بخشی از مقاله
تبیین نقش هم افزای تلفیق کارت امتیازی متوازن و مدیریت استراتژیک هزینه بر عملکرد: ارائه یک مدل مفهومی - ریاضی
چکیده
در طول سال های اخیر جابجایی مهمی در حسابداری و مدیریت هزینه مشاهده می شود که این انتقال به دلیل محیط رقابتی در حال رشد است. در چنین محیطی، مدیریت هزینه یک مهارت حیاتی برای سازمانها شده است. اما تنها کاهش هزینه ها کافی نیست بلکه هزینهها باید به صورت استراتژیک مدیریت شوند. بهرهمندی سازمان ها از یک سیستم مدیریت استراتژیک هزینه موفق، نقش مهمی در موفقیت عملکرد شرکت و دستیابی به اهداف استراتژیک ایفا می کند. یکی از مسائلی که در مدیریت استراتژیک هزینه با آن مواجه هستیم؛ نبود ابزار یا روشی برای ایجاد پیوند میان اصول هزینه یابی استراتژیک با پیاده سازی آن در سطح عملیاتی است. از سوی دیگر ابزارهای مدیریت استراتژیک هزینه به سمت پرهزینه بودن و زمان بر بودن در اجرا و نگهداری گرایش مییابند. با توجه به ضعف موجود در استفاده از ابزارهای مدیریت استراتژیک هزینه، وجود ابزاری که بتواند اطلاعات هزینه را برای نظارت بر پیاده سازی استراتژی، ارزیابی و تحقق استراتژی بکار گیرد، ضرورت دارد. روش ارزیابی متوازن (BSC) به عنوان ابزاری برای ارزیابی عملکرد و تحقق استراتژی می تواند نقش خلق کننده پیوند میان مدیریت هزینه و استراتژی را ایفا کند. در این مقاله، نقش هم افزای BSC در ترکیب با مدیریت استراتژیک هزینه را، با تمرکز بردو محور : ۱- خلق کننده پیوند میان مدیریت هزینه و استراتژی ۲- نقش آن در تحلیل زنجیره ارزش؛ نشان دادهایم، برای این منظور مدلی مفهومی مرکب از BSC و هزینه یابی بر مبنای فعالیت ارائه شد؛ و به منظور بهینه سازی تصمیمات، مدل در قالب یک مدل ریاضی ارائه گردید.
کلمات کلیدی
مدیریت استراتژیک هزینه، BSC، تحلیل زنجیره ارزش، هزینه یابی بر مبنای فعالیت، برنامه ریزی آرمانی
۱- مقدمه
مدیریت استراتژیک هزینه فراتر از تحلیل ساده هزینه، بهره برداری از اطلاعات هزینه برای " توسعه استراتژی های برتر در مسیر دستیابی به یک مزیت رقابتی است" ۷]. در حالیکه تحلیل هزینه سنتی، اثر مالی تصمیمات مدیریت فردی را آزمون می کند، مدیریت استراتژیک هزینه اطلاعات هزینه را برای پشتیبانی و توسعه استراتژی کسب و کار بکار میگیرد. مدیریت استراتژیک هزینه میتواند ساختار هزینه سازمان و یا عملکرد خدمات و محصول را با تحلیل همزمان محرکان هزینه اش، موقعیت استراتژیک و زنجیره ارزش جهت ارزیابی بهتر تصمیمات کلیدی مانند برون سپاری و برای تعیین مزیتهای بالقوه فرایندهای داخلی ادغام شده با تامین کنندگان و مشتریان ارتقا دهد که در نهایت منجر به بهبود عملکرد شرکتها می شود.
با توجه به ضعف هایی که در ابزارها و تکنیکهای مدیریت استراتژیک هزینه وجود دارد؛. وجود روشی که بتواند در پیوند دادن هزینهها به موقعیت استراتژیک به این ابزارها یاری رساند، ضروری به نظر میرسد. برای این مقصود در این تحقیقی روش ارزیابی متوازن پیشنهاد شده است. BSC ابزاری است برای ترجمه استراتژی به عمل از طریق سنجه های عملکرد، و ساختار یکپارچه ای از این چارچوب با سیستم مدیریت هزینه شرکت می تواند تاثیر همافزایی بر عملکرد شرکت داشته باشد.
