموده اند. نهادهاي بین المللی نظیر صندوق جهانی پول، بانک توسعه آسیایی وبانک جهانی نیز بر مبناي تعهدي کامل یا تعهدي تعدیل شده تأکید ورزیده و سیستم حسابهاي ملی و نظامهاي آمارهاي مالی دولت توجه ویژه اي به استفاده از مبناي تعهدي تعدیل شده و درصورت لزوم تعهدي کامل نموده اند .[3]
معیار اندازه گیري
مبانی نظري و استانداردهاي پذیرفته شده حسابداري بخش عمومی، دو نوع معیار اندازه گیري شامل جریان منابع مالی و جریان منابع اقتصادي را به رسمیت شناخته است .[19] معیار اندازه گیري جریان منابع مالی، با هدف حصول اطمینان از هدایت و کنترل جریان منابع مالی به سوي اهداف تعیین شده توسط قانونگذار و تحقق و ارتقاي سطح مسئولیت پاسخگویی مالی، مورد استفاده قرار می گیرد. معیار اندازه گیري جریان منابع اقتصادي، با هدف حصول اطمینان از میزان کارایی، اثربخشی و صرفه هاي ناشی از مصرف منابع اقتصادي، تعیین بهاي تمام شده کالا و خدمات و تحقق و ارتقاي سطح مسئولیت پاسخگویی عملیاتی، در سامانه هاي حسابداري و گزارشگري مالی، مورد استفاده قرار می گیرد. وظیفه اصلی این قبیل سامانه هاي حسابداري و گزارشگري مالی، تهیه اطلاعات شفاف درباره چگونگی مصرف منابع اقتصادي
و اندازه گیري میزان دستیابی به اهداف تعیین شده در قالب میزان تولید کالا و خدمات و ارزیابی اثر بخشی و نتایج کالا
و خدمات تولید شده، خواهد بود. اهمیت استفاده از این نوع معیار اندازه گیري در سامانه هاي حسابداري، زمانی برجسته می شود که دولت ها اقدام به تهیه و تنظیم بودجه عملیاتی می نمایند. به عبارت دیگر، کنترل و ارزیابی عملکرد سیستم بودجه بندي عملیاتی بدون استفاده از نظام حسابداري و گزارشگري مالی مبتنی بر معیار اندازه گیري جریان منابع اقتصادي و مرتبط با سامانه هزینه یابی بر مبناي فعالیت، امکان پذیر نخواهد بود .[1] تا قبل از سال 1987، اصول و استانداردهاي حسابداري دولتهاي ایالتی و محلی آمریکا از چارچوب نظري مبتنی بر تصمیم مصوب شوراي ملی حسابداري دولتی پیروي می نمود .[18] با تصویب بیانیه مفهومی شماره یک هیأت استانداردهاي حسابداري دولت هاي ایالتی و حکومتهاي محلی آمریکا ابتدا اصول و استانداردهاي حسابداري دولتهاي ایالتی و محلی و سپس با تصویب بیانیه مفهومی شماره یک هیات تدوین استانداردهاي حسابداري مالی در سال 1993 اصول و استانداردهاي دولتی دولت فدرال، از چارچوب نظري مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی پیروي می نمایند .[3]
بودجه ریزي عملیاتی در مبناي تعهدي
کمیسیون هوور بودجه ریزي عملیاتی را این گونه بیان می کند :" بودجه ریزي عملیاتی، تمرکز بر عملکرد یا فعالیتها است درواقع این روش، ستانده ها و هزینه ها را به صورت شفاف به اطلاع مجلس و عموم مردم می رساند." کمیسیون هوور توصیه نمود که توجه باید از نهاده هاي دولت ( اقلام هزینه و فهرست کارکنان دولت ) به خروجی هاي دولت ( ستانده ها ، فعالیتها و هزینه هاي مرتبط با آنها ) معطوف شود. مجلس نیز با