اگرچه تحقیقات زیادی در زمینه مدیریت استراتژیک هزینه و ابزارها و تکنیکهای آن صورت گرفته ( از جمله مطالعاتی که توسط کوپر (۱۹۹۶) کاپلان و کوپر (۱۹۸۸ و ۱۹۹۱)، کاپلان و اندرسون (۲۰۰۴) که هریک با تمرکز بر ابزارهایی نظیر هزینه یابی برمبنای فعالیت، هزینه یابی هدف به بررسی این موضوع پرداخته اند)، اما مطالعات اندکی را میتوان یافت که ساختاری یکپارچه از مدیریت هزینه و چارچوب ارزیابی عملکرد را در نظر گرفته باشند. تمونه هایی از این تحقیقات، مدل ترکیبی، هزینه یابی برمبنای فعالیت/ BSC که توسط کاپلان و نورتون " در ۱۹۹۶ ارائه شده، یا تحقیقات انجام شده توسط فینکلر و وارد (۲۰۰۳) و ونکاترامانان (۲۰۰۶) که هر کدام مدلی ترکیبی از هزینه یابی برمبنای فعالیت / BSC را برای بیمارستان ارائه کردهاند. با توجه به مزیتهایی که اجرای صحیح چارچوب BSC چه در زمینه ارزیابی عملکرد ویا در تحقق استراتژی دارد، ترکیب آن با سیستمهای سازمان ازجمله سیستم مدیریت هزینه میتواند از جنبههای گوناگونی، نقش هم افزایی بر عملکرد شرکت و پیاده سازی، ارزیابی و تحقق استراتژی آن داشته باشد.
۱ - ۲- مدیریت استراتژیک هزینه
در این بخش به طور مختصر مفاهیم کاربردی در این تحقیق از جمله مفهوم مدیریت استراتژیک هزینه، چاچوب و ابزارهای آن را دادهایم.
۱-۲ - مفهوم مدیریت هزینه استراتژیک مدیریت استراتژیک هزینه در بسیاری از موارد در ادبیات حسابداری بکار رفته است. تایید نظری از آن در تحلیل هزینه معامله مدل اقتصادی صورت گرفته است [۵]. مدیریت استراتژیک هزینه به طرق گوناگونی در ادبیات درک شده است. شانک و گاوینداراجان (۱۹۹۲) مدیریت استراتژیک هزینه را تعریف کردند؛ به عنوان استفاده از اطلاعات هزینه برای انجام دادن امور زیر: کمک به فرموله کردن و انتقال استراتژی ها؛ انجام دادن تاکتیکهایی که این استراتژی ها را اجرا میکنند و سپس توسعه و پیاده سازی کنترل هایی که ناظر بر موفقیت در دستیابی به اهداف استراتژیک اند [۶ ]. کوپر و اسلاگمولدر(۱۹۹۸) مدیریت استراتژیک هزینه را " استفاده از تکنیکهای مدیریت هزینه، که این تکنیکها همزمان موقعیت استراتژیک شرکت را بهبود و هزینه ها را کاهش " آنها سه نوع ابتکار عمل برای مدیریت هزینه براساس اثرگذاری بر موقعیت رقابتی سازمان که مثبت، منفی و یا خنثی است؛ پیشنهاد کردند [۱۵]. به علاوه کوپر (۱۹۹۵) بیان داشت که مدیریت استراتژیک هزینه نیاز به دربرگیرنده بودن همه ی جنبههای تولید و تحویل محصول دارد. بنابراین مدیریت استراتژیک هزینه باید جزء ذاتی در هر مرحله از چرخه زندگی محصول برای مثال در طول توسعه، تولید، توزیع و در طول دوره خدمات یک محصول باشد. برخی دیگر از محققان نیز معتقد اند که، مدیریت استراتژیک هزینه برای ارتقای میدهند.