پیشنهاد کمیسیون، قانون" روشهاي حسابداري و بودجه" را در سال 1950، به تصویب رساند. این قانون دولت را ملزم می نمود تا در لایحه بودجه، عنوان » وظایف و فعالیتهاي دولت « را نیز اضافه کرده و ارائه کند. با پیاده سازي مقدماتی این نظام از سال 1950 در دولت مرکزي ایالت آمریکا، اقدامات متعددي با هدف برقراري ارتباط بیشتر میان »تصمیمات هزینه اي« با »عملکرد مورد انتظار« انجام گرفت که این اقدامات در نهایت در سال 1993 منجر به تصویب قانون "عملکرد و نتایج دولت" شد و در نهایت به موجب آن قانون، بودجه بندي عملیاتی پیشرفته در دولت ایالت متحده آمریکا پیاده سازي شد .[7] بدین ترتیب می توان گفت که بودجه بندي عملیاتی عبارت است از برنامه سالانه به همراه بودجه سالانه که رابطه میان میزان وجوه تخصیص یافته به هر برنامه و نتایج به دست آمده از آن برنامه را نشان می دهد. این بدان معنی است که با میزان مشخصی مخارج انجام شده در هر برنامه باید مجموعه اي معین از هدفها تامین شود .[6] در بیانیه شماره 34 هیئت استانداردهاي حسابداري دولتی امریکا نیز که بیشتر بر معیار اندازه گیري جریان منابع اقتصادي تاکید دارد، هدف اطمینان یافتن از میزان کارایی، اثربخشی و صرفه جویی ناشی از مصرف منابع اقتصادي، تعیین بهاي تمام شده کالاها و خدمات و افزایش سطح مسئولیت پاسخگویی عملیاتی، در سامانه هاي حسابداري مالی مورد استفاده است. اهمیت استفاده از این نوع معیارهاي اندازه گیري در سامانه هاي حسابداري زمانی آشکار می شود که دولتها اقدام به تهیه و تنظیم بودجه عملیاتی می کنند .[3]
بهاي تمام شده خدمات و فعالیتها در بخش عمومی
براي تعیین بهاي تمام شده خدمات و فعالیتها روشهاي متعددي وجود دارد. سیستم هزینه یابی بر مبناي فعالیت یکی از روشهاي هزینه یابی محصول است این سیستم می تواند همراه با سایر روشهاي هزینه یابی از قبیل مرحله اي و سفارش کار بکار گرفته شود تا اطلاعات دقیق تري را در خصوص هزینه ها و نهایتا تصمیم گیري هاي اقتصادي فراهم سازد. هزینه یابی بر مبناي فعالیت داراي مزیتهاي زیادي است و بویژه در موارد زیر کاربرد دارد:
-1 بهبود سیستم هزینه یابی و تخصیص هزینه هاي موسسه به طور مطلوب -2 تعیین بهاي تمام شده و قیمت گذاري محصولات و خدمات به صورت منطقی تر و دقیق تر -3کنترل عملیات موسسه و برنامه ریزي کارا براي آینده -4کمک به تصمیم گیري هاي کاراتر، صحیح تر و دقیق تر مدیریت و -5کمک به ارزیابی صحیح تر عملیات مالی مدیران [15]
اهداف هزینه یابی بر مبناي فعالیت در بخش خصوصی و دولتی متفاوت است. در بخش دولتی این روش دو هدف کلی را دنبال می کند:
اول: با فراهم کردن اطلاعات لازم در مورد هزینه فعالیتهاي واحد اجرایی ذي ربط، به اهداف نظارت خارجی کمک می کند. هزینه فعالیتها مبناي بودجه دستگاه اجرایی را تشکیل می دهند که نهایتاً به تصویب مجلس می رسد. اطلاعات هزینه یابی بر مبناي فعالیت در صورتهاي مالی و سایر گزارشهاي مالی دستگاههاي اجرایی درج می شود.