موقعیت استراتژیک یک شرکت تلاش می کند و همزمان هزینه ها را کاهش میدهد و از این جهت حائز اهمیت است زیرا ابزار رقابت جهانی این است که شرکت ها باید به طور مستمر از موقعیت استراتژیک شان آگاه باشند. بروکمپر و هارواس (۱۹۹۸) بیان کردند که مدیریت استراتژیک هزینه ، ظهور یافته به عنوان یک عنصر کلیدی برای دستیابی و دوام یک مزیت رقابتی استراتژیک از طریق پیش بینی و تشکیل سطح هزینه ها، ساختار هزینه ها و الگوی رفتار هزینه ها برای محصولات، فرایندها و منابع، به علاوه آنها، آن را فرایندی نامیدند که رفتار، ساختار و سطح هزینه ها را به منظور کسب و دوام یک مزیت رقابتی استراتژیک تحت تاثیر قرار میدهد. سهم دیگر در توسعه مدیریت استراتژیک هزینه توسط پورتر" (۱۹۹۸) بود. او سه استراتژی ژنریک (رهبری در هزینه، تمرکز و تمایز) را به منظور دستیابی به مزیت رقابتی پایدار پیشنهاد کرد. در جاییکه رهبری هزینه انتخاب شده، مزیتهای پورتر استفاده از تحلیل هزینه استراتژیک است [۴]. برای سازمان ها حیاتی است آنچه را که میخواهد بدست آوردند، سنجش کنند. همچنین نوع صحیحی از سیستمهای سنجش و پاداش برای استحکام فرهنگ مدیریت هزینه حیاتی است. شکل ۱، نگرش سطح بالایی از فرایند مدیریت استراتژیک هزینه فراهم میسازد.
شکل (۱): فرآیند مدیریت استراتژیک هزینه ۱۹
برای موفقیت مدیریت استراتژیک هزینه تنها حمایت مدیریت عالی و پشتیبانی عملیاتی کافی نیست برای اطمینان از موفقیت مدیریت استراتژیک هزینه، فرایندهای درونی اساسی نظیر توسعه محصول جدید، یافتن منابع استراتژیک باید در حالتی طراحی شوند که درکی از نیازهای مشتری و خلق اهداف سودآوری و هزینه را یکپارچه کنند آ۱۹]. مدیریت استراتژیک هزینه، بهبودها در تصمیم گیری و تجزیه تحلیل را پشتیبانی میکنند به اولویت بندیهای مجموعه کمک می کند و مزیت رقابتی سسازمان را ارتقا می دهد منجر به تخصیص بهتر منابع می شود به علاوه کاربرد مناسب آن، می تواند هزینه های پایینتر و ارزش افزوده مشتری را به همراه داشته باشد ۵ |
۲- ۲- چارچوب مدیریت استراتژیک هزینه شانک و گاویند اراجان (۱۹۹۲ و ۱۹۹۳) در تحقیقشان روی مدیریت استراتژیک هزینه بر لزوم در نظر گرفتن همه هزینه های داخلی و
خارجی در یک سازمان تاکید کردند و چارچوبی برای مدیریت استراتژیک هزینه توسعه دادند که شامل: ۱- تحلیل زنجیره ارزش ۲- تحلیل موقعیت یابی استراتژیک ۲- تحلیل محرک هزینه. می توان گفت این سه عمل یک منبع مزیت رقابتی را در کل شرکتها ایجاد میکنند. هیچ یک از این رویکردها (تحلیل زنجیره ارزش، تحلیل موقعیت یابی استراتژیک و تحلیل محرک هزینه) به تنهایی مدیریت استراتژیک هزینه را ایفا نمیکنند بلکه ترکیبی از این سه رویکرد است که مدیریت استراتژیک هزینه را تشکیل میدهد|۵
تحلیل زنجیره ارزش:
به طور گسترده توسط پورتر (۱۹۸۵) مورد بحث قرار گرفته است به هر فعالیت مورد نیاز برای تولید و تهیه محصول یا خدمت به مشتری نهایی برای تشخیصر اینکه چگونه برای مشتری ارزش افزوده داشته باشد؛ توجه دارد. رفتار هزینه ها و موقعیت نسبی هزینه های یک شرکت، ناشی از فعالیتهای ارزشی شرکت در رقابت با بازیگران صنعت می باشد. بنابراین، به منظور تجزیه و تحلیل دقیق و معنی دار هزینه، بایستی هزینه را در این فعالیتها (نه هزینه های شرکت را بطور کلی) مورد بررسی قرار داد. هر فعالیت ارزشی، ساختار هزینه مختص به خود را دارد و ممکن است که رفتار هزینه ای آن توسط وابستگی ها و روابط متقابل با سایر فعالیتها (داخل و خارج از شرکت) تحت تاثیر قرار گیرد. مزیت هزینه زمانی حاصل می شود که هزینه تجمعی ناشی از انجام فعالیتهای ارزشی شرکت پایین تر از رقبایش باشد آ۱۶]. تحلیل موقعیت یابی استراتژیک: نقش مدیریت هزینه در پشتیبانی از ارزش سازمان به مشتری را آزمون می کند. تاکید روی مدیریت هزینه ممکن است بسیار به استراتژی موقعیت یابی سازمان در بازار وابسته باشد، مانند رهبری هزینه، نوآوری، دیگر استراتژی های موقعیت یابی سازمانها را میتوان اغلب با توجه مستقیم به گزاره های ارزش امروزی- براساس پیشگام بودن در بازار، وجود یک تامین کننده خدمات کامل یا دیگر ترکیب ها از استراتژی که دارای ارزش برای مشتری هدف هستند، اتخاذ کرد. مادامیکه یک استراتژی رهبری هزینه، تاکید بیشتر روی مدیریت هزینه دارد، تاکید همه جانبه روی رقابت هزینه صرف نظر
از گزاره ارزش، با اهمیت به نظر میرسد آ۵].
تحلیل محرک هزینه:
از سال ۱۹۲۰ تا ۱۹۷۰ شناسایی محرکان هزینه بطور مستقیم در ارتباط با ناحیه تولید بود؛ نظیر تعداد ماشین آلات، نیروی کار، حجم تولید. و دیدگاه سنتی به محرک هزینه را دربرداشت. اما از قرن بیستم تغییرات قابل ملاحظهای در ساختارهای هزینه شرکتها به دلیل شرایط جدید محیط کسب و کار بوجود آمد. با بوجود آمدن دیدگاه استراتژیک محرک هزینه» رویکردهای بسیاری توسط محققین در این زمینه ارائه شد. پورتر(۱۹۹۸) سیستمی از محرکان هزینه برای غلبه بر گرایش شدیدی که به تولید، در دیدگاه های سنتی از محرکان هزینه وجود داشت؛ ارائه کرد. برخلاف بیشتر رویکردهای پیشین، بر سطح استراتژیک تمرکز کرد. و زنجیره ارزش را به عنوان یک ایده مبنا برگزید. او تاکید کرد فعالیتهای ارزش زایی که شرکت در رقابت درون یک صنعت انجام میدهد؛ در نتیجه رفتار هزینه های شرکت و موقعیت نسبی هزینه است بنابراین مزیت هزینه، زمانی حاصل میشود که شرکت با انجام دادن فعالیتهای ارزش زا نسبت به رقبایش به یک هزینه مجموع پایین تر دست یابد. رفتار هزینههای شرکت و موقعیت نسبی هزینه اش، به تعدادی از فاکتورهای ساختاری که هزینه ها را متاثر میسازد؛ وابسته است. محرکان هزینه براساس الگوی پورتر در شکل (۲) نشان داده شده است.4.
۳-۲- ابزارهای مدیریت استراتژیک هزینه
مدیریت استراتژیک هزینه یک مجموعه از تکنیکهای قابل اطمینان است. این تکنیکها ممکن است به صورت جداگانه برای پشتیبانی از اهداف خاص یا با یکدیگر در جهت خدمت به نیازهای کلی سازمان، استفاده شوند [۴]. برخی از ابزارهایی که در ارتباط با پشتیبانی از مدیریت استراتژیک هزینه هستند؛ عبارتند از: تحلیل هزینه کل مالکیت، هزینه یابی هدف، مدیریت هزینه بر مبنای فعالیت و مدیریت هزینه در زنجیرههای تامین - با اشاره به هزینه یابی درون سازمانی، هزینه یابی چرخه عمر، الگوبرداری و al. یک مجموعه از تکنیکهای مدیریت استراتژیک هزینه که با یکدیگر در جهت پشتیبانی از اهداف و فعالیتهای سازمانی عمل می کنند؛ سیستم مدیریت استراتژیک هزینه نامیده می شوند. به هنگام طراحی یک سیستم مدیریت هزینه، باید بسیاری مبادلات نظیر هزینه ها و مزیتهای سیستم مدیریت هزینه را در نظر گرفت ۴]. ۳- کارت امتیازی متوازن کاپلان و نورتون (۱۹۹۲) روش ارزیابی عملکرد متوازن یا کارت امتیازی متوازن را ارائه نمودند که طی دهه های بعد « سیستم مدیریت استراتژیک» نامیده شد؛ زیرا از این روش نه تنها برای ارزیابی عملکرد بلکه به عنوان چارچوبی جهت تدوین و فرموله کردن استراتژی و ارتباطات و کنترل نحوه اجرای استراتژیها، نیز استفاده شده است. هدف تهیه عوامل کلیدی موفقیت کسب و کار برای مدیران و ایجاد هم ردیفی بین عملکرد و استراتژی کلی سازمان جهت رقابت پذیری را فراهم می نماید. برای یک ارزیابی کامل از عملکرد سازمان می بایست این عملکرد را از چهار منظر مورد ارزیابی قرار داد: ۱- منظر مالی، ۲- منظر مشتری، ۳- منظر فرایندهای داخلی و ۴- منظر یادگیری و رشد آ۱] آنها BSC را برای غلبه بر مسائلی که در نتیجه تمرکز انحصاری روی سنجههای مالی به وجود می آید؛ معرفی کردند. شواهد نشان می دهد که مدیران تمایل به دادن وزن بسیار بیشتری به سنجههای مالی نسبت به سنجههای غیر مالی دارند که به دلایل مختلفی نظیر نتایج حاصله از آنها، فشارهای بیرونی یا به دلیل آشنایی بیشتری که نسبت به آنها دارند؛ می باشد [۱۱ ]. درحالیکه کاربرد سیستم های سنجش عملکرد با شاخص های غیر مالی در رویکردهای معاصر، برای افزودن بر قابلیت پیاده سازی استراتژی توصیه شده است.
بنابراین سیستم های سنجش عملکرد به ابزارهای استراتژی تبدیل شده اند زیرا آنها در دستیابی به اهداف استراتژیک از طریق سه مکانیزم مشارکت دارند: ۱- درک بهتر از پیوندها میان اولویتهای استراتژیک گوناگون. ۲- ارتباطات موثرتر از طریق پیوستگی میان اهداف و فعالیتها. ۲- تخصیص کاراتر منابع و وظایف. بنابراین سیستم های سنجش عملکرد که دربرگیرندهی شاخصهای غیر مالی اند؛ تصویری جامع تر از محرکان عملکرد ارائه می دهند؛ زیرا آنها نواحی عملکرد را فراتر از نتایج مالی سنجش می کنند. شاخص های غیرمالی به احتمال زیاد برای شناسایی بهترین رویه ها درون روابط رقابتی نیز کاربرد دارندl^۱]. اهداف و مقیاس های BSC توسط چشم انداز و استراتژی های سازمانی تعیین می شوند و هدفشان سنجش عملکرد سازمانی با استفاده از چهار بعد مذکور است. کاپلان و نورتون (۱۹۹۶) بر اهمیت بکارگیری سه اصل در توسعه BSC تاکید ورزیدند: حفظ روابط علت و معلولی، دربرداشتن انگیزه های عملکرد شایسته، و حفظ یک پیوند به مقیاس های مالی. آنها همچنین تاکید می کنند که BSC فقط یک الگو است و باید با توجه به عوامل مشخصه یک شرکت و یا صنعت تعدیل شود. بسته به بحثی که یک کسب و کار در آن فعالیت میکند و همچنین به استراتژی انتخاب شده، تعداد مناظر را میتوان افزایش داد و یا یکی را جایگزین دیگری نمود. بعلاوه مفهوم BSC را می توان جهت سنجش، ارزشیابی و هدایت فعالیت ها در حوزههای کارکردی خاص یک کسب و کار و حتی در سطح پروژهای