دوم: روش هزینه یابی بر مبناي فعالیت، اطلاعات مفیدي براي نظارتهاي داخلی سازمانها فراهم می آورد. از اطلاعات حاصل همچنین می توان در اتخاذ تصمیم هاي غیر مترقبه و در شرایط خاص استفاده کرد. براي مثال تخصیص منابع را با تغییر سیاستها تغییر داد.[10]
بودجه ریزي عملیاتی و ارتباط آن با حسابرسی عملیاتی
هدف اصلی نظام هاي بودجه بندي، پاسخگویی و ارزیابی عملکرد دولت می باشد که این هدف در نظام بودجه ریزي عملیاتی در قالب سه معیار کارآیی، اثر بخشی، صرفه اقتصادي نمایان می شود، تا بدین ترتیب دولت را درجهت تحقق اهداف خود یاري رساند. بودجه ریزي عملیاتی نوعی سیستم برنامه ریزي و بودجه ریزي است که بر رابطه بین بودجه هزینه شده و نتایج مورد انتظار تاکید دارد. این نظام حول دو محور"ارتباط بین شاخص عملکرد و ارزیابی" و "ارتباط بین بودجه ونتایج"می چرخد که در چارچوب آن، بخش هاي مختلف اداري بر اساس استاندارد هاي مشخص تحت عنوان شاخص هاي عملکرد پاسخگو هستند و مدیران در تعیین بهترین شیوه نیل به نتایج، از اختیار عمل بیشتري برخوردارند. بودجه ریزي عملیاتی عوامل "صرفه جویی"و"اثر بخشی"را به ابعاد سنتی بودجه ریزي اضافه می کند و مهمترین هدف آن اصلاح مدیریت بخش عمومی و افزایش اثر بخشی مخارج آن می باشد. برخی از مزایاي این نظام بودجه ریزي عبارت هستند از:
· شفاف سازي فرآیند بودجه ریزي،
· افزایش کارآیی و اثر بخشی عملکرد دولت و سازمان ها از طریق تمرکز منافع در جهت ضروري ترین ومهمترین نتایج،
· اصلاح و بهبود تصمیم گیري در مورد موثر ترین راه براي استفاده از منابع محدود کشور،
· بهبود عملکرد از طریق پیوند بودجه و عملکرد برنامه،
· زمینه سازي براي کنترل اثر بخشی سازمان.
در نشریات و کتب مختلف تعاریف گوناگونی از حسابرسی عملیاتی ارائه شده است و اکثر آنها حول سه محور اصلی کارآیی، اثربخشی و توجیه اقتصادي می چرخند. ویتینگتون و پنی بیان می کنند که حسابرسی عملیاتی، رسیدگی جامع به یک واحد عملیاتی یا کل سازمان به منظور ارزیابی سیستم ها، کنترل ها و عملکرد آن در مقایسه با هدف هاي تعیین شده مدیریت است. کانون توجه این نوع حسابرسی بر کار آیی، اثر بخشی و صرفه اقتصادي عملیات است. رایدر پس از بررسی تعاریف گوناگون در این باره بیان می کند که حسابرسی عملیاتی در واقع حسابرسی عملیات از نقطه نظر مدیریت است که صرفه اقتصادي ، کارآیی و اثر بخشی کلیه فعالیت ها را ارزیابی می کند و تاکید آن همواره بر کارآیی ، اثر بخشی و صرفه اقتصادي است . حسابرسی عملیاتی با تاکید بر بهبود عملیات آتی (آینده نگري) از حسابرسی مالی و حسابرسی رعایت که هر دو گذشته نگر هستند متمایز می شود. در ایران ،کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی بیان می دارد که "حسابرسی عملیاتی فرآیند منظم و روشمند ارزیابی اثر بخشی ،کار آیی و صرفه اقتصادي عملیات سازمان و گزارش نتایج ارزیابی ، همراه با پیشنهاد هاي عملی به اشخاص ذیصلاح براي بهبود عملیاتبخشی است". اثر معرف میزان دستیابی به هدف ها است ; کارآیی عبارت از نتایج بدست آمده از عملیات (ستانده ) به منابع مصرف شده (داده) است و صرفه اقتصادي عبارت است از تلاش در جهت حداقل کردن هزینه تحصیل و استفاده از منابع واحد اقتصادي با حفظ کیفیت مناسب می باشد.